Теория и методология системы учета затрат, ориентированной на требования МСФО, в условиях динамичной рыночной среды тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Теория и методология системы учета затрат, ориентированной на требования МСФО, в условиях динамичной рыночной среды"

На правах рукописи

Кувалдина Татьяна Борисовна

ТЕОРИЯ И МЕТОДОЛОГИЯ СИСТЕМЫ УЧЕТА ЗАТРАТ, ОРИЕНТИРОВАННОЙ НА ТРЕБОВАНИЯ МСФО, В УСЛОВИЯХ ДИНАМИЧНОЙ РЫНОЧНОЙ СРЕДЫ

08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук

Орел-2010

2 2 ДПР 2070

004601369

Работа выполнена в Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Орловский государственный технический

университет»

Научный консультант:

доктор экономических наук, профессор Попова Людмила Владимировна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Дмитриева Ирина Михайловна

доктор экономических наук, профессор Виноходова Анна Федоровна

доктор экономических наук, профессор Бодрова Татьяна Васильевна

Ведущая организация:

Марийский государственный технический университет

Защита состоится 14 мая 2010 г. в 12 часов в ауд. 212 на заседании диссертационного совета Д 212.182.04 при Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Орловский государственный технический университет» по адресу: 302020, г. Орел, Наугорское шоссе, д. 29 (www.ostu.ru)

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Орловский государственный технический университет»

Автореферат разослан 6 апреля 2010 года

Ученый секретарь

диссертационного совета

Дрожжина И.А.

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ Актуальность темы исследования. Затраты являются одной из важнейших экономических категорий, оказывающих непосредственное влияние на финансовый результат деятельности коммерческих организаций, тем самым определяя не только их текущее, но и будущее развитие. Современные мировые экономические тенденции, процессы укрупнения, интеграция бизнеса, усложнение производственного процесса побуждают организации брать на вооружение новые подходы к построению учета затрат и результатов своей деятельности. Таким образом, затраты хозяйствующих субъектов являются центральным объектом в учетной системе предприятия.

Информация о затратах формируется в различных видах бухгалтерского учета (финансовом, управленческом, налоговом), которые различаются друг от друга по целям, задачам, принципам, содержанию, назначению, оперативности, целевой направленности, детализации информации. В финансовом учете затраты рассматриваются в общей сумме, тогда как управленческий учет отслеживает поведение затрат и тенденции их изменений в зависимости от принимаемых решений. Информация о затратах, включаемых в расходы, в целях налогообложения прибыли формируется в налоговом учете. В результате пользователи получают, как правило, несопоставимую информацию о затратах, которая затрудняет проведение контрольных мероприятий по соблюдению бюджетов, а также стратегии и тактики развития предприятия. Кроме того, методы составления управленческой и налоговой отчетности, бюджетирования затрат, калькуляционного учета и управленческого анализа затрат, часто неоправданно усложнены, непонятны для исполнителей, не служат целям управления. В этой связи теоретический и практический интерес вызывает исследование теоретико-методологических и научно-методических проблем создания единой информационной системы, консолидирующей в рамках системного бухгалтерского учета всю совокупность данных о затратах, необходимых для внутренних и внешних пользователей.

Действующая в данный момент времени система нормативного регулирования бухгалтерского учета не гарантирует формирование достоверной информации о затратах, необходимой для внешних пользователей. Это связано с тем, что продекларированный принцип приоритета экономического содержания перед юридической формой не реализуется на практике на уровне правил. Наиболее остро данная проблема стоит при трансформации затрат в расходы и признании последних в бухгалтерской отчетности. Необходимость наличия надлежаще оформленных документов очень часто не позволяет российским компаниям учесть все операции, относящиеся к отчетному периоду, что приводит к несвоевременности их учета, и как следствие, к искажению информации в бухгалтерской отчетности.

Важное теоретическое, методологическое и прикладное значение приобретает сегодня конкретизация и логическое соотношение понятийного аппарата,

используемого в бухгалтерском учете затрат, так как термины «затраты», «расходы», «издержки», «трансакционные издержки» понимаются многими учеными и практиками по-своему. Уточнение этих понятий должно способствовать устранению терминологических разночтений идентичных дефиниций в разных видах учета и, что очень важно, в разных сферах экономической информации.

Степень разработанности проблемы. Исследованию вопросов учета затрат посвящен ряд работ зарубежных и отечественных авторов. Значительный вклад в формирование основ систем учета затрат на более ранних этапах их развития внесли зарубежные исследователи: Ч. Бэббидж, Р. Гамильтон, Ч. Гаррисон, Э. Гарке, X.JI. Гант, JI.B. де Казо, А. Кальмес, Дж. М Кларк, Ж.Т. Курсель-Сенель, Дж. Ли Никольсон, Дж. Магнер Фелс, Дж. Манн, Дж. Рорбах, Ж. Савари, А.Г. Черч, Дж. Харрис и др., а также российские ученые: A.A. Афанасьев, H.A. Блатов, Л.И. Гомберг, А.И. Гуляев, М.Х. Жебрак, С.Ф. Иванов, Э.А. Мудров, В.И. Стоцкий, Э.Э. Фельдгаузен и др.

Среди современных зарубежных специалистов, рассматривающих проблемы управленческого учета затрат, следует отметить: X. Варнеке, К. Друри, Т. Джонса, Р. Каплана, Д. Раджива, Дж. Фостера, Б. Нидлза, Ж. Ришара, Дж. Ростера, Б. Райана, С. Роберта, Т. Скоуна, Ч. Хорнгрена, П. Хорвата, К. Уорда, Р. Энтони, Дж. Риса, С. Янга и др.

Проблемы совершенствования современных отечественных систем учета затрат, формирования методологии финансового и управленческого учета затрат в целом и ее отдельных элементов рассматривались в работах P.A. Алборова, H.A. Басманова, П.С. Безруких, М.А. Бахрушиной, А.Ф. Виноходовой, Н.Д. Врублевского, Э.К. Гильде, В.Г. Гетьмана, И.М. Дмитриевой, В.Б. Ивашкевича, О.Д. Кавериной, Т.П. Карповой, В.Э. Керимова, М.М. Коростелкина, В.А. Константинова, И.А. Масловой, Е.А. Мизиковского, И.Е. Мизиковского, С.А. Николаевой, O.E. Николаевой, В.Ф. Палия, Л.В. Поповой, Я.В. Соколова, С.П. Суворовой, В.П. Суйца, В.И. Ткача,

A.Д. Шеремета, В.Т. Чая, Н.Г. Чумаченко, H.H. Хахоновой, Г.Р. Хамидуллиной, Л.И. Хоружий и др.

Введение официального налогового учета в РФ с 1 января 2002г. потребовало дальнейшего совершенствования теории и методологии налоговой составляющей учетно-аналитической системы расходов. Данные вопросы нашли свое отражение в научных трудах таких российских ученых-экономистов, как: Т.В. Бодровой, O.A. Боровик, Т.В. Дедовой, Т.А. Головиной, Е.В. Кубахова, Л.И. Малявкиной,

B.Д. Новодворского, И.А. Слабинской, Л.В. Усатовой и др.

Анализ литературных источников показывает, что последние годы отмечены усилением внимания ученых к проблеме международной унификации бухгалтерского учета, адаптации российского бухгалтерского учета к МСФО. Основы теории международного учета и отчетности, а также практики ее применения изложены в

трудах A.C. Бакаева, В.Г. Гетьмана, М.А. Бахрушиной, Р.Г. Каспиной, Е.А. Мизиковского, В.Ф. Палия, О.В. Рожновой, О.В. Соловьевой, С.А. Умрихиной, Л.З. Шнейдмана и других авторов. Методологические аспекты учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, а также расходов при переходе на МСФО раскрыты в научных исследованиях Т.В.Зыряновой, Д.В. Луговского, Л.И. Малявкиной, С.А. Самусенко, О.Н. Харченко, Л.В. Усатовой и др. Вместе с тем, исследование требований к составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности по МСФО сохраняют свою актуальность, обусловленную реформированием самих МСФО, и связанным с этим процессом их постоянным изменением.

Теоретические и методические вопросы, связанные с обоснованием и применением методов корректировки показателей бухгалтерской отчетности с целью устранения искажающего влияния инфляции на ее показатели были рассмотрены в работах: Ю.В. Гусевой, В.М. Евсеева, O.E. Ефимовой, Р.Г. Каспиной, В.В. Ковалева, A.C. Логинова, В.Ф. Палия, H.A. Прокофьевой, С.И. Пучковой, А.П. Рудановского, Я.В. Соколова, A.B. Суворова, А.Н. Хорина и др.

Научные труды перечисленных авторов выполнены на высоком уровне, признаны среди ученых экономистов и внесли, безусловно, значительный вклад в наши представления о становлении и развитии российского бухгалтерского учета. Однако, большинство научных трудов посвящены, прежде всего, управленческому учету затрат, в которых авторы предлагают свой вариант интегрированной системы управленческого учета затрат, позволяющей комплексно формировать экономическую информацию для целей управления и решать стратегические задачи, поставленные как перед предприятием в целом, так и перед его конкретными структурными подразделениями. В этих работах недостаточно освещаются вопросы финансового и налогового учета затрат, в том числе и в условиях инфляционной экономики, которые тоже на сегодняшний день требуют полной систематизации научной теории. Следует отметить, что до сих пор очень ограниченно число работ, которые увязали бы финансовые, управленческие и налоговые аспекты учета затрат в единую систему. В то же время практикам нужна именно такая комплексная работа.

Недостаточная разработанность теории, методологии и методики внедрения единой системы учета затрат, включающей в себя финансовую, налоговую и управленческую подсистемы, предопределила необходимость исследования этой проблемы, обусловила выбор темы диссертации, ее цель, задачи и содержание.

Цель и задачи исследования. Целью исследования является разработка методологии учета затрат коммерческих организаций, направленной на повышение качества информации, представляемой в бухгалтерской отчетности и ее полезности для принятия инвестиционных, кредитных и иных аналогичных решений пользователями в динамично изменяющихся условиях внешней среды и глобального рынка. Для достижения этой цели поставлены и решены следующие задачи:

- исследовать, уточнить и структурировать понятийный аппарат, используемый в бухгалтерском учете затрат, адекватный не только требованиям современного менеджмента, но и традиционному бухгалтерскому восприятию в целях устранения терминологических разночтений идентичных дефиниций и категорий;

- установить классификационные критерии и исследовать основы моделирования затрат для целей финансового, налогового и управленческого учета, обеспечивающие их коммуникационное взаимодействие в бухгалтерской учетной системе;

- провести ретроспективный анализ возникновения и развития учета затрат с теоретических и методологических позиций и предложить классификацию этапов его развития;

- сформировать концепцию учета затрат, ориентированную на требования МСФО, в условиях инфляционной экономики;

- исследовать современную методологию финансового учета затрат в системе национальных и международных стандартов;

- выявить сходства и различия национальных и международных стандартов учета затрат и определить концептуальные направления ее совершенствования;

- разработать методики финансового учета отдельных видов затрат, основанные на принципе приоритета экономического содержания перед юридической формой;

- научно обосновать порядок учета затрат в условиях изменения покупательной способности денег и меняющихся цен;

- провести ретроспективный анализ возникновения, развития налогового учета расходов в современной России, определить и охарактеризовать этапы расхождения бухгалтерской (финансовой) и налоговой учетных подсистем по учету расходов;

- разработать синтезированную систему финансово-налогового учета затрат, обеспечивающую единство учета и системное формирование информации для целей налогообложения прибыли;

- сформировать модель системы управленческого учета затрат, особенностями которой являются расчет затрат и выпуска продукции, бюджетирование затрат, анализ затрат, управленческая отчетность по затратам;

- предложить методику финансово-управленческого учета трансакционных издержек на различных этапах жизненного цикла продукта.

Область исследования. Исследование соответствует п. 1.3. «Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов», п. 1.4 «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа», п. 1.5 «История развития методологии и организации бухгалтерского учета», п. 1.7 «Адаптация различных систем бухгалтерского учета. Их соответствие международным стандартам», п. 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», п. 1.9 «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа» специальности 08.00.12

«Бухгалтерский учет, статистика» паспорта специальностей ВАК РФ (экономические науки).

Объект и предмет исследования. Объектом исследования выступают процессы финансово-хозяйственной деятельности коммерческих организаций различных видов экономической деятельности. Предметом исследования является совокупность теоретических, методологических, научно-методических и прикладных вопросов формирования информации о затратах в современной учетной системе коммерческих организаций.

Теоретической и методологической базой исследования является конкретное приложение теории научного познания к предмету исследования. В основу диссертационного исследования положен диалектический метод, определяющий изучение экономических явлений и процессов во взаимосвязи и непрерывном развитии. В процессе исследования использованы как общенаучные методы исследования, так и специальные приемы и процедуры (группировка, балансовое обобщение, счета, двойная запись). Новые положения аргументированы результатами исследований и наблюдений, полученными сравнительно-историческим, диалектико-синтетическим и абстрактно-логическим методами.

Теоретическую основу исследования составляют труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам теории и методологии бухгалтерского учета затрат, управленческому и налоговому учету, законодательные и нормативные акты Российской Федерации, материалы научных конференций и исследований, периодические экономические издания.

Научная новизна исследования состоит в разработке концепции бухгалтерского учета затрат, включая его теорию, методологию и организацию в контексте изменяющихся экономических условий, а также продолжающегося процесса реформирования бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с МСФО в целях повышения качества информации, представляемой в отчетности и ее полезности для принятия экономических решений пользователями.

В результате проведенного исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:

- на основе анализа мнений различных авторов и нормативных актов дана авторская трактовка понятий «затраты», «расходы», «трансакционные издержки», углубляющая понимание их сущности как учетно-экономических категорий, что позволяет устранить терминологические разночтения в различных видах учета (финансовом, налоговом, управленческом) и, что очень важно, в разных областях экономической информации (08.00.12, п. 1.4);

- предложена классификация затрат и расходов в учетной системе предприятия с позиций динамической балансовой теории. Систематизированы подходы к классификации трансакционных издержек, определены их основные виды в целях

финансово-управленческого учета, в т.ч. в зависимости от жизненного цикла продукции, что позволяет обосновать способы и выявить конкретные инструменты управления, учета и анализа этих издержек. На основе анализа совокупности требований налогового законодательства предложена классификация расходов в налоговом учете, отражающая основные этапы и процедуры методики организации налогового учета расходов, что способствует лучшему пониманию методологии их учета и может быть использована для совершенствования налогового законодательства (08.00.12, п. 1.4, 1.9);

- научно обоснована классификация этапов развития учета затрат в России и за рубежом на основе проведенного исторического анализа эволюции: от первобытного учета до стратегического управления, что позволяет лучше понять значимость учета затрат и оценить перспективы его дальнейшего развития (08.00.12, п. 1.5);

- на основе институционального подхода сформирована концепция учета затрат, интегрирующая элементы систем финансового, управленческого и налогового учетов, что обеспечивает целостный взгляд на затраты в прошлом, настоящем и будущем, а также способствует выявлению и решению проблем, возникающих перед руководством коммерческих организаций (08.00.12, п. 1.4);

- в рамках действующей методологии финансового учета затрат и расходов коммерческих организаций, определены основные направления развития методологии учета затрат, расходов и отражения информации о них в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в т.ч. в условиях инфляционной экономики (08.00.12, п. 1.7);

- дана оценка сходствам и различиям российских ПБУ и МСФО (с учетом всех последних изменений) по учету затрат, выявлены причины различий и определены направления их сближения, позволяющие повышать достоверность финансовой отчетности и сокращать объем трансформационных проводок при расчете показателей финансовой отчетности в соответствии с МСФО (08.00.12, п. 1.7);

- разработаны методики финансового учета отдельных видов затрат, основанные на принципе приоритета экономического содержания перед юридической формой и требовании осмотрительности (консерватизма), позволяющие адекватно признать их в учете и отразить в бухгалтерской отчетности (08.00.12, п. 1.8);

- научно обоснован порядок учета затрат в условиях изменения покупательной способности денег и меняющихся цен, системно раскрыты последствия воздействия инфляции на надежность показателей бухгалтерской отчетности. В целях устранения искажающего влияния инфляционных процессов, повышения транспарентности и полезности бухгалтерской отчетности рекомендована методика учета капитализируемых, рекапитализируемых затрат по признанной МСФО и ГААП США оценке - справедливой стоимости. Предложен порядок выработки управленческого решения к определению справедливой стоимости (08.00.12, п. 1.7);

- на основе исследования эволюционного развития налогового учета в

современной России выявлены две противоречивые тенденции в коммуникационном взаимодействии финансового и налогового учетов, в связи с чем определены и охарактеризованы этапы расхождения и сближения бухгалтерской (финансовой) и налоговой учетных подсистем в отношении учета расходов. Выявлено, что, несмотря на предпринятые попытки сблизить налоговый учет с финансовым учетом, на сегодняшний день имеются существенные различия в двух видах учета расходов (08.00.12, п. 1.3);

- разработана синтезированная система финансово-налогового учета расходов в целях сохранения единства учета и системного формирования информации для целей налогообложения прибыли, основанная на данных бухгалтерского (финансового) учета с применением ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» (08.00.12, п. 1.3);

- сформирована авторская модель системы управленческого учета затрат, отличительными особенностями которой являются ее основные слагаемые (элементы): расчет затрат и выпуска продукции, бюджетирование затрат, анализ затрат, управленческая отчетность по затратам (08.00.12, п. 1.9);

- предложена методика финансово-управленческого учета трансакционных издержек в зависимости от их видов на различных этапах жизненного цикла продукта, а также по периодам нарастающим итогом с начала года и в других разрезах, необходимых для внутренних пользователей (08.00.12, п. 1.8).

Теоретическая значимость диссертационного исследования. Теоретико-методологические и научно-методические положения, предложенные и обоснованные автором в работе, существенно дополняют и расширяют сложившуюся в России систему учета затрат, ориентированную на требования международных стандартов. Концептуальные положения, разработанные в диссертации, основаны на интеграции видов учетов затрат и являются теоретико-методологической основой формирования информационно-учетного обеспечения принятия управленческих решений в современных бизнес-структурах.

Практическая значимость результатов исследования заключается в том, что основные положения, выводы и рекомендации диссертационной работы позволяют решить ряд конкретных проблем и задач, возникающих в процессе бухгалтерского учета затрат и раскрытия информации о них в бухгалтерской отчетности. Самостоятельное практическое значение имеют: методика учета затрат на научные исследования и разработки с учетом требований МСФО (IAS) 38, направленная на гармонизацию российских и международных стандартов учета и отчетности; методика учета затрат по деятельности, связанной с разведкой и оценкой минеральных ресурсов с учетом требований МСФО (IFRS), направленная на гармонизацию российских и международных стандартов учета и отчетности; методика определения справедливой стоимости капитализируемых и рекапитализируемых затрат в целях устранения искажающего влияния инфляции и повышения транспарентности и полезности

бухгалтерской отчетности.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения, теоретические выводы и практические рекомендации, сформулированные в диссертации, доложены и получили одобрение на: 4 всероссийских научных и научно-практических конференциях (Пенза, 2002, 2004 гг.), (Иркутск, 2009 г.); (Орел, 2009 г.) и И международных научно-практических конференциях (Ярославль, 2003г.), (Омск, 2006-2009 гг.), (Орел, 2007-2009 гг.), (Челябинск, 2008 г.), (Пятигорск, 2009 г.).

