Теория и методология экономического контроля в организациях потребительской кооперации тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Теория и методология экономического контроля в организациях потребительской кооперации"

0030Б38Б8

На правах рукописи

Калиничева Раиса Васильевна

ТЕОРИЯ И МЕТОДОЛОГИЯ ЭКОНОМИЧЕСКОГО КОНТРОЛЯ В ОРГАНИЗАЦИЯХ ПОТРЕБИТЕЛЬСКОЙ КООПЕРАЦИИ

Специальность 08 00 12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук

Москва 2007

о 7 июн 2007

003063868

На правах рукописи

Калиничева Раиса Васильевна

ТЕОРИЯ И МЕТОДОЛОГИЯ ЭКОНОМИЧЕСКОГО КОНТРОЛЯ В ОРГАНИЗАЦИЯХ ПОТРЕБИТЕЛЬСКОЙ КООПЕРАЦИИ

Специальность 08 00 12-Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук

Москва 2007

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета, анализа и аудита AHO ВПО ЦС РФ «Российский университет кооперации»

Научный консультант

Официальные оппоненты -

Ведущая организация

доктор экономических наук, профессор Овсийчук Мария Федоровна доктор экономических наук, профессор Дордик Владимир Борисович доктор экономических наук, профессор Рогуленко Татьяна Михаиловна доктор экономических наук, профессор Хоружии Людмила Ивановна Волгоградский государственный университет

Защита состоится «26» июня 2007 года в 14 часов 00 минут на заседании диссертационного совета Д 513 002 03 при Российском университете кооперации по адресу 141014, г Мытищи, ул Веры Волошинои, 12, к 4 зал заседаний диссертационного совета

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Российского университета кооперации

Автореферат разослан «26» мая 2007 года

Ученый секретарь диссертационного совета, ^ у

кандидат экономических наук, доцент VС>.----£ 3 Зубарева

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ Актуальность исследования. В современных условиях потребительская кооперация обеспечивает товарами первой необходимости пайщиков и сельское население, выполняет социальную миссию по улучшению качества жизни Эти направления деятельности отражены в концепции развития потребительской кооперации Российской Федерации на период до 2010 года, что определяет требования к повышению эффективности финансово-хозяйственной деятельности Для выполнения этих требований необходим действенный экономический контроль, направленный на сохранение активов и рациональное использование ресурсов

Деятельность организаций потребительской кооперации в условиях рыночных отношений вызывает необходимость развития системы экономического контроля, позволяющей совместно с системами государственного и управленческого контроля обеспечить необходимой и достоверной информацией менеджеров всех уровней управления Экономический контроль включает ревизию, внутрихозяйственный контроль, внутренний и внешний аудит Необходимость перечисленных видов экономического контроля обусловлены уровнем обобществления производства и капитала, изменениями законодательства в области бухгалтерского учета, налогообложения и аудита, обеспечением эффективной деятельности организаций потребительской кооперации

Потребительская кооперация осуществляет торговую, заготовительную, производственную и иную деятельность, не запрещенную законодательством Российской Федерации Разработка рекомендаций по организации и методологии экономического контроля в системе потребительской кооперации является одной из важнейших проблем подъема и дифференциации ее производственной деятельности При этом главное внимание должно быть сосредоточено на усилении экономического контроля издержек и результатов финансово хозяйственной деятельности, выявлении факторов, влияющих на отклонение фактических затрат от плановых по всем видам деятельности

Перечисленные обстоятельства обуславливают необходимость разработки методологии и формирования концепции экономического контроля за объемом товарооборота, производством продукции и издержками обращения, на основе качественной информации в условиях интеграции планирования, учета, контроля и анализа

Необходимость формирования системы организации и методологии экономического контроля обусловлена следующими факторами

- недостаточной теоретической разработанностью проблемы экономического контроля, который включает ревизию, внутрихозяйственный контроль, внутренний и внешний аудит подразделений, издержек обращения и производства в разрезе видов деятельности потребительских обществ,

- практической востребованностью разработки методов экономического контроля организациями потребительской кооперации

Концепция развития экономического контроля в организациях потребительской кооперации требует теоретического осмысления проблем формирования методологии и методики внутрихозяйственного контроля, внутреннего и внешнего аудита.

Проблемы учета, экономического контроля и аудита в организациях потребительской кооперации исследовались учеными и практиками в период плановой экономики и в начале 90-х годов, в период перехода к рыночной экономике Это актуально для организаций системы потребительской кооперации, которая является многоотраслевой хозяйственной системой России, целью которой является удовлетворение нужд потреби-телеи-пайщиков и обслуживание сельского населения товарами и услугами

Состояние изученности проблемы Теоретические и прикладные аспекты организации бухгалтерского учета, внутрихозяйственного контроля, ревизии и анализа достаточно глубоко исследовались в работах НП Барышникова, И А Белобжецкого, А М Богомолова, В В Бурцева, В И Венедиктовои, Н А Голощапова, Ю В Данилевского, В Б Дордика, П А Камышанова, Т И Кисилевич, Н П Кондракова, М Ф Овсий-чук, В Я Овсийчук, М В Мельник, О М Островского, В Ф Палия, В И Петровой, В И Подольского, Т М Рогуленко, Л Б Сидельниковои, Я В Соколова, Л В Сотнико-вой, В П Суица, Л И Хоружий, А Д Шеремета и других авторов

Зарубежный опыт организации бухгалтерского учета и контроля в условиях рыночной экономики освещены в работах X Андерсона, Э А Арренса, М Беккера, К Друри, Дж Лоббека, Робертсона Дж , Ж Ришара, Р Энтони и других

В последние годы появились труды экономистов по учету, контролю и аудиту па предприятиях потребительской кооперации Однако применительно к системе потребительской кооперации существует необходимость разработки теоретических и методологических рекомендации экономического контроля в организациях, что определило выбор темы исследования и круг рассматриваемых вопросов

Проблемам совершенствования бухгалтерского учета, контроля, анализа и аудита в потребительской кооперации посвятили свои работы В Д Андреев, И П Дра-чена, Е А Еленевская, М Ф Овсийчук, В Я Овсиичук, А С Писаренко, Л Б Сидель-никова, В Т Слабинский, И А Слабинская, Г Р Хамидуллина, Р Т Челюбеева, ГТ Шариповаидр

Однако в работах приведенных авторов не нашли достаточного отражение проблемы, связанные с реализацией задач организации и формирования системы экономического контроля в потребительской кооперации Отсутствие системного решения теории, методологии, методики и практики организации экономического контроля не позволяет в полной мере реализовать функции контроля в системе управления организациями потребительской кооперации

Обобщение теории и практики экономического контроля позволяет сделать вывод о том, что назрела необходимость в исследовании и разработке новых методических подходов к формированию и проведению экономического контроля

Недостаточная теоретическая разработанность проблемы формирования систем экономического контроля, необходимость дальнейшего развития теории, методология, практическая востребованность конкретных методов и методик экономического контроля в организациях потребительской кооперации обусловили своевременность выбора темы исследования и ее актуальность

Цель исследования состоит в разработке научно обоснованной концепции развития теоретических, методологических и практических аспектов экономического контроля в системе потребительской кооперации в условиях реформирования бухгалтерского учета, отчетности и контроля в соответствии с требованиями международных стандартов Для реализации основной цели исследования были выделены подцели и решены определенные задачи

Подцель 1 Исследование теоретико-методологических основ системы экономического контроля Для достижения этой подцели были поставлены и решены следующие задачи

- уточнены роль и значение потребительской кооперации в удовлетворении социальных потребностей пайщиков, сельского населения и влияние особенностей системы потребительской кооперации на формирование и организацию экономического контроля;

- определена сущность экономического контроля и его роль в повышении эффективности производственно-финансовой деятельности организаций потребительской кооперации в целях повышения уровня социального удовлетворения пайщиков и сельского населения,

- выявлена тенденция развития и становления экономического контроля в организациях потребительской кооперации,

- определены направления совершенствования системы внутреннего контроля в организациях потребительской кооперации,

- определены элементы системы экономического контроля и их потребность для управления деятельностью организаций потребительской кооперации

Подцель 2 Разработка теоретических подходов к методологии экономического контроля производственной деятельности организаций потребительской кооперации Для достижения этой цели были поставлены и решены следующие задачи

- обобщены принципы, задачи и предложены методы внутрихозяйственного контроля, учитывающие особенности многоотраслевой деятельности организаций потребительской кооперации,

- предложена методика ревизии товарных операций в розничной торговле, учитывающая особенности налогового учета товаров собственного производства и товаров, приобретенных для перепродажи,

- разработаны методики ревизии производства хлеба и хлебобулочных изделий, производственной деятельности подразделений по оказанию автотранспортных услуг, подразделений общественного питания,

Подцель 3 Развитие методологии и практики внутреннего аудита как одного из элементов системы экономического контроля Для достижения этой цели были поставлены и решены следующие задачи

- определена роль внутреннего аудита в повышении эффективности финансо-во-хозяйственнои деятельности организаций потребительской кооперации,

- предложена организационная модель внутреннего аудита,

- обоснованы процедуры внутреннего аудита, применение которых позволит повысить качество проверок, направленных на повышении эффективности финансо-во-хозяиственнои деятельности организаций потребительском кооперации

Подцель 4 Формирование концепции внешнего аудиторского контроля за деятельностью организаций потребительской кооперации Для достижения этой цели были поставлены и решены следующие задачи

- определены принципы внешнего аудита и необходимость его проведения в организациях потребительской кооперации,

- выявлены проблемы осуществления внешнего аудита, характерные для организаций потребительской кооперации, обусловленные действием ведомственного контроля, проводимого контрольно-ревизионными управлениями областных союзов потребительских обществ, Центросоюзом,

- определены концептуальные основы внешнего аудита организаций потребительской кооперации

Подцель 5 Разработка методики внешнего аудита деятельности отдельных подразделений и налогообложения организаций потребительской кооперации Для достижения этой цели были поставлены и решены следующие задачи

- предложена методика планирования аудита хозяйственной деятельности организаций потребительской кооперации,

- определены методы сбора аудиторских доказательств в аудите отдельных подразделений потребительских обществ,

- разработана методика аудиторской проверки закупок сельскохозяйственной продукции и сырья организациями потребительской кооперации, включающая разработку программы,

- определены аналитические процедуры, применяемые для аудита финансовой деятельности организаций потребительской кооперации,

- предложены этапы налогового аудита, позволяющие оптимизировать налогообложение организаций потребительской кооперации

Область исследования. Исследование соответствует п 2 1 «Методология и технология аудита» и п 2 4 «Методология разработки программы аудита и плана проверок» раздела 2 «Контроль и аудит финансово-хозяйственнои деятельности» специальности 08 00 12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта научных специальностей ВАК Российской Федерации (экономические науки)

Предметом исследования диссертационной работы является теория, методология и организация экономического контроля в потребительской кооперации и его информационная база, учет затрат на производство, учет товарооборота, объемов продукции

Объектом исследования является финансово-хозяйственная деятельность организации потребительской кооперации, информация о которой формировалась на основе исследований методики учета издержек, экономического контроля, включающего ревизию, внутрихозяйственный контроль и аудит

Теоретические и методологическая базой исследования являются конкретные приложения теории научного познания к предмету исследования Теоретическую основу исследования составляют труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам теории и методологии бухгалтерского учета, экономического контроля, анализа

Диссертационная работа базируется на основных положениях законодательных актов Российской Федерации и нормативных правовых документов Правительства России, Министерства финансов России, Министерства по налогам и сборам и Центросоюза Российской Федерации, на национальных и международных стандартах учета, финансовой отчетности и аудита

Информационной базой исследования явились статистические данные, информация финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций потребительской кооперации Российской Федерации, а также публикации, размещенные в интернете, личные наблюдения

Методологической базой исследования послужили общенаучные принципы и методы исследования, предполагающие изучение экономических отношении и явлении в их развитии и взаимосвязи Применялись методы исследования анализ, синтез, индукция и дедукция, логическии, комплексный и системные подходы к оценке экономических явлений, тестирование как метод получения информации о состоянии экономического контроля Системный подход применялся для уточнения понятия экономического контроля, взаимодеиствия всех его видов, разработки методики его осуществления для анализа оценки системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля Комплексный подход к проблеме экономического контроля обусловил проведение исследований не только в области организации контроля, но и смежных областях, таких как финансовый менеджмент, экономика отрасли и управление деятельностью организациями потребительской кооперации

Научная новизна исследования заключается в решении научной проблемы формирования методологии экономического контроля, развития его теории и практики в потребительской кооперации В результате проведенных исследований получили развитие методология, организация и методический аппарат системы экономического контроля

Наиболее существенные результаты, содержащие научную новизну исследования, заключаются в следующем

1 Обозначены теоретико-методологические основы системы экономического контроля, сформирована концепция внутрихозяйственного контроля в организациях потребительской кооперации, определены направления развития, что позволит повысить эффективность контроля

- сформулирована сущность экономического контроля в потребительской кооперации и его роль в повышении уровня социального удовлетворения пайщиков и сельского населения,

- определены принципы, формы и виды экономического контроля и влияние особенностей многоотраслевой деятельности организаций потребительской кооперации на методологию контроля,

- обоснована методология и методика экономического контроля, используемая руководителями и специалистами всех уровней управления,

- предложена концепция формирования методологии внутрихозяйственного контроля, основой которой являются методы ревизии,

- сформулирована концепция аудита в условиях реформирования бухгалтерского учета и аудита в соответствии с Международными Стандартами Финансовой Отчетности и Международными Стандартами Аудита

2 Разработаны методики внутреннего и внешнего контроля, учитывающие особенности финансово-хозяйственной деятельности организаций потребительской кооперации

- предложены и усовершенствованы методики ревизии товарных операции в торговле, хлебопечении, общественном питании потребительских обществ

- определена роль и место внутреннего аудита в системе экономического контроля, обоснована необходимость создания службы внутреннего аудита,

- предложены организационные модели внутреннего аудита и рекомендованы наиболее приемлемые для организации потребительской кооперации,

- разработана технология внутреннего аудита, применение которой позволит повысить качество проверки и надежность системы внутреннего контроля организаций потребительской кооперации,

- рекомендованы критерии оценки деятельности внутреннего аудита, позволяющие создать надежную систему внутреннего контроля с участием высококвалифицированных аудиторов,

