Теория, методология и организация системы управленческого учета тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Теория, методология и организация системы управленческого учета"

На правах рукописи

Булгакова Светлана Викторовна

ТЕОРИЯ, МЕТОДОЛОГИЯ И ОРГАНИЗАЦИЯ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук

Мичуринск-наукоград РФ - 2009

003464624

Работа выполнена в ГОУ ВПО «Воронежский государственный университет»

Научный консультант: доктор экономических наук, профессор

Гиляровская Лилия Тимофеевна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Абдукаримов Исмат Тухтаевич

доктор экономических наук, профессор Ткач Виктор Иванович

доктор экономических наук, профессор Широбоков Владимир Григорьевич

Ведущая организация: ГОУ ВПО «Белгородский

государственный технологический университет им. В.Г. Шухова»

Защита диссертации состоится « ¿7 » апреля 2009 г. в 9-30 часов на заседании объединенного диссертационного совета ДМ 220.041.02 при ГОУ ВПО «Мичуринский государственный аграрный университет» по адресу: 393760, Тамбовская обл., г. Мичуринск, ул. Интернациональная, 101, диссертационный зал.

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке ГОУ ВПО «Мичуринский государственный аграрный университет».

Автореферат размещен на сайте http://www.vak.ed.gov.ru/.

Автореферат разослан « '7 » марта 2009 г.

Ученый секретарь

объединенного диссертационного совета ^

кандидат экономических наук, доцент С^^х;.^/— о.В. Соколов

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Дальнейшее развитие рыночной системы хозяйствования, сопряженное с усилением тенденций внедрения менеджмента качества в деятельность коммерческих организаций, их ориентация на устойчивость деловой активности обусловливают поиск инновационных способов управления хозяйственными процессами и субъектами, функционирующими в реальной экономической среде, В этих условиях управленческий учет, рассматрираемый неотъемлемой частью менеджмента, выступает важным инструментом управления бизнесом и повышения его качества. Между тем эмпирические исследования подтверждают, что развитие процедур, инструментов и методов управленческого учета опережает концептуальную, теоретическую разработанность представлений о нем. С одной стороны, современное состояние и степень практического развития управленческого учета характеризуются:

многообразием и сложностью калькуляционных систем, появлением новейших систем калькулирования, возникновением новых видов управленческого учета (стратегического, сегментарного, социального и т.п.);

регламентированной ориентацией учетного процесса на требования бухгалтерского и налогового законодательства и МСФО;

направленностью бизнеса на поиск инновационных учетно-управленческих систем, использование которых нацелено на повышение эффективности деятельности.

С другой стороны, сохраняющаяся терминологическая неупорядоченность, неоднозначность категориального аппарата, ограниченность теоретических исследований управленческого учета разработкой его целей, задач, функций, трактовкой понятий, формулировками определений, слабая структурированность, неполная определенность места среди других учетно-управленческих наук свидетельствуют о его недостаточной теоретической обобщенности, что является следствием отсутствия сформированной теории и развитой методологии управленческого учета.

Указанное противоречие между эмпирически востребованными способами управленческого учета, включая инновационные, объективную потребность в которых испытывает современный бизнес, и неразработанностью теоретического фундамента управленческого учета подтверждает наличие проблемной ситуации, суть которой заключается в несоответствии уровней развития теоретических и методологических представлений об управленческом учете характеру и глубине эмпирических разработок в этой области научных знаний.

Осознание проблемной ситуации позволяет сформулировать научную проблему исследования, которая состоит в отсутствии необходимого теоретического обоснования управленческого учета, его недостаточной развитости как науки, неразработанности концептуальных методологиче-

ских и организационных положений. В связи, с этим среди исследовательских проблем актуальность приобретают проблемы научности, недостаточной методологической обоснованности и неполной разработанности концептуального базиса управленческого учета, обусловливающего его организационно-методическое построение в коммерческих организациях.