Отдельные вопросы исследования вошли в отчет № 1783 (№ гос. регистрации 0120.0 802376) по научно-исследовательской работе «Государственное регулирование и методы экономического стимулирования инвестиционной деятельности» раздел «Концепция формирования системы учета инвестиций на предприятиях железнодорожного транспорта)) (объемом 5,6 п.л., авторских 3,3 пл.), выполняемой в Омском государственном университете путей сообщения (ОмГУПС)(2008г.).

Результаты выполненного исследования апробированы в учебном процессе в Омском государственном университете путей сообщения при подготовке учебно-методического обеспечения по дисциплинам «Бухгалтерский учет», «Управленческий учет», «Международные стандарты финансовой отчетности», «Налоги и налогообложение», Омском территориальном институте профессиональных бухгалтеров в процессе подготовки слушателей Программы подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров по разделу «Бухгалтерский учет и отчетность», «Международные стандарты финансовой отчетности». Отдельные результаты исследования внедрены в практику финансово-учетной и управленческой работы коммерческих организаций и государственных предприятий Омской области (в частности, ЗАО «Дромасс», ГП «Омскоблавтотранс», ОАО «ТрансФинИнвест», ООО «Земпроект», ЗАО «Транснефтегазстрой»),

Публикации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 111 работах общим объемом 189,12 п.л., в том числе авторских -143,42 п.л., из них 4 монографии, 10 учебных пособий (в т.ч. 6 с грифами), 30 статей, опубликованных в журналах, рекомендованных ВАК РФ.

Структура и объем работы. Диссертационная работа состоит из введения, пяти глав, заключения, списка литературы, включающего 509 наименований, и 39 приложений. Общий объем работы 406 страниц. Диссертация содержит 56 рисунков, 52 таблицы.

Во введении обоснована актуальность темы, показана степень разработанности проблемы, определены цели и задачи исследования, раскрыта научная новизна и практическая значимость выводов и рекомендаций.

В первой главе «Теоретические основы исследования учета затрат в условиях динамичной рыночной среды» систематизированы и уточнены используемые в бухгалтерском учете термины «затраты», «расходы», «трансакционные издержки»,

рассмотрена классификация затрат в учетной системе организаций, проведен ретроспективный анализ научной мысли об учете затрат, расходов, инфляции, исследовано влияние инфляционных процессов на бухгалтерский учет затрат.

Во второй главе «Концепция учета затрат коммерческих организаций, ориентированная на инфляционную экономику» дана общая характеристика современной системы бухгалтерского учета и отчетности, ориентированной на требования МСФО, проведен компаративный анализ методов корректировки данных бухгалтерского учета и отчетности с учетом инфляции, предложена современная модель учета затрат в коммерческих организациях.

В третьей главе «Методология учета затрат коммерческих организаций» разработан новый подход в методологии учетной системы организаций, включающей в себя финансовый, налоговый, управленческий и стратегический учеты, направленной на формирование информации о затратах.

В четвертой главе «Методический инструментарий учета затрат» предложена методика финансового учета некоторых видов затрат, определены научно-методические подходы к учету затрат в целях налогообложения, предложена методика учета трансакционных издержек.

В пятой главе «Вопросы совершенствования организации учета затрат в коммерческих организациях в контексте изменяющихся экономических условий» предложены мероприятия по сближению российской и международной систем бухгалтерских стандартов, регулирующих учет затрат, расходов на макроуровне, даны рекомендации по совершенствованию учета и отчетности затрат на предприятиях в условиях адаптации к МСФО.

В заключении диссертации обобщены основные результаты проведенного исследования, сформулированы выводы и предложения.

2. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ РАБОТЫ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1 На основе анализа мнений различных авторов и нормативных актов дана авторская трактовка понятий «затраты», «расходы», «трансакционные издержки», углубляющая понимание их сущности как учетно-экономических категорий, что позволяет устранить терминологические разночтения в различных видах учета (финансовом, налоговом, управленческом) и, что очень важно, в разных областях экономической информации

Затраты хозяйствующего субъекта являются центральным объектом в учетной системе предприятия. Однако многие экономисты, бухгалтеры, финансисты, руководители, менеджеры, оперируя понятием «затраты» в процессе решения оперативных, тактических и стратегических управленческих задач, придают ему разную смысловую нагрузку. Это связано, прежде всего, с тем, что система нормативного регулирования бухгалтерского и налогового учета, не содержит

определения этой категории, но при этом достаточно широко использует ее.

В результате анализа определений разных авторов в трактовке сущности затрат в диссертации выделено четыре подхода. В соответствии с первым подходом, затраты представляют собой выраженную в денежном измерении стоимость каких-либо ресурсов, которые необходимы для достижения какой-либо цели. Согласно второму подходу, затраты представляют собой совокупность материальных, трудовых и финансовых ресурсов, направленных, главным образом, на производство продукции, товаров, выраженных в денежном измерении. Третий подход рассматривает затраты как средства, направленные на приобретение ресурсов, которые в дальнейшем будут капитализироваться в виде активов в балансе или признаваться расходами одновременно в отчете о прибылях и убытках. При четвертом подходе, авторы отождествляют затраты с издержками.

Обобщение и анализ законодательных и нормативных актов, а также изложенных в литературе подходов и точек зрения, позволили выделить в работе ключевые аспекты при определении затрат: а) затраты трактуются как выплаты; б) затраты определяются использованием ресурсов (материальных, нематериальных, трудовых, финансовых);

в) затраты связаны как с текущей, так и финансовой и инвестиционной деятельностью;

г) величина использованных ресурсов в основном представлена в денежной оценке;

д) определение затрат всегда соотносится с конкретными целями, задачами; е) затраты могут быть истекшими (исчерпанными), т.е. они по мере потребления в процессе производства попадают в поток расходов отчетного периода в отчете о прибылях и убытках или они являются неистекшими, остаются активами, и регистрируются в балансе как составляющая себестоимости запасов организации (Рисунок 1).

Рисунок 1 - Затраты коммерческой организации

Таким образом, под затратами как учетно-экономической категорией понимаем выплаты в денежной форме, связанные с приобретением ресурсов (материальных, нематериальных, трудовых, финансовых), которые потребляются в ходе текущей, финансовой и инвестиционной деятельности организации и аккумулируются в отчетном периоде либо в виде активов в балансе, либо в виде расходов в отчете о прибылях и убытках. Под расходами понимаем уменьшение активов или увеличение

обязательств, выражающееся в уменьшении капитала организации, не связанного с его распределением между участниками акционерного капитала.

Для признания расходов в бухгалтерском (финансовом) учете, по нашему мнению, достаточно выполнение двух критериев: 1) существует уменьшение будущих экономических выгод, связанное с сокращением активов или увеличением обязательств; 2) данное уменьшение актива или увеличение обязательства может быть надежно измерено.

В последнее время концепция трансакционных издержек активно обсуждается многими учеными-экономистами, но главным образом, специалистами в области экономической теории. Учетные аспекты трансакционных издержек практически не изучены. Это объясняется следующим: 1) понятие трансакционных издержек в бухгалтерском учете отсутствует; 2) выделить и учесть их достаточно проблематично, так как они носят скорей нелегальный, незаконный характер. Под трансакционными издержками как учетно-экономической категорией, по нашему мнению, следует понимать явные, неявные затраты живого и овеществленного труда, которые непосредственно не связаны с процессом производства товаров, работ, услуг, но способствуют его успешной реализации и приводят к уменьшению экономических выгод организации.

Проведенное нами социологическое исследование показало, что большинство организаций несут трансакционные издержки, но они не находят отражения в системном бухгалтерском (финансовом) учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности компаний (Таблица 1).

Таблица 1 - Информация о трансакционных издержках коммерческих организаций г. Омска и Омской области1

Виды трансакционных издержек Доля, ответивших, %

Несут ли организации трансакционные издержки? Признаются ли трансакционные издержки в учете и отчетности?

Издержки по сбору и обработке информации о потенциальном клиенте 27,8 8,3

Издержки по проведению переговоров и принятию решения 61,1 33,3

Издержки контроля н юридической зашиты выполнения контракта 36,1 22,2

Издержки по уплате регистрационных и лицензионных сборов 66,7 41,6

Издержки по оплате услуг аудиторов 50,0 33,3

Издержки по оплате услуг оценщиков 61,1 38,9

Арбитражные издержки, связанные с ведением бизнеса 41,7 27,8

Издержки на охрану бизнеса 47,2 27,8

Издержки на охрану руководителя организации - -

Издержки, связанные с приобретением подарков чиновникам 58,3 -

Издержки, связанные с подкупом, дачей взяток чиновникам 44,4 -

Представители бухгалтерских служб организаций, где организован и ведется

1 Исследование проведено в рамках Программы подготовки и переподготовки бухгалтерских кадров

13

управленческий учет, указали, что информация о трансакционных издержках находит свое отражение только в управленческой отчетности, которая предназначена исключительно для внутреннего пользования.

2 Предложена классификация затрат и расходов в учетной системе предприятия с позиций динамической балансовой теории. Систематизированы подходы к классификации трансакционных издержек

Для формирования эффективной системы учета затрат, способной удовлетворять потребности менеджеров всех уровней управления предприятием необходимо, прежде всего, правильно классифицировать затраты, производимые в процессе осуществления хозяйственной деятельности. Проведенное исследование позволило сгруппировать все затраты хозяйствующего субъекта по определенным признакам в разрезе подсистем бухгалтерского учета (финансового, управленческого, налогового) (Рисунок 2). В связи с этим в диссертации выделены следующие виды затрат: I) капитализируемые затраты - это затраты первично отраженные в активе баланса предприятия. Они в свою очередь подразделены на долгосрочные и краткосрочные; 2) рекапитализируемые затраты - это затраты, связанные с приобретением материальных запасов, которые приводят к образованию новых статей актива баланса; 3) декапитализируемые затраты - это затраты, которые списываются с бухгалтерского баланса в уменьшение финансового результата отчетного периода; 4) текущие затраты - затраты, связанные с содержанием аппарата управления и со сбытом продукции, которые сразу списываются в уменьшение финансового результата отчетного периода.

В отдельную группу выделены трансакционные затраты. Часть этих затрат, трансформируясь в расходы, находят свое отражение в системном бухгалтерском учете и финансовой отчетности, другая часть затрат, носящая скорей нелегальный характер, учитывается только в подсистеме управленческого учета. Обособленно представлены дополнительные затраты, т.е. затраты, не носящие характера расходов. К ним относятся выплаты дивидендов учредителям, акционерам, которые не приводят к расходам ни в текущем периоде, ни в других отчетных периодах.

В целях построения эффективной системы учета затрат все затраты в подсистеме управленческого учета были сгруппированы по семи критериям. На основе институционального подхода для обоснования способов и определения конкретных инструментов управления и учета трансакционных издержек предложена их авторская классификация по семи признакам. Исследование сущности затрат в целях налогообложения позволило сделать вывод, что структура статей в Налоговом кодексе построена на бухгалтерской классификации расходов, которая не отвечает целям исчисления налоговой базы по налогу на прибыль. Организациям-налогоплательщикам для решения отдельных частных вопросов налогового учета приходится обращаться к различным статьям, посвященным одному и тому же вопросу.

Капитализируемые Рсканнталнзируемые

затраты н отчетном затраты в отчетном

периоде (долгосрочные. периоде

текущие)

Дскяппгалпзнруемис периоде

Текущие затраты отчетного периода (управленческие, коммерческие)

Трансакцнонные издержки (по отношению к экономическому :>Члекту, сделке; числу трансакций; от уропна принимаемого решения: »

лиянню на налогооблагаемую прибыли; по порядку офаженн» я учете)

Затраты, не пришиваемые расходами в целях налогообложении

Расходы в подсистемах финансового и управленческого умета

тт

Расходы по обычным в

Ж

Элементы затрат

(причина происхождения):

Материальные затраты;

труда;

Отчисления на социальные нужды; Амортизация; Прочие затраты.

Ж

Поведение затрат при изменении степени загрузки:

Постоянные затраты; Переменные 'затраты.

V

Отнесение затрат к их носителям (включение в себестоимость):

Прямые затраты; Накладные затраты.

I

Состав затрат: Простые затраты; Комплексные затраты.

НС

Прочие расходы

I

Коэффициент очистки от случайностей (степень соответствия де йствител ьностн): Фактические затраты; Нормальные затраты; Плановые затоаты.

Периодичность возникновения:

Единовременные затраты; Текущие -затраты.

Место возникновения (функция в производственном процессе): Затраты на закупки; Затраты на юготовление; Затраты па сбыт и т.н.

Бухгалтерская (финансовая, управленческая)

отчетность

Расходы в подсистеме налогового учета

Л -Ш-

Расходы, относящиеся к необлагаемым пилам деятельности (главы 26.1, 26.2, 26.3, 29 11К РФ)

1

Расходы, учитываемые отдельно отостальн (п и. 2 ст. 315 НК Р<

Расходы, не учитываемые в целях налогообложения (ст. 270 НК РФ)

Расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли (ст. 252 НК РФ)

Расходы, относящиеся к особым типам организаций (ст.ст. 290-294 НК РФ)

Рисунок 2 - Затраты, расходы в бухгалтерской учетной системе коммерческих организаций

Для устранения этого недостатка предложена классификация расходов, отражающая основные этапы и процедуры методики организации налогового учета расходов, отдельным элементом которой является действующая классификация расходов (расходы, связанные с производством, реализацией, и внереализационные расходы). Предложенная классификация раскрывает методологию налогового учета расходов и может быть использована для структурирования и сокращения объема соответствующих статей Налогового кодекса.

3 Научно обоснована классификация этапов развития учета затрат в России и за рубежом на основе проведенного исторического анализа эволюции: от первобытного учета до стратегического управления, что позволяет лучше понять значимость учета затрат и оценить перспективы его дальнейшего развития

Важным этапом изучения и построения учетной системы затрат в коммерческих организациях является исследования различных условий, способов и приемов становления и развития учета затрат в странах с развитой рыночной экономикой, выявление исторических, географических, национальных, экономических и юридических причин и особенностей, перспектив и тенденций развития. Не менее важным условием является также исторический анализ эволюции учета затрат в России.

Проведенное исследование позволило сделать вывод о непрерывности и ускоряющихся темпах дифференциации учета затрат под влиянием динамично изменяющихся целей пользователей учетной информации. И поэтому, основываясь на мировом и отечественном опыте учета затрат, были выделены два периода (долитературный и литературный) и несколько этапов в развитии учета затрат (Рисунок 3). Исторические находки, свидетельствуют о том, что литературный период начинается намного десятилетий раньше опубликования известного всеми трактата итальянского математика JI. Пачоли. В июле 2000г. в Мадриде на 8-м Мировом Конгрессе историков бухгалтерского учета нидерландским преподавателем бухгалтерского учета и экономики Анне Дж. Ван дер Хелм и филологом Джоанной Постма были представлены результаты исследования манускрипта, который храниться в Мальтийской библиотеке. Учебник-инструкция, который ученые назвали «La Riegola de Libro» (1439г.) в соответствии с его первой строкой, содержал курс по ведению двойной записи с примерами. В инструкции были представлены элементы торгового, налогового и управленческого (производственного) учета2. Поэтому в диссертации обоснован вывод, что долитературный период заканчивается 1439 годом.

Анализ взглядов на формирование методологии бухгалтерского учета затрат приводит к пониманию необходимости дальнейшей разработки учетной теории затрат, в основу которой следует положить институциональный подход.

2 Руис, Л. А. Возникновение двойной записи в учетных регистрах XIII-XV в.в. и ее первые описания: автореф. дис.... канд. экон. наук / J1.A. Руис. - Санкт-Петербург, 2008.

Рисунок 3 - Этапы в развитии учета затрат

4 На основе институционального подхода сформирована концепция учета затрат, интегрирующая элементы систем финансового, управленческого и налогового учетов, что обеспечивает целостный взгляд на затраты в прошлом, настоящем и будущем, а также способствует выявлению и решению проблем, возникающих перед руководством коммерческих организаций

В ходе исследования было доказано, что надежную информацию для управления затратами можно получить лишь при эффективной организации бухгалтерского (финансового, управленческого, налогового) учета затрат. Методология российского бухгалтерского учета, даже при достигнутом уровне сближения с МСФО, не дает возможности формирования полной и достоверной информации о реальной величине затрат. В связи с этим, необходимо внедрять новейшие концепции, инструменты и приемы учетной работы. В широком смысле это находит отражение в формировании на предприятиях интегрированной системы учета затрат, включающей в себя финансовый, налоговый и управленческий учет затрат.

Учет затрат как объект научного исследования может рассматриваться с различных позиций, в т.ч. с позиций институционализма, важнейшим звеном которого являются институты. Следует отметить, что в настоящее время институциональные теории редко используются при изучении феномена бухгалтерского учета.

Использование институционального подхода, как руководящего теоретического принципа, в исследовании учета затрат объясняется тем, что он позволяет не ограничиваться анализом экономических категорий, а включать в анализ институты, учитывать внеэкономические факторы и как следствие, объяснять современное состояние и перспективы развития методологии бухгалтерского учета затрат. В работе институциональная среда бухгалтерского учета затрат представлена макро- и микроинститутами (Рисунок 4).

Важнейшими институтами, формирующими внешнюю институциональную среду и оказывающими существенное влияние на методологию учета затрат, являются институт права и институт экономики, которые, прежде всего, устанавливают нормативные рамки, обязательные для всех экономических агентов. Внутренняя институциональная среда испытывает влияние той же внешней среды, но компании занимают активную позицию, в том смысле, что могут оказывать воздействие на институциональную структуру среды ближайшего окружения через установление своих правил и норм по учету затрат, выгодных для компании. Эта ситуация, как правило, через систему налоговых потоков сказывается на состоянии региональной экономики и движется по вертикали выше. Кроме того, через применение выгодных для компании норм, искажается информация, представляемая в бухгалтерской отчетности, в результате чего со стороны инвесторов принимаются неверные инвестиционные, кредитные и иные аналогичные решения по распределению ресурсов и оценке качества управления. В ходе исследования был сделан вывод, что в институциональную среду российского бухгалтерского учета на протяжении последних 10 лет, привносятся не

характерные для нее нормы, которые были названы учеными-экономистами «институциональными заимствованиями».

ИНСТИТУЦИОНАЛЬНАЯ СРЕДА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Внешняя институциональная среда

МАКРОИНСТИТУТЫ

Институт права а Институт ЭКОНОМИКИ л. Р ' с л Институт культуры а Р Ч > Институт идеологии г

ВНЕШНИЕ ФАКТОРЫ

международные нормы права, МСФО, федеральное за ко иода те л ьство, нормативные акты министерств, стандарты саморегулируемых ооганюаций и до. характер экономики, наличие гиперинфляции, кризиса, характер инвестиционной, налоговой, та може н но й по л итики, обычаи и практика делового оборота, коооугшия и до. сложившаяся бизнес-среда, доминирующие в обществе социальные и культурные ценности, обычаи, традиции, система образовала и подготовки специалистов и др. государственное и нсгосу дарстве н> юе регулирование и др.

-I I -¡1- л- тт

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ЗАТРАТ

"Г Г ■.................................Т Г -.......... "1 Г ■■■-■-..... ■■■ ■ 1 Г

Нормы и правила локальных нормативных актов, принятых собственником или администрацией и др. стратегия планирования, уровень информатизации бизнес-процессов, в т.ч. учетных и др. качество внутренних комму никацио иных процессов, личные качества работников, характер социализации, дисциплина идеи и взгляды руководителей, собственников, коллектива в целом н др.