- разработана комплексная методика внешнего аудита закупок сельскохозяйственной продукции и сырья организаций потребительской кооперации, включающая планирование, способы и методы сбора аудиторских доказательств, в том числе аналитические процедуры и позволяющая аудиторским организациям повысить качество аудита определить пути повышения эффективности закупочно-заготовительных операции,

- предложены этапы проведения аудиторской проверки систем налогообложения, применяемых в организациях потребительской кооперации

Пракшческая значимое! ь проведенного исследования заключается в разработке научного и методического аппарата, позволяющего решать актуальные прикладные задачи внутрихозяйственного контроля, внутреннего и внешнего аудиторского контроля финансово-хозяйственной деятельности организаций потребительской кооперации

Предлагаемые в работе методические и концептуальные решения экономического анализа контроля доведены автором до уровня их практического использования в качестве методики внутрихозяйственного контроля, ревизии внутреннего и внешнего аудита в организациях потребительской кооперации

К числу главных результатов диссертационного исследования, имеющих практическое значение, относятся разработанные автором рекомендации по проведению экономического контроля, включающие методики ревизии, внутреннего аудита, предложения критериев оценки системы внутреннего контроля, методические рекомендации по осуществлению внешнего аудита

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертационнои работы апробированы автором в методических учебных материалах по дисциплинам «Аудит», «Внутренний аудит» в системе высшей школы, при повышении квалификации профессиональных бухгалтеров Рекомендации по методике

осуществления внутрихозяйственного контроля внедрены и применяются в Волгоградском потребительском обществе «Облпотребсоюз» (справка от 11 марта 2006 года №4), Ленинском потребительском обществе «Автозхозяйство» (справка от 15 мая 2006 года №7), Старополтавском производственно-закупочном потребительском обществе (справка от 23 июня 2006 года №3)

Концептуальные положения, реализованные в ходе исследования, докладывались на международных, региональных межвузовских и вузовских научно-практических конференциях, совещаниях, семинарах

Основные результаты исследования нашли отражение в двух монографиях, пяти статьях в реферируемых журналах, двух учебных пособиях, отражающих методику внутрихозяйственного контроля и внутреннего аудита, пятнадцати статьях в сборниках трудов, научно-практических журналах и тезисах в материалах научных конференций, двадцати трех учебно-методических работ и рекомендаций

Публикации. По теме исследования опубликовано 46 печатных работ общим объемом 130,2 п л , в которых автору принадлежит 87,9 п л В числе публикаций 2 монографии, 6 статей в центральных изданиях, входящих в перечень рекомендуемых ВАКом изданий, 14 статей в сборниках научных трудов, научно-практических журналах и тезисы в материалах научных конференции, 22 учебно-методических работы и рекомендации, 2 учебных пособия

Объем и структура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, пяти глав, заключения, библиографии из 262 наименовании и 9 приложении, изложена на 315 страницах машинописного текста, содержит 24 таблицы, 8 схем и рисунков

2. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ II РЕЗУЛЬТАТЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ IIA ЗАЩИТУ

Теоретико-методологические аспекты системы экономического контроля в потребительской кооперации.

Кооперативная модель хозяйствования, разработанная Центросоюзом, состоит в единстве хозяйственной деятельности и её социальной миссии, охватывает все стороны жизни сельского населения Хозяйственная деятельность потребительской кооперации в этой модели неразрывно связана с улучшением качества жизни селян По-

вышение эффективности деятельности потребительской кооперации и ее социальная миссия находятся во взаимосвязи

Укрепление финансового состояния организаций потребительской кооперации является важным фактором реализации ее социальной миссии Для этого она должна иметь сильную экономику, обеспечивающую эффективное использование ресурсов, увеличение объемов деятельности, наращивание оборотных средств Лишь рентабельность позволит в полной мере реализовать эту миссию Ее выполнение требует определенных затрат, поскольку держать нерентабельные магазины в отдаленных районах экономически нецелесообразно Во многих населенных пунктах сельской местности кооперативный магазин является единственным местом общения и решения вопросов жизнедеятельности селян, отсюда очевидна необходимость поддержания его функционирования

Уровень развития населения во многом предопределяет эффективность хозяйственной деятельности всех субъектов национального рынка страны, поскольку от своевременности и качества решения задач социальной направленности зависят конкретные пути и темпы развития как экономики России в целом, так и потребительской кооперации Таким образом, определяющим фактором развития экономики потребительской кооперации, ориентирующейся на сельское население, является уровень его социального развития и качества жизни

Концепция развития потребительской кооперации Российской Федерации на период до 2010 года предусматривает основные направления формирования, перехода организаций потребительской кооперации к стадии устойчивого роста и активной реализации социальной миссии

Упрочению позиций потребительской кооперации на рынке, как отмечается в концепции, будет способствовать сохранение всех основных хозяйственных отраслей (оптовой и розничной торговли, общественного питания, закупок, производства, строительства, транспорта, сельского хозяйства), а также расширение сфер деятельности (банков, страховых компаний, оптовых продовольственных рынков, подсобных сельских хозяйств, парикмахерских, фотографий, мастерских по ремонту обуви, организаций по оказанию ритуальных услуг, гостиничных хозяйств и туристической деятельности и др )

Для эффективного управления организациями потребительской кооперации требуется своевременное информационно-аналитическое обеспечение менеджеров, что возможно посредством осуществления любой формы контроля

Взаимосвязь эффективности хозяйственной деятельности и социальной миссии потребительской кооперации отражает механизм взаимодействия этих важнейших направлений, что отражено на рисунке 1

Во многих сельских регионах доходы в бюджет, поступающие от функционирования организаций потребительской кооперации, в виде налогов составляют основную долю местного бюджета, в значительной степени обеспечивают экономическое и социальное развитие территории Значительная роль потребительской кооперации в формировании денежных доходов населения, включающих заработную плату работников системы, оплату при закупках сельскохозяйственных продуктов и сырья, дикорастущих, продукцию промысловых хозяйств, изделия народных промыслов, доходы на заемные средства населения, кооперативные выплаты Социальная миссия потребительской кооперации представляется и в создании условий для реализации денежных доходов населения при приобретении товаров и услуг

Такая помощь существенна, ее размеры выражаются в значительных суммах и тем самым формируют имидж потребительской кооперации как социально ориентированной системы

Выполнение социальной миссии потребительской кооперации связано с сохранением и созданием рабочих мест на действующих предприятиях Потребительская кооперация обеспечивает занятость 446, 8 тысяч работников путем открытия новых производств и видов деятельности, привлекает население на временную, сезонную работу, на условиях неполного рабочего дня, возрождает надомный труд При этом предоставляются рабочие места уволенным во время кризиса инвалидам, пенсионерам, т е социально незащищенным группам населения

С возникновением рыночных отношений в России возникла необходимость в новых подходах к осуществлению контроля

Экономический контроль является системой наблюдения и проверки финансово-хозяйственной деятельности, необходимой для решения поставленных задач и устранения негативных условий, препятствующих достижению целей, он изучает факты потерь и нерационального использования ресурсов, незаконного расходования средств и условий, способствующих этим явлениям

Рисунок 1 - Модель взаимосвязи эффективности хозяйственной деятельности и социальной миссии потребительской кооперации

Основные функции экономического контроля для организаций потребительской кооперации заключаются в контроле

• источников поступления денежных средств и рационального их использования,

• за сохранностью активов и собственности кооперативных организаций,

• за правильностью формирования прибыли и еЬ использования,

• за правильностью формирования налоговой базы по видам налогов и своевременным перечислением их в бюджеты различных уровней,

• за эффективностью и целесообразностью расходов,

• отклонений от установленных показателей и подготовке предложений, направленных на их устранение, а также на совершенствование финансово-хозяйственной деятельностью в целом

Перечисленные функции должны осуществляться, в первую очередь председателями потребительских обществ, специалистами бухгалтерии и экономических служб, внутренними аудиторами, а контроль исполнения должностных обязанностей производится ревизионными комиссиями и внешним аудитом

Имеются различные виды контроля экономический, финансовый, хозяйственный, технический, административный и т д Каждый из них характеризуется рядом элементов, к которым относятся субъекты контроля, объекты контроля, предмет контроля, цель контроля, задачи контроля, принципы контроля, методы контроля, техника и технология контроля

Для определения сущности экономического контроля необходимо выделить признаки составляющих его элементов, которые позволяют установить его индивидуальность, роль и место

Исследования автором теории показали, что современному понятию контроля присущ дифференцированный подход к его сущности Экономический контроль выступает одним из составных звеньев экономической деятельности предприятия, он является функцией управления, то есть особый вид деятельности субъекта, имеющий целевую направленность, определенное содержание и способы осуществления

Потребительская кооперация представляет собой систему, которая осуществляет экономический контроль за деятельностью организаций, входящих в её состав Центросоюз контролирует областные и краевые потребительские общества, которые,

в свою очередь, проверяют районные, что способствует эффективной производственной и финансово-хозяйственнои деятельности

Эффективная организационная структура потребительского общества должна препятствовать попыткам отдельных лиц нарушать требования экономического контроля и обеспечивать разделение несовместимых функции, к которым можно отнести функции, закрепленные за одним сотрудником, и предотвращать совершение как случайных, так и умышленных ошибок, нарушений и злоупотреблений

Содержание системы экономического контроля по видам, формам, разновидностям и методам представлено рисунком 2

Развитие и становление контроля в потребительской кооперации показывает, что с 1917 года и по настоящее время в системе существовали разные формы экономического контроля Так, до 1921 года ревизии проводились инструкторами инструкторской коллегии Московского союза потребительских обществ В 1923 году в потребительской кооперации были созданы лавочные, а в 1924 году -столовые комиссии После 1932 года начал развиваться ведомственный контроль В течение последних лет Центросоюз уделяет особое внимание повышению роли и ответственности бухгалтерских, финансовых и контрольно-ревизионных служб за расширение социальной деятельности на селе, обеспечению сохранности кооперативной собственности, проведению профилактической работы по предупреждению злоупотреблений, организации эффективной системы внутрихозяйственного контроля

Экономический контроль выполняется в три этапа На первом этапе устанавливаются стандарты, т е конкретные, поддающиеся измерению цели, имеющие временные границы На втором этапе при сравнении показателей функционирования с заданными стандартами определяется масштаб допустимых отклонений На последнем этапе полученные результаты сравниваются с установленными стандартами и определяется, какие действия необходимо предпринимать Главные инструменты выполнения функции экономического контроля — проверка всех сторон деятельности, учет и анализ В общем процессе управления контроль выступает как элемент обратной связи, так как по его данным производится корректировка ранее принятых решений, планов, а также норм и нормативов

Рисунок 2 - Система экономического контроля

Эффективно поставленный экономическии контроль обязательно должен иметь стратегическую направленность, ориентироваться на результаты, быть достаточно простым Последнее требование особенно важно в современных условиях, когда организации стремятся строить свою работу на принципе доверия к людям, а это приводит к необходимости и возможности существенного сокращения контрольных функции, выполняемых непосредственно менеджерами В этих условиях экономический контроль становится менее жестким и более экономичным

Теоретические подходы к методологии экономического контроля производственной деятельности организации потребительской кооперации

Экономическии контроль организуется на средства хозяйствующего субъекта внутри организации по решению руководства в целях повышения эффективности управления, информацию которого, как правило, использует управленческий персонал В практике экономический контроль понимают как внутрихозяйственный контроль, которому подвергаются все участки и структурные подразделения хозяйствующего субъекта Он охватывает всю финансово-экономическую и производственную деятельность предприятия в целом По этим причинам, когда речь заходит о внутрихозяйственном контроле, часто говорят о системе внутрихозяйственного контроля Ученые и практики дают различные определения системы внутрихозяйственного контроля, которые представлены в табл 1

Анализ приведенных в таблице определений позволяет сделать вывод, что система внутрихозяйственного контроля может быть представлена в виде комплекса упорядоченных взаимосвязанных мер, методик и процедур, которые используются специалистами, руководителями подразделений и руководством хозяйствующего субъекта в целях обеспечения соблюдения политики руководства и эффективного ведения хозяйственной деятельности Внутрихозяйственный контроль осуществляется силами конкретного хозяйствующего субъекта для постоянного надзора и проверки совершаемых операций, принятия оперативных мер При этом конкретная система внутреннего контроля и ее эффективность зависят от методов производственной деятельности хозяйствующего субъекта, организации и технологии производства, сбора, обработки и анализа необходимой для принятия эффективных управленческих решений

Таблица 1 - Сущность и понятие системы внутрихозяйственного контроля

Понятие Определение Авторы

Система внутрихозяйственного контроля Включает методики и процедуры трех основных категорий, которые разрабатывает и использует администрация, чтобы обеспечить достаточную гарантию соответствия целям контроля среда контроля, учетная система, контрольные процедуры Арене Э Лоббек Дж

Система внутреннего контроля Организуется руководством предприятия, чтобы осуществлять деятельность предприятия упорядочение и эффективно, обеспечить соблюдение политики руководства, обеспечить сохранность имущества, достичь качественного документирования операций Адаме Р

Система внутреннего контроля Представляет собой совокупность организационной структуры, методик и процедур, принятых руководителями организации в качестве средств для контроля эффективности хозяйственной деятельности В систему внутреннего контроля организации включаются три составляющие средства контроля, система бухгалтерского учета, процедуры контроля С М Бычкова, А В Газарян

Система внутреннего контроля Включает комплекс разнообразных взаимосвязанных методик и процедур, которые разрабатывает и использует администрация, чтобы обеспечить снижение нежелательного риска в деловой и финансовой деятельности, а также в учете и отчетности 10 Н Воропаев

Система внутреннего контроля Представляет собой совокупность целей, поставленных руководством организации перед своими сотрудниками, и тех концепции, из которых исходит руководство Я В Соколов

Система внутреннего контроля Определяется как совокупность организационных мер, методик и процедур, применяемых руководством экономического субъекта для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности Состоит из системы бухгалтерского учета, контрольной среды, средств контроля Ю А Данилевский, СМ Шапи-гузов, И А Ремизов, Е В Старовойтова

Система внутреннего контроля Представляет собой совокупность организационных мер, методик и действий, применяемых руководством и работниками экономического субъекта для успешного и эффективного ведения хозяйственной деятельности 10 Ю Кочинев

Система внутреннего контроля Включает в себя надлежащую систему бухгалтерского учета, контрольную среду, отдельные средства контроля В И Подольский А А Савин, Л В Сотникова