Степень разработанности проблемы. Вопросы теории и практики управленческого учета исследовались научными предшественниками. Имеются значительные труды основоположников управленческого учета, формирующие его концепцию как вида практической деятельности и учебной дисциплины с присущими целями и методами, изменяющимися под воздействием модифицируемых требований к информационному обеспечению процесса принятия решений. Исследования отечественных ученых касаются теоретико-методологических и организационных проблем бухгалтерского учета и экономического анализа производственных затрат, оперативного и производственного учета, с 1990-х гг. - управленческого учета. Существенный вклад в их развитие внесли: А.Ф. Аксененко, P.A. Алборов, И.А. Басманов, П.С. Безруких, И.А. Белобжецкий, И.Н. Богатая, С.А. Бороненкова, H.A. Бреславцева, Б.И. Валуев, М.А. Бахрушина, О.Н. Волкова, Н.Д. Врублевский, В.Г. Гетьман, Э.К. Гильде, JI.T. Гиляровская, A.A. Додонов, Д.А. Ендовицкий, В.Б. Ивашкевич, О.Д. Каверина, Т.П. Карпова, А.Н. Кашаев, В.Э. Керимов, В.В. Ковалев, И.П. Комиссарова, Н.П. Кондраков, И.Г. Кукукина, М.И. Кутер, Н.Т. Лабынцев, В.Е. Jlac-товецкий, М.В. Мельник, Е.А. Мизиковский, A.C. Наринский, O.E. Николаева, С.А. Николаева, П.П. Новиченко, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, В.В. Патров, В.И. Петрова, B.C. Плотников, С.И. Полякова, Л.В. Попова,

B.Т. Слабинский, A.A. Соколов, А.Ю. Соколов, Я.В. Соколов, С.А. Стуков,

C.К. Татур, В.А. Терехова, В.И. Ткач, Д.У. Ураков, А.Н. Хорин, Л.И. Хо-ружий, Н.Г. Чумаченко, А.Д. Шеремет, В.Г. Широбоков, Т.В. Шишкова.

Концептуальные основы управленческого учета как информационно-управленческой системы, ориентированной на принятие оперативных, тактических и стратегических решений, раскрывающей возможности инструментального обеспечения этого процесса разработали зарубежные специалисты: В. Айзеле, А. Апчерч, Р. Вандер Вил, Ю. Вебер, А. Дайле, Д. Джордан, К. Друри, Л. Дюбруль, В. Говиндараджан, Р. Каплан, М. Карренбауэр, Дж. Кларк, Б. Коласс, Р. Купер, Д. Леклер, Э. Майер, Р. Манн, Р. Мюллен-дорф, Р. Нидлз, Д. Нортон, Б. Райан, С. Райнборн, Дж. Рис, Ж. Ришар, Дж. Сигел, К. Уорд, X. Фольмут, Дж. Фостер, X. Фридаг, Д. Хан, А. Хигтинс, П. Хорват, Ч. Хорнгрен, Дж. Шанк, Дж. Шим, Р. Энтони, А. Яругова.

Обширность проводимых исследований подтверждает, что управленческий учет находится в развитии, совершенствовании, стремлении к адекватным изменениям в соответствии с современными требованиями бизнеса, развивая собственные процедуры, инструменты и методы, адаптируя разработанные смежными науками. Вместе с тем целостной концеп-

ции управленческого учета, раскрывающей экономический механизм его функционирования, к настоящему времени не разработано. Это требует его исследования с позиций теоретико-методологического единства, что возможно на базе системного подхода, без использования которого дальнейшее познание управленческого учета представляется затруднительным.

Необходимость разработки теории управленческого учета, обеспечивающей его развитие как целостной системы и эмпирической науки, совершенствования методологии, определяющей организационно-методические возможности его построения в коммерческих организациях, обусловили выбор темы диссертации, цель, задачи, структуру и направления исследования.

Диссертационная работа выполнена в соответствии с направлениями научных исследований ГОУ ВПО «Воронежский государственный университет»: «Теория, методология и методика учета, анализа и контроля деятельности экономических субъектов» (2002 - 2006 гг.), «Система учетно-финансового и контрольно-аналитического обеспечения управления бизнес-процессами, инвестиционной деятельностью, конкурентоспособностью и корпоративными отношениями хозяйствующих субъектов» (2007 -2011 гг.), утвержденными решениями Научно-технического совета ГОУ ВПО «Воронежский государственный университет», а также по теме НИР, выполняемой в рамках тематических планов по заданиям Министерства образования и науки РФ «Исследование динамики, факторов и механизмов стратегического управления социально-экономического развития региона» (номер государственной регистрации 0120.0411815).