ВНУТРЕННИЕ ФАКТОРЫ

Институт внутреннего л. права л Институт ЭКОНОМИХИ, л * финансов * л Институт л. организационной * культуры л. Институт внутренней * идеологии

МИКРОИНСТИТУТЫ

Внутренняя институциональная среда

Рисунок 4 - Институциональная модель бухгалтерского учета затрат

В частности, осуществляется принудительное перенесение формальных норм МСФО, через их адаптацию к российской учетной системе и всей российской экономической среде. Схема искусственного развития института МСФО в России представлена на рисунке 5.

При определении концепции построения учетной модели затрат были исследованы методологические и теоретические основы системного учета и принято в расчет следующее:

- затраты возникают в процессе хозяйственно-финансовой деятельности организации во всех ее сферах: текущей, финансовой, инвестиционной. Поэтому система учета затрат должна накапливать информацию по всем направлениям деятельности компании, которые вызывают у менеджеров необходимость оценивать использованные ресурсы;

Рисунок 5 - Институциональные заимствования в учетную систему затрат

- учетная система затрат имеет сложную структуру, включающую несколько подсистем, в том числе, подсистему бухгалтерского учета, элементами которой являются финансовый, управленческий и налоговый виды учета;

- затраты - это одна из категорий, влияющая на выбор оптимальной стратегии развития организации и обеспечивающая формирование целевого результата сегодня и в будущем. В связи с этим система учета затрат должна предоставлять информацию внутренним и внешним пользователям о затратах как в ретроспективе, так и в перспективе;

- эффективная система учета затрат позволяет получить информацию о том, где именно поглощаются затраты и что обеспечивает наибольшую прибыль, сформировать их оптимальную структуру, а также дает предприятию возможность сохранить или даже укрепить свои позиции на рынке;

учетная система затрат основывается на движении материально-производственных ресурсов. При этом в финансовом и налоговом учетах важную роль играют денежные средства. Показателями этих двух видов учета является номинальный оборот материально-производственных ресурсов. В управленческом учете отражается реальный оборот материально-производственных ресурсов, т.е. производственный процесс, отделенный от финансовых процессов;

- одной из фундаментальнейших основ бухгалтерского учета затрат является принцип денежной оценки. Все затраты (например, капитализируемые, рекапитализируемые) в основном учитываются в финансовом учете по первоначальной, т.е. исторической стоимости, что в условиях относительно стабильного уровня цен является наиболее предпочтительным, обеспечивающим достоверную информацию в отчетности. Но в условиях высокой инфляции более приемлемыми методами оценки являются восстановительная стоимость, возможная цена продажи, рыночная стоимость, а также справедливая стоимость. В налоговом учете преобладают два вида оценок: первоначальная стоимость и рыночная стоимость. В управленческом учете могут применяться все виды оценок;

- в учетной системе затрат должны применяться финансовые, налоговые и калькуляционные расчеты, поскольку они отражают различные стороны деятельности предприятия. Финансовый расчет имеет дело с платежными процедурами (денежными потоками), которые протекают между предприятием и внешней средой. Те же процессы происходят с налоговыми расчетами. Калькуляционный расчет, напротив, базируется не на движении платежных средств, а на движении реальных материально-производственных ресурсов. Он направлен внутрь и поэтому относится к управленческому учету;

- в зависимости от степени централизации функций управления учет затрат может вести: 1) централизованная бухгалтерия, включающая в себя несколько отделов, каждый из которых будет отвечать за вверенный ему участок учета затрат; 2) финансовая служба, налоговая бухгалтерия, эксплуатационная (производственная) бухгалтерия. Второй вариант организации учета могут себе позволить особо крупные и крупные хозяйствующие субъекты;

- в целях обеспечения руководства релевантной информацией, необходимой для управления и контроля в интересах развития компании, учетная система затрат должна включать стратегический учет, главным отличием которого от традиционного бухгалтерского учета является выявление и координация внешних факторов, влияющих на развитие бизнеса в целом;

- система учета затрат должна приводить к повышению информативности отчетности, заключающейся в ее широкой интерпретации, формировании дополнений и пояснений, в которых бухгалтерская информация о затратах, получаемая из отчетности, тесно переплетается с внеучетной внутренней и внешней информацией.

Концепцию учета затрат формируют его принципы, функции, цели и задачи. Основные концептуальные положения учета затрат, разработанные автором в ходе диссертационного исследовании, представлены на рисунке 6.

Таким образом, исследование направлений, тенденций и потребностей современного учета в коммерческих организациях позволило обосновать и сформировать концепцию учета затрат, которая представлена в работе как система, объединяющая подсистемы финансового, налогового и управленческого учета, а также стратегического учета, направленная на формирование информации о затратах, определяющая место учета затрат в комплексе наук об управлении.

5 В рамках действующей методологии финансового учета затрат и расходов коммерческих организаций, определены основные направления развития методологии учета затрат, расходов и отражения информации о них в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в т.ч. в условиях инфляционной экономики

Центральное место в бухгалтерской учетной системе каждого хозяйствующего

субъекта занимают затраты, которые при определенных условиях трансформируются в

расходы. В работе обосновано, что в финансовом учете затраты в виде активов и

21

расходов являются объектами учета, а в бухгалтерской (финансовой) отчетности затраты в виде активов - это статический элемент, затраты в виде расходов -динамический элемент.

Учет затрат - это упорядоченная система наблюдения, сбора, количественного измерения (в натуральных и стоимостных показателях), регистрации, обобщения и анализа информации о затратах, необходимой для руководства организации с целью оценки ее деятельности путем выведения финансового результата, а также выработки управленческих решений по комплексному и стратегическому развитию как предприятия в целом, так и его структурных подразделений и видов деятельности

Цель учета - контроль над производственной деятельностью организации и управление затратами на ее осуществление, а также обеспечение в первую очередь внутренних пользователей информацией о затратах, необходимой и достаточной для выработки и своевременного принятия адекватных управленческих решений

Задачи;

-учет, наглядное представление и обработка хозяйственных операций по затратам;

-наблюдение и контроль над фактическим уровнем затрат в сопоставлении с их нормативами и плановыми размерами

в целях выявления отклонений и формирования экономической стратегии на будущее;

•исчисление себестоимости выпускаемой готовой продукции и определение финансового результата;

•выявление и оценка финансовых результатов производственной деятельности структурных подразделений;

•систематизация информации о затратах для принятия решений, имеюших долгосрочный характер;

•обеспечение администрации предприятия информацией для принятия управленческих решений;

•обеспечение внешних пользователей (инвесторов, потенциальных инвесторов) информацией в целях принятия

экономических решений.

Объекты учета:

-затраты - совокупность ресурсов (материальных, нематериальных, трудовых, финансовых), приобретаемых для осуществления текущей, финансовой и инвестиционной деятельности в виде активов и расходов

Метод учета - совокупность методов оперативного, статистического и бухгалтерского (финансового, управленческого, налогового) учета

Функции: анализ затрат; стратегическое планирование затрат; контроль над затратами

Допущения и требования:

-имущественная обособленность затрат в виде активов;

-неизменность принятой методологии учета затрат в течение года;

-временная определенность фактов хозяйственной деятельности по отражению затрат;

•полнота отражения в учете всех хозяйственных операций по учету затрат;

-своевременное отражение затрат в учете и отчетности;

-осмотрительность (консерватизм) в признании затрат в бухгалтерском учете;

-отражение затрат в учете исходя не столько из правовой формы сделки, сколько из экономического содержания; •рациональное ведение бухгалтерского учета затрат; -правильное отнесение расходов и доходов к отчетным периодам;

-разграничение текущих затрат на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг и затрат, связанных с капитальными и финансовыми вложениями;

-регламентация состава затрат при калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг).

Ключевые аспекты

-учет обеспечивает регистрацию, систематизацию и передачу менеджерам информации о затратах предприятия и их подразделений;

-учет затрат участвует в интегрированной системе учета, планирования, анализа и контроля с целью формирования информационного обеспечения принятия управленческих решений по достижению оперативных и стратегических целей предприятия

Рисунок 6 - Концепция учета затрат, ориентированная на требования МСФО, в условиях динамичной рыночной среды

При разработке общих подходов к организации финансового учета затрат были приняты за основу следующие положения: 1) финансовый учет рассматривается как самостоятельная подсистема бухгалтерского учета, выполняет свои функции в управлении; 2) финансовый учет состоит из двух взаимосвязанных между собой этапов:

22

непосредственно учета и финансовой отчетности; 3) элементами учетного процесса затрат являются наблюдение и сбор, измерение, регистрация и обобщение информации. При этом в связи с применением информационных технологий в бухгалтерском учете оценка затрат и раскрытие о них информации в бухгалтерской отчетности (баланс, отчет о прибылях и убытка, примечания) осуществляется в момент регистрации хозяйственной операции, а не в момент составления бухгалтерской отчетности; 4) основополагающими допущениями и требованиями организации финансового учета являются принципь! бухгалтерского учета, принятые в соответствии с МСФО и отвечающие требованиям нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ. Приведенные теоретические положения автора легли в основу построения модели финансового учета затрат, расходов, представленной на рисунке 7.

В ходе исследования нами определены факторы, оказывающие влияние на методологию финансового учета затрат коммерческих организаций, в том числе с длительным циклом производства продукции (работ), которые представлены на рисунке 8.

К

43 я о "С

X

0 я

00

1

е

I

43

в

к

а а а

к

»

а я о 2 Р

3

и о а о

3

■а

3

гт

п Й «

а з з

ии

тг

11И 3111

а § - 15 а Й |

•ЧИН

5 1 I 2 =

Метод начисления (расходы признаются в том периоде, к которому они относятся, независимо от даты оплаты)

Кассовый метод для субъектов малого предпринимательства (расходы признаются после осуществления погашения

Расходы по обычным видам деятельности (счета 20, 21,23,25,26, 28. 29. 44)

Прочие расходы (счет 91, субсчет 2 «Прочие расходы»)

Организации, осу ществляющие торговую и иную посредническу ю деятельность (счета 44,91, 97)

Организации, производящие, заготавливающие и перерабатывающие сельскохозяйственную проду кцию (счета 20. 23, 25, 26, 29, 44, 91, 97)

Организации, осуществляющие промышленную и иную производственную деятельность, в т.ч. предприятия с длительным циклом производства (счета 20, 23,25,26. 29. 30 - 39.44.91. 97)

И, I

В У!

" о = 2 £ 11

На предприятиях с длительным циклом (более одного отчетного периода) производства продукции (работ) (строительство, научные, проектные работы, судостроение, авиастроение и т.п.) на учет затрат влияют также зависимость методологии учета от содержания заключаемых договоров, требующая, с одной стороны, системного подхода к организации учета на предприятии, с другой стороны, глубокой предварительной проработки условий договора с целью определения влияния этих условий на ведение учета и формирование учетной политики.

С учетом перечисленных факторов в работе была предложена объединенная схема бухгалтерских проводок, наглядно характеризующая учет затрат коммерческих организаций по видам и их трансформацию в расходы (Рисунок 9).

Рисунок 9 - Предлагаемая автором объединенная схема бухгалтерских проводок по учету затрат и трансформации их в расходы

Предложенный вариант объединенных бухгалтерских проводок по видам затрат (капитализируемые, рекапитализируемые, декапитализируемые, текущие) позволяет раскрывать дополнительную информацию в пояснительной записке к бухгалтерской (финансовой) отчетности. Данный способ визуализации затрат в отчетности показывает их размещение в отдельных сферах влияния компании и способствует эффективному управлению ими.

6 Дана оценка сходствам и различиям российских ПБУ и МСФО (с учетом всех последних изменений) по учету затрат, выявлены причины различий и определены направления их сближения, позволяющие повышать достоверность финансовой отчетности и сокращать объем трансформационных проводок при расчете показателей финансовой отчетности в соответствии с МСФО

В процессе исследования проведен сравнительный анализ национальных и международных стандартов учета затрат в целях выявления различий и направлений гармонизации. При этом установлено следующее:

1. В отличие от РСБУ в системе международных стандартов отсутствует отдельный стандарт, определяющий правила признания и учета затрат в виде расходов. Основные требования к раскрытию информации о них изложены в Главе «Принципы подготовки и представления финансовой отчетности». Вопросы учета отдельных видов затрат затрагиваются большинством стандартов, регламентирующих учет отдельных видов активов, обязательств, видов и направлений деятельности (МСФО 2 «Запасы», МСФО 11 «Договоры подряда», МСФО 19 «Вознаграждения работникам», МСФО 23 «Затраты по займам» и др.).

2. Российские стандарты, определяющие учет затрат в виде активов и расходов, представляют собой свод жестких правил и норм, обязательных к применению. МСФО же основаны на принципах, где одним из важнейших элементов является профессиональное суждение.

3. Согласно МСФО затраты и расходы признаются и отражаются в отчетности в том периоде, в котором они произошли, независимо от уплаты денежных средств. При этом их документального подтверждения не требуется. В российских стандартах наличие надлежаще оформленных документов - обязательное условие признания объектов учета.

4. Международные стандарты в отличие от российских ПБУ не устанавливают обязательной классификации затрат в виде расходов. Принцип группировки расходов организации выбирают самостоятельно, закрепив свой выбор в учетной политике.

5. МСФО предоставляют компаниям право выбора в порядке представления информации о затратах в виде расходов в отчете о прибылях и убытках (метод функции расходов, метод характера расходов). Российские стандарты такой возможности организациям не предоставляют.

Указанные принципиальные различия приводят к тому, что бухгалтерская отчетность одной и той же компании, составленная по российским стандартам существенно отличается от финансовых отчетов, подготовленных в формате МСФО.

В результате нами аргументирован вывод о необходимости активизации процесса сближения российских и международных стандартов, который должен осуществляться по двум направлениям: 1) дальнейшее сближение концептуальных основ учета и отчетности с принципами МСФО; 2) внесение изменений в отдельные ПБУ с целью сближения их с МСФО (Таблица 2).

Таблица 2 - Предлагаемые направления по дальнейшему реформированию национальных бухгалтерских стандартов, затрагивающих учет затрат_

Предложения МСФО Национальный стандарт

I 2 3

Сближение концептуальных основ учета и отчетности с принципами МСФО

Разграничить понятия «расходы» и «затраты», ввести в учетную систему определение затрат, активов как объектов бухгалтерского учета Глава «Принципы МСФО» Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, ПБУ 10/99 «Расходы организаций»

Исключить из перечня критериев признания расходов требование обязательного наличия договора, требований законодательства или обычаев делового оборота Глава «Принципы МСФО» ПЕУ 10/99 «Расколы организаций»

Предусмотреть возможность выбора порядка представления информации о затратах в виде расходов в Отчете о прибылях и убытках в зависимости от их функционального назначения или характера расходов МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организаций»

Исключить численные (количественные) ограничения в отношении существенности при признании затрат в бухгалтерской (финансовой) отчетности МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» Приказ МФ РФ от 22.07.2003г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности»

Не формировать статью «Расходы будущих периодов», а обозначать перспективные затраты в бухгалтерском балансе более конкретными статьями активов, такими как «Затраты на исследования и разработки», «Затраты на освоение природных ресурсов», «Затраты на освоение новых производств», «Затраты в незавершенном производстве» и т.п. МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» Приказ Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34 н.

Ввести признанный МСФО и ГААП США метод оценки объектов учета, в т.ч. затрат - оценку по справедливой стоимости МСФО 2, МСФО 16, МСФО 17, МСФО 18, МСФО 38 и др. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике от 29.12.2009г.

Изменения в системе ПБУ с целью их приближения к МСФО

Порядок учета затрат по договору на строительство

Из п. 12 исключить положение, согласно которому организации могут создавать резерв на покрытие предвиденных расходов МСФО (IAS) И «Договоры подряда» ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»

В п. 21 исключить из перечня расходов, понесенных в счет предстоящих работ по договору: -арендную плату, перечисленную в отчетном периоде, но относящуюся к будущим отчетным периодам, т.к. это дебиторская задолженность; -стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора, т.к. это запасы МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда» ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»

Классифицировать внеоборотные активы (или группу выбытия) в качестве предназначенных для продажи, если их балансовая стоимость будет возмещена главным образом путем продажи, а не за счет их дальнейшего использования МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» Приказ Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н.

Порядок учета материальных затрат

Распространить действия ПБУ 5/01 на учет незавершенного производства МСФО (IAS) 2 «Запасы» ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»

Исключить из перечня фактических затрат, формирующих себестоимость проданных запасов сверхнормативные расходы, накладные административные и коммерческие расходы

Исключить из перечня фактических затрат, формирующих себестоимость МПЗ, начисленные до принятия к бухгалтерскому учету запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов

Порядок учета затрат, связанных с амортизацией основных средств

Продолжение таблицы 2

2 3

Уточнить порядок признания амортизации в бухгалтерском учете, а именно ввести норму, согласно которой амортизационные отчисления могут признаваться расходами, а в некоторых случаях формировать себестоимость других запасов, т.е. капитализироваться. МСФО (IAS) 16 «Основные средства» ПБУ 6/01 «Учет основных средств»

Устранить различия в определении амортизируемой стоимости основных средств, ввести понятия «ликвидационная стоимость», «амортизируемая стоимость», «амортизация»

Ввести требование периодического пересмотра срока полезного использования объекта и способа начисления амортизации

Ввести регламентацию об отдельном определении амортизационных отчислений для каждого значительного объекта основных средств

Порядок учета затрат на НИОКР

Ввести норму, согласно которой ПБУ 17/02 будет применяться к незаконченным НИОКР, а также к расходам на подготовку новых производств и пусковым работам МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы»

Разграничить расходы по двум этапам: исследования и разработки. Расходы на исследования учитывать в составе расходов отчетного периода и отражать в Отчете о прибылях и убытках, расходы на разработки - в составе активов и отражать в бухгалтерском балансе

Исключить из перечня критериев признания затрат на НИОКР требование их документального подтверждения

Ввести норму, согласно которой объекты НИОКР будут переоцениваться с возможным восстановлением части затрат, ранее понесенных на исследование

Изменить правила о начале списания затрат на НИОКР (установить по мере готовности)

Ввести способ уменьшаемого остатка при списании затрат на НИОКР

Ввести норму, согласно которой применяемый метод начисления амортизации должен основываться на схеме потребления будущих экономических выгод, заключенных в объекте

Порядок учета затрат, связанных с разведкой и оценкой минеральных ресурсов

Разработать стандарт, устанавливающий правила учета и раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности о затратах, связанных с разведкой и поиском минеральных ресурсов МСФО (IAS) «Разведка и оценка минеральных ресурсов» В настоящее время стандарт отсутствует

Разработать стандарт, устанавливающий правила учета и раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности в условиях инфляции МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфля ции » В настоящее время стандарт отсутствует

С целью повышения достоверности финансовой отчетности и сокращения объема трансформационных проводок при расчете показателей финансовой отчетности в соответствии с МСФО, считаем необходимым продолжать дальнейшее сближение концептуальных основ учета и отчетности с принципами международных стандартов. Предлагаемые нами мероприятия по внесению изменений в российские национальные стандарты должны ускорить данный процесс.

7 Разработаны методики финансового учета отдельных видов затрат, основанные на принципе приоритета экономического содержания перед юридической формой и требовании осмотрительности (консерватизма),

28

позволяющие адекватно признать их в учете и отразить в бухгалтерской отчетности

В целях гармонизации национальной системы учета и отчетности, повышения потребительских качеств финансовой отчетности в диссертации обоснована необходимость пересмотра и уточнения методик финансового учета некоторых отдельных видов затрат. Нами разработан алгоритм признания затрат на научные исследования и разработки в бухгалтерской (финансовой) отчетности для российских коммерческих организаций с учетом требований МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» (Рисунок 10).