Система внутреннего контроля Включает в себя надлежащую систему бухгалтерского учета, контрольную среду, отдельные средства контроля Правило (стандарт)

Система внутреннего контроля Представляет собой сложный и тонкий организм, неотъемлемыми частями которого являются абсолютно все подразделения предприятия, все сферы его деятельности и деятельность каждого работника предприятия Л В Соколова

Понятие Определение Авторы

Система внутреннего контроля Определяется как совокупность организационной структуры, методик и процедур, применяемых руководством экономического субъекта в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности, которая включает в том числе организованные внутри экономического субъекта и его силами надзор и проверку соблюдение требований законодательства, точности и полноты документации бухгалтерского учета, своевременности подготовки достоверной бухгалтерской отчетности В П Суйц, АД Шеремет

Структура внутреннего контроля Может быть подразделена на три составляющих контрольная среда - набор характеристик, которые определяют служебные взаимоотношения, благоприятные для контроля компании, система бухгалтерского учета - политика и процедуры, касающиеся соответствующей записи хозяйственных операций, процедуры контроля -специальные проверки, выполняемые персоналом Дж Робертсом

Структура внутреннего контроля предприятия Включает три элемента условия проведения контроля, систему бухгалтерского учета и процедуры контроля Монтгомери

Внутренний контроль осуществляется с соблюдением принципов (правил, действии) в конкретных ситуациях

Принципы контроля образуют определенную систему и должны отвечают требованиям объективности, определенности, устойчивости, конкретности и т д К общим принципам контроля относятся принципы экономичности, непрерывности, действенности, своевременности

Внутрихозяйственный контроль охватывает все стороны финансово-хозяйственнои деятельности организации, поэтому в его основе лежат принципы документального и фактического контроля

Достижение поставленной цели является содержанием всей управленческой деятельности, включая контрольную Основная цель контроля состоит в том, чтобы обеспечить единство решения и исполнения, успешное осуществление задач, а также предупреждение возможных упущении, нарушении, злоупотреблении

К основным задачам внутрихозяйственного контроля следует отнести следующие определение фактического состояния контролируемого объекта или его части в данный момент времени, прогнозирование состояния и поведения объекта или его части на заданный будущий момент времени, заблаговременное определение места И причин отклонений значений характеристик объекта или его части от заданных, обес-

20

печение устойчивого состояния объекта при наступлении предельных значений характеристик объекта и др

Для того чтобы определить состояние такого сложного объекта контроля, как деятельность организаций системы потребительской кооперации, необходимо учитывать следующее

- изменение состояния и деятельности потребительского общества в различные периоды времени,

- перемещение отдельного имущества, например, продуктов, материалов, транспорта в пространстве приобретение, хранение на складах, передача и использование в производстве,

- изменение качественных, количественных и структурных характеристик предприятия (или его частей) в пространстве и во времени

Первые две группы характеризуют отрезок времени и место в пространстве объекта управления на пути к достижению поставленной цели

Познание всех описанных характеристик групп достигается при использовании общих методов контроля, состоящих, в свою очередь, из определенной совокупности частных методов контроля Использование методов контроля для познания характеристик реальных объектов управления представляет собой часть контрольной деятельности

Состояние и поведение объекта контроля в целом определяется с помощью общих методов контроля, а отдельных характеристик — с помощью частных методов

К методам контроля, как правило, относятся конкретные способы (приемы), применяемые при осуществлении контрольных функций

Практика показывает, что система внутреннего контроля хозяйствующего субъекта включает в себя надлежащую систему бухгалтерского учета, контрольную среду, отдельные средства контроля

Надлежащей системой бухгалтерского учета считается такая, которая включает

• учетную политику и основные принципы ведения бухгалтерского учета,

• организационную структуру подразделения, ответственную за ведение бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской отчетности,

• распределение обязанностей и полномочий между работниками, принимающими участие в ведении учета и подготовке отчетности,

• организацию подготовки, оборота и хранения документов, отражающих хозяйственные операции,

• порядок отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета, формы и методы обобщения данных таких регистров,

• порядок подготовки периодическои бухгалтерской отчетности на основе данных бухгалтерского учета,

• роль и место средств вычислительной техники в ведении учета и подготовке отчетности,

• критические области учета, где риск возникновения ошибок или искажений бухгалтерской отчетности особенно высок,

• средства контроля, предусмотренные в отдельных областях системы учета.

По результатам внутрихозяйственного контроля должны представляться отчеты, акты, справки, служебные записки, включающие описание результатов и их оценку При выявлении упущений, злоупотреблений отдельными лицами контролирующее лицо должно подготовить проект необходимых мероприятий для устранения их и представить руководству для принятия им решении

Одной из форм экономического контроля является ревизия, которую трудно однозначно отнести к внутреннему или внешнему контролю С одной стороны, это ведомственный контроль, при котором вышестоящая организация проводит ревизионные проверки подведомственных организаций, с другой стороны, - ревизионные комиссии, осуществляя проверки, находятся внутри системы потребительской кооперации

Ревизия как форма внутреннего контроля в большей степени характерна для ведомственного контроля В потребительской кооперации ревизия до сих пор является основной формой контроля потребительских обществ и их союзов

Ревизия в потребительских обществах, исходя из смысла определения внутреннего контроля и его составных частей, является одним из звеньев системы внутрихозяйственного контроля Осуществление периодических ревизий оказывает влияние на контрольную среду потребительского общества Особенностями ревизий является то, что в ходе проверки используются различные документально обоснованные источники информации о проверяемом объекте, проверяются факты хозяйственной деятельности после их свершения, что представляет последующий контроль, применяются различные методические приемы и контрольно-ревизионные процедуры, определяются раз-

мер материального ущерба, потерь, недостач ценностей, пинопные лица в недостачах, упущениях, бесхозяйственности, обосновываются выводы, подтверждаемыми данными первичных документов, нормативными и законодательными актами

Методология и практика внутреннего аудита, как одного из элементов системы внутреннего контроля

По мере расширения хозяйственной самостоятельности хозяйствующие субъекты формируют новые системы внутрихозяйственного контроля, одним из элементов которых является внутренний аудит

Внутренний аудит - инструмент регулирования системы внутреннего экономического контроля высокопрофессиональным надзорным органом внутри экономического субъекта, который способствует эффективности деятельности хозяйствующего субъекта

Внутренний аудит и ревизия по форме один и тот же контроль Исследования автором содержания внутреннего аудита и ревизии в потребительской кооперации позволяют сделать вывод, что по содержанию это два различных вида внутрихозяйственного контроля (табл 2)

Таблица 2 - Сравнительная характеристика внутреннего аудита и ревизии в системе потребительской кооперации

Внутренний аудит Ревизия

1 Нормативное регулирование создания

Необходимость наличия в экономическом субъекте действующим законодательством не предусмотрено Методические указания по проведению ревизии в организациях потребительской кооперации

2 Регулирование деятельности

Внутренними регламентами, положениями, штатным расписанием Нормативные документы Центросоюза РФ (Постановления Советов, методические указания и др )

3 Стандартизация деятельности

На уровне экономического субъекта стандарты и нормы не разработаны

4 Принцип независимости

Зависит от руководства потребительского общества Не зависит от руководства общества и членов совета ОПС, Центросоюза, или лиц, занимающих должности в органах управления хозяйствующего субъекта

Внутренний аудит Ревизия

5 Цель

Предупреждение и выявление искажений в бухгалтерской отчетности, повышение эффективности финансово-хозяйственной деятельности потребительского общества, помощь специалистам в эффективном выполнении их обязанностей Контроль за финансово-хозяйственной деятельностью потребительских обществ и других организаций потребительской кооперации

6 Ответственность

Руководитель отдела внутреннего аудита, аудитор, аудиторская организация, сотрудники которой осуществляют внутренний аудит Члены ревизионной комиссии, старший группы, ревизор

7 Связь с внешним аудитом

Эффективность деятельности внутреннего аудита уменьшает аудиторские риски внешних аудиторов Прямая связь отсутствует

8 Периодичность осуществления

Непрерывный во времени По итогам деятельности общества за год, в любое время по инициативе контрольно-ревизионного управления

9 Приемы проверки

Выбираются самостоятельно

10 Отчетность

Перед руководством и пайщиками, исполнительным органом хозяйствующего субъекта Перед пайщиками потребительского общества

Организация, роль и функции службы внутреннего аудита определяются руководителем в зависимости от содержания и специфики деятельности хозяйствующего субъекта, объемов показателей производства, сложившейся системы управления

В диссертационном исследовании мы рассматриваем цель внутреннего аудита как повышение эффективности деятельности хозяйствующего субъекта через усиление контроля за хозяйственно-финансовой деятельностью, за соблюдением федеральных, территориальных, местных и локальных нормативно-правовых актов, регулирующих их деятельность организаций потребительской кооперации

Эффективность создания служб внутреннего аудита несомненна В системе потребительской кооперации могут быть созданы различные модели внутреннего аудита Автором разработаны и приняты к внедрению Волгоградским ОПС модели организации внутреннего аудита, которые изображены схематично на рис 3

Эффективность деятельности службы внутреннего аудита является важным фактором при оценке аудиторской организацией рисков и системы внутреннего кон-

троля и позволяет существенно сократить объем процедур, которые предстоит выполнить аудиторской организации, хотя и не может исключить необходимость проведения таких процедур полностью

Внутренний аудитор может своевременно выявить искажения в бухгалтерском учете до формирования финансового результата Таким образом, наличие аудиторской службы значительно сократит стоимость аудиторских услуг

Рисунок 3 - Модели организации внутреннего аудита в потребительской кооперации

Представленные три модели позволяют сделать вывод, что внутренний аудш в организациях потребительской кооперации целесообразно осуществлять

- службой внутреннего аудита, организованной в хозяйствующем субъекте, специалисты которой являются сотрудниками фирмы (один внутренний аудитор или служба внутреннего аудита),

- внешними аудиторами на основании договора "Оказание сопутствующих услуг аудиту"

Внутренний аудит может быть создан как надстройка над группой потребительских обществ, занимающихся коммерческой деятельностью, объединенных по какому-либо признаку Это более сложная организация внутреннего аудита, которая подчиняется союзам потребительских обществ

При выборе одной из моделей хозяйствующие субъекты, руководители в первую очередь должны исходить из возможностей, так как внутренний аудит - дорогая необходимость деятельности организации и целесообразно просчитать наиболее приемлемую его стоимость

Собственный внутренний аудит — наиболее эффективная, но самая дорогая модель внутреннего аудита Для функционирования в полную силу в составе внутреннего аудита необходимо иметь как минимум три специалиста, имеющих опыт работы в различных областях деятельности (экономист, финансист, юрист, технолог, специалист в области информационных технологий и т д ) Собственный внутренний аудит может быть создан в соответствии с учредительными документами или правилами внутреннего распорядка

Независимо от того, кто осуществляет внутренний аудит, должны соблюдаться требования объективности и независимости Объективность обеспечивается степенью независимости в структуре управления хозяйствующего субъекта Это требование к внутреннему аудиту обусловлено тем, что он подчиняется и обязан представлять отчеты только назначившему его руководству или собственникам

В крупных потребительских обществах служба внутреннего аудита может состоять из главного аудитора и службы внутреннего аудита (3-5 аудиторов), каждый из которых выполняет свои функции

В хозяйствующем субъекте, где функционирует внутренний аудит, оценку его работы проводит внешний аудитор, если он подлежит обязательной аудиторской проверке Если потребительское общество не подпадает под обязательный аудит, то оценку его работы должна проводить служба внутреннего аудита. Данные результаты должны быть зафиксированы в письменном виде, а при проведении внешнего аудита представляться аудиторам Оценку деятельности службы внутреннего аудита целесообразно осуществлять посредством, разработанных нами критериев, представленных в табл 3

Таблица 3 - Критерии оценки организации и эффективности деятельности службы внутреннего аудита в организациях потребит ельскои кооперации__

Критерии оценки Выполнение (+■-} о е; й Замечания

1 Организационный статус внутреннего аудита - эффективная организационная модель в системе управления внутреннего аудита а) собственный, б) по договору, - соблюдение объективности и независимости, - отсутствие исполнения других обязанностей по совместительству в этом же субъекте, - отсутствие ограничений, накладываемых руководством + + + + 5

2 Компетентность аудиторов - наличие профессионального образования, - наличие навыков и опыта работы аудиторов, - прохождение повышения квалификации, - степень понимания стоящих задач и проблем + + + + 5

3 Профессиональный уровень - наличие и содержание соответствующих положений по внутреннему аудиту, - состояние планирования, контроля и документирования работы, - наличие рабочих программ, - наличие внутренних правил (стандартов), - наличие методик внутреннего аудита + + + + + 5

4 Функции внутренних аудиторов - соблюдение в соответствии с планом объема работы и предварительный контроль а) правильности и обоснованности прогнозов продаж и их результатов, б) потоков денежных средств, в) смет расходов, - текущий контроль а) правильности составления первичных документов, б) законности и целесообразности осуществляемых операций, в) выполнения принятых решений, - последующий контроль а) достоверности внутренней отчетности, б) достоверности финансовой(бухгалтерской) отчетности, в) анализ динамики финансового состояния, г) анализ влияния факторов на эффективность деятельности хозяйствующего субъекта + + + 5

5 Уровень значимости внутреннего аудита в организациях потребительской кооперации — рассматриваются и принимаются к исполнению руководством рекомендации внутреннего аудита + 5

6 Эффективность деятельности внутреннего аудита, проводится - анализ финансовой устойчивости, - анализ ликвидности баланса, - анализ платежеспособности (финансовой состоятельности) предприятия, - анализ финансовых результатов, - оценка рисков и ликвидности бизнеса + + + + 5

ИТОГО X 30 X

«+»-положителыши ответ, т е условия выполняются, «-»-отрицательный ответ, т е условия не выполняются

Критерии оценки позволяют собственнику сформировать надежную систему внутреннего контроля с участием высококвалифицированных специалистов

Каждый критерий может быть оценен по пятибалльной шкале Показатели оценки тесно взаимосвязаны

Организационный статус может быть оценен по максимальному баллу, то есть в субъекте внутренний аудит занимает значительное место, объективен и независим, выполняет только свои служебные обязанности и руководство не накладывает на их деятельность никаких сдерживающих факторов Но в этом нет никакого смысла, если низок уровень компетентности, то есть отсутствует профессиональное образование, нет навыков и опыта работы, специалисты не проходят ежегодного обучения и повышения квалификации, не участвуют в тематических финансово-экономических семинарах и, следовательно, не понимают стоящих перед ними задач