Цель, задачи и научная гипотеза исследования. Целью исследования является разработка современных теоретико-методологических и организационно-методических положений концепции управленческого учета как системы, способствующей повышению эффективности деятельности и управления бизнес-процессами хозяйствующих субъектов. В соответствии с поставленной целью определены к решению следующие задачи:

осуществить исследование генезиса управленческого учета по всем историческим эпохам, типам экономической деятельности, особенностям организации и формам управления, методологии учета в различных странах мира; определить в них исторические предпосылки, условия возникновения и временные границы управленческого учета;

выявить и систематизировать методологические подходы к исследованию экономической природы и сущности управленческого учета, обосновать его современную концепцию развития как системы;

разработать на системной основе теорию управленческого учета, раскрывающую экономический механизм его функционирования;

обосновать строение системы управленческого учета, структурировать его объекты, процедуры, инструменты и методы;

классифицировать группы традиционных и инновационных калькуляционных систем, выявить структурные основания их разграничения;

разработать методическое обеспечение важнейших аналитических процедур управленческого учета, применяемых в детерминированной ситуации, в условиях многономенклатурного производства;

сформировать систему показателей управленческого учета, позволяющих оценивать деятельность коммерческой организации на сбалансированной основе;

разработать модели счетной интерпретации управленческого учета применительно к различным методам формирования финансового результата и для реализации в разных калькуляционных системах;

выявить влияние моделей функциональной и дивизиональной организационных структур на организацию управленческого учета в субъектах хозяйствования;

определить содержание информационного обеспечения управленческого учета, обоснованно структурировать состав и предложить отдельные формы внутренней управленческой отчетности в качестве методической поддержки его ведения в организациях;

разработать принципы внутриорганизационной стандартизации управленческого учета, предложить примерные стандарты и регламенты по управленческому учету в организациях.

В диссертации для доказательства выдвигаются две научные гипотезы:

1) управленческий учет есть относительно самостоятельная отрасль научно-экономических знаний;

2) управленческий учет есть учетно-управленческая система, обусловливающая рост эффективности и качества внутриорганизационного управления.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является комплекс теоретико-методологических и организационно-методических проблем управленческого учета, возникающих при его ведении и формировании на этой основе информационного обеспечения процесса принятия решений в различных субъектах хозяйствования. Объектом исследования выступает система управленческого учета в коммерческих организациях Воронежской, Тамбовской областей, которые послужили объектами эмпирического исследования и практической реализации полученных научных результатов, среди них: ОАО завод «Водмашоборудование», ОАО «Пер-вомайскхиммаш», ОАО «Рудгормаш», ЗАО «УГМК - Рудгормаш», ОАО «Завод железобетонных конструкций», ОАО «Видеофон», ОАО «Домостроительный комбинат».

Область исследования. Диссертационная работа выполнена в рамках раздела 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ» паспорта специальности ВАК 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика - п. 1.1 «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, по-

стулаты и правила бухгалтерского учета», п. 1.2 «Методология построения учетных и статистических показателей, характеризующих социально-экономические совокупности», п. 1.3 «Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов», п. 1.4 «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа», п. 1.5 «История развития методологии и организации бухгалтерского учета», п. 1.6 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных», п. 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», п. 1.9 «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа».

Методология и методика исследования. Методология исследования базируется на общеметодологических - диалектическом и философском — принципах познания. В работе использованы общенаучные методы: системность и комплексность, анализ и синтез, обобщение, аналогия, классификация, моделирование, научное абстрагирование и идеализация, формализация, конкретизация, индукция и дедукция, сравнение, типология, наблюдение, описание объектов исследования и полученных результатов, создание теорий, а также функциональный, гипотетический, исторический, логический, рационалистический. В диссертации применялись специальные методы: измерение, расчет, бухгалтерского учета, счетоводческое моделирование, анкетирование. Исследование основывалось на разработке методологических подходов к познанию сущности и закономерностей развития управленческого учета. Применение комплекса указанных методов обеспечивает достоверность полученных результатов исследования.

Теоретическую и методологическую основу исследования составили труды отечественных и зарубежных ученых в области экономической теории, микроэкономики, бухгалтерского, управленческого учета, экономического анализа, менеджмента, теории систем, теории организаций. Информационную базу исследования обеспечили законодательные акты Российской Федерации, нормативно-правовые документы Правительства РФ и Министерства финансов РФ в области бухгалтерского учета, методические рекомендации Министерства экономического развития РФ в области управленческого учета, международные стандарты финансовой отчетности.

Методика исследования основана на формулировании целей, задач и направлений познания системы управленческого учета, определенных в соответствии с планом научного исследования по избранной теме. Она сформирована исходя из выделения историко-логических этапов развития управленческого учета, применения системного подхода в его исследовании, средств счетоводства в разработке информационного обеспечения управленческого учета.

Научная новизна исследования состоит в решении крупной научной проблемы по разработке теории, методологических и организационно-

методических положений системы управленческого учета, имеющей важное значение для повышения качества информационного обеспечения управления и роста эффективности деятельности коммерческих организаций.