Рисунок 10 - Предлагаемый алгоритм признания научных исследований и разработок в финансовом учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности

Данная методика может быть использована российскими предприятиями, поскольку согласно п. 4 ст. 13 Закона «О бухгалтерском учете» коммерческие организации могут применять методику бухгалтерского учета, которая отличается от установленной нормативными документами, если, по мнению бухгалтера, она не позволяет достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности компании. Такое отступление от предписаний нормативных документов должно быть раскрыто и обосновано в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Указанная норма соответствует одной из важнейших норм англоамериканской школы бухгалтерского учета - принципу «true and fair view» «истинного и непредвзятого представления», для выполнения которого возможен отход от установленных бухгалтерских правил. Данный принцип англо-американской бухгалтерии в настоящее время закреплен и в МСФО 1.

В российском законодательстве отсутствует специальный стандарт,

устанавливающий правила учета затрат на разработку, поиск и оценку полезных ископаемых. В этом случае согласно общеустановленным нормам при формировании учетной политики осуществляется разработка соответствующего способа ведения учета, исходя из действующих положений по бухгалтерскому учету, а также МСФО.

На основе общих принципов учета, установленных в отечественных стандартах, а также американских стандартов бухгалтерского учета (ГААП США) и МСФО, в работе предложен алгоритм учета затрат, понесенных по разведывательной деятельности и по деятельности, связанной с поиском и оценкой минеральных ресурсов, который могут использовать российские предприятия (Рисунок 11).

Рисунок 11 - Предлагаемый алгоритм признания затрат, понесенных по деятельности, связанной с разведкой и оценкой минеральных ресурсов в бухгалтерском учете и отчетности

Таким образом, изложенные подходы к учету затрат, связанных с научными исследованиями и разработками, а также понесенных по деятельности, связанной с поиском и оценкой ресурсов существенно дополняют теорию, методологию и практику современного российского бухгалтерского учета.

8 Научно обоснован порядок учета затрат в условиях изменения покупательной способности денег и меняющихся цен, системно раскрыты последствия воздействия инфляции на надежность показателей бухгалтерской отчетности

Мировой финансовый кризис, начавшийся в 2008г., выявил недостаточность применяющейся системы бухгалтерского учета и отчетности. Серьезнейшим дестабилизирующим фактором, оказавшим влияние на качественные и количественные показатели финансовой отчетности, стала инфляция. Искажения данных бухгалтерской отчетности происходит, прежде всего, из-за того, что в условиях изменения покупательной способности денег и меняющихся цен, показатели отчетности, сформированные на основе первоначальной стоимости в разные периоды времени становятся несопоставимы между собой. В условиях инфляции доходы от обычных видов деятельности увеличиваются, так как постоянно растут цены на реализуемые продукцию, работы. При этом рост величины затрат отстает от роста выручки в связи с

тем, что момент осуществления их не совпадает с моментом продажи продукции. Степень занижения стоимости материальных затрат в данном случае будет зависеть от двух факторов - скорости обращения запасов и метода их оценки. Вторая причина занижения затрат - это амортизация, определяемая исходя из первоначальной (исторической) стоимости (Таблица 3).

Таблица 3 - Информация о первоначальной, инфлированной и остаточной

стоимости и сумме начисленной амортизации легкового автомобиля

Гол 2005 2006 2007 2008

Традиционный учет, основанной на исторической стоимости

Индекс инфляции 1,09 0,9 1,19 1,33

Легковой автомобиль Приобретен в 190 000 190 000 190 000

(первоначальная стоимость) конце 2005г. за 190 000 руб.

Накопленная амортизация 0 19 000 19 000/38 000 19 000/57 000

Остаточная стоимость 190 000 171 000 152 000 133 000

Учет, основанной на инфлированной стоимости

Легковой автомобиль 190 000 207 100 212 600 215 270

(инфлированная стоимость)

Накопленная амортизация 0 20 710 21 261/41 971 21 527/63 498

Остаточная стоимость 190 000 186 390 170 639 151 772

От величины затрат, которые при определенных условиях, трансформируются в расходы, зависит прибыль организации. При значительных темпах инфляции «раздувание» прибыли становится все значительнее, что, в частности, ведет к налогообложению величин, не составляющих реальный рост налогооблагаемой базы и как следствие, предприятия излишне уплачивают налог на прибыль в бюджет (Таблица 4).

Таблица 4 - Отчет о прибылях и убытках (фрагмент) (руб.)

Показатели Историческая стоимость Инфлированная стоимость

Выручка 1 500 000 1 500 000

Себестоимость

-стоимость реализованных товаров 1 000 000 1 000 000« 113,3% 1 133 000

-амортизация 19 000 19 000 * 113,3% 21 527

Валовая прибыль 481 000 345 473

Налог на прибыль 96 200 69 095

Прибыль 384 800 276 378

Проведенное исследование позволило сделать вывод, что инфляция оказывает

влияние на большинство показателей финансово-хозяйственной деятельности организации, в т.ч. и на затраты. Учет по первоначальной стоимости приводит к искажению: оценок немонетарных статей бухгалтерского баланса; суммы собственного (акционерного) капитала; оценок статей отчета о прибылях и убытках, а именно себестоимости и финансовых результатов; суммы налоговых платежей, подлежащих внесению в бюджет. Повысить достоверность бухгалтерской отчетности в условиях средних и высоких темпов инфляции может применение справедливой стоимости, которая доминирует в концепции статического баланса. Справедливая стоимость признанна МСФО и ГААП, где одним из основополагающих принципов является

31

допущение о непрерывности деятельности компании (признак динамического баланса). Таким образом, можно заключить, что при применении МСФО происходит переход от концепции динамического баланса к статическому балансу (Рисунок 12).

Рисунок 12 - Концепция оценки в условиях адаптации к МСФО

В настоящее время в российском бухгалтерском учете отсутствуют соответствующие понятия и методики по определению справедливой стоимости. На основе общих принципов учета, установленных в отечественных стандартах, а также ГААП США и МСФО, в работе предложен порядок выработки управленческого решения к определению справедливой стоимости (Рисунок 13).

Результат от пересчета следует относить на счет учета резервов по переоценке в разделе капитала, если разница положительная, либо в отчет о прибылях и убытках в состав прочих расходов, если стоимость снизилась. Резерв в разделе капитала должен списываться на счет нераспределенной прибыли одновременно с амортизацией капитализируемых затрат (основных средств), не отражаясь в текущих финансовых результатах. Амортизация начисляется от остаточной стоимости, которая должна быть

равной справедливой стоимости исходя из оставшегося срока службы объекта. При выбытии объекта остаток резерва присоединяется к нераспределенной прибыли.

Рисунок 13 - Предлагаемый порядок выработки управленческого решения к определению справедливой стоимости капитализируемых и рекапитализируемых затрат

Таким образом, переход к оценке капитализируемых и рекапитализируемых затрат по справедливой стоимости, требует внесения существенных корректив в привычную схему бухгалтерского учета коммерческих организаций, но делает финансовую информацию более релевантной и повышает прозрачность деятельности компаний для пользователей отчетности. Активы, измеренные по справедливой

стоимости, обладают статистически значимой объяснительной силой по сравнению с их первоначальной стоимостью. В российские стандарты бухгалтерского учета и стандарты оценки целесообразно включить как понятие, так и практику определения справедливой стоимости (fair value). Внедрение справедливой стоимости в российское законодательство позволит сделать существенный шаг в гармонизации национального законодательства с его международными аналогами.

9 На основе исследования эволюционного развития налогового учета в современной России выявлены две противоречивые тенденцин в коммуникационном взаимодействии финансового н налогового учетов, в связи с чем определены и охарактеризованы этапы расхождения и сближения бухгалтерской (финансовой) и налоговой учетных подсистем в отношении учета расходов

Исследование истории развития налогового учета затрат в виде расходов позволило определить авторскую концепцию периодизации становления и развития учета расходов для целей налогообложения в современной России (Рисунок 14). В эволюции налогового учета расходов выделены два этапа: I этап (1992-2001гг.) -восприятие налогового учета как производного от бухгалтерского учета. На данном этапе информация, формируемая в бухгалтерском (финансовом) учете служила базой для расчета налога на прибыль. II этап (2002г. по настоящее время) - восприятие налогового учета как самостоятельной подсистемы бухгалтерского учета. Данный этап воспринимается как период, в котором на законодательном уровне был введен самостоятельный налоговый учет.

По каждому этапу выделены стадии и значимые годы в развитии налогового учета. Первый этап разделен на следующие стадии: I стадия (1992-1994гг.). Учет затрат и формирование себестоимости продукции осуществлялись по единым правилам в бухгалтерском учете и для целей налогообложения (1992г.). Но в 1993г. наметились первые шаги в расхождении правил бухгалтерского (финансового) и налогового учета в части расходов.

II стадия (1995-2001гг.). В бухгалтерском (финансовом) учете и учете для целей налогообложения происходили процессы, способствующие их разделению. Так, например, в 1995г., 1997г., 1999г., 2000г. был принят ряд нормативных документов как по бухгалтерскому учету, так и в целях налогообложения, которые привели к серьезным расхождениям.

На втором этапе выделены две стадии в развитии налогового учета расходов в

нашей стране: I стадия (2002-2004гг.). В 2002г. произошло введение налогового учета в

РФ, в т.ч. обособленного учета расходов. В целях налогообложения произошел отказ от

понятия «себестоимость», введена дефиниция «расходы». Значительно расширилась

ранее существовавшая в налоговом учете классификация расходов, введена

дополнительная категория нормируемых расходов, расширен перечень

налогоплательщиков, расходы которых стали учитываться в особом порядке. Таким

34

образом, на этой стадии состоялось окончательное разделение бухгалтерского (финансового) учета с налоговом учетом.

I Этап (1992-2001Г.Г.)

Восприятие налогового учета как производного от бухгалтерского (финансового) учета

1 стадия

1992-1994 г.г.

Первоначально учет затрат и формирование себестоимости продукции осуществлялись по единым правилам в бухгалтерском учете н для целей налогообложения.

Наметился процесс расхождения бухгалтерского и налогового учета затрат. Было введено нормирование расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли

II стадия

1995-2001 г.г.

Я31

Наметились дальнейшие серьезные расхождения между бухгалтерских учетом и налогообложением в части формирования себестоимости пролухшш (работ, услуг). В бухгалтерском (финансовом) учете затраты стали признаваться в фактических суммах, а для целей налогообложения корректироваться с учетом утвержденных норм, нормативов и лимитов.

Появились ноше правила финансового учета амортизации по объектам основных средств, н, как следствие, возникли различия в периодах признания стоимости этих объектов в составе расходов для целей бухгалтерского учета и налогообложения.

Появились новые способы оценки материальных расходов при списании материалов в финансовом умете, и как, следствие, возникли различия в периодах признания стоимости этих объектов в составе расходов для целей бухгалтерского и налогового учета

101

Дальнейшее расхождение в }-чете затрат, связанное с установлением в финансовом учете новых классификации и правил признания расходов, отличных от юс группировки для целей налогообложения

II этап (2002г. по настоящее время)

Восприятие налогового учета как самостоятельной подсистемы бухгалтерского учета

(й )

I стадия 2002-2004 г.г.

У 2002г

Введение налогового }*чета, в т.ч. налогового учета расходов. В налоговом учете произошел отказ от понятия «себестоимость», от применяемого в бухгалтерском (финансовом) учете принципа соответствия доходов и расходов. Значительно расширилась ранее существовавшая в налоговом учете классификация расходов.

Отменено нормирование: расходов на подготовку и переподготовку кадров, на

добровольное страхование имущества,

Введена дополнительная категория нормируемых расходов.

Стали нормироваться частично: расходы на рекламу, командировочные расходы,

расходы на НИОКР

Расширен перечень налогоплательщиков, расходы, которых учитываются в особом порядке и др.

В целях сближения налогового учета с финансовым учетом: Произошли изменения в порядке учета прямых расходов в налоговом учете. Дополнены перечни прочих расходов и внереализационных расходов расходами, принимаемыми в целях налогообложения и др.

В целях дальнейшего сближения налогового учета с финансовым учетом: Дополнены перечни материальных расходов, расходов на оплату труда, прочих и внереализационных расходов расходами, принимаемыми в целях налогообложения. Сняты ограничения по признанию в налоговом учете расходов на безрезультатные НИОКР и др.

В целях приведения в соответствие правил налогового учета с правилами финансового учета:

Расширены перечни материальных и прочих расходов в налоговом учете. Отменено нормирование с>точных и полевого довольствия при командировках работников в целях налогообложения.

Отменены коэффициенты 0,5 при начислении адгортюадии по дорогим автомобилям и микроавтобусам.

Начисление амортизации по основным средствам, выявленным при инвентаризации

Рисунок 14 - Эволюция налогового учета расходов в современной России

II стадия (2005 г. по настоящее время). С 2005г. происходит процесс по сближению налогового учета с бухгалтерским (финансовым) учетом. Путем внесения изменений и дополнений в налоговое законодательство, чиновники предпринимают шаги по приведению правил налогового учета расходов в соответствие с правилами, установленными нормативными актами по бухгалтерскому учету.

В диссертации доказано, что несмотря на внесение в налоговое законодательство изменений и дополнений в целях сближения налогового учета с финансовым учетом на сегодняшний день еще имеются существенные различия в учете расходов, а именно: 1) наличие расходов, участвующих при формировании прибыли в бухгалтерском (финансовом) учете, но не учитываемых для целей налогообложения полностью или частично; 2) различная группировка объектов учета, разные правила формирования их стоимости и, как следствие, различие в периодах признания стоимости этих объектов в составе расходов для целей финансового учета и налогообложения (Рисунок 15).

Объекты учета Факторы, определяющие разницы в порядке формирования стоимости объекта в бухгалтерском и налоговом учете Итоговые различия оценки объекта в налоговом учете

-Л

Затраты на приобретение амортизируемого имущества (счет 08), первоначальная стоимость объекта основных средст» (счет 01) Разница в перечне расходов, составляющих объект учета, (или) разница в оценках отдельных видов =5 Различия в оценке стоимости

Л

/с У

Различия в оценке стоимости объекта + разница в сроках использования + разница в способе амортизации + разница в применении коэффициентов

Сумма амортизации (счет 02) -л —» Различия в сумме амортизации

Я

Оценка стоимости основного производства продукции (счет 20) Различие в оценке стоимости основного производства продукции

Различия в сумме амортизации + разница в перечне прямых расходов

Рисунок 15 - Различия в правилах финансового и налогового учета затрат

В диссертационном исследовании сделан вывод, что, несмотря на предпринятые попытки сблизить налоговый учет с финансовым учетом, на сегодняшний день еще имеются существенные различия в двух видах учета расходов. Поэтому синтезирование двух подсистем бухгалтерского учета должно осуществляться через механизм учета постоянных и временных разниц, возникающих при учете расходов.

10 Разработана синтезированная система финансово-налогового учета расходов в целях сохранения единства учета и системного формирования информации для целей налогообложения прибыли, основанная на данных бухгалтерского (финансового) учета с применением ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»

Построение синтезированной системы налогового и финансового учетов должна обеспечивать системность в процессе сбора, регистрации, накопления и обобщения данных о налоговых обязательствах в учете, а также их отражении в отчетности (Рисунок 16).

Рисунок 16 — Модель синтезированной системы бухгалтерского (финансового) и налогового учета

Такая система основывается на презумпции единства учетных правил с акцентом внимания на различиях между требованиями к результатным показателям. Различия могут выявляться и обрабатываться так, как ведется учет разниц в целях расчета показателей налогообложения прибыли в финансовой отчетности (отложенного и текущего налога на прибыль) в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 или МСФО 12.

В ее основу должна быть положена схема бухгалтерских проводок, которая, с одной стороны, позволит не нарушать единство учета, а с другой - приведет к системному формированию информации, необходимой для налогового учета. Это позволит реализовать одну из основных целей бухгалтерской (финансовой) отчетности - представлять информацию о финансовом положении, результатах хозяйственной деятельности, денежных потоках и изменениях финансового положения компании за истекший отчетный период, полезную для широкого круга пользователей с точки зрения принятия ими инвестиционных, кредитных и иных аналогичных решений. Другими словами, в Отчете о прибылях и убытках (ф. № 2) пользователь найдет достоверную информацию о текущем налоге на прибыль (строка 150), которая формируется по данным финансового учета. Инструментом интеграции двух видов учета должна стать учетная политика организации, состоящая из двух взаимоувязанных частей - финансовой и налоговой учетной политики.

Проведенный анализ зарубежного опыта, правовых норм и мнений специалистов и практиков позволил сделать вывод о том, что в настоящее время в России нет необходимости в создании автономной (самостоятельной) системы налогового учета, поскольку введение такой системы не отвечает ни интересам государства в целом, ни интересам бизнеса, ни интересам многочисленных реальных и потенциальных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности.

11 Сформирована авторская модель системы управленческого учета затрат, отличительными особенностями которой являются ее основные слагаемые (элементы): расчет затрат и выпуска продукции, бюджетирование затрат, анализ затрат, управленческая отчетность по затратам

В диссертации предложена модель системы управленческого учета затрат для коммерческих организаций, основными слагаемыми которой являются: расчет затрат и выпуска, бюджетирование затрат, анализ затрат, управленческая отчетность по затратам (Рисунок 17). Важнейшим элементом этой системы выступает расчет затрат и выпуска, основной задачей которого является установление контроля над экономической эффективностью работы предприятия. Для этого данные о затратах и выпуске продукции по всем производственным участкам собираются, регистрируются, обобщаются, относятся к определенным носителям и сопоставляются, чтобы получить базовые показатели, например, экономической эффективности. Цель расчета затрат -получение информации об использовании всех ресурсов в стоимостном выражении, чтобы затем вместе с расчетом выпуска иметь возможность оценивать экономическую эффективность работы предприятия.

Рисунок

17 - Модель системы управленческого учета затрат

Эта цель реализуется в производственном учете, который структурирован на три этапа. Первый этап «Расчет затрат по видам». Его назначение состоит в выявлении и учете возникающих или возникших затрат по их видам в масштабе «вид затрат за период». Второй этап «Расчет затрат по месту их возникновения». На данном этапе на основе ведомости производственного учета производится расчет затрат по месту их возникновения. При этом затраты (накладные расходы), не причисляемые непосредственно к конкретному продукту (носителю затрат), распределяются по местам возникновения затрат в масштабе «затраты за период». Третий этап «Расчет затрат по носителям». Расчет производится относительно определенного периода времени, который позволяет рассчитать прибыль за данный период по каждому носителю.

12 Разработана методика финансово-управленческого учета трансакционных издержек в зависимости от их видов на различных этапах жизненного цикла продукта, а также по периодам нарастающим итогом с начала года и в других разрезах, необходимых для внутренних пользователей.

Проведенное исследование позволило сделать вывод, что современный российский бухгалтерский учет приобрел черты эволюцинно-адаптивной и динамично развивающейся системы, а способы измерения затрат стали адекватны современным технологиям управления. В связи с этим со стороны ученых-экономистов возник интерес к исследованию трансакционных издержек в учетной системе организации. Эти затраты непосредственно не связаны с производством продукции, но способствуют его успешной реализации, приводят к уменьшению экономических выгод организации и сопровождают продукт на всем его жизненном цикле. Исходя из требований нормативных актов, регулирующих бухгалтерский учет в РФ трансакционные издержки либо капитализируются, т.е. увеличивают стоимость актива, либо относятся на расходы по обычным видам деятельности, либо включаются в состав прочих расходов при формировании финансового результата. Виды трансакционных издержек, действующий порядок их отражения в учете, а также предлагаемый автором вариант их учета представлены в таблице 5.