Профессиональный уровень определяет состояние планирования, контроля работы и обязательное ведение документации, наличие положения по внутреннему аудиту и разработанных внутренних стандартов Любая планируемая работа и предполагаемая экономическая отдача от нее или проделанная работа и её результат должны быть обязательно зафиксированы в рабочих документах внутренних аудиторов, к которым относятся планы, прогнозы, акты, справки, служебные записки, отчеты Эти документы содержат доказательства осуществления контрольной деятельности внутренними аудиторами

Соблюдение аудиторами функциональных обязанностей является основой их деятельности Содержание и объем работы, определяемые в положении о внутреннем аудите, подтвержденные планом, ставят цели и задачи, которые должны решаться

Осуществление предварительного контроля позволит проверить правильность составленных прогнозов продаж и смет расходов

Текущий контроль является важным фактором, который позволит предупреждать искажения и предупреждать их появление

Последующий контроль дает возможность проводить анализ финансовых показателей и более комплексно оценивать работу хозяйствующего субъекта

Если руководством не рассматриваются и не принимаются во внимание рекомендации внутренних аудиторов, содержащиеся в отчетах, то это сводит к нулю уровень значимости службы внутреннего аудита

Эффективность деятельности внутреннего аудита в хозяйствующих субъектах потребительской кооперации будет достигнута в том случае, если повышается ликвидность, платежеспособность, рентабельность и стабилизируется финансовая устойчивость

Исходя из того, что показатели тесно взаимосвязаны, можно сделать вывод, что отлично организованная и профессионально функционирующая служба внутреннего аудита будет иметь оценку 30 баллов

Неудовлетворительная оценка показателей функционирования внутреннего аудита в координации с управляющим будет равна 17 баллам При таком значении правлению потребительского общества необходимо принимать кардинальные решения по усовершенствованию деятельности службы внутреннего аудита

Организация внутреннего аудита требует увеличения расходной части бюджета, и поэтому нецелесообразно вкладывать часть прибыли в бесполезную деятельность, осуществляемую непрофессионалами, мнение которых не принимается во внимание при принятии жизненно важных для потребительских обществ решений

На оценку профессионализма и функционирования внутреннего аудита оказывает влияние наличие стандартов внутреннего аудита в хозяйствующем субъекте

Исходя из того, что внутренний аудит могут осуществлять как сопутствующую услугу внешние аудиторы, для которых эта деятельность является предпринимательской, руководству организации необходимо разработать стандарты внутреннего аудита, в которых определить единые требования к осуществлению и оформлению результатов внутреннего аудита Они позволят обеспечить эффективность практической работы и ее адекватность требованиям руководства и внутреннего контроля

Изучение теории и практики показало, что внутренний аудит становится эффективным, когда он осуществляется во времени непрерывно Это позволит оперативно предотвратить искажения в бухгалтерском и налоговых расчетах, снизить уровень риска в бизнесе и повысить финансовую устойчивость организации Проверка финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта позволит аудиторам

- вскрыть резервы повышения эффективности бизнеса,

- убедиться в отсутствии ошибок и искажении в бухгалтерском, финансовом и налоговом учете,

- проанализировать предпринимательскую деятельность и ее результаты,

- проводить систематический анализ и оценку эффективности управления бизнесом,

- удостовериться в правильности принятых решений

Целесообразность функционирования внутреннего аудита оценивается наличием рекомендаций по решению имеющихся и возникающих проблем, а показателем его качества являются полнота аудита, издержки его проведения и эффективность Экономическая эффективность достигается за счет предупреждения нарушений, своевременного внесения изменений в налоговые расчеты, применения налоговых льгот, оптимальной учетной политики, значительного сокращения штрафных налоговых санкций

Формирование концепции внешнего аудиторского контроля за деятельностью организаций потребительской кооперации

Исследования аудита в России показывают, что полноценный аудит возможен только в экономически развитой стране Попытки создать внешний аудит в России не удавались в связи с особенностями экономического развития и столкновения взглядов различных профессиональных групп Рассмотрим этапы истории российского аудита и основные тенденции его развития в настоящее время

В России с конца XIX и начала XX века были предприняты по меньшей мере три попытки создания аудита, которые оказались неудачными в связи с рядом причин экономического и политического характера

1990 год - время формирования подлинного аудита Принятие в этом году ряда нормативных документов позволило создать множество аудиторских фирм Их учредительные документы предусматривали проведение проверок финансово-хозяйственной и коммерческой деятельности предприятий любых организационно-правовых форм и видов собственности с целью подтверждения достоверности и реальности их финансовой отчетности, предоставление консультаций по вопросам финансовой, правовой, хозяйственной и коммерческой деятельности В то же время на рынке России появилась "большая шестерка"

Современный этап аудита начался с принятия и утверждения «Временных правил аудиторской деятельности в российской Федерации», утвержденных Указом Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 года №2263 Затем был принят

Федеральный закона «Об аудиторской деятельности» от 7 августа 2001 года № 119 ФЗ (в редакции Федерального закона от 14 декабря 2001 года № 164-ФЗ) Федеральный Закон ознаменовал становление аудита в России, позволил принять ряд нормативно-правовых документов по регулированию аудиторской деятельности, сделать шаг по пути интеграции российского аудита в международную аудиторскую систему

Ориентация России последнего десятилетия и новые приоритеты в политике и экономике, работа предприятий в условиях рыночных отношений вызвали объективную потребность в независимом аудите, увеличился спрос на аудиторские услуги

Первоначально аудит представлял собой проверку и подтверждение достоверности бухгалтерских документов и отчетности Аудиторы изучали первичные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность, составленную на их основе Такая информация является строго ориентированной и не содержит всего комплекса аналитических показателей Результаты подтверждающего аудита используются на уровне отдельных функциональных служб хозяйствующего субъекта

Далее, аудит стал системно ориентированным Аудиторы стали более внимательно изучать взаимоотношения между людьми, составляющими и использующими бухгалтерские документы и записи При проверках основной упор делался на повышение эффективности системы управления каждого клиента в целях предупреждения ошибок и искажений, а именно, на систему внутрихозяйственного контроля и внутренний аудит

Системно ориентированный аудит - это комплексная проверка, которая позволяет оценить на определенную дату характер изменении на рынке позитивных и негативных результатов финансовой деятельности, своевременно оформить рекомендации и выводы для разработки тактики маркетинга и текущих планов хозяйствующих субъектов

Более прогрессивным стал третий этап, который ориентирован на возможный риск при проведении аудиторской проверки или при консультировании, предупреждение и избежание риска Риск аудитора заключается не только в утрате репутации аудитором или аудиторской фирмои, но и в потере клиента, когда из-за неверного заключения аудитора клиенту наносится материальный ущерб в виде крупных денежных штрафов

Эволюция аудита помогла сэкономить значительные средства на оплату труда штатных ревизоров различных отраслей деятельности хозяйствующих субъектов Кроме того, аудит способствовал разграничению сфер деятельности независимых и внутренних аудиторов всех отраслей Это позволяло сохранять, укреплять и качественно обновлять штат профессионалов-ревизоров, а также создавало дополнительные возможности эффективного маневра в такой важной функции управления, как контроль

Одним из наиболее востребованных направлений аудита является операционный аудит, или аудит эффективности, перспективы развития которого, в свою очередь, могут быть конкретизированы следующим образом

1 Разработка аудиторских процедур, позволяющих подтвердить и гарантировать непрерывность деятельности аудируемого лица и экономическую состоятельность бизнеса В рамках этого направления востребован текущий анализ, с помощью которого оценивается устойчивость состояния организации и прогнозируется изменение этого состояния

2 Оценка целесообразности и эффективности совершаемых сделок, эффективность управления ресурсами организации, в том числе материальными, финансовыми и трудовыми Эти задачи решаются при широком использовании методов оперативного анализа, позволяющего выявить скрытые экономические интересы, которые преследуются при совершении сделок, эффективность управления ресурсами организации, в том числе материальными, финансовыми и трудовыми

3 Формирование обоснованных предложений руководству организации потребительской кооперации и ее пайщикам по повышению эффективности бизнеса, в том числе за счет совершенствования его организационной и финансовой структуры, более качественного управления активами и капиталом, более адекватной маркетинговой политики В этом случае востребованным становится перспективный анализ, на основе которого дается сравнительная оценка сценариев развития бизнеса и выбирается наиболее приемлемое для конкретных условий

Все названные направления самым тесным образом взаимосвязаны Так, без анализа эффективности сделок и эффективности управления ресурсами невозможно сделать вывод о непрерывности деятельности организации и экономической состоятельности бизнеса, а формулирование предложений руководству организации и ее собственникам

является логическим продолжением и завершением работы по аудиту использования ресурсов и аудиту, подтверждающему экономическую состоятельность бизнеса.

В результате диссертационного исследования выделены три основных положения концепции, которые имеют немаловажное значение для всего процесса аудита

1 На этапе планирования аудитор принимает во внимание уровень существенности для определения содержания затрат времени и объема применяемых аудиторских процедур, а также оценивает надежность системы внутреннего контроля

2 В ходе сбора доказательств аудитор определяет способ проверки (сплошной или выборочный), применяет тот или инои метод сбора доказательств с учетом достижения уровня существенности, при этом принимаются во внимание результаты проверок ревизионных комиссий

3 На этапе завершения аудитор использует уровень существенности при оценке влияния обнаруженных искажений и нарушении норм законодательства на достоверность бухгалтерской отчетности, принимает решение о содержании предоставленных рекомендаций руководству организации о внесении исправлении в бухгалтерскую отчетность

Методика внешнего аудита деятельности организации потребительской кооперации

После предварительного аналитического обзора деятельности потребительских обществ аудиторская организация составляет общий план аудита

Планирование должно проводиться в соответствии с общими принципами проведения аудита, а также в соответствии со следующими частными принципами

1 Комплексность планирования - соблюдение взаимоувязанное™ и согласованности всех этапов планирования, от предварительного до составления общего плана и программы аудита

2 Принцип оптимальности планирования аудита заключается в том, что в процессе планирования аудиторской организации следует обеспечить вариантность плани-

I

рования для возможности выбора оптимального варианта общего плана и программы аудита на основании критериев, определенных самой аудиторской организацией

Выделяются следующие основные этапы планирования предварительное планирование аудита, подготовка и составление общего плана аудита, подготовка и составление программы аудита

Планы позволяют проводить аудиторскую проверку в то время, которое необходимо для экономического субъекта и аудиторской организации

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор должны получить достаточные надлежащие доказательсгва для формулировки обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора

Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу

Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица) и аналитические процедуры Длительность выполнения указанных процедур зависит, в частности, от срока, отведенного на получение аудиторских доказательств

Осуществляя аудит организации потребительской кооперации, по нашему мнению, обязательным является проведение анализа финансово-хозяйственной деятельности

В диссертации автором предложена методика аудита операций по закупке сельскохозяйственной продукции и сырья у населения

В настоящее время закупку и сбьп сельскохозяйственной продукции и сырья осуществляют, как правило, магазины и организации системы потребительской кооперации На право закупок каждому заютовителю потребительское общество должно выдавать удостоверение о том что он действует по поручению потребительского общества, а также бланки приемных квитанций, прейскуранты закупочных цен, стандарты, 1ехнические условия, весоизмерительные приборы

Кроме того, каждый заготовитель должен быть проинструктирован по вопросам заготовительной работы, о порядке оформления первичных документов по заго-ювкам, правилах соаавления и сроках представления установленной для него отчетности В связи с этим аудитору следует проверить рациональность организации заго-ювительной работы в потребительском обществе Основными первичными докумеп-

тами, которыми оформляются закупки продукции, япляююя приемные квшанции и ведомости на закупку продукции

Аудитору необходимо убедиться, что потребительское общество производит расчеты со сдатчиками не позднее, чем па следующий день после приемки продукции, а если загоювительная дешельнос1ь веде1ся вне места расположения обслуживающих их учреждений банка, не реже одного раза в пять дней Если по условиям приемки стоимооь продукции может быть определена только после лабораюрною анализа ее качес!ва, то расчеты должны осутцесшшгься не позднее следующею дня после проведения лабораторного анализа

Источниками информации для проверки расчеюв с 1раждаиами за закупленную продукцию являются приемные квитанции, ведомости на закупку продукции у населения, оформленные в установленном порядке Выдача денег производится по расходным кассовым ордерам, выписываемым на основании приемных квшанций В связи с этим аудитор)' необходимо проверить соблюдение порядка оплаты закупленной у населения продукции

Большое количество организаций потребительской кооперации Волгоградской области относится к субъектам малого бизнеса, поэтому, в потребительской кооперации могут применяться все системы налогообложения, существующие в соответствии с Налоговым Кодексом Российской Федерации Исследования автора показали, что 85% потребительских обществ Волгоградской области нуждается в квалифицированной аудиторской проверке правильности определения налогооблагаемой базы и исчислении налогов Погребительские общества вынуждены приглашать аудиторские организации для проведения налогового аудита В связи с этим нами предложена методика аудиторской проверки налогообложения в организациях потребительской кооперации

Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам Общение с налоговыми органами" (одобрена Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 11 июля 2000 г, протокол N1) определяет способы практического выполнения аудиторскими фирмами и аудиторами, работающими самостоятельно в качестве индивидуальных предпринимателей, специального аудиторского задания по выражению мнения о соответствии порядка формирования, отражения в учете и уплаты экономическим субъектом налогов и других плате-

жей в бюджеты различных уровней и внебюджетные фонды норм, установленным законодательством (проведение налогового аудита), а также оказания сопутствующих услуг по налоговым вопросам

Исследования результатов проверок налогов аудиторскими организациями в потребительских обществах Волгоградской области показало, что проведение аудита налогов включает 9 этапов (рис 4)

1) предварительная оценка существующей системы налогообложения аудируемой организации,

2) проверка и подтверждение правильности исчисления и уплаты экономическим субъектом налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды

Наиболее существенными из девяти этапов предварительной оценки существующей системы налогообложения потребительского общества включает

а) общий анализ и рассмотрение элементов системы налогообложения экономического субъекта,

б) определение основных факторов, влияющих на налоговые показатели,

в) проверку методики исчисления налоговых платежей,

г) правовую и налоговую экспертизу существующей системы хозяйственных взаимоотношении,

д) оценку документооборота и изучение функций и полномочий служб, ответственных за исчисление и уплату налогов,

е) предварительный расчет налоговых показателей экономического субъекта

Выполнение данных процедур позволит рассмотреть такие существенные факторы, как специфика основных хозяйственных операций экономического субъекта и существующие объекты налогообложения, соответствие применяемого экономическим субъектом порядка налогообложения нормам действующего законодательства, оценка уровня налоговых обязательств и потенциальных налоговых нарушений экономического субъекта

Этап проверки и подтверждения правильности исчисления и уплаты экономическим субъектом налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды может проводиться как по всем налогам и сборам, так и по отдельным их видам и вопросам, которые интересуют лицо, заказавшее проведение налогового аудита

Этап 1 Достижение согласия об аудите хозяйствующего субъекта

Этап 2 Предварительное планирование

Результат Запрос информации, позволяющей оценить систему бухгалтерского учета и внутреннего контроля

Мотивированное мнение аудитора ответственного за планирование аудитор-

• Определение видов деятельности, осуществляемых организацией потребительской кооперации

• Изучение организационной структуры пр( дприятия в целом

• Ознакомление с организацией и ведением бухгалтерского и налогового учета

• Ознакомление с организацией внутреннего контроля, в том числе организация контроля областного потребительского обще( тва над районными ПО

• Определение степени рисков

• Закрепление состава аудиторов с учетом ^ валификационного уровня специалистов

• Оценка возможности пповеления налогового аудита

Этап 3 Решение о принятии или отвержении клиента Результат заключение договора и задание на планирование аудита

Этап 4. Согласование

Результат согласование инициирует руководитель группы на основе принятого решения о проведении налогового аудита (в произвольной форме)

Этап 5 Оформление и подписание договора на проведение аудита

Этап 6. Разработка общего плана аудита Результат варианты плана

• Цели аудита

• Установление уровня существенности

• Оценка аудиторского риска

• Определение критических (значимых) областей аудита

• Выбор методов аудита

• Планирование управления и контроля качества аудита

• Разработка графика проведения аудита

Рисунок 4 - Этапы аудиторской проверки налогообложения организаций потребительской кооперации

2>7

Сведения, содержащиеся в налоговой отчетности, проверяются и анализируются путем их сопоставления с данными синтетических и аналитических регистров бухгалтерского учета и отчетности Аудиторская организация вправе анализировать первичные документы экономического субъекта, получать разъяснения от руководства о показателях и методиках, положенных в основу налогового расчета, а также может наблюдать за процессом проведения инвентаризации и участвовать в осмотре объектов, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода или являющихся объектом налогообложения

Помимо проведения налогового аудита аудиторская организация может оказывать иные сопутствующие услуги по налоговым вопросам

Основные положения диссертационного опубликованы в следующих работах:

Монографии

1 Калиничева Р В Теория и методология контроля в потребительской кооперации Монография / Информационно-внедренческий центр «Маркетинг» - М 2006 - 11,5 п л

2 Калиничева Р В Экономический контроль в организациях потребительской кооперации Монография / Волгоград Волгоградское научное издательство 2007 -19,5 п л

Научные статьи, опубликованные в научно-технических изданиях включаемых ВАК России в перечень издании, в которых должны быть опубликованы основные результаты диссертационного исследования на соискание ученой степени доктора наук

3 Калиничева Р В Повышение эффективности финансово-хозяйственной деятельности организации — создание службы внутреннего аудита // Журнал - книга Российское предпринимательство 2007 - №3 - 0,3 п л

4 Калиничева Р В Взаимосвязь управленческих и контрольных органов // Журнал - книга «Предпринимательство» - 2007 -№2 -0,5 п л

5 Калиничева Р В Ревизионные комиссии - элемент системы внутреннего контроля // Известия Волгоградский государственный политехнический университет -2006 - №11(26)-0,6 п л

6 Калиничева Р В Внутрихозяйственный контроль в системе управленческого учета // Управленческий учет - №2 -2007 -0,5 п л

7 Калиничева Р В Модели организации внутреннего аудита в системе потребительской кооперации Вестник Университета (Государственного университета управления) М • 2007 - № 3 -0,7 п л

8 Калиничева Р В Развитие аудита в России на современном этапе «Научный потенциал молодых - кооперации XXI века» Материалы международной научной конференции молодых ученых - преподавателей и ас пирантов — М «Наука и кооперативное образование» Россииский университет кооперации, 2006 -236с - 0,25 п л

Научно-исследовательская работа

9 Калиничева Р В Внутренний аудит как форма контроля // ВЕСТНИК №2 -Волгоград изд-во Волгоградского филиала Московского университета потребительской кооперации 2002 - 0,4 п л

10 Калиничева РВ Особенности функционирования системы внутреннего контроля // ВЕСТНИК №4 - Волгоград изд-во Волгоградскою филиала Московского университета потребительской кооперации 2002 - 1,0 п л

11 Калиничева Р В Аспекты организации внузреннего аудита//ВЕСТНИК №4 - Волгоград изд-во Волгоградского филиала Московского университета потребительской кооперации 2002 - 0,2 п л

12 Калиничева Р В Система финансового контроля и внутренний аудит // ВЕСТНИК №11 Волгоград изд-во Волгоградского кооперативного института (филиала) AHO ВПО ЦС РФ «Россиискии университет кооперации» 2006 - 0,75 п л

Научные pa6oibi

13 Калиничева Р В Бухгалтерское определение общей суммы дебигорскои задолженности // Научно-технический прогресс и социально-экономические, правовые аспекты потребительской кооперации в современных условиях Тезисы докладов на-учно-практическои конференции / Чебоксары Салика 1998 -С 87 - 0 1 п л

14 Калиничева Р В Аудит дебиторской и кредиторской задолженности // Актуальные проблемы развития малого бизнеса Диалог власть-предприниматель / Материалы научно-практическои конференции (2-3 марта 1998 г) -Волгоград 1998 -с 69 - 0,6 п л

15 Калиничева РВ Прсирамма проведения аудита дебиторской и кредиторской задолженности // Сборник статей профессорско-преподавательского состава Волгоградского филиала Московского университета потребительской кооперации / Волгоград из-во Волгоградский колледж потребительской кооперации ч II 1998 -0,6 п л

16 Калиничева Р В Управление дебиторской и кредиторской задолженностью // Потребительская кооперация от тактики выживания к стратегии роста / Сборник научных трудов профессорско-преподавательского состава и аспирантов университета по итогам научно-исследовательской работы за 1997 г М 1998 -ч VII С 152-0,1 пл

17 Калиничева Р В Управление дебиторской задолженностью // Тезисы докладов научно-практической конференции Реализация программы стабилизации и развития потребительской кооперации Российской Федерации 1998-2000годы / Чебоксары Салика 1998 С75-0,1пл

18 Калиничева Р В Кредиторская задолженность как бухгалтерская категория //Кооперация на пороге XXI века // Сборник научных статей профессорско-преподавательского состава и аспирантов университета по итогам научно-исследовательской работы за 1998 год М 1999 ч 7, 110с - 0,2 п л

19 Калиничева РВ Контроль и управление дебиторской задолженностью — рычаги улучшения финансового состояния Потребительская кооперация - социально ориентированная система // Сборник научных статей и тезисов Волгоград из-во Волгоградский колледж потребительской кооперации -1998 - 119 с - 0,2 п л

20 Калиничева Р В Роль службы бухгалтерского учета в повышении эффективности внутрихозяйственного контроля // Сборник статей 1 Межвузовской научно-практической конференции Волгоградский государственный архитектурно-строительный университет Волгоград 2004 - 248 с - 0,3 п л

Учебно-методическне труды

21 Калиничева Р В , Одиноков Б В Проблемы формирования бюджета субъекта Российской Федерации (на примере Волгоградской области) Учебное пособие М Информационно-внедренческий центр «Маркетинг», 2004 -72с (4,5/2,2 п л)

22 Калиничева Р В , Шохнех А В Организация, технология и экономическая эффективность деятельности внутреннего аудита Учебное пособие Волгоград Волгоградское научное издательство 2005 -202с (30,9/15,4 п л)

23 Калиничева Р В Аудиторское дело Планы семинарских занятий для студентов-заочников специальности 060500 «Бухгалтерский учет и аудит» / Волгоград из-во Волгоградский колледж потребительской кооперации 1998 - 1,4 п л

24 Калиничева Р В , Шохнех А В Основы аудита Методические указания и задания контрольной работы для студентов заочной формы обучения по специальности 060500 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» / Волгоград Волгоградский филиал Московского университета потребительской кооперации 2001 - 0,5/0,25 п л

25 Калиничева Р В Внутренний аудит Методические указания и задания контрольной работы для студентов заочной формы обучения по специальности 060500 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» / Волгоград Волгоградский филиал Московского университета потребительской кооперации 2001 - 0,6пл

26 Калиничева Р В Основы аудита Практический аудит Методические рекомендации по выполнению курсовой работы для студентов всех форм обучения по специальности 060500 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» / Волгоград Волгоградский филиал Московского университета потребительской кооперации 2001 - 1,0 п л

27 Калиничева Р В Аудит Практический аудит Методические указания и задания контрольной работы для студентов заочной формы обучения по специальности 060400 «Финансы и кредит» 060500 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» / Волгоград Волгоградский филиал Московского университета потребительской кооперации 2001 - 2,8 п л

28 Калиничева Р В , Шохнех А В Внутренний аудит Методические указания для самостоятельного изучения дисциплины студентами очной (сокращенной) формы обучения специальности 060500 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» / Волгоград Волгоградский филиал Московского университета потребительской кооперации 2003 - 1,5/0,75 п л

29 Калиничева Р В , Шохнех А В Практический аудит Методические указания для самостоятельного изучения дисциплины студентами очной (сокращенной) формы обучения специальности 060500 «Бухгалтерским учет, анализ и аудит» Вол-

гоград Волгоградский филиал Московского университета потребительской кооперации 2003 - 4,'75/2,37 п л

30 Калиничева Р В , Шохнех А В , Глинская О С Аудит. Методические указания для самостоятельного изучения дисциплины студентами заочной (сокращенной) формы обучения специальности 060400 «Финансы и кредит» /Волгоград Волгоградский филиал Московского университета потребительской кооперации 2003 - 6,5/2,2 п л

31 Калиничева Р В , Шохнех А В Бухгалтерский учет и аудит Методические указания для самостоятельного изучения дисциплины студентами заочной (сокращенной) формы обучения специальности 351300 «Коммерция» / Волгоград Волгоградский филиал Московского университета потребительской кооперации 2003 - 4,5/2,3 п л

32 Калиничева Р В , Шохнех А В Управленческий анализ в отраслях Методические указания для самостоятельного изучения дисциплины студентами заочной формы обучения факультета второго высшего образования и переподготовки специалистов специальности 060500 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» Волгоград Волгоградский филиал Московского университета потребительской кооперации 2003 -2,25/1,12 п л

33 Калиничева Р В , Шохнех А В Учет и анализ банкротств Методические указания для самостоятельного изучения дисциплины студентами очной (сокращенной) формы обучения специальности 060500 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» Волгоград Волгоградский филиал Московского университета потребительской кооперации 2003 - 1,2/0,6 п л

34 Калиничева Р В , Шохнех А В Международные стандарты аудита Методические указания для самостоятельного изучения дисциплины студентами очной (сокращенной) формы обучения специальности 060500 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» Волгоград Волгоградский филиал Московского университета потребительской кооперации 2003 - 1,1/0,55 п л

35 Калиничева Р В , Шохнех А В Международные стандарты аудита Методические указания для самостоятельного изучения дисциплины студентами заочной формы обучения второго высшего образования и переподготовки специалистов специальности 060500 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» Волгоград Волгоградский филиал Московского университета потребительской кооперации 2003 - 1,1/0,55 п л

36 Калиничева Р В , Шохнех А В Учет и анализ банкротств Практикум по самостоятельному изучению дисциплины для студентов очной (сокращенной) формы обучения специальности 060500 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» Волгоград Волгоградский филиал Московского университета потребительской кооперации 2003 - 1,5/0,75 п л

37 Калиничева Р В , Кусмарцева 10 В Налоговая система Методические указания по самостоятельному изучению дисциплины для студентов заочной формы обучения специальности 061500 «Маркетинг» Волгоград Волгоградский филиал Московского университета потребительской кооперации 2003 - 1,6 /0,8 п л

38 Калиничева Р В Практический аудит Методические указания и задания контрольной работы для студентов заочной формы обучения по специальности 060400 «Финансы и кредит», 060500 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» Волгоград Волгоградский филиал Московского университета потребительской кооперации 2003 - 2,8 п л

39 Калиничева Р В Аудит Методические указания по выполнению курсовых работ по дисциплинам «Основы аудита», «Пракгичс ский аудит» для студентов всех форм обучения специальности 060500 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» Волгоград Волгоградский филиал Московского университета потребительской кооперации 2003 - 1 п л

40 Калиничева Р В , Шохнех А В Внутренний аудит Методические указания по самостоятельному изучению дисциплины для студентов очной формы обучения на базе СПО специальности 060500 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» Волгоград Волгоградский филиал Московского университета потребительской кооперации 2003 - 1,5/0,75 п л

41 Калиничева Р В , Глинская О С Анализ и аудит внешнеэкономической деятельности Практикум по самостоятельному изучению дисциплины для студентов очной формы обучения специальности 060500 «Бухгаитерский учет, анализ и аудит» Волгоград Волгоградский филиал Московского университета потребительской кооперации 2003 - 1,7/ 0,8 п л

42 Калиничева Р В , Шохнех А В , Глинская О С Аудит Методические рекомендации по самостоятельному изучению дисциплины для студентов всех форм обучения специальности 060400 «Финансы и кредит», 351000 «Прикладная информатика

в экономике», 061500 «Маркетинг» Волгоград Волгоградский филиал Московского университета потребительской кооперации 2003- 6,3/3,1 п л

43 Калиничева Р В , Шохнех А В Управленческий анализ в отраслях Методические указания для самостоятельного изучения дисциплины студентами очной (сокращенной) формы обучения с пециальности 060500 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» Волгоград Волгоградский филиал Московского университета потребительской кооперации 2003 - 2,25/1,12 п л