Бухгалтерский учет трансакционных издержек может осуществляться организациями по различным методикам, которые предлагают ввести в систему счетов синтетический отражающий счет «Трансакционные издержки (обобщающий)», позволяющий аккумулировать расходы и осуществлять их классификацию в соответствии с требованиями управления. На наш взгляд, данный вариант учета приемлем только для крупных корпораций, поскольку введение в рабочий план счетов нового синтетического счета допускается только с разрешения Минфина РФ. С целью сокращения трансакционных издержек (издержек и затраченного времени) по введению отдельного синтетического счета, нами предложено учет указанных затрат в зависимости от этапа и стадии жизненного цикла продукта вести на счете 44 «Расходы на продажу», к которому необходимо открыть субсчет 1 «Явные трансакционные издержки», субсчет 2 «Неявные трансакционные издержки».

Таблица 5 - Виды трансакционных издержек на различных этапах жизненного цикла продукта и порядок отражения их в учете_

Этапы и стадии жизненного цикла продукта Виды трансакционных издержек Действующий порядок отражения в учете Предлагаемый автором порядок отражения в учете и отчетности

1 2 3 4

I. Этап создания

Стадии:

1. Стадия исследования 1.1. Определение целей и области возможных решений 1.2. Планирование продукта Затраты по подбору персонала; Затраты по сбору новых знаний о продукте; Затраты по сбору информации об аналогичном продукте; Затраты по поиску, оценке и окончательному отбору сфер применения результатов исследований или других знаний Затраты на поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг; Затраты по конструированию, оценке и окончательному отбору возможных альтернатив для новых или улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг; Затраты за предоставление прав использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации; Затраты по проведению переговоров; Затраты по заключению и защите конкретной сделке и др. Капитализируются с последующим включением в расходы по обычным видам деятельности при условии получения положительного результата исследования. Если результат не достигнут, относятся в состав прочих расходов. Относятся в состав прочих расходов (отчет о прибылях и убытках).

2. Стадия разработки продукта 2.1. Разработка образцов и моделей продукта 2.2. Организация серийного и массового производства Затраты по подбору персонала; Затраты на проектирование, конструирование и тестирование образцов и моделей до начала серийного и массового производства; Затраты по проектированию инструментов, шаблонов, форм и штампов, включающих новую технологию; Затраты на проектирование, конструирование и эксплуатацию опытной установки, которая по масштабам не подходит экономически для коммерческого производства; Затраты на проектирование, конструирование и тестирование выбранных альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг; Затраты за предоставление прав использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации; Затраты по проведению переговоров; Затраты по оплате государственной пошлины; Затраты на приобретение лицензий на отдельные виды деятельности; Затраты по заключению и защите конкретной сделке и др. Капитализируются с последующим включением в расходы по обычным видам деятельности при условии получения положительного результата исследования. Если результат не достигнут, относятся в состав прочих расходов. Капитализируются (баланс) с последующим включением в расходы по обычным видам деятельности (отчет о прибылях и убытках) при условии получения положительного результата исследования. Если результат не достигнут, относятся в состав прочих расходов (отчет о прибылях и убытках).

Продолжение таблицы 5

1 2 3 4

II. Рыночный этап

Стадии:

I. Стадия вывода продукта на рынок Затраты по поиску покупателей, изучению их деловой репутации; Затраты на рекламу; Затраты по стимулированию продаж; Представительские расходы; Затраты по оплате услуг юристов; Затраты по заключению и защите конкретной сделке и др. Затраты на проведение экспертиз, сертификации продукта Включаются в расходы по обычным видам деятельности Включаются в расходы по обычным видам деятельности (отчет о прибылях и убытках)

2. Стадия обслуживания продукта Затраты на гарантийное послепродажное обслуживание; Затраты на осуществление контроля за выполнением договоров; Затраты по страхованию; Затраты по оплату услуг посредников; Судебные издержки; Штрафы, пени, неустойки; Включаются в расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы Включаются в расходы по обычным видам деятельности (отчет о прибылях и убытках)

2.1. Рост

2.2. Зрелость

2.3. Насыщение

2.4. Спад

3. Стадия выхода продукта с рынка Затраты на юридические услуги; Судебные издержки; Штрафы, пени, неустойки. Включаются в расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы Включаются с состав прочих расходов (отчет о прибылях и убытках)

Схема организации синтетического и аналитического учета трансакционных издержек представлена на рисунке 18.

Рисунок 18 - Предлагаемая схема организации синтетического и аналитического учета трансакционных издержек отчетного периода

Для получения более детализированной информации о произведенных трансакционных издержках к субсчетам счета 44 предлагается открыть аналитические счета по видам затрат: 01 «Затраты по взаимодействию с клиентом»; 02 «Затраты, связанные со снижением степени неопределенности внешней среды»; 03 «Затраты по защите прав собственности на продукцию фирмы»; 04 «Затраты по взаимодействию с акционерами, инвесторами» и т.д.

Аналитический учет издержек может быть организован в специальном регистре (ведомости), где каждой отдельной статье отводится специальная графа. Итог записанных в каждой графе сумм показывает размер произведенных затрат. В отдельной итоговой графе отражается общая сумма издержек. Итог записей в этой графе должен быть равен данным соответствующего синтетического счета 44, субсчет «Трансакционные издержки». Учет в ведомости ведется отдельно по структурным подразделениям, а внутри их — по статьям издержек. Возможен вариант, когда аналитический учет ведется в разрезе статей издержек, а внутри - по структурным

подразделениям. Форма аналитического регистра по учету трансакционных издержек приведена в диссертационной работе.

Предлагаемый вариант учета позволяет систематизировать трансакционные издержки по видам, в зависимости от их легализации, а также по периодам нарастающим итогом с начала года и в других разрезах, необходимых для внутренних пользователей.

3. ОСНОВНЫЕ ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

Полученные в результате диссертационного исследования выводы и предложения содержат научную новизну и имеют теоретическую и практическую значимость. Материалы диссертационного исследования могут быть использованы в качестве научной базы для последующих исследований.

В диссертации представлены разработки автора по теории, методологии и методике учета затрат в коммерческих организациях, направленные на повышение качества информации, представляемой в отчетности и ее полезности для принятия управленческих и экономических решений пользователями в контексте изменяющихся экономических условий, а также продолжающегося процесса реформирования бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с МСФО.

Самостоятельное теоретико-методологическое значение имеют предложенная классификация затрат и расходов в учетной системе предприятия с позиций динамической балансовой теории, систематизированные подходы к классификации трансакционных издержек и предложенная классификация этапов развития учета затрат в России и за рубежом, сформированная концепция учета затрат, интегрирующая элементы систем финансового, управленческого и налогового учетов.

Практическая значимость заключается в том, что основные положения, выводы и рекомендации позволяют решить ряд конкретных проблем и задач, возникающих в процессе бухгалтерского учета затрат и раскрытия информации о них в бухгалтерской отчетности, в частности, методика финансового учета отдельных видов затрат, основанные на принципе приоритета экономического содержания перед юридической формой и требовании осмотрительности (консерватизма), синтезированная система финансово-налогового учета расходов в целях сохранения единства учета и системного формирования информации для целей налогообложения прибыли, модель системы управленческого учета затрат, отличительными особенностями которой являются ее основные слагаемые (элементы): расчет затрат и выпуска продукции, бюджетирование затрат, анализ затрат, управленческая отчетность по затратам, методика финансово-управленческого учета трансакционных издержек в зависимости от их видов на различных этапах жизненного цикла продукта.

4. ОСНОВНЫЕ ПУБЛИКАЦИИ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Монографии

1. Кувалдина, Т.Б. Бухгалтерский учет затрат в условиях инфляции: монография / Т.Е. Кувалдина. - Омск: Издательство «Апельсин». - 2010. - 160 с. - 9,3 п.л.

2. Кувалдина, Т.Б. Методологические и методические аспекты учета затрат коммерческих организаций: монография / Т.Б. Кувалдина. - Омск: Издательство «Апельсин». -2009.-248 с.-14,42 п.л.

3. Кувалдина, Т.Б. Затраты: от первобытного учета до стратегического управления: монография / Т.Б. Кувалдина. - Омск: Издательство «Апельсин». - 2009. - 365 с. - 20,46 п.л.

4. Кувалдина, Т.Б. Управление прибылью организаций торговли: монография / Т.Б. Кувалдина, Л.Н. Гончаренко, И.С. Метелев. - Омск: Типография «С-Принт». - 2007. - 148 с. -6 п.л. (авт. 1,6 п.л.)

Статьи в изданиях, рекомендованных ВАК

5. Кувалдина, Т.Б. Подаренное организации имущество: как учесть доходы и расходы? /Т.Б. Кувалдина//Бухгалтерский учет. -2010. -№1. - 0,3 п.л.

6. Кувалдина, Т.Б. Современные подходы в определении справедливой стоимости согласно ГААП США и МСФО / Т.Б. Кувалдина // Экономика и учет в строительстве. - 2009. -№10-0,4 п.л.

7. Кувалдина, Т.Б. Несостоявшиеся командировки: как учесть расходы? / Т.Б. Кувалдина // Бухгалтерский учет. - 2009. - № 18. - 0,4 п.л.

8. Кувалдина, Т.Б. Проблемы учета затрат в процессе создания и жизненного цикла продукта / Т.Б. Кувалдина // Сибирская финансовая школа. - 2009. - № 4. - 0,4 п.л.

9. Кувалдина, Т.Б. Затраты по разведке и оценке минеральных ресурсов: учет и раскрытие информации в бухгалтерской отчетности согласно МСФО / Т.Б. Кувалдина // Экономика и учет в строительстве. - 2009. - № 9. - 0,3 п.л.

10. Кувалдина, Т.Б. Международные стандарты финансовой отчетности и российские положения по бухгалтерскому учету затрат, расходов: различия и пути сближения / Т.Б. Кувалдина // Экономические и гуманитарные науки. - 2009. - № 9-2. - 0,4 п.л.

11. Кувалдина, Т.Б. Учет затрат, связанных с производством продукции при адаптации к МСФО / Т.Б. Кувалдина И Известия ОрелГТУ. - 2009. - № 3/209 (558). - 0,5 п.л.

12. Кувалдина, Т.Б. Учет затрат по охране окружающей среды у подрядчика / Т.Б. Кувалдина // Экономика и учет в строительстве. - 2009. - № 7. - 0,6 п.л.

13. Кувалдина, Т.Б. Затраты и расходы в учетной системе коммерческих организаций / Т.Б. Кувалдина//Бухгалтерский учет. - 2009. - № 13. - 0,4 п.л.

14. Кувалдина, Т.Б. Вопросы построения современной системы бухгалтерского учета и отчетности в условиях адаптации к МСФО / Т.Б. Кувалдина // Сибирская финансовая школа. -2009,- №2,- 0,6 п.л.

15. Кувалдина, Т.Б. Признание затрат в бухгалтерской учетной системе / Т.Б. Кувалдина // Вестник ЧелГУ,- 2009. -№ 19(157).- 0,4 п.л.

16. Кувалдина, Т.Б. Формирование себестоимости запасов в соответствии с МСФО / Т.Б. Кувалдина // Экономика и учет в строительстве. - 2009. - № 6. - 0,3 п.л.

17. Кувалдина, Т.Б. Учет расходов на оплату труда согласно МСФО / Т.Б. Кувалдина // Экономика и учет в строительстве. - 2009. - № 4. - 0,44 п.л.

18. Кувалдина, Т.Б. Расходы по амортизации основных средств: учет и раскрытие информации в бухгалтерской отчетности согласно МСФО / Т.Б. Кувалдина // Экономика и учет в строительстве. - 2009. - № 5. - 0,5 п.л.

19. Кувалдина, Т.Б. Учет материальных затрат согласно МСФО / Т.Б. Кувалдина // Экономика и учет в строительстве. - 2008. -№ 10. - 0,5 п.л.

20. Кувалдина, Т.Б. Расчет и учет расходов по операционной аренде у арендатора согласно МСФО / Т.Б. Кувалдина // Экономика и учет в строительстве. - 2008. - № 9. - 0,3 п.л.

21. Кувалдина, Т.Б. Учет расходов на научно-исследовательские и опытно-

конструкторские работы согласно МСФО / Т.Б. Кувалдина // Экономика и учет в строительстве. - 2008. - № 8. - 0,4 пл.

22. Кувалдина, Т.Б. Учет доходов, расходов и финансовых результатов от выбытия основных средств согласно МСФО / Т.Б. Кувалдина II Экономика и учет в строительстве. -2008.-№6.-0,5 п.л.

23. Кувалдина, Т.Б. Расходы по МСФО: понятие, признание, классификация, учет и раскрытие в отчетности / Т.Б. Кувалдина // Экономика и учет в строительстве. - 2008. - № 5. -0,6 п.л.

24. Кувалдина, Т.Б. Учет и распределение накладных расходов по подразделениям в торговой организации при адаптации к МСФО / Т.Б. Кувалдина // Управленческий учет. -2008.-№3. -0,6 п.л.

25. Кувалдина, Т.Б. Учет затрат по займам на создание объектов основных средств согласно МСФО / Т.Б. Кувалдина // Экономика и учет в строительстве. - 2008. - № 3. - 0,3 п.л.

26. Кувалдина, Т.Б. Учет государственных субсидий и раскрытие в финансовой отчетности информации о государственной помощи согласно МСФО / Т.Б. Кувалдина // Экономика и учет в строительстве. - 2007. - № 10. - 0,4 п.л.

27. Кувадина, Т.Б. Порядок признания в учете и отражения в отчетности доходов, расходов и финансовых результатов по договору подряда согласно МСФО / Т.Б. Кувалдина // Экономика и учет в строительстве. - 2007. - № 7. - 0,4 п.л.

28. Кувалдина, Т.Б. Сущность, содержание и задачи стратегического учета / Т.Б. Кувалдина // Вестник ЧелГУ. - 2007. - № 10. - 0,5 п.л.

29. Кувалдина, Т.Б. Глобализация экономик как причина международной стандартизации бухгалтерского учета / Т.Б. Кувалдина // Омский научный вестник. - 2006. - № 2 (35). - 0,4 п.л.

30. Кувалдина, Т.Б. Стратегический анализ в современной учетно-аналитической системе / Т.Б. Кувалдина, И.С. Метелев // Российское предпринимательство. - 2006. - № 7. -0,3 п.л. (авт. - 0,2 п.л.)

31. Кувалдина, Т.Б. Издержки обращения: теоретические исследования экономической сущности, их классификация / Т.Б. Кувалдина // Вестник Российского государственного торгово-экономического университета. - 2006. - № 3 (15). -0,7 п.л.

32. Кувалдина, Т.Б. Нормативное регулирование бухгалтерского учета / Т.Б. Кувалдина, С.Е. Метелев // Закон и право. - 2006. - № 4. - 0,4 п.л. (авт. 0,2 п.л.)

33. Кувалдина, Т.Б. Ответственность руководителей за организацию бухгалтерского учета на предприятии / Т.Б. Кувалдина, С.Е. Метелев // Закон и право. - 2006. - № 3. - 0,4 п.л. (авт. 0,2 п.л.)

34. Кувалдина, Т.Б. Налоговая и уголовная ответственность за налоговые правонарушения: правовые и бухгалтерские аспекты / Т.Б. Кувалдина, С.Е. Метелев // Закон и право. - 2005. - № 8. - 0,4 п.л. (авт. 0,2 п.л.)

Учебные пособия

Рекомендовано УМО в области финансов, учета и мировой экономики в качестве учебного пособия для студентов, обучающихся по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»

35. Кувалдина, Т.Б. Стандарты аудита / Т.Б. Кувалдина, И.В. Строкова. - Омск: типография «С-Принт», 2006. - 369с., - 17 п.л. (авт. 8 п.л.)

36. Кувалдина, Т.Б. Учет и анализ банкротств / Т.Б. Кувалдина, JI.H. Гончаренко. -Омск: издательство «Максимум», 2005. - 241 е., - 8,4 п.л. (авт. 6 п.л.)

37. Кувалдина, Т.Б. Предприятия малого бизнеса: регулирование деятельности, бухгалтерский учет и налогообложение / Т.Б. Кувалдина, Ю.О. Нагибнева, С.Е. Метелев. -Омск: издательство «Максимум», 2005. - 206 е., - 9 п.л. (авт. 3 п.л.)

38. Кувалдина, Т.Б. Бухгалтерский и налоговый учет издержек обращения в торговле / Т.Б. Кувалдина, JI.H. Гончаренко. - Омск: издательство «Наследие. Диалог-Сибирь», 2004. -185 е., - 9 п.л. (авт. 6 п.л.).

Рекомендовано УМО в области коммерции в качестве учебного пособия для студентов,

обучающихся по специальности «Коммерция (торговое дело)»

39. Кувалдина, Т.Е. Практикум по бухгалтерскому учету / Т.Б. Кувалдина, Г.А. Чистякова. - Омск: типография ИП Долгов Р.Н., 2006. - 166 е., - 9 п.л. (авт. 3 п.л.)

40. Кувалдина, Т.Б. Налоги и налогообложение / Т.Е. Кувалдина. - Омск: издательство «Наследие. Диалог-Сибирь», 2004.-272 е., - 10 п.л.

Прочие учебные пособия

41. Кувалдина, Т.Б. Организация бухгалтерского учета в предприятиях торговли ! Т.Б. Кувалдина, М.В. Куринский. - Омск: типография «С-Принт», 2006. - 158 е., -6 п.л. (авт. 4 п.л.)

42. Кувалдина, Т.Б. Издержки обращения в торговле: бухгалтерский и налоговый учет / Т.Б. Кувалдина, J1.H. Гончаренко. - М.: Приор-издат, 2005. - 112 е., - 9 п.л. (авт. 6 п.л.)

43. Кувалдина, Т.Б. Бухгалтерское дело / Т.Б. Кувалдина, J1.H. Гончаренко. - Омск: издательство «Наследие. Диалог-Сибирь», 2005. - 375 е., - 13,8 п.л. (авт. 7 п.л.)

44. Кувалдина, Т.Б. Налоги и налогообложение / Т.Б. Кувалдина. - Омск: издательство «Наследие. Диалог-Сибирь», 2005. -301 е., -11,2 п.л.

Статьи, опубликованные в центральной печати

45. Кувалдина, Т.Б. Создание резерва по сомнительным долгам / Кувалдина Т.Б. // Аудиторские ведомости. - 2010. - № 1. - 0,3 п.л.

46. Кувалдина, Т.Б. Информация об изменениях оценочных значений: раскрытие в бухгалтерской отчетности / Т.Б. Кувалдина // Аудиторские ведомости. - 2009. - № 9 - 0,3 п.л.

47. Кувалдина, Т.Б. Начисление амортизации / Т.Б. Кувалдина // Аудиторские ведомости. - 2009. - № 7 - 0,5 п.л.

48. Кувалдина, Т.Б. Издержки обращения: отражение в учетной политике / Т.Б. Кувалдина // Аудиторские ведомости. - 2009. - № 5 - 0,5 п.л.

49. Кувалдина, Т.Б. Затраты работодателей на выплату вознаграждений работникам / Т.Б. Кувалдина // Аудиторские ведомости. - 2009. - № 2. - 0,4 п.л.