44 Калиничева Р В , Яценко С Н Основы аудита Методические указания по самостоятельному изучению дж циплины для студентов очной формы обучения специальности 060500 Волгоград Волгоградский филиал ОУ ВПО Центросоюза РФ «Московский университет потребительской кооперации» 2004 - 2/1 п л

45 Калиничева Р В , Яценко С Н Основы аудита Методические указания по самостоятельному изучению дисциплины для студентов очной формы обучения специальности 060400 Волгоград Волгоградский филиал ОУ ВПО Центросоюза РФ «Московский университет потребительской кооперации» 2004 - 2/1 п л

46 Калиничева Р В , Яценко С Н Автоматизация аудита Задания для самостоятельной работы и методические указания по их выполнению для студентов всех форм обучения специальности 010502 «Прикладная информатика в экономике» Волгоград Волгоградский филиал ОУ ВПО ЦС РФ 2005 - 3,4/1,7 п л

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: доктора экономических наук, Калиничева, Раиса Васильевна

Введение

Глава 1. Теоретические основы экономического контроля

1.1 Сущность и значение экономического контроля

1.2 Функции и принципы экономического контроля

1.3 Принципы, задачи и методы внутрихозяйственного контроля'

1.4 Потребительская кооперация и её значение в удовлетворении •социальных потребностей сельского населения

Глава 2. Особенности и виды экономического контроля в системе потребительской кооперации

2.1 Развитие и становление контроля в системе потребительской кооперации

2.2 Внутрихозяйственный контроль в потребительской кооперации

2.3 Независимый внешний контроль, как форма аудиторской деятельности '

Глава 3. Методология и методика ревизии финансово-хозяйственной •деятельности в организациях потребительской кооперации

3.1 Ревизия - основа экономического контроля потребительских обществ

3.2 Организация ревизий товарных операций в торговле

3.3 Методики ревизий на предприятиях хлебопечения, автотранспорта и общественного питания

Глава 4. Формирование внутреннего аудита - одного из звеньев системы экономического контроля потребительской кооперации 173 4.1 Роль внутреннего аудита в повышении эффективности финансово-хозяйственной деятельности организаций • 173 •4.2 Организационные модели внутреннего аудита в системе потребительской кооперации 189 4.3 Функции, обязанности и критерии оценки деятельности службы 193 внутреннего аудита

Глава 5. Организация и методика внешнего независимого 225 •аудиторского контроля в системе потребительской кооперации

5.1 Формирование концептуальных основ аудита, с учетом международных стандартов аудита

5.2 Планирование аудита, как механизм обеспечения качества аудиторской проверки

5.3 Особенности сбора аудиторских доказательств в аудите закупок сельскохозяйственной продукции и сырья потребительского общества

5.4 Применение аналитических процедур в аудите организаций потребительской кооперации • 277 •5.5 Совершенствование процедур налогового аудита в организациях потребительской кооперации 293 Заключение 307 Библиография 316 Приложения

Диссертация: введение по экономике, на тему "Теория и методология экономического контроля в организациях потребительской кооперации"

Актуальность исследования. В современных условиях потребительская кооперация обеспечивает товарами первой необходимости пайщиков и сельское население, выполняет социальную миссию - улучшение качества жизни. Эти направления деятельности отражены в концепции развития потребительской кооперации Российской Федерации на период до 2010 года, что определяет требования к повышению эффективности финансово-хозяйственной деятельности. Для выполнения этих требований необходим действенный экономический контроль, направленный на сохранение активов и рациональное использование ресурсов.

Деятельность организаций потребительской кооперации в условиях рыночных отношений вызывает необходимость развития системы экономического контроля, позволяющей совместно с системами государственного и управленческого контроля обеспечить необходимой и достоверной информацией менеджеров всех уровней управления.

Экономический контроль включает ревизию, внутрихозяйственный контроль, внутренний и внешний аудит. Необходимость перечисленных видов экономического контроля обусловлены уровнем обобществления производства и капитала; изменениями законодательства в области бухгалтерского учета, налогообложения и аудита; обеспечением эффективной деятельности организаций потребительской кооперации.

Потребительская кооперация осуществляет торговую, заготовительную, производственную и иную деятельность, не запрещенную законодательством Российской Федерации. Разработка рекомендаций по организации и методологии экономического контроля в системе потребительской кооперации является одной из важнейших проблем подъема и дифференциации её производственной деятельности. При этом главное внимание должно быть сосредоточено на усилении экономического контроля издержек и'результатов хозяйствования, выявлении факторов, влияющих на отклонение фактических затрат от плановых по всем видам деятельности.

Перечисленные обстоятельства обуславливают необходимость разработки методологии и формирования концепции экономического контроля за объемом товарооборота, производством продукции и издержками обращения, на основе качественной информации в условиях интеграции планирования, учета, контроля и анализа.

Необходимость формирования системы организации и методологии экономического контроля обусловлена следующими факторами: недостаточной теоретической разработанностью проблемы экономического контроля, который включает ревизию, внутрихозяйственный контроль, внутренний и внешний аудит подразделений, издержками обращения и производства в разрезе видов деятельности потребительских обществ; практической востребованностью разработки методов экономического контроля для организаций потребительской кооперации.

Концепция развития экономического контроля в организациях потребительской кооперации требует теоретического осмысления проблем формирования методики внутрихозяйственного контроля, внутреннего и внешнего аудита.

Проблемы учета, экономического контроля и аудита в организациях потребительской кооперации исследовались учеными и практиками в период плановой экономики и в начале 90-х годов, в период перехода к рыночной экономике. Это актуально для организаций системы потребительской кооперации, которая является многоотраслевой хозяйственной системой России, целью которой является удовлетворение нужд потребителей-пайщиков и обслуживание сельского населения товарами и услугами.

Состояние изученности проблемы. Теоретические и прикладные аспекты организации бухгалтерского учета, внутрихозяйственного контроля и анализа достаточно глубоко исследовались в работах Н.П. Барышникова, И.А. Белобжецкого, A.M. Богомолова, В.В. Бурцева, В.И. Бенедиктовой, H.A. Голощапова, Ю.В. Данилевского, В.Б. Дордика, П.А. Камышанова, Н.П.

Кондракова, М.Ф. Овсийчук, М.В. Мельник, О.М. Островского, В.Ф. Палия, В.И. Петровой, В.И. Подольского, Т.М. Рогуленко, Л.Б. Сидельниковой, Я.В. Соколова, JI.B. Сотниковой, В.П. Суйца, Л.И. Хоружий, А.Д. Шеремета и других авторов.

Зарубежный опыт организации бухгалтерского учета и контроля в условиях рыночной экономики освещены в работах X. Андерсона, Э.А. Арренса, М.Беккера, К.Друри, Дж. Лоббека, Робертсона Дж., Ж. Ришара, Р.Энтони и других.

В последние годы появились труды экономистов по учету, контролю и аудиту на предприятиях потребительской кооперации. Однако применительно к системе потребительской кооперации существует необходимость разработки теоретических и методологических рекомендаций экономического контроля в организациях, что определило выбор темы исследования и круг рассматриваемых вопросов.

Проблемам совершенствования бухгалтерского учета, контроля, анализа и аудита в потребительской кооперации посвятили свои работы В.Д. Андреев, И.П. Драчена, Е.А. Еленевская, М.Ф. Овсийчук, В.Я. Овсийчук, A.C. Писаренко, Л.Б. Сидельникова, В.Г.Слабинский, И.А.Слабинская, Г.Р. Хамидуллина, Р.Т. Челюбеева, Г.Т. Шарипова и др.

Однако в работах приведенных авторов не нашли достаточного отражение проблемы, связанные с реализацией задач организации и формирования системы экономического контроля в потребительской кооперации. Отсутствие системного решения теории, методологии, методики и практики организации экономического контроля не позволяет в полной мере реализовать функции контроля в системе управления организациями потребительской кооперации.

Обобщение теории и практики экономического контроля позволяет сделать вывод о том, что назрела необходимость в исследовании и разработке'новых методических подходов к формированию и проведению экономического контроля.

Недостаточная теоретическая разработанность проблемы формирования систем экономического контроля, необходимость дальнейшего развития теории, а также практическая методология, востребованность конкретных методов и методик экономического контроля в организациях потребительской кооперации обусловили своевременность выбора темы исследования и её актуальность.

Цель исследования состоит в разработке научно обоснованной концепции дальнейшего развития теоретических и методологических основ экономического контроля в системе потребительской кооперации в условиях реформирования бухгалтерского учета, отчетности и контроля в соответствии с требованиями международных стандартов. Для реализации основной цели исследования были выделены подцели и решены определенные задачи.

Подцель 1. Исследование теоретико-методологических основ системы экономического контроля. Для достижения этой подцели были поставлены и решены следующие задачи:

- уточнены роль и значение потребительской кооперации в удовлетворении социальных потребностей пайщиков, сельского населения и влияние особенностей системы потребительской кооперации на формирование и организацию экономического контроля;

- определена сущность экономического контроля и его роль в повышении эффективности производственно-финансовой деятельности организаций потребительской кооперации в целях повышения уровня социального удовлетворения пайщиков и сельского населения;

- выявлена тенденция развития и становления экономического контроля в организациях потребительской кооперации; определены направления совершенствования системы внутреннего контроля в организациях потребительской кооперации;

- определёны элементы системы экономического контроля и их потребность для управления деятельностью организаций потребительской кооперации.

Подцель 2. Разработка теоретических подходов к методологии экономического контроля производственной деятельности организаций потребительской кооперации. Для достижения этой цели были поставлены и решены следующие задачи:

- обобщены принципы, задачи и предложены методы внутрихозяйственного контроля, учитывающие особенности многоотраслевой деятельности организаций потребительской кооперации;

- предложена методика ревизии товарных операций в розничной торговле, учитывающая особенности налогового учета товаров собственного производства и товаров, приобретенных для перепродажи;

- разработаны методики ревизии производства хлеба и хлебобулочных изделий, деятельности подразделений по оказанию автотранспортных услуг, подразделений общественного питания;

Подцель 3. Развитие методологии и практики внутреннего аудита как одного из элементов системы экономического контроля. Для достижения этой цели были поставлены и решены следующие задачи: определена роль внутреннего аудита в повышении эффективности финансово-хозяйственной деятельности организаций потребительской кооперации; предложена организационная модель внутреннего аудита; обоснованы процедуры внутреннего аудита, применение которых позволит повысить качество проверок, направленных на повышении эффективности финансово-хозяйственной деятельности организаций потребительской кооперации.

Подцель 4. Формирование концепции внешнего аудиторского контроля за деятельностью организаций потребительской кооперации. Для достижения этой цели были поставлены и решены следующие задачи:

- определены принципы внешнего аудита и необходимость его проведения в организациях потребительской кооперации;

- выявлены проблемы осуществления внешнего аудита, характерные для организаций потребительской кооперации, обусловленные действием ведомственного контроля, проводимого контрольно-ревизионными управлениями областных союзов потребительских обществ, Центросоюзом; определены концептуальные основы внешнего аудита организаций потребительской кооперации.

Подцель 5. Разработка методики внешнего аудита деятельности отдельных подразделений, налогов организаций потребительской кооперации. Для достижения этой цели были поставлены и решены следующие задачи:

- предложена методика планирования аудита хозяйственной деятельности организаций потребительской кооперации;

- определены методы сбора аудиторских Доказательств в аудите отдельных подразделений потребительских обществ;

- разработана методика аудиторской проверки закупок сельскохозяйственной продукции и сырья организациями потребительской кооперации; предложены этапы налогового аудита, позволяющие оптимизировать налогообложение организаций потребительской кооперации.

Область исследования. Исследование соответствует п.2.1. «Методология и технология аудита» и п. 2.4. «Методология разработки программы аудита и плана проверок» раздела 2 «Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта научных специальностей ВАК Российской Федерации (экономические науки).

Предметом исследования диссертационной работы является теория, методология и организация экономического контроля в потребительской кооперации и его информационная база, учет затрат на производство, учет товарооборота, объемов продукции.

Объектом исследования является финансово-хозяйственная деятельность организаций потребительской кооперации, информация о которой формировалась на основе исследований методики учета издержек, экономического контроля, включающего ревизию, внутрихозяйственный контроль и аудит.

Теоретические и методологическая базой исследования являются конкретные приложения теории научного познания к предмету исследования. Теоретическую основу исследования составляют труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам теории и методологии бухгалтерского учета, экономического контроля, анализа.

Диссертационная работа базируется на основных положениях законодательных актов Российской Федерации и нормативных правовых документов Правительства России, Министерства финансов России, Министерства по налогам и сборам и Центросоюза Российской Федерации, на национальных и международных стандартах учета, финансовой отчетности и аудита.

Информационной базой исследования явились статистические данные, информация финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций потребительской кооперации Российской Федерации, а также публикации, размещенные в интернете, личные наблюдения.

Методологической базой исследования послужили общенаучные принципы и методы исследования, предполагающие изучение экономических отношений и явлений в их развитии -и взаимосвязи. Применялись методы исследования: анализ, синтез, индукция и дедукция, логический, комплексный и системные подходы к оценке экономических явлений, тестирование как метод получения информации о состоянии экономического контроля. Системный подход применялся для уточнения понятия экономического контроля, взаимодействия всех его видов, разработки методики его осуществления для анализа оценки системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля. Комплексный подход к проблеме экономического контроля обусловил проведение исследований не только в области организации контроля, но и смежных областях, таких как финансовый менеджмент, экономика отрасли и управление деятельностью организациями потребительской кооперации.

Научная новизна исследования заключается в решении научной проблемы формирования методологии экономического контроля, развития его теории и практики в потребительской кооперации. В результате проведенных исследований получили дальнейшее развитие методология, организация и методический аппарат внутреннего, внешнего (аудиторского) экономического контроля и ревизии.

Наиболее существенные результаты, содержащие научную новизну исследования, заключаются в следующем:

1.Обозначены теоретико-методологические основы системы экономического контроля, сформирована концепция внутрихозяйственного контроля в организациях потребительской кооперации, определены направления развития, что позволит повысить эффективность контроля: сформулирована сущность экономического контроля в потребительской кооперации и его роль в повышении уровня социального удовлетворения пайщиков и сельского населения;

- определены принципы, формы и виды экономического контроля и влияние особенностей многоотраслевой деятельности организаций потребительской кооперации на методологию контроля;

- обоснована методология и методика экономического контроля, используемая руководителями и специалистами всех уровней; предложена концепция формирования методологии внутрихозяйственного контроля, основой которой являются методы ревизии;

- сформулирована концепция аудита в условиях реформирования бухгалтерского учета и аудита в соответствии с Международными Стандартами Финансовой Отчетности и Международными Стандартами Аудита.

2. Разработаны методики внутреннего и внешнего контроля, учитывающие особенности финансово-хозяйственной деятельности организаций потребительской кооперации:

- предложены и усовершенствованы методики ревизии товарных операций в торговле, хлебопечении, общественном питании потребительских обществ.

- определена роль и место внутреннего аудита в системе экономического контроля, обоснована необходимость создания службы внутреннего аудита;

- предложены организационные модели внутреннего аудита и рекомендованы наиболее приемлемые для организаций потребительской кооперации;

- разработана технология внутреннего аудита, применение которой позволит повысить качество проверки и надежность системы внутреннего контроля организаций потребительской кооперации;

- рекомендованы критерии оценки деятельности внутреннего аудита, позволяющие создать надежную систему внутреннего контроля с участием высококвалифицированных аудиторов;

- разработана комплексная методика внешнего аудита закупок сельскохозяйственной продукции и сырья организаций потребительской кооперации, включающая планирование, процедуры сбора аудиторских доказательств, позволяющая аудиторским организациям повысить качество аудита определить пути повышения эффективности закупочно-заготовительных операций;

- предложены процедуры аудиторской проверки, применяемых систем налогообложения в организациях потребительской кооперации.

Практическая значимость проведенного исследования заключается в разработке научного и методического аппарата, позволяющего решать актуальные прикладные задачи внутрихозяйственного контроля, внутреннего и внешнего аудиторского контроля финансово-хозяйственной деятельности организаций потребительской кооперации.

Предлагаемые в работе методические и концептуальные решения экономического анализа контроля доведены автором до уровня их практического использования в качестве методики внутрихозяйственного контроля, ревизии внутреннего и внешнего аудита в организациях потребительской кооперации.

К числу главных результатов диссертационного исследования, имеющих практическое значение, относятся разработанные автором рекомендации по проведению внутрихозяйственного контроля, включающие методики ревизии, внутреннего аудита; методические рекомендации по осуществлению внешнего аудита; предложения критериев оценки системы внутреннего контроля.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертационной работы апробированы автором в методических учебных материалах по дисциплинам «Аудит», «Внутренний аудит» в системе высшей школы, при повышении квалификации профессиональных бухгалтеров. Рекомендации по методике осуществления внутрихозяйственного контроля внедрены и применяются в Волгоградском потребительском обществе «Облпотребсоюз» (справка от 11 марта 2006 года №4), Ленинском потребительском обществе «Автозхозяйст'во» (справка от 15 мая 2006 года №7), Старополтавском производственно-закупочном потребительском обществе (справка от 23 июня 2006 года №3).

Концептуальные положения, реализованные в ходе исследования, докладывались на международных, региональных межвузовских и вузовских научно-практических конференциях, совещаниях, семинарах.

Основные результаты исследования нашли отражение в двух монографиях, пяти статьях в реферируемых журналах, двух учебных пособиях, . отражающих методику внутрихозяйственного контроля и внутреннего аудита, пятнадцати статьях в сборниках трудов, научнопрактических журналах и тезисах в материалах научных конференций, двадцати трех учебно-методических работ и рекомендаций.

Публикации. По теме исследования опубликовано 45 печатных работ общим объемом 130,2 пл., в в которых автору принадлежит 87,9 пл. В числе публикаций 2 монографии, 5 статей в центральных изданиях, входящих в перечень рекомендуемых ВАКом изданий, 15 статей в сборниках научных трудов, научно-практических журналах и тезисы в материалах научных конференций, 23 учебно-методических работы и рекомендации, 2 учебных пособия.

Объем и структура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, пяти глав, заключения, библиографии из 262 наименований и 9 приложений, изложенных на 314 страницах машинописного текста, содержит 24 таблицы, 8 схем и рисунков.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Калиничева, Раиса Васильевна

Выводы аудитора и результаты оценки им степени риска определяют характер, объем и масштаб процедур аудита применительно к каждому бухгалтерскому счету или группе счетов.

На начальной стадии аудита, планируя проверку, необходимо проанализировать существенность, т.е. максимально допустимый размер ошибочной суммы, которая может быть показана в публикуемых бухгалтерских (финансовых) отчетах и рассматриваться как несущественная, не вводящая пользователей в заблуждение. «Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на её основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения» [11].

Обобщение аудиторской практики в организациях потребительской кооперации показало, что не всегда аудиторскими организациями определяется существенность.

Существенность рассматривают на стадии планирования, чтобы обеспечить эффективность аудиторской проверки. Концепция существенности используется аудитором следующим образом:

- основа для планирования проверки при определении важных, нетипичных и содержащих ошибки статей баланса и счетов бухгалтерского учета, на которые следует обратить особое внимание;

- основа оценки собранных доказательств;

- основа для принятия решений о содержании аудиторского отчета.

На этапе планирования аудитор принимает во внимание уровень существенности для определения содержания затрат времени и объема применяемых аудиторских процедур.

В ходе сбора доказательств аудитор определяет способ проверки (сплошной или выборочный), применяет тот или иной метод сбора доказательств с учетом достижения уровня существенности.

На этапе завершения аудита аудитор использует уровень существенности при оценке влияния обнаруженных искажений и нарушений на достоверность бухгалтерской отчетности, принимает решение о необходимости предоставления рекомендаций руководству проверяемого экономического субъекта о внесении исправлений в бухгалтерскую отчетность.

После предварительного аналитического обзора, оценки существенности и её влияния на проверку, аудиторские организации занимаются составлением общего плана аудита (приложение 5).

Планирование должно проводиться в соответствии с общими принципами проведения аудита, а также в соответствии со следующими частными принципами.

1. Комплексность планирования состоит в соблюдении взаимоувязанности и согласованности всех этапов планирования, от предварительного до составления общего плана и программы аудита.

2. Принцип оптимальности планирования аудита заключается в том, что в процессе планирования следует обеспечить его вариантность для возможности определения оптимального варианта общего плана и программы аудита на основании критериев, определенных самой аудиторской организацией.

На практике применяются следующие основные этапы планирования: а) предварительное планирование аудита; б) подготовка и составление общего плана аудита; в) подготовка и составление программы аудита.

Этап предварительного планирования ранее нами был рассмотрен. В результате проведенных процедур на этом этапе принимается решение о том, принять данного клиента к аудиторской проверке или отвергнуть.

Подготовка общего плана и программы аудита является более сложным процессом и основывается на предварительных знаниях о субъекте и на результатах проведенных аналитических процедур, которые выявляют области, значимые для осуществления аудита.

Общий план должен служить руководством в осуществлении программы аудита.

В процессе аудита могут возникнуть основания для пересмотра отдельных положений общего плана, в котором должны быть предусмотрены сроки проведение аудита, подготовки отчета и аудиторского заключения.

При составлении графика завершения основных этапов аудиторской проверки необходимо учитывать: а) реальные трудозатраты; б) расчет затрат времени; в) уровень существенности; г) проведенные оценки рисков аудита.

График характеризует запланированную работу аудиторов по проверке и служит средством контроля за её проведением. При составлении графика проверки учитываются требования экономического субъекта, предусмотренные договором.

Планы позволяют проводить аудиторскую проверку в то время, которое необходимо и удобно для экономического субъекта и аудиторской организации.

В процессе аудита составляется программа проверки, которая является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Программа служит подробной инструкцией ассистентам аудитора и одновременно является для руководителей аудиторской организации средством контроля качества работы.

Программа аудита оформляется документально, каждая проводимая аудиторская процедура обозначается номером, чтобы в процессе работы у аудитора была возможность делать ссылки на них в своих рабочих документах.

Аудиторская программа составляется в виде программы тестов средств контроля и программы аудиторских процедур по существу.

Программа тестов средств контроля представляет собой перечень совокупности действий, предназначенных для сбора информации о системе внутреннего контроля и учета. Они помогают выявлять существенные недостатки средств контроля экономического субъекта.

Аудиторские процедуры по существу - это детальная проверка верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Программа аудиторских процедур представляет собой перечень действий аудитора при детальных, конкретных проверках. Для этого следует определить, какие именно разделы бухгалтерского учета будут проверяться, и составить программу аудита по каждому разделу бухгалтерского учета.

Предметом нашего исследования является аудит организаций потребительской кооперации. В этой связи нами разработана аудиторская программа проверки (приложение 6). Как известно, несвоевременная оплата товаров, работ, услуг приводит к образованию дебиторской задолженности, которая существенно влияет на финансовые показатели работы предприятия.

В этой связи, считаем целесообразным рассмотрение дебиторской и кредиторской задолженности. Проверка дебиторской и кредиторской задолженности представляет собой рассмотрение правильности её отражения в учете.

В соответствии с планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками, а также по векселям полученным предназначен счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». По дебету счета 62 отражается задолженность покупателей за реализованные им продукцию, основные средства, прочие активы, что отражается соответствующими проводками: дебет-счет 62 и кредит счета 90/1 «Продажи» субсчет «выручка от продаж» , 91 «Прочие доходы и расходы». Поступившие платежи, а также зачет полученных авансов отражается по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 62.

Если по полученному векселю, обеспечивающему задолженность покупателя (заказчика), предусмотрен процент, то по мере погашения этой задолженности делается запись по дебету счета 51 «Расчетный счет» или 52 «Валютный счет» и кредиту счета 62 (на сумму погашения задолженности) и 99 «Прибыли и убытки» (на величину процента).

В активе баланса по строке «Расчеты с дебиторами за товары, работы, услуги» также отражается дебетовое сальдо по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». В дебет счета 76 описываются суммы задолженности разных предприятий и организаций за отпущенную им продукцию, суммы депонированной заработанной платы, премий и других выплат, задолженность разных организаций по операциям некоммерческого характера и т.д.

Для обобщения информации о всех видах расчетов с персоналом предприятия и депонентами предназначен счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». Суммы предоставленных работникам займов отражаются по дебету счета 73 и кредиту счетов 50 «Касса» или 51 «Расчетный счет».

Суммы поступивших от работников-заемщиков платежей отражаются по кредиту счета 73 и дебету счетов 50,51, 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (в зависимости от принятого порядка платежа).

Для отражения расчетов с бюджетом по налогам и налогам с персонала этого предприятия используется счет 68 «Расчеты с бюджетом», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

Счета 68, 69 дебетуются на суммы, фактически перечисленные в бюджет и государственные внебюджетные фонды.

Аудиторская программа по учету правильности отражения дебиторской задолженности может содержать следующие процедуры:

1) установить существенные изменения в дебиторской задолженности по нереализационным операциям по сравнению с предыдущим годом, уделяя внимание всем нестандартным операциям;

2) сверить остатки по счетам учета расчетов с дебиторами по неторговым операциям с соответствующими данными Главной книги;

3) осуществить выборку по расчетам, относящимся к этим счетам, для чего изучить документы, подтверждающие право клиента на получение денежных средств или услуг; убедиться в правильности отражения операций в соответствии с Планом счетов;

4) подтвердить существование долгов, проверив поступление денежных средств после окончания проверяемого периода;

5) изучить каждое значительное сальдо по нереализационным операциям и установить вероятность их уплаты путем: а) изучения предыдущих оплат, проверяя все случаи отказа от платежа, продления или пересмотра сроков платежа; б) проверки и оценки всех видов полученного залога; в) обсуждения с руководством вероятности получения платежей по значительным задолженностям.

По окончании процесса планирования аудита общий план и программа аудита должны быть оформлены документально и завизированы в установленном порядке.

Аудиторская программа, по нашему мнению, - это перечень процедур, организованных по счетам и предназначенных для сбора информации о реальности существования активов, обязательств и собственности осуществления операций, обусловивших полученные доходы и понесенные расходы; о суммах, отраженных в отчетах, подтверждающих, что они представляют имущественные права предприятия или задолженность-обязательство; о правильности оценки активов, обязательств, собственного капитала; о выборе и применении принципов учета. Рекомендуемая в работе Программа аудиторской проверки представлена в приложении 6.

Из-за большого объема генеральной совокупности, в нашем случае наличия большого количества операций по расчетам с дебиторами и кредиторами, где полная (100 процентная) проверка всех статей (счетов-фактур) требует максимальных затрат времени, труда и денежных средств, а система внутреннего контроля обеспечивает достаточную достоверность информации, целесообразно применять выборочные методы проверки.

Для принятия решений о достоверности как отдельных статей бухгалтерской отчетности, так и отчетности в целом, аудитор должен определить, какое количество данных следует получить, т.е. каков должен быть объем проверок при анализе хозяйственной деятельности. В соответствии с международными стандартами и национальными правилами аудиторской деятельности, аудиторские проверки не должны охватывать все хозяйственные операции, совершаемые за проверяемый период. Если аудитор будет изучать каждый элемент совокупности, то необходимы большие затраты времени, труда и денежных средств. В этой связи перед аудитором возникает проблема - определение оптимального объема проверки.

Руководство по стандартам в области проведения аудиторской проверки (SAS) № 39 Аудиторскому выборочному методу дает следующее определение: «Аудиторский выборочный метод представляет собой применение процедуры аудиторской проверки по отношению менее чем к

100% счетов или классов операций с целью оценки некоторых особенностей счета или класса» [35].

Цель выборочной проверки - существенно сократить время проверки при обеспечении должной ее эффективности. Правилом (стандартом) аудиторской деятельности №16 «Аудиторская выборка» определено, что выборка должна быть репрезентативной (представительной). Это требование предполагает, что все элементы изучаемой совокупности должны иметь равную вероятность быть отобранными в выборку. Для определения репрезентативности рекомендуется использовать один из следующих методов:

- случайный отбор, может проводиться по таблице случайных чисел;

- систематический отбор, предполагает применение определенной системы отбора (через постоянный интервал);

- комбинированный отбор, предполагает применение комбинации различных методов случайного и систематического отбора [11].

Для построения выборки необходимо определить порядок проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности, по которой будет сделана выборка, и определить объем выборки.

Приняв решение о том, что к отдельной аудиторской совокупности применяется определенная процедура, аудитор должен затем определить минимальный размер выборки, необходимой для проверки риска по не выявленному искажению в финансовых отчетах.