50. Кувалдина, Т.Б. Договор аренды: учет арендной платы и расходов у арендатора / Т.Б. Кувалдина И Аудиторские ведомости. - 2008. - № 12. - 0,4 п.л.

51. Кувалдина, Т.Б. Затраты на НИОКР: учет и раскрытие информации в бухгалтерской отчетности / Т.Б. Кувалдина // Аудиторские ведомости. - 2008. - № 10. - 0,4 п.л.

52. Кувалдина, Т.Б. Порядок отражения доходов и расходов в бухгалтерской отчетности согласно МСФО / Т.Б. Кувалдина // Аудиторские ведомости. - 200S. - № 8. - 0,5 п.л.

53. Кувалдина, Т.Б. Государственная помощь коммерческим организациям: учет доходов и расходов / Т.Б. Кувалдина // Аудиторские ведомости. - 2008. - № 4. - 0,6 п.л.

54. Кувалдина, Т.Б. Договоры подряда: учет доходов и расходов / Т.Б. Кувалдина // Аудиторские ведомости. -2008. -Кг2,- 0,5 п.л.

55. Кувалдина, Т.Б. Применение ПБУ 18/02 в учете издержек обращения / Т.Б. Кувалдина И Аудиторские ведомости. - 2007. - № 10. - 0,5 п.л.

56. Кувалдина, Т.Б. Учет товарных запасов в организациях торговли / Т.Б. Кувалдина // Аудиторские ведомости. - 2007. - № 1. - 0,4 п.л.

57. Кувалдина, Т.Б. Расходы, связанные с восстановлением основных средств / Т.Б. Кувалдина И Аудиторские ведомости. - 2006. - № 7. - 0,6 п.л.

58. Кувалдина, Т.Б. Учет драгоценных металлов при поступлении и выбытии основных средств / Т.Б. Кувалдина // Аудиторские ведомости. - 2005. - № 8. - 0,4 п.л.

59. Кувалдина, Т.Б. Бухгалтерская отчетность торговых организаций: раскрытие информации о расходах на продажу / Т.Б. Кувалдина II Аудиторские ведомости. - 2005. - № 4. - 0,3 п.л.

60. Кувалдина, Т.Б. Аналитический учет расходов на продажу в торговых организациях / Т.Б. Кувалдина // Аудиторские ведомости. - 2004. - № 10. - 0,3 п.л.

61. Кувалдина, Т.Б. Штрафы и пени за нарушение налогового законодательства / Т.Б. Кувалдина, JI.H. Гончаренко // Аудиторские ведомости. - 2004. - № 7. - 0,3 п.л. (авторских -0,2 п.л.).

Статьи в региональных журналах

62. Кувалдина, Т.Б. Безвозмездно полученное имущество: учет и налогообложение доходов и расходов / Т.Б. Кувалдина // Омское налоговое обозрение. - 2009. - № 6(98). - 0,4 п.л.

63. Кувалдина, Т.Б. Учет и анализ затрат в системе контроллинга / Т.Б. Кувалдина, И.А. Югансон // Вестник филиала ГОУ ВПО ВЗФЭИ в г. Омске. - 2007. - № 8. - 0,4 п л. (авт. 0,2 п.л.).

64. Кувалдина, Т.Б. Учетно-аналитическое обеспечение стратегического учета затрат / Т.Б. Кувалдина // Вестник филиала ГОУ ВПО ВЗФЭИ в г. Омске. - 2007. - № 8. - 0,3 п.л.

65. Кувалдина, Т.Б. Стратегический управленческий анализ: понятие, принципы и основные элементы / Т.Б. Кувалдина // Сибирский торгово-экономический журнал. - 2007. - № 5. - 0,5 п.л.

66. Кувалдина, Т.Б. Применение управленческого учета в Российской Федерации / Т.Б. Кувалдина, И.А. Югансон // Налоги, инвестиции, капитал. - 2006. - № 4-6. - 0,3 п.л. (авт. 0,2 п.л.)

67. Кувалдина, Т.Б. Бухгалтерская отчетность за 2005 год: что нужно знать бухгалтеру? / Т.Б. Кувалдина // Омское налоговое обозрение. - 2006. - № 2 (58). - 0,6 п.л.

68. Кувалдина, Т.Б. Актуальные вопросы бухгалтерского учета расходов, связанных с процедурами банкротства / Т.Б. Кувалдина // Сибирский торгово-экономический журнал. -2006. -№2.-0,3 п.л.

69. Кувалдина, Т.Б. Бухгалтерская отчетность за 9 месяцев 2005 года: заполняем отчет о прибылях и убытках / Т.Б. Кувалдина // Омское налоговое обозрение. - 2005. - № 9. - 0,4 п.л.

70. Кувалдина, Т.Б. Особенности нормативного регулирования бухгалтерского учета операций, связанных с процедурами банкротства / Т.Б. Кувалдина // Учет и статистика. - 2005. -№2(6). -0,4 п.л.

71. Кувалдина, Т.Б. Отражение информации об издержках обращения в бухгалтерской отчетности организаций / Т.Б. Кувалдина // Учет и статистика. - 2005. - № 1 (5). - 0,3 п.л.

72. Кувалдина, Т.Б. Отражение информации об основных средствах в статистической отчетности за 2004 год / Т.Б. Кувалдина, Ю.О. Нагибнева // Сибирский экономический журнал. - 2004. - № 4. - 0,3 п.л. (авт. 0,2 п.л.)

73. Кувалдина, Т.Б. Новации в налогообложении юридических и физических лиц с 1 января 2005 года / Т.Б. Кувалдина, М.В. Куринский II Сибирский экономический журнал. -2004. - № 3 (6). - 0,3 п. л. (авт. 0,2 п. л.)

74. Кувалдина, Т.Б. Отражение информации об издержках обращения в бухгалтерской отчетности торговых организаций / Т.Б. Кувалдина // Сибирский экономический журнал. -2004.-№3(6).-0,3 п.л.

75. Кувалдина, Т.Б. О порядке составления и представления бухгалтерской отчетности за 9 месяцев 2004 года / Т.Б. Кувалдина II Омское налоговое обозрение. - 2004. - № 10 (42). -0,3 п.л.

76. Кувалдина, Т.Б. Проблемы измерения издержкоемкости по товарным группам / Т.Б. Кувалдина, Л.Н. Гончаренко // Известия ОрелГТУ «Экономика, управление, право». - 2003. -№ 3-4 (7-8). - 0,3 п.л. (авт. 0,2 п.л.)

77. Кувалдина, Т.Б. Об организации налогового учета на предприятии / Т.Б. Кувалдина, Л.Н. Гончаренко, Ю.О. Нагибнева // Сибирский экономический журнал. - 2003. - № 1. - 0,3 п.л. (авт. 0,1 п.л.)

78. Кувалдина, Т.Б. Проблемы и перспективы развития бухгалтерского учета в РФ / Т.Б. Кувалдина // Сибирский экономический журнал,-2003.-№ 1.-0,3 п.л.

79. Кувалдина, Т.Б. О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности с 1 января 2003 года / Т.Б. Кувалдина, О.В. Шурыгина // Сибирский экономический журнал. - 2002. - № 2. - 0,2 п.л. (авт. 0,1 п.л.)

Статьи в сборниках, опубликованные доклады

80. Кувалдина, Т.Е. Инфляция и ее влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность / Т.Е. Кувалдина // Экономика региона: интеллект, инновации, предпринимательство. Материалы международной научно-практической конференции. 11 декабря 2009, Омск. - 0,2 п.л.

81. Кувалдина, Т.Б. Эволюция налогового учета расходов в современной России / Т.Е. Кувалдина// Совершенствование теории и методологии налогового менеджмента и налогового администрирования в условиях нивелирования международных отношений. Материалы международной научно-практической конференции. 25-26 июня 2009, В 2-х частях. Ч. 1 Орел. - 0,4 п.л.

82. Кувалдина, Т.Б. Методика учета трансакционных издержек в современной учетно-аналитической системе / Т.Б. Кувалдина // Совершенствование теории и методологии налогового менеджмента и налогового администрирования в условиях нивелирования международных отношений. Материалы международной научно-практической конференции. 25-26 июня 2009, В 2-х частях. Ч. 2 Орел. - 0,4 п.л.

83. Кувалдина, Т.Б. Разработка концептуальной модели системы учета затрат в коммерческих организациях / Т.Б. Кувалдина // Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита. Материалы Всероссийской научно-практической конференции 22 апреля 2009 г. / под науч. ред. Е.М. Сорокиной -Иркутск: Изд-во БГУЭП, 2009. - 0,3 п.л.

84. Кувалдина, Т.Б. Учет затрат в управленческой учетной системе / Т.Б. Кувалдина // Актуальные проблемы экономики и совершенствования правового регулирования экономики. 2-я Международная научно-практическая конференция, г. Пятигорск, 5-6 марта 2009 г. / Международная академия финансовых технологий. - Пятигорск: Издательство МАФТ, 2009. -0,3 п.л.

85. Кувалдина, Т.Б. Трансакционные издержки как экономическая и учетная категория / Т.Б. Кувалдина // Современная концепция и перспективы формирования учетно-аналитической и налоговой системы на предприятиях реального сектора экономики в условиях глобализации экономических процессов и перехода на международные стандарты финансовой отчетности. Материалы международной научно-практической конференции. 28-30 апреля 2008, Орел. -0,4 п.л.

86. Кувалдина, Т.Б. Теоретико-методологическая концепция формирования системы учета инвестиционных затрат в коммерческих организациях // Изменяющаяся Россия. Социально-экономические инновации. Материалы XXV международной научно-практической конференции / Уральский социально-экономический институт АТиСО. - Челябинск, 2008. -0,3 п.л.

87. Кувалдина, Т.Б. Место оперативно-технического учета в системе контроллинга / Т.Б. Кувалдина, И.А. Югансон // Изменяющаяся Россия. Социально-экономические инновации. Материалы XXV международной научно-практической конференции / Уральский социально-экономический институт АТиСО. - Челябинск, 2008. - 0,3 п.л. (авт. 0,2 п.л.)

88. Кувалдина, Т.Б. Теоретические и методологические основы исследования инвестиционных затрат как учетной категории / Т.Б, Кувалдина // 13 Апрельские экономические чтения. Сборник трудов Международной научно-практической конференции / Омский государственный университет. - Омск: издательство Омского государственного университета, 2008. - 0,4 п.л.

89. Кувалдина, Т.Б. Концепция формирования учетно-аналитического обеспечения системы стратегического управления инвестициями / Т.Б. Кувалдина // Модели взаимодействия бухгалтерского учета, анализа, аудита и налогообложения с учетом перехода на международные стандарты финансовой отчетности для предприятий промышленности, торговли и сельского хозяйства. Материалы Международной научно-практической конференции 15 ноября - 17 декабря 2007 г. - Орел: ОрелГТУ, 2008. - 0,3 п.л.

90. Кувалдина, Т.Б. Теоретические основы стратегического учета / Т.Б. Кувалдина // Совершенствование системы взаимодействия процессов формирования учетно-аналитических

и налоговых показателей деятельности предприятий АПК в условиях формирования глобальной высокоинтегрированной экономической системы. Материалы Международной научно-практической конференции 16-20 апреля 2007 г. - Орел: ОрелГТУ, 2007. - 0,4 п.л.

91. Кувалдина, Т.Б. Контроллинг как поставщик информации, необходимой для функционирования системы управления на предприятии / Т.Б. Кувалдина, И.А. Югансон // Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческих организаций. Материалы V Всероссийской научно-практической конференции 20 апреля 2007. - Воронеж, 2007. - 0,2 п.л. (авт. 0,1 п.л.)

92. Кувалдина, Т.Б. Нужен ли российскому бухгалтеру управленческий учет? / Т.Б. Кувалдина, И.А. Югансон // IV Омские торгово-экономические чтения. Сборник материалов международной научно-практической конференции, посвященной 100-летию высшего торгово-экономического образования в России. - Омск: Максимум, 2007. IV Омские торгово-экономические чтения. Сборник материалов международной научно-практической конференции, посвященной 100-летию высшего торгово-экономического образования в России. - Омск: Максимум, 2007. - 0,3 п.л. (авт. 0,1 п.л.)

93. Кувалдина, Т.Б. Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации: результаты комплексного исследования / Т.Б. Кувалдина // IV Омские торгово-экономические чтения. Сборник материалов международной научно-практической конференции, посвященной 100-летию высшего торгово-экономического образования в России. - Омск: Максимум, 2007. - 0,3 п.л.

94. Кувалдина, Т.Б. Контроллинг как информационно-аналитическая подсистема управления / Т.Б. Кувалдина, И.А. Югансон // Экономика России в XXI веке. Сборник научных трудов III Всероссийской научно-практической конференции «Теоретические проблемы экономической безопасности России в XXI веке / Под ред. Г.А. Барышевой, Л.М. Борисовой. - Томск: издательство ТПУ, 2006. - 0,2 п.л. (авт. 0,1 п.л.)

95. Кувалдина, Т.Б. Интерпретация понятий «затраты», «расходы», «издержки обращения» в бухгалтерском учете / Т.Б. Кувалдина // 11 Апрельские экономические чтения. Межвузовский сборник научных трудов. Омский государственный университет. - Омск. -2006.-0,4 п.л.

96. Кувалдина, Т.Б. Понятие издержек обращения и их признание в системе бухгалтерского и налогового учета / Т.Б. Кувалдина // Кадровое обеспечение региональной экономики и управления: правовое поле, проблемы и перспективы. Материалы первой международной научно-практической конференции. - Омск: СИБИТ, ИПЭК, СРП1Б. - 2006. -0,3 п.л.

97. Кувалдина, Т.Б. Восстановление основных средств: бухгалтерский и налоговый учет при упрощенной системе налогообложения / Т.Б. Кувалдина, М.В. Куринский // Ш Омские торгово-экономические чтения. Материалы межрегиональной научно-практической конференции 7 декабря 2005 г. - Омск: ГОУ ВПО РГТЭУ Омский институт (филиал). - 2006. -0,6 п.л. (авт. 0,3 п.л.)

98. Кувалдина, Т.Б. Особенности учета издержек обращения в свете ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» / Т.Б. Кувалдина // Материалы научно-практической конференции. - Красноярск. - 2004. - 0,3 п.л.

99. Кувалдина, Т.Б. Порядок определения цен в торговле на основе издержкоемкости товарных групп / Т.Б. Кувалдина, Л.Н. Гончаренко // Опыт и проблемы маркетинговой деятельности в российском предпринимательстве. Материалы V Всероссийской научно-практической конференции 3 июня 2004 г. - Пенза. - 2004. - 0,3 п.л. (авт. 0,2 п.л.)

100. Кувалдина, Т.Б. О значении торговой калькуляции в современных условиях хозяйствования / Т.Б. Кувалдина, Л.Н. Гончаренко // Хозяйствующий субъект: новое экономическое состояние и развитие. Материалы международной научно-практической конференции молодых ученых. - Ярославль: концерн «Подати». - 2003. - 0,3 п.л. (авт. 0,2 п.л.)

101. Кувалдина, Т.Б. Амортизация основных средств в целях бухгалтерского и налогового учета / Т.Б. Кувалдина, Ю.О. Нагибнева // Хозяйствующий субъект: новое экономическое состояние и развитие. Материалы международной научно-практической

конференции молодых ученых. - Ярославль: концерн «Подати». - 2003. - 0,3 п.л. (авт. 0,2 п.л.)

102. Кувалдина, Т.Б. О необходимости анализа потоварной издержкоемкости и рентабельности в торговле / Т.Б. Кувалдина, Л.Н. Гончаренко // Актуальные проблемы торгово-экономической деятельности в рыночных условиях. Материалы четвертой межрегиональной научно-практической конференции - Оренбург. - 2003. - 0,3 п.л. (авт. 0,2 п.л.)

103. Кувалдина, Т.Б. Налоговый учет как система отношений по установлению, введению и взиманию налогов и сборов / Т.Б. Кувалдина, О.В. Шурыгина // Проблемы практической экономики России. Материалы Всероссийской научно-практической конференции 24-25 сентября 2002 г. Пенза. - 2002. - 0,2 п.л. (авт. 0,1 п.л.)

104. Кувалдина, Т.Б. Оценка материально-производственных запасов в финансовой отчетности в соответствии с российскими стандартами и МСФО / Т.Б. Кувалдина, Ю.О. Нагибнева // Проблемы практической экономики России. Материалы Всероссийской научно-практической конференции 24-25 сентября 2002 г. Пенза. - 2002. - 0,2 п.л. (авт. 0,1 п.л.)

105. Кувалдина, Т.Б. Актуальные вопросы учета и налогообложения курсовых разниц / Т.Б. Кувалдина, H.A. Калайтан, Л.Н. Гончаренко // Регулирование потребительского рынка в развитии городской экономики. Материалы Межрегиональной 3-й научно-практической конференции ОИ МГУК. Том III / Под ред. Д.М. Радички, В.И. Разумова. - Омск: издательство «Наследие. Диалог-Сибирь», 2000. - 0,2 п.л. (авт. 0,1 п.л.)

106. Кувалдина, Т.Б. Особенности исчисления НДС в организациях оптовой и розничной торговли / Т.Б. Кувалдина // Внутрирегиональный рынок: тенденции и прогнозы, проблемы развития и перспективы. Материалы 2-й научно-практической конференции ОИ МГУК. - Омск: издательство «Наследие. Диалог-Сибирь», 1999. - 0,5 п.л.

107. Кувалдина, Т.Б. Механизмы налогового стимулирования малого предпринимательства / Т.Б. Кувалдина // Внутрирегиональный рынок: тенденции и прогнозы, проблемы развития и перспективы. Материалы 2-й научно-практической конференции ОИ МГУК. Том II. / Под ред. Д.М. Радички, В.И. Разумова - Омск: издательство «Наследие. Диалог-Сибирь», 1999. - 0,5 п.л.

108. Кувалдина, Т.Б. Упрощенная система налогообложения, учета и отчетности для малых предприятий - проблемы и пути ее совершенствования / Т.Б. Кувалдина // Проблемы устойчивого развития рынка товаров и услуг: Материалы межрегиональной научно-практической конференции. - Волгоград, 1998. - 0,2 п.л.

109. Кувалдина, Т.Б. Налогообложение малого предпринимательства/Т.Б. Кувалдина// Проблемы коммерческой деятельности в регионе. Труды 1-й научно-практической конференции. Том I. / Под ред. Д.М. Радичка, В.И. Разумова, Омск: издательство «Наследие. Диалог-Сибирь», 1996. - 0,5 п.л.

110. Кувалдина, Т.Б. Издержкоемкость и рентабельность продукции в рабочих столовых / Т.Б. Кувалдина // Межвузовский сборник научных трудов, Санкт-Петербург: Институт Советской торговли им. Ф. Энгельса, 1992. - 0,2 п.л.

111. Кувалдина, Т.Б. Определение и анализ издержек в предприятиях общественного питания при централизованном учете / Т.Б. Кувалдина // Межвузовский сборник научных трудов, М.: МКИ, 1990. - 0,2 п.л.

Орловский государственный технический университет Лицензия № 00670 от 05.01.2000 Подписано к печати 01.04.2010 Формат 60 х 841/16 Печать офсетная. Объем 2,0 усл. печ. л. Тираж 100 экз. Заказ № 105/10 Отпечатано с готового оригинал-макета На полиграфической базе ОрелГТУ 302030, г. Орел, ул. Московская, 65.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: доктора экономических наук, Кувалдина, Татьяна Борисовна

ВВЕДЕНИЕ.