При определении выборки, как показывает зарубежная практика, аудитор должен ответить на три вопроса.

1. Какова должна быть степень допустимого риска, чтобы результаты выборки не привели к неправильному заключению (риск выборочной проверки).

2. Каким может быть размер допустимых искажений (приемлемое искажение).

3. Каким может быть размер искажений в совокупности (ожидаемое искажение).

Далее аудитор определяет соответствующий объем выборки, используя статистические методы выборочной проверки, или прибегая к нестатистическим методам, используя профессиональное суждение при рассмотрении соответствующего влияния каждого фактора на объем выборки [52].

На объем выборки влияет ряд факторов, представленных в таблице 16.

Заключение

Взаимосвязь социальной миссии организаций потребительской кооперации с повышением эффективности деятельности требует от них иметь сильную экономику, которая призвана обеспечить эффективное использование ресурсов, увеличение объемов деятельности, наращивание оборотных средств, укрепление финансового состояния кооперативных организаций.

Потребительская кооперация - многоотраслевая система, осуществляющая торговую, производственную и заготовительную деятельность. Используя особенности межотраслевой интеграции, потребительская кооперация в отдельных случаях допускает функционирование заведомо убыточных, но социально значимых предприятий. Для эффективного управления предприятиями потребительской кооперации требуется своевременное информационно аналитическое обеспечение, которым призваны обеспечить любые действующие на предприятии формы контроля.

Контроль - одна из функций управления, то есть особый вид деятельности субъекта, имеющий целевую направленность, определенное содержание и способы его осуществления. Контроль - это труд по наблюдению и проверке соответствия процесса функционирования объекта принятым управленческим решениям (законам, планам, нормам, стандартам, правилам, приказам и т.д.); выявлению результатов воздействия субъектов на объект допущенных отклонений от требований управленческих решений, от принятых принципов организации и регулирования, выявляя отклонения и их причины. Работники контроля определяют пути координирования организации объекта управления, способов воздействия на объект с целью преодоления отклонений, устранения препятствий на пути оптимального функционирования системы.

Исследования теории контроля показали, что современному понятию контроля присущ дифференцированный подход ученых к его сущности.

В теории нет единого определения контроля. Одни экономисты считают, что это средство контроля, другие - что это фактор или форма, третьи - элемент, функция, деятельность, система, обратная связь, четвертые - условие, регулятор, гарантия и т.п. Такие подходы отражают не только стремление дать универсальное понятие контроля, одновременно являются следствием рассмотрения контроля, через призму интересов различных научных направлений - философских, политических, управленческих, правовых и др.

Система потребительской кооперации является универсальной, это определено принципами, заложенными в основу её деятельности. Среди них основные: демократизм, самодеятельность, самоуправление. Кооперация, сочетая социальную и экономическую функции, доказала свою жизнеспособность в условиях различных социально-экономических систем.

Развитие и становление контроля в потребительской кооперации показывает, что с 1917 года и по настоящее время в системе существовали разные формы экономического контроля. До 1921 ревизии проводились инструкторами инструкторской коллегии Московского союза потребительских обществ. В 1923 году в потребительской кооперации были созданы лавочные,.а в 192.4 году - столовые комиссии. После 1932 года начал развиваться ведомственный контроль. В течение последних лет Центросоюз уделяет особое внимание повышению роли и ответственности бухгалтерских, финансовых и контрольно-ревизионных служб за расширение социальной деятельности на селе, обеспечению сохранности кооперативной собственности, проведению профилактической работы по предупреждению злоупотреблений; организации эффективной системы внутреннего контроля.

Контроль охватывает все стороны финансово-хозяйственной деятельности организаций, в основе лежат принципы документального и фактического контроля.

Достижение поставленной цели является содержанием всей управленческой деятельности, включая контрольную деятельность. Основная цель контроля состоит в том, чтобы обеспечить единство решения и исполнения, успешное осуществление задач, а также предупреждения возможных ошибок.

Процедуры контроля могут быть различными и обеспечивают разграничение функций менеджеров и, в этой связи, должны быть простыми и понятными, не противоречащими и не дублирующими друг друга.

Контроль обычно выполняется в три этапа. На первом этапе устанавливаются стандарты, т.е. конкретные, поддающиеся измерению цели, имеющие временные границы. На втором этапе при сравнении показателей функционирования с заданными стандартами определяется масштаб допустимых отклонений. На последнем этапе полученные результаты сравниваются с заданными стандартами и определяется, какие действия необходимо предпринимать.

Главные инструменты выполнения функции контроля — наблюдение, проверка всех сторон деятельности, учет и анализ. В общем процессе управления контроль выступает как элемент обратной связи, так как по его данным производится корректировка ранее принятых решений, планов и даже норм, нормативов. Эффективно поставленный контроль обязательно должен иметь стратегическую направленность, ориентироваться на результаты, быть достаточно простым. Последнее требование особенно валено в современных условиях, когда организации стремятся строить свою работу на принципе доверия к людям, а это приводит к необходимости и возможности существенного сокращения контрольных функций, выполняемых непосредственно менеджерами. В этих условиях контроль становится менее жестким и более экономичным.

Система внутреннего контроля представляет собой множество средств защиты - элементов контроля, которые снижают риски организации, каждый из которых характеризуется снижением ущерба и эффективностью деятельности. Результат действия внутреннего контроля организаций потребительской кооперации представляет собой экономию потерь, возникающую в связи с функционированием системы контроля. Внутренний контроль должен носить не формальный, а реальный характер и быть систематическим. Если контроль является формальным, то снижается его качество, так как контролируется только часть запланированного уровня хозяйственной деятельности организации. В этой связи необходимо добиваться реальной контролируемости процессов хозяйственного управления, повышения качества контроля.

Целью организации должно являться не создание системы внутреннего контроля, которая бы полностью гарантировала отсутствие отклонений, ошибок и неэффективности в работе, а систему, которая помогала бы их своевременно выявлять и устранять, способствовать повышению эффективности деятельности.

Ревизия как форма контроля характерна для ведомственного контроля. В потребительской кооперации ревизия до сих пор является основной формой контроля потребительских обществ и их союзов. Ревизионные комиссии - одна из форм внутреннего контроля.

Ревизия в потребительских обществах, исходя из смысла определения внутреннего контроля и его составных частей, является элементом средств контроля. Осуществление периодических ревизий оказывает влияние на контрольную среду потребительского общества.

Ревизия финансово-хозяйственной деятельности организаций отличается от других форм контроля регулярностью и определенной периодичностью. Объектами ревизии являются отдельные виды деятельности, хозяйственные процессы в организациях, фактическое наличие и сохранность имущества. В качестве объекта ревизии можно рассматривать и бухгалтерский учет, управленческую деятельность, соблюдение устава организации и другие аспекты ее функционирования.

Одной из основных задач ревизии является снижение вероятности ухудшения экономических показателей. Ревизоры обязаны выявлять зарождающиеся отрицательные тенденции, которые могут повлиять на эффективность хозяйственной деятельности организаций.

Другой формой контроля является внутренний аудит. Одним из важнейших аспектов деятельности внутреннего аудита является определение и анализ возможных внешних и внутренних рисков при разработке и внедрении новых проектов, а также выработка рекомендаций, позволяющих снизить уровень риска или минимизировать потери. Внутренние аудиторы также осуществляют анализ расходования фондов по разным проектам или программам, финансовой и управленческой отчетности экономического субъекта, ее достоверность и своевременность. Оценивая последствия внедрения принятых решений и эффективность использования фондов, внутренний аудитор помогает руководителям выполнять их основную функцию - управлять.

Налаженная система внутреннего аудита может снизить затраты предприятия на аудит внешний, так как внешний аудитор может доверять ему и не проверять некоторые разделы учета. Однако внутренний аудит заменить внешний не может. Внутренний аудит по содержанию схож с осуществляемой членами ревизионной комиссии потребительских обществ ревизией в плане организации работы, взаимоотношений с руководителем, методов. Исследования показали, что между ними существуют принципиальные отличия. Так, внутренний аудитор, прежде чем дать оценку обнаруженным искажениям, анализирует и контролирует их исправление.

Необходимость и значение внутреннего аудита связано с функциями управленческих структур. Потребность во внутреннем аудите возникает по той причине, что верхнее звено руководства непосредственно не занимается контролем повседневной деятельности предприятий, в связи с чем оно испытывает необходимость в информации об этой деятельности на более низких уровнях или в подтверждении достоверности отчетов руководителей структурных подразделений. В этой связи под главной задачей внутренних аудиторов следует понимать обеспечение удовлетворения потребностей органов управления в части предоставления контрольной информации по различным интересующим их вопросам. Следовательно, внутренний аудит может рассматриваться как деятельность, сопричастная предмету управленческого контроля.

Исследование практики функционирования внутреннего аудита показало, что в системе потребительской кооперации назрела необходимость создание служб внутреннего аудита. При этом могут быть созданы службы внутреннего аудита по различным моделям. Нами разработаны и приняты к внедрению Волгоградским облпотребсоюзом следующие организационные модели.

Внутренний аудит в организациях потребительской кооперации целесообразно осуществлять:

- службой внутреннего аудита, организованной в хозяйствующем субъекте, специалисты которой являются сотрудниками фирмы (один внутренний аудитор или служба внутреннего аудита).

- внешними аудиторами на основании договора "Оказания сопутствующих услуг аудиту".

Внутренним аудитом как надстройка над группой потребительских обществ, занимающихся коммерческой деятельностью, объединенных по какому-либо признаку. Это более сложная организация внутреннего аудита, которая подчиняется союзам потребительских обществ.

При выборе одной из моделей хозяйствующие субъекты, руководители в первую очередь, должны исходить из возможностей, так как внутренний аудит - дорогая необходимость деятельности организации, и целесообразно просчитать наиболее приемлемую его стоимость.

Собственный внутренний аудит - наиболее эффективная, но самая дорогая модель внутреннего аудита. Для функционирования в полную силу в составе внутреннего аудита необходимы как минимум три специалиста, имеющих • опыт работы в различной области деятельности (экономист, финансист, юрист, технолог, специалист в области информационных технологий и т.д.). Собственный внутренний аудит может быть создан в соответствии с учредительными документами или правилами внутреннего распорядка.

В потребительских обществах технология внутреннего аудита должна определяться регламентом (внутренним стандартом) в который должны определять правила, обязанности, ответственность аудиторов. Мы считаем, что этот стандарт должен иметь ряд документов:

1. Положение об отделе (службе) внутреннего аудита определяет обособленное место внутреннего аудита в системе управления предприятием, его цели и задачи, ответственность и взаимоотношения с другими функциональными службами предприятия. Основной принцип деятельности внутреннего аудита - независимость - определен четким установлением прав, обязанностей и ответственности, подотчетностью и подчиненностью только руководителю предприятия (приложение 2).

2. Должностные инструкции специалистов службы внутреннего аудита регламентируют права, обязанности и ответственность специалистов отдела (службы), а также их квалификационные требования.

3. Календарные и индивидуальные планы, содержащие виды работ службы внутреннего аудита в целом и его специалистов.

4. Инструкции о проведении внутренних аудиторских проверок, включающие систему приемов и процедур проверки обоснованности и законности, полноты и своевременности, достоверности и реальности операции.

5. В целях повышения качества внутреннего аудита потребительские общества должны с учетом особенностей их финансово-хозяйственной деятельности разработать и утвердить правило (стандарт), которое включает в себя следующие нормы:

В хозяйствующем субъекте, где функционирует внутренний аудит, оценку его работы проводит внешний аудитор, если он подлежит обязательной аудиторской проверке. Если потребительское общество не подпадает под обязательный аудит, то оценку его работы должна проводить комиссия, назначаемая руководителем организации. Результаты должны быть зафиксированы в письменном виде и при проведении внешнего аудита представляться внешним проверяющим. Нами разработано тестирование внутреннего аудита для оценки его деятельности. Критерии оценки помогут руководителю или собственнику сформировать высоко квалифицированную систему внутреннего контроля.

Анализ эффективности внутреннего контроля потребительского общества может показаться похожим на имеющую место функцию контрольно-ревизионного отдела по отношению к ревизионным комиссиям райпо - оказание методической помощи, изучение и распространение передового опыта работы. Однако на самом деле анализ эффективности внутреннего контроля может осуществляться посредством тестирования, оценки результатов проверок и их реализации. Результаты тестирования следует использовать в первую очередь для определения объектов и объема проверок. По результатам тестирования можно построить рейтинги состояния и эффективности внутреннего контроля и их данные включить в комплексную оценку деятельности потребительского общества и других организаций потребительской кооперации.

Развитие концепций аудита тесно связано с расширением использования аналитических методов обработки бухгалтерской информации и привлечением внешней информации о состоянии рынка, партнеров, конкурентов, финансовой системы и т.п.

Развитие аудита в России свидетельствует, что полноценный аудит возможен только в экономически развитой стране. Попытки создать аудит в России не удавались в связи с особенностями экономического развития и столкновения взглядов различных профессиональных групп.

Первая попытка относится к концу XIX - началу XX веков. В России происходил феноменальный экономический рост.

Вторая попытка относится к периоду, когда после социальных потрясений 1905 г. в стране возник конституционный строй. Экономика и коммерческое образование были вновь на подъеме.

Третья попытка была предпринята в 1924 г. В экономике возрождались рыночные отношения и с ними - идеи 1894 и 1909 гг. В 1924 г. был создан Институт государственных бухгалтеров-экспертов (ИГБЭ) при Народном Комиссариате Рабоче-Крестьянской Инспекции СССР (НКРКИ).

Планирование аудита является важным этапом аудиторской проверки. Именно на этапе планирования оценивается система внутреннего контроля и бухгалтерского учета, рассчитывается уровень существенности и аудиторский риск, которые определяют необходимое количество аудиторских процедур на соответствие и по существу. По результатам оценки аудитор определяет возможность применения выборочного метода проверки. Завершается этап планирования составлением программы аудита.

За этапом планирования аудитор должен собрать достаточное количество аудиторских доказательств, которые представляют собой информацию, полученную аудитором при проведении проверки. По результатам анализа указанной информации основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).

Налоговый аудит в настоящее время особо актуален для предприятий потребительской кооперации, поскольку многоотраслевая структура предполагает применение различных систем налогообложения. Оптимизация налогообложения требует специальных знаний, которыми' владеют квалифицированные аудиторы.