1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ИССЛЕДОВАНИЯ УЧЕТА ЗАТРАТ В УСЛОВИЯХ ДИНАМИЧНОЙ РЫНОЧНОЙ СРЕДЫ.

1.1. Затраты, расходы и издержки как экономические и учетные категории.

1.2 Классификация затрат в учетной системе организаций.

1.3 Эволюция научной мысли об учете затрат, расходов, инфляции.

1.4 Влияние инфляции на учет затрат.

2 КОНЦЕПЦИЯ УЧЕТА ЗАТРАТ КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ В УСЛОВИЯХ ИНФЛЯЦИОННОЙ ЭКОНОМИКИ.

2.1.Общая характеристика построения современной системы бухгалтерского учета и отчетности, ориентированной на требования МСФО.

2.2. Компаративный анализ методов корректировки данных бухгалтерского учета и отчетности с учетом инфляции.

2.3. Разработка современной модели учета затрат в коммерческих организациях.

3 МЕТОДОЛОГИЯ УЧЕТА ЗАТРАТ КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ. 137 3.1. Методологические подходы к построению финансовой составляющей учетной системы затрат в условиях адаптации к МСФО.

3.2 Методология и основы организации налогового учета затрат.

3.3 Методология построения управленческой составляющей учетной системы затрат.

4 МЕТОДИЧЕСКИЙ ИНСТРУМЕНТАРИЙ УЧЕТА ЗАТРАТ.

4.1. Методика финансового учета некоторых видов затрат.

4.2 Методические подходы к учету затрат в целях налогообложения.

4.3 Методика учета трансакционных издержек.

5 ВОПРОСЫ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ ОРГАНИЗАЦИИ УЧЕТА ЗАТРАТ В КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ.

5.1. Предложения по сближению российской и международной систем бухгалтерских стандартов, регулирующих учет затрат, расходов на макроуровне.

5.2 Рекомендации по совершенствованию учета и отчетности затрат на предприятиях в условиях адаптации к МСФО.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Теория и методология системы учета затрат, ориентированной на требования МСФО, в условиях динамичной рыночной среды"

Актуальность темы исследования. Затраты являются одной из важнейших экономических категорий, оказывающих непосредственное влияние на финансовый результат деятельности коммерческих организаций, тем самым определяя не только их текущее, но и будущее развитие. Современные мировые экономические тенденции, процессы укрупнения, интеграция бизнеса, усложнение производственного процесса побуждают организации брать на вооружение новые подходы к построению учета затрат и результатов своей деятельности. Таким образом, затраты хозяйствующих субъектов являются центральным объектом в учетной системе предприятия.

Информация о затратах формируется в различных видах бухгалтерского учета (финансовом, управленческом, налоговом), которые различаются друг от друга по целям, задачам, принципам, содержанию, назначению, оперативности, целевой направленности, детализации информации. В финансовом учете затраты рассматриваются в общей сумме, тогда как управленческий учет отслеживает поведение затрат и тенденции их изменений в зависимости от принимаемых решений. Информация о затратах, включаемых в расходы, в целях налогообложения прибыли формируется в налоговом учете. В результате пользователи получают, как правило, несопоставимую информацию о затратах, которая затрудняет проведение контрольных мероприятий по соблюдению бюджетов, а также стратегии и тактики развития предприятия. Кроме того, методы составления управленческой и налоговой отчетности, бюджетирования затрат, калькуляционного учета и управленческого анализа затрат, часто неоправданно усложнены, непонятны для исполнителей, не служат целям управления. В этой связи теоретический и практический интерес вызывает исследование теоретико-методологических и научно-методических проблем создания- единой информационной системы, консолидирующей в рамках системного бухгалтерского учета всю совокупность данных о затратах, необходимых для внутренних и внешних пользователей.

Действующая в данный момент времени система нормативного регулирования бухгалтерского учета не гарантирует формирование достоверной информации о затратах, необходимой для внешних пользователей. Это связано с тем, что продекларированный принцип приоритета экономического содержания перед юридической формой не реализуется на практике на уровне правил. Наиболее остро данная проблема стоит при трансформации затрат в расходы и признании последних в бухгалтерской отчетности. Необходимость наличия надлежаще оформленных документов очень часто не позволяет российским компаниям учесть все операции, относящиеся к отчетному периоду, что приводит к несвоевременности их учета, и как следствие, к искажению информации в бухгалтерской отчетности.

Важное теоретическое, методологическое и прикладное значение приобретает сегодня конкретизация и логическое соотношение понятийного аппарата, используемого в бухгалтерском учете затрат, так как термины «затраты», «расходы», «издержки», «трансакционные издержки» понимаются многими учеными и практиками по-своему. Уточнение этих понятий должно способствовать устранению терминологических разночтений идентичных дефиниций в разных видах учета и, что очень важно, в разных сферах экономической информации.

Степень разработанности проблемы. Исследованию вопросов учета затрат посвящен ряд работ зарубежных и отечественных авторов. Значительный вклад в формирование основ систем учета затрат на более ранних этапах их развития внесли зарубежные исследователи: Ч. Бэббидж, Р. Гамильтон, Ч. Гаррисон, Э. Гарке, X.JI. Гант, JI.B. де Казо, А. Кальмес, Дж. М Кларк, Ж.Т. Курсель-Сенель, Дж. Ли Никольсон, Дж. Магнер Фелс, Дж. Манн, Дж. Рорбах, Ж. Савари, А.Г. Черч, Дж. Харрис и др., а также российские ученые: A.A. Афанасьев, H.A. Блатов, Л.И. Гомберг, А.И. Гуляев, М.Х. Жебрак, С.Ф. Иванов, Э.А. Мудров, В.И. Стоцкий, Э.Э. Фельдгаузен и др.

Среди современных зарубежных специалистов, рассматривающих проблемы управленческого учета затрат, следует отметить: X. Варнеке, К. Друри, Т. Джонса, Р. Каплана, Д. Раджива, Дж. Фостера, Б. Нидлза, Ж. Ришара, Дж. Ростера, Б. Райана, С. Роберта, Т. Скоуна, Ч. Хорнгрена, П. Хорвата, К. Уорда, Р: Энтони, Дж. Риса, С. Лига и др.

Проблемы совершенствования современных отечественных систем учета затрат, формирования методологии финансового и управленческого учета затрат в целом и ее отдельных элементов рассматривались в работах P.A. Алборова, H.A.

Басманова, П.С. Безруких, М.А. Бахрушиной, А.Ф. Виноходовой, Н.Д. Врублевского, Э.К. Гильде, В.Г. Гетьмана, И.М. Дмитриевой, В.Б. Ивашкевича, О.Д. Кавериной, Т.П. Карповой, В.Э. Керимова, М.М. Коростелкина, В.А. Константинова, И.А. Масловой, Е.А. Мизиковского, И.Е. Мизиковского, С.А. Николаевой, O.E. Николаевой, В.Ф. Палия, Л.В. Поповой, Я.В. Соколова, С.П. Суворовой, В.П. Суйца, В.И. Ткача, А.Д. Шеремета, В.Т. Чая, Н.Г. Чумаченко, H.H. Хахоновой, Г.Р. Хамидуллиной, Л.И. Хоружий и др.

Введение официального налогового учета в РФ с 1 января 2002г. потребовало дальнейшего совершенствования теории и методологии налоговой составляющей учетно-аналитической системы расходов. Данные вопросы нашли свое отражение в научных трудах таких российских ученых-экономистов, как: Т.В. Бодровой, O.A. Боровик, Т.В. Дедовой, Т.А. Головиной, Е.В. Кубахова, Л.И. Малявкиной, В.Д. Новодворского, И.А. Слабинской, Л.В. Усатовой и др.

Анализ литературных источников показывает, что последние годы отмечены усилением внимания ученых к проблеме международной унификации бухгалтерского учета, адаптации российского бухгалтерского учета к МСФО. Основы теории международного учета и отчетности, а также практики ее применения изложены в трудах A.C. Бакаева, В.Г. Гетьмана, М.А. Вахрушиной, Р.Г. Каспиной, Е.А. Мизиковского, В.Ф. Палия, О.В. Рожновой, О.В. Соловьевой, С.А. Умрихиной, Л.З. Шнейдмана и других авторов. Методологические аспекты учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, а также расходов при переходе на МСФО раскрыты в научных исследованиях Т.В.Зыряновой, Д.В. Луговского, Л.И. Малявкиной, С.А. Самусенко, О.Н. Харченко, Л.В. Усатовой и др. Вместе с тем, исследование требований к составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности по МСФО сохраняют свою актуальность, обусловленную реформированием самих МСФО, и связанным с этим процессом их постоянным изменением.

Теоретические и методические вопросы, связанные с обоснованием и применением методов корректировки показателей бухгалтерской отчетности с целью устранения искажающего влияния инфляции на ее показатели были рассмотрены в работах: Ю.В. Гусевой, В.М. Евсеева, O.E. Ефимовой, Р.Г. Каспиной, В.В. Ковалева, A.C. Логинова, В.Ф. Палия, H.A. Прокофьевой, С.И. Пучковой, А.П. Рудановского, Я.В. Соколова, A.B. Суворова, А.Н. Хорина и др.

Научные труды перечисленных авторов выполнены на высоком уровне, признаны среди ученых экономистов и внесли, безусловно, значительный вклад в наши представления о становлении и развитии российского бухгалтерского учета. Однако, большинство научных трудов посвящены, прежде всего, управленческому учету затрат, в которых авторы предлагают свой вариант интегрированной системы управленческого учета затрат, позволяющей комплексно формировать экономическую информацию для целей управления и решать стратегические задачи, поставленные как перед предприятием в целом, так и перед его конкретными структурными подразделениями. В этих работах недостаточно освещаются вопросы финансового и налогового учета затрат, в том числе и в условиях инфляционной экономики, которые тоже на сегодняшний день требуют полной систематизации научной теории. Следует отметить, что до сих пор очень ограниченно число работ, которые увязали бы финансовые, управленческие и налоговые аспекты учета затрат в единую систему. В то же время практикам нужна именно такая комплексная работа.

Недостаточная разработанность теории, методологии и методики внедрения единой системы учета затрат, включающей в себя финансовую, налоговую и управленческую подсистемы, предопределила необходимость исследования этой проблемы, обусловила выбор темы диссертации, ее цель, задачи и содержание.

Цель и задачи исследования. Целью исследования является разработка методологии учета затрат коммерческих организаций, направленной на повышение качества информации, представляемой в бухгалтерской отчетности и ее полезности для принятия инвестиционных, кредитных и иных аналогичных решений пользователями в динамично изменяющихся условиях внешней среды и глобального рынка. Для достижения этой цели поставлены и решены следующие задачи:

- исследовать, уточнить и структурировать понятийный аппарат, используемый в бухгалтерском учете затрат, адекватный не только требованиям, современного менеджмента, но и традиционному бухгалтерскому восприятию в целях устранения терминологических разночтений идентичных дефиниций и категорий;

- установить классификационные критерии и исследовать основы моделирования затрат для целей финансового, налогового и управленческого учета, обеспечивающие их коммуникационное взаимодействие в бухгалтерской учетной системе;

- провести ретроспективный анализ возникновения и развития учета затрат с теоретических и методологических позиций и предложить классификацию этапов его развития;

- сформировать концепцию учета затрат, ориентированную на требования МСФО, в условиях инфляционной экономики;

- исследовать современную методологию финансового учета затрат в системе национальных и международных стандартов;

- выявить сходства и различия национальных и международных стандартов учета затрат и определить концептуальные направления ее совершенствования;

- разработать методики финансового учета отдельных видов затрат, основанные на принципе приоритета экономического содержания перед юридической формой;

- научно обосновать порядок учета затрат в условиях изменения покупательной способности денег и меняющихся цен;

- провести ретроспективный анализ возникновения, развития налогового учета расходов в современной России, определить и охарактеризовать этапы расхождения бухгалтерской (финансовой) и налоговой учетных подсистем по-учету расходов;

- разработать синтезированную систему финансово-налогового учета затрат, обеспечивающую единство учета и системное формирование информации для целей налогообложения прибыли; сформировать модель системы управленческого учета затрат, особенностями которой являются расчет затрат и выпуска продукции, бюджетирование затрат, анализ затрат, управленческая отчетность по затратам;

- предложить методику финансово-управленческого учета трансакционных издержек на различных этапах жизненного цикла продукта.

Область исследования. Исследование соответствует п. 1.3. «Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов», п. 1.4 «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа», п. 1.5 «История развития методологии и организации бухгалтерского учета», п. 1.7 «Адаптация различных систем бухгалтерского учета. Их соответствие международным стандартам», п. 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», п. 1.9 «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта специальностей ВАК РФ (экономические науки).

Объект и предмет исследования. Объектом исследования выступают процессы финансово-хозяйственной деятельности коммерческих организаций различных видов экономической деятельности. Предметом исследования является совокупность теоретических, методологических, научно-методических и прикладных вопросов формирования информации о затратах в современной учетной системе коммерческих организаций.

Теоретической и методологической базой исследования является конкретное приложение теории научного познания к предмету исследования. В основу диссертационного исследования положен диалектический метод, определяющий изучение экономических явлений и процессов во взаимосвязи и непрерывном развитии. В процессе исследования использованы как общенаучные методы исследования, так и специальные приемы и процедуры (группировка, балансовое обобщение, счета, двойная запись). Новые положения аргументированы результатами исследований и наблюдений, полученными сравнительно-историческим, диалектико-синтетическим и абстрактно-логическим методами.

Теоретическую основу исследования составляют труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам теории и методологии бухгалтерского учета затрат, управленческому и налоговому учету, законодательные и нормативные акты Российской Федерации, материалы научных конференций и исследований, периодические экономические издания.

Научная новизна исследования состоит в разработке концепции бухгалтерского учета затрат, включая его теорию, методологию и организацию в контексте изменяющихся экономических условий, а также продолжающегося процесса реформирования бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с МСФО в целях повышения качества информации, представляемой в отчетности и ее полезности для принятия экономических решений пользователями.

В результате проведенного исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:

- на основе анализа мнений различных авторов и нормативных актов дана авторская трактовка понятий «затраты», «расходы», «трансакционные издержки», углубляющая понимание их сущности как учетно-экономических категорий, что позволяет устранить терминологические разночтения в различных видах учета (финансовом, налоговом, управленческом) и, что очень важно, в разных областях экономической информации (08.00.12, п. 1.4);

- предложена классификация затрат и расходов в учетной системе предприятия с позиций динамической балансовой теории. Систематизированы подходы к классификации трансакционных издержек, определены их основные виды в целях финансово-управленческого учета, в т.ч. в зависимости от жизненного цикла продукции, что позволяет обосновать способы и выявить конкретные инструменты управления, учета и анализа этих издержек. На основе анализа совокупности требований налогового законодательства предложена классификация расходов в налоговом учете, отражающая основные этапы и процедуры методики организации налогового учета расходов, что способствует лучшему пониманию методологии их учета и может быть использована для совершенствования налогового законодательства (08.00.12, п. 1.4, 1.9);

- научно обоснована классификация этапов развития учета затрат в России и за рубежом на основе проведенного исторического анализа эволюции: от первобытного учета до стратегического управления, что позволяет лучше понять значимость учета затрат и оценить перспективы его дальнейшего развития (08.00.12, п. 1.5);

- на основе институционального подхода сформирована концепция учета затрат, интегрирующая элементы систем финансового, управленческого и налогового учетов, что обеспечивает целостный взгляд на затраты в прошлом, настоящем и будущем, а также способствует выявлению и решению проблем, возникающих перед руководством коммерческих организаций (08.00.12, п. 1.4);

- в, рамках действующей методологии финансового учета затрат и расходов коммерческих организаций, определены основные направления развития методологии учета затрат, расходов и отражения информации о них в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в т.ч. в условиях инфляционной экономики (08.00.12, п. 1.7);

- дана оценка сходствам и различиям российских ПБУ и МСФО (с учетом всех последних изменений) по учету затрат, выявлены причины различий и определены направления их сближения, позволяющие повышать достоверность финансовой отчетности и сокращать объем трансформационных проводок при расчете показателей финансовой отчетности в соответствии с МСФО (08.00.12, п. 1.7);

- разработаны методики финансового учета отдельных видов затрат, основанные на принципе приоритета экономического содержания перед юридической формой и требовании осмотрительности (консерватизма), позволяющие адекватно признать их в учете и отразить в бухгалтерской отчетности (08.00.12, п. 1.8);

- научно обоснован порядок учета затрат в условиях изменения покупательной способности денег и меняющихся цен, системно раскрыты последствия воздействия инфляции на надежность показателей бухгалтерской отчетности. В целях устранения искажающего влияния инфляционных процессов, повышения транспарентности и полезности бухгалтерской отчетности рекомендована методика учета капитализируемых, рекапитализируемых затрат по признанной МСФО и ГААП США оценке - справедливой стоимости. Предложен порядок выработки управленческого решения к определению справедливой стоимости (08.00.12, п. 1.7);

- на основе исследования эволюционного развития налогового учета в современной России выявлены две противоречивые тенденции в коммуникационном взаимодействии финансового и налогового учетов, в связи с чем определены и охарактеризованы этапы расхождения и сближения бухгалтерской (финансовой) и налоговой учетных подсистем в отношении учета расходов. Выявлено, что, несмотря на предпринятые попытки сблизить налоговый-учет с финансовым учетом, на сегодняшний день имеются существенные различия в двух видах учета расходов (08.00.12, п. 1.3);

- разработана синтезированная система финансово-налогового учета расходов в целях сохранения единства учета и системного формирования информации для целей налогообложения прибыли, основанная на данных бухгалтерского (финансового) учета с применением ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» (08.00.12, п. 1.3);

- сформирована авторская модель системы управленческого учета затрат, отличительными особенностями которой являются ее основные слагаемые (элементы): расчет затрат и выпуска продукции, бюджетирование затрат, анализ затрат, управленческая отчетность по затратам (08.00.12, п. 1.9);

- предложена методика финансово-управленческого учета трансакционных издержек в зависимости от их видов на различных этапах жизненного цикла продукта, а также по периодам нарастающим итогом с начала года и в других разрезах, необходимых для внутренних пользователей (08.00.12, п. 1.8).

Теоретическая значимость диссертационного исследования. Теоретико-методологические и научно-методические положения, предложенные и обоснованные автором в работе, существенно дополняют и расширяют сложившуюся в России систему учета затрат, ориентированную на требования международных стандартов. Концептуальные положения, разработанные в диссертации, основаны на интеграции видов учетов затрат и являются теоретико-методологической основой формирования информационно-учетного обеспечения принятия управленческих решений в. современных бизнес-структурах.

Практическая значимость результатов исследования заключается в том, что основные положения, выводы и рекомендации диссертационной работы позволяют решить ряд конкретных проблем и задач, возникающих в процессе бухгалтерского учета затрат и раскрытия информации о них в бухгалтерской отчетности. Самостоятельное практическое значение имеют: методика учета затрат на научные исследования и разработки с учетом требований МСФО (IAS) 38, направленная на гармонизацию российских и международных стандартов учета и отчетности; методика учета затрат по деятельности, связанной с разведкой и оценкой минеральных ресурсов с учетом требований МСФО (IFRS), направленная на гармонизацию российских и международных стандартов учета и отчетности; методика определения справедливой стоимости капитализируемых и рекапитализируемых затрат в целях устранения-искажающего влияния инфляции и повышения транспарентности и полезности бухгалтерской отчетности.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения, теоретические выводы и практические рекомендации, сформулированные в диссертации, доложены и получили одобрение на: 4 всероссийских научных и научно-практических конференциях (Пенза, 2002, 2004 гг.), (Иркутск, 2009 г.);

Орел, 2009 г.) и 11 международных научно-практических конференциях (Ярославль, 2003г.), (Омск, 2006-2009 гг.), (Орел, 2007-2009 гг.), (Челябинск, 2008 г.), (Пятигорск, 2009 г.).

Отдельные вопросы исследования вошли в отчет № 1783 (№ гос. регистрации 0120.0 802376) по научно-исследовательской работе «Государственное регулирование и методы экономического стимулирования инвестиционной деятельности» раздел «Концепция формирования системы учета инвестиций на предприятиях железнодорожного транспорта» (объемом 5,6 п.л., авторских 3,3 п.л.), выполняемой в Омском государственном университете путей сообщения (ОмГУПС)(2008г.).

Результаты выполненного исследования апробированы в учебном процессе в Омском государственном университете путей сообщения при подготовке учебно-методического обеспечения по дисциплинам «Бухгалтерский учет», «Управленческий учет», «Международные стандарты финансовой отчетности», «Налоги и налогообложение», Омском территориальном институте профессиональных бухгалтеров в процессе подготовки слушателей Программы подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров по разделу «Бухгалтерский учет и отчетность», «Международные стандарты финансовой отчетности». Отдельные результаты исследования внедрены в практику финансово-учетной и управленческой работы коммерческих организаций и государственных предприятий Омской области (в частности, ЗАО «Дромасс», ГП «Омскоблавтотранс», ОАО «ТрансФинИнвест», ООО «Земпроект», ЗАО «Транснефтегазстрой»).

Публикации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 111 работах общим объемом 189,12 п.л., в том числе авторских — 143,42 п.л., из них 4 монографии, 10 учебных пособий (в т.ч. 6 с грифами), 30 статей, опубликованных в журналах, рекомендованных ВАК РФ.

Структура и объем работы. Диссертационная* работа состоит из введения, пяти глав, заключения, списка литературы, включающего 509 наименований, и 39 приложений. Общий объем работы 398 страниц. Диссертация содержит 56 рисунков, 52 таблицы.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Кувалдина, Татьяна Борисовна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Радикальные преобразования, произошедшие в экономике России за последние 20 лет, привели к существенным изменениям в российском бухгалтерском учете. Современная система бухгалтерского учета включает в себя финансовый, управленческий и налоговый учеты, конечным информационным продуктом которых является отчетность разной целевой направленности. Выбор оптимальной учетной системы остается сегодня за руководством организации. При этом основным критерием здесь является принцип рациональности, т.е. оценка соотношения выгод и затрат, связанных с ведением бухгалтерского учета.

Современный бухгалтерский учет представляет собой информационную базу, на основе которой хозяйствующие субъекты подготавливают индивидуальную бухгалтерскую отчетность и консолидированную финансовую отчетность. Главной целью этой отчетности является предоставление такой информации, которая является полезной существующим и потенциальным инвесторам и кредиторам, а также прочим лицам при принятии ими инвестиционных, кредитных и иных аналогичных решений по распределению ресурсов. Кроме того, отчетность должна предоставлять сведения, необходимые для оценки качества управления. В связи с этим в Концепции [6] ставится главная задача в области бухгалтерского учета - это обеспечение относительной независимости организации учетного процесса от какого-либо определенного вида отчетности.

Затраты являются одной из важнейших экономических категорий, оказывающих непосредственное влияние на финансовый результат деятельности коммерческих организаций, тем самым определяя не только их текущее, но и будущее развитие. Поэтому и сегодня затраты хозяйствующих субъектов являются центральным объектом в учетной системе предприятий. В законодательных и нормативных актах, устанавливающих единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета, используются термины «затраты», «расходы», «издержки», но отсутствует последовательность применения этих понятий. Недостатком многих российских нормтивных актов, в том числе и положений по бухгалтерскому учету, является то, что специальные статьи или разделы приводятся без определения этих понятий. В процессе диссертационного исследования нами определены понятия терминов «затраты», расходы», «трансакционные издержки»; уточнены критерии признания в бухгалтерском учете расходов.

Одним из методов познания изучаемых объектов или явлений является классификация, т.е. распределение тех или иных объектов по классам (отделам, разрядам) в зависимости от их общих признаков. Чем больше выделено признаков классификации, тем выше степень познания. Анализ учебной и монографической литературы показал, что ученые ни раз прибегали к изучению вопросов классификации затрат, но главным образом в целях управленческого учета. В процессе исследования в целях обоснования способов и определения конкретных инструментов управления, учета и анализа затрат предложена их классификация с позиций динамической балансовой теории, согласно которой факты хозяйственной жизни фиксируются в бухгалтерском учете как капитализация, рекапитализация и декапитализация затрат. На основе анализа совокупности требований налогового законодательства предложена классификация расходов в налоговом учете, отражающая основные этапы и процедуры методики организации налогового учета расходов, что способствует лучшему пониманию методологии их учета и может быть использована для совершенствования* налогового законодательства. Систематизированы подходы к классификации трансакционных издержек, предложены их основные виды в целях финансово-управленческого учета, в т.ч. в зависимости от жизненного цикла продукции.

Важным этапом в исследовании системы учета затрат, расходов* явилось изучение различных условий, способов и приемов становления и развития учета затрат, расходов в странах с развитой рыночной экономикой и в России, выявление исторических, географических, национальных, экономических и юридических причин и особенностей, перспектив и тенденций развития, нерешенных проблем. Проведенное исследование позволило сделать вывод о непрерывности и ускоряющихся темпах дифференциации учета затрат под влиянием динамично изменяющихся целей пользователей учетной информации. И поэтому, основываясь на мировом и отечественном опыте учета затрат, были выделены два периода (долитературный и литературный) и несколько этапов в развитии учета затрат. Анализ взглядов на формирование методологии бухгалтерского учета затрат привел к пониманию необходимости дальнейшей разработки учетной теории затрат, в основу которой следует положить институциональный подход.

Бухгалтерский учет осуществляется в определенной институциональной среде, которая включает в себя геополитическую, политико-правовую, культурную, научно-техническую, демографическую, социально-экономическую, географическую и иные составляющие. Все эти условия, включая инфляцию, оказывают влияние на функционирование и развитие бухгалтерского учета. На сегодняшний день отсутствуют единые подходы, которые позволили бы надежно и достоверно отражать последствия инфляции в учете и отчетности.

Проведенное исследование позволило сделать вывод, что инфляция оказывает влияние на большинство показателей финансово-хозяйственной деятельности организации., в т.ч. и на затраты. Учет по первоначальной стоимости приводит к искажению: оценок немонетарных статей бухгалтерского баланса; суммы собственного (акционерного) капитала; оценок статей отчета о прибылях и убытках, а именно себестоимости и финансовых результатов; суммы налоговых платежей, подлежащих внесению в бюджет. Повысить достоверность бухгалтерской отчетности в условиях средних и высоких темпов инфляции может применение справедливой стоимости, которая доминирует в концепции статического баланса. Справедливая стоимость признанна МСФО и ГААП, где одним из основополагающих принципов является допущение о непрерывности деятельности компании (признак динамического баланса). Таким образом, мы пришли к выводу, что при применении МСФО происходит переход от концепции динамического баланса к статическому балансу. На основе общих принципов учета, установленных в отечественных стандартах, а также ГААП США и МСФО, в работе предложен порядок выработки управленческого решения к определению справедливой стоимости. Переход к оценке капитализируемых и рекапитализируемых затрат по справедливой стоимости, требует внесения существенных корректив в привычную схему бухгалтерского учета коммерческих организаций, но делает финансовую информацию более релевантной и повышает прозрачность деятельности компаний для пользователей отчетности. Активы, измеренные по справедливой стоимости, обладают статистически значимой объяснительной силой по сравнению с их первоначальной стоимостью. В российские стандарты бухгалтерского учета и стандарты оценки целесообразно включить как понятие, так и практику определения справедливой стоимости (fair value). Внедрение справедливой стоимости в российское законодательство позволит сделать существенный шаг в гармонизации национального законодательства с его международными аналогами.

Учет затрат как объект научного рассмотрения был рассмотрен с позиций институционализма, важнейшим звеном которого являются институты. Использование институционального подхода, как руководящего теоретического принципа, в исследовании учета затрат объясняется тем, что он позволяет не ограничиваться анализом экономических категорий, а включать в анализ институты, учитывать внеэкономические факторы и как следствие, объяснять современное состояние и перспективы развития методологии бухгалтерского учета затрат. Игнорирование ведущей роли институтов в условиях развитого индустриального общества и формирующейся экономики знаний обусловливает возникновение кризисных ситуаций в экономике в целом. Однако это имеет непосредственное отношение и к предприятию, поскольку внешняя среда и предприятие находятся в тесной взаимозависимости друг от друга.

В; работе институциональная среда бухгалтерского учета затрат представлена макро- и микроинститутами. Важнейшими институтами, формирующими внешнюю институциональную среду и оказывающими существенное влияние на методологию учета затрат были определены институт права и институт экономики. В работе определено, что внутренняя институциональная среда испытывает влияние той же внешней среды, но компании занимают активную позицию, в том смысле, что могут оказывать воздействие на институциональную структуры среды ближайшего окружения через установление своих правил и норм по учету затрат.

При определении концепции построения учетной модели затрат были исследованы методологические и теоретические основы системного учета и принято в расчет следующее:

-затраты возникают в процессе хозяйственно-финансовой деятельности организации во всех ее сферах: текущей, финансовой, инвестиционной. Поэтому система учета затрат должна накапливать информацию по всем направлениям деятельности компании, которые вызывают у менеджеров необходимость оценивать использованные ресурсы;

-учетная система затрат имеет сложную структуру, включающую несколько подсистем, в том числе, подсистему бухгалтерского учета, элементами которой являются финансовый, управленческий и налоговый виды учета;

-затраты - это одна из категорий, влияющая на выбор оптимальной стратегии развития организации и обеспечивающая формирование целевого результата сегодня и в будущем. В связи с этим система учета затрат должна предоставлять информацию внутренним и внешним пользователям о затратах как в ретроспективе, так и в перспективе;

-эффективная система учета затрат позволяет получить информацию о том, где именно поглощаются затраты и что обеспечивает наибольшую прибыль, сформировать их оптимальную структуру, а также дает предприятию возможность сохранить или даже укрепить свои позиции на рынке;

-учетная система затрат основывается на движении материально-производственных ресурсов. При этом в финансовом и налоговом учетах важную роль играют денежные суммы. Показателями этих двух видов учета является номинальный оборот материально-производственных ресурсов. В управленческом учете отражается реальный оборот материально-производственных ресурсов, т.е. производственный процесс, отделенный от финансовых процессов;

-одной из фундаментальнейших основ бухгалтерского учета затрат является принцип денежной оценки. Все затраты (капитализируемые, рекапитализируемые, декапитализируемые) в основном учитываются в финансовом учете по первоначальной, т.е. исторической стоимости, что в условиях относительно стабильного уровня цен является наиболее предпочтительным, обеспечивающим достоверную информацию в отчетности. Но в условиях высокой инфляции более приемлемыми методами оценки являются восстановительная стоимость, возможная цена продажи, рыночная стоимость, а также справедливая стоимость. В налоговом учете преобладают два вида оценок: первоначальная стоимость и рыночная стоимость. В управленческом учете могут применяться все виды оценок;

-в учетной системе затрат должны применяться финансовые, налоговые и калькуляционные расчеты, поскольку они отражают различные стороны деятельности предприятия. Финансовый расчет имеет дело с платежными процедурами (денежными потоками), которые протекают между предприятием и внешней средой. Те же процессы происходят с налоговыми расчетами. Калькуляционный расчет, напротив, базируется не на движении платежных средств, а на движении реальных материально-производственных ресурсов. Он направлен внутрь и поэтому относится к управленческому учету;

-в зависимости от степени централизации функций управления учет затрат может вести: 1) централизованная бухгалтерия, включающая в себя несколько отделов, каждый из которых будет отвечать за вверенный ему участок учета затрат; 2) финансовая служба, налоговая бухгалтерия, эксплуатационная (производственная) бухгалтерия. Второй вариант организации учета могут себе позволить особо крупные и крупные хозяйствующие субъекты;

-в целях обеспечения руководства релевантной информацией, необходимой для управления и контроля в интересах развития компании, учетная система затрат должна включать стратегический учет, главным отличием которого от традиционного бухгалтерского учета является выявление и координация внешних факторов, влияющих на развитие бизнеса в целом;

-система учета затрат должна приводить к повышению информативности отчетности, заключающейся в ее широкой интерпретации, формировании дополнений и пояснений, в которых бухгалтерская информация о затратах, получаемая из отчетности, тесно переплетается с внеучетной внутренней и внешней информацией.

В работе были разработаны основные концептуальные положения учета затрат (понятие учета затрат, цель и задачи учета, объекты и методы учета, функции, допущения и требования).

Проведенное исследование показало, что в настоящее время методология финансового учета затрат требует совершенствования. При разработке общих подходов в организации финансового учета затрат были приняты за основу следующие положения: 1) финансовый учет рассматривается как самостоятельная подсистема бухгалтерского учета, выполняет свои функции в управлении; 2) финансовый учет состоит из двух взаимосвязанных между собой этапов: непосредственно учета и финансовой отчетности; 3) элементами учетного процесса затрат являются наблюдение и сбор, измерение, регистрация и обобщение информации. При этом в связи с применением информационных технологий в бухгалтерском учете оценка затрат и раскрытие о них информации в бухгалтерской отчетности (баланс, отчет о прибылях и убытка, примечания) осуществляется в момент регистрации хозяйственной операции, а не в момент составления бухгалтерской отчетности; 4) основополагающими допущениями и требованиями организации финансового учета являются принципы бухгалтерского учета, принятые в соответствии с МСФО и отвечающие требованиям нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ. Приведенные теоретические положения легли в основу построения авторской модели финансового учета затрат, расходов.

В процессе исследования был проведен сравнительный анализ национальных и международных стандартов учета затрат и расходов (с учетом всех последних изменений) в целях выявления различий и направлений гармонизации. При-этом установлено следующее:

1. В отличие от РСБУ в системе международных стандартов отсутствует отдельный стандарт, определяющий правила признания и учета расходов. Основные требования к раскрытию информации о расходах изложены в Главе «Принципы подготовки и представления финансовой отчетности». Вопросы учета отдельных видов расходов затрагиваются большинством стандартов, регламентирующих учет отдельных видов активов, обязательств, видов и направлений деятельности (МСФО (IAS) 2 «Запасы», МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда», МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам», МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» и др.).

2. Российские стандарты, определяющие учет затрат и расходов представляют собой свод жестких правил и норм, обязательных к применению. МСФО же основаны на принципах, где одним из важнейших элементов является профессиональное суждение.

3. Согласно МСФО затраты, расходы признаются и отражаются в отчетности в том периоде, в котором они произошли, независимо от уплаты денежных средств. При этом их документального подтверждения не требуется. В российских стандартах наличие надлежаще оформленных документов -обязательное условие признания объектов учета.

4. Международные стандарты в отличие от российских ПБУ не устанавливают обязательной классификации расходов. Принцип группировки расходов организации выбирают самостоятельно, закрепив свой выбор в учетной политике.

5. МСФО предоставляют компаниям право выбора в порядке представления информации о расходах в отчете о прибылях и убытках (метод функции расходов, метод характера расходов). Российские стандарты такой возможности организациям не предоставляют.

Указанные принципиальные различия приводят к тому, что бухгалтерская отчетность одной и той же компании, составленная по российским стандартам существенно отличаются от финансовых отчетов, подготовленных в формате МСФО.

В результате нами аргументирован вывод о необходимости активизации процесса сближения российских и международных стандартов, который должен осуществляться по двум направлениям: 1) дальнейшее сближение концептуальных основ учета и отчетности с принципами МСФО; 2) внесение изменений в отдельные ПБУ с целью сближения их с МСФО.

В целях гармонизации национальной системы учета и отчетности, повышения» потребительских качеств финансовой отчетности в диссертации обоснована' необходимость пересмотра и уточнения методик финансового учета некоторых отдельных видов затрат. Нами разработан алгоритм признания затрат на научные исследования и разработки в бухгалтерской (финансовой) отчетности для российских коммерческих организаций с учетом требований МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы». На основе общих принципов учета, установленных в отечественных стандартах, а также американских стандартов бухгалтерского учета (ГААП США) и МСФО, в работе предложен алгоритм учета затрат, понесенных по разведывательной деятельности и по деятельности, связанной с поиском и оценкой минеральных ресурсов, который могут использовать российские предприятия. Изложенные подходы к учету затрат, связанных с научными исследованиями и разработками, понесенных по деятельности, связанной с поиском и оценкой ресурсов существенно дополняют теорию, методологию и практику современного российского учета.

Исследование истории развития налогового учета затрат, расходов позволило определить авторскую концепцию периодизации становления и развития учета расходов для целей налогообложения в современной России. В эволюции налогового учета расходов выделены два этапа: I этап (1992-200J г.г.) -восприятие налогового учета как производного от бухгалтерского учета. На данном этапе данные бухгалтерского (финансового) учета служили базой для расчета налога на прибыль. II этап (2002г. по настоящее время) - восприятие налогового учета как самостоятельной подсистемы бухгалтерского учета. Данный этап воспринимается как период, в котором на законодательном уровне был введен самостоятельный налоговый учет.

В диссертации доказано, что несмотря на внесение в налоговое законодательство изменений и дополнений в целях сближения налогового учета с финансовым учетом на сегодняшний день еще имеются существенные различия в учете расходов, а именно: 1) наличие расходов, участвующих при формировании прибыли в бухгалтерском (финансовом) учете, но не учитываемых для целей налогообложения полностью или частично; 2) различная группировка объектов учета, разные правила формирования их стоимости и, как следствие, различие в периодах признания стоимости этих объектов в составе расходов для целей финансового учета и налогообложения. Поэтому синтезирование двух подсистем бухгалтерского учета должно осуществляться через механизм учета постоянных и временных разниц, возникающих при учете затрат, расходов.

Проведенный анализ зарубежного опыта, правовых норм и мнений специалистов и практиков позволил сделать вывод о том, что в настоящее время в России нет необходимости в создании автономной (самостоятельной) системы налогового учета. Поскольку введение такой системы не отвечает ни интересам государства в целом, ни интересам бизнеса, ни интересам многочисленных реальных и потенциальных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности. В целях сохранения единства учета и системного формирования информации для целей налогообложения прибыли, разработана синтезированная система налогового учета расходов, основанная на данных бухгалтерского (финансового) учета с применением ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

В диссертации предложена модель системы управленческого учета затрат для коммерческих организаций, основными слагаемыми которой являются: расчет затрат и выпуска, бюджетирование затрат, анализ затрат, управленческая отчетность по затратам. Важнейшим элементом этой системы обозначен расчет затрат и выпуска, основной задачей которого является установление контроля над экономической эффективностью работы предприятия. Для этого данные о затратах и выпуске продукции по всем производственным участкам собираются, регистрируются, обобщаются, относятся к определенным носителям и сопоставляются, чтобы получить базовые показатели, например, экономической эффективности.

Представленные выводы и предложения содержат научную новизну и имеют практическую значимость. Материалы диссертации могут быть использованы в качестве научной базы для последующих исследований.