В процессе исследования лично автором получены следующие наиболее существенные научные результаты, отражающие его научную новизну, которые выносятся на защиту:

выявлены с использованием историко-логического подхода в системно-хронологическом порядке предпосылки и условия возникновения управленческого учета в разных странах мира, впервые исследованные в рамках всех исторических эпох, общепризнанных в мировой науке, позволившие за счет расширения границ познания генезиса управленческого учета установить внутреннюю логику его развития как вида практической деятельности, историческую обусловленность и закономерности осуществления, разработать периодизацию ретроспективных и перспективных этапов развития, обнаружить объективность их несовпадения в России с общемировой тенденцией;

дифференцирована совокупность методологических подходов к исследованию управленческого учета и развитию его научного содержания как относительно самостоятельного направления научных знаний, обеспечивающая четкое структурирование их состава на основе трех классификационных групп: всеобщие и общенаучные, обусловливающие формирование теоретико-методологических основ управленческого учета, а также специальные (управленческие и учетные), определяющие разработку его организационно-методического coдepжáния, привнесены в эту группу новые методологические подходы - балансовый и счетно-бухгалтерский; аргументировано обоснован выбор системного подхода для формирования теоретической концепции управленческого учета;

разработана авторская концепция теории управленческого учета как системы, которая определяет возможности теоретических построений без введения идеализированного объекта, содержит новую схему объяснения механизма функционирования системы управленческого учета посредством структурирования его элементов - связей, цели, задач, функций, принципов, предмета, дано авторское определение понятия «система управленческого учета», сформированное в категориях теории систем, на основе системного подхода построены исходя из функций управления модели структуры управленческого учета, раскрывающие развернутое содержание его строения;

выявлены и в соответствии с системным подходом структурированы процедуры, инструменты и методы, позволившие разработать состав и методологически обосновать содержание инструментального и методического обеспечения управленческого учета для поддержания его процедур (бухгалтерских, аналитических, контрольных, организационных), в сово-

купности представляющих собой ресурсные средства обработки управленческой учетной информации;

построена структура элементов калькуляционных систем, определяющая методологические возможности их разграничения, в том числе при перспективном развитии, на основе отличий в блоке общих элементов (цель, задачи, функции, принципы) и в блоке элементов, концептуально определяющих содержание любой калькуляционной системы (классификация, учет, распределение затрат, калькулирование себестоимости). Классифицированы калькуляционные системы с подразделением на традиционные и инновационные, в том числе на основе новых группировочных признаков - изменений в элементах и стратегической ориентированности систем калькулирования, что позволяет обосновывать выбор калькуляционных систем в условиях их современного усовершенствования и усложнения, выявлены методологические особенности систем калькулирования, обусловливающие построение для них моделей счетной интерпретации;

разработаны модели счетоводства, обеспечивающие измерение финансового результата деятельности разными методами без определения и с определением его в управленческом учете независимо от финансового учета, предназначенные для использования коммерческими организациями независимо от особенностей их деятельности при разработке методик формирования финансовых результатов от производственной деятельности, учетной политики и структуры рабочих планов счетов. Обосновано введен блок новых синтетических счетов, сформирована на этой основе модель модифицированного плана счетов, подтверждающая возможности системного ведения управленческого учета. Разработана структура синтетических и аналитических счетов управленческого учета в разделе III действующего Плана счетов с уточненным его названием «Затраты и результаты производства», расширяющая возможности действующего Плана счетов для обеспечения потребностей управленческого учета, в частности, для создания счетной интерпретации различных калькуляционных систем;

созданы модели счетоводства для нормативного калькулирования, позволяющие системно фиксировать отклонения на специальных субсчетах к счету отклонений с разной степенью оперативности и по факторам отклонений. Разработаны модели счетоводства для калькуляционных систем, обеспечивающих в них учет затрат по структурным подразделениям и сегментам деятельности, а также для систем пооперационного (партионного), «точно в срок» и функционального калькулирования, определяющие возможности системного обобщения информации о добавленных затратах, материалах в производстве и затратах по видам деятельности, обусловливающие повышение качества управления, усиление его контрольно-аналитических функций;

построена с использованием сбалансированного подхода система показателей управленческого учета по взаимосвязанным направлениям -

финансовому, потребительскому, внутрипроизводственному, инновационному, - отличающаяся введением в ее информационных блоках (цель, задачи, показатели, действия) расширенного перечня показателей, обеспечивающая возможность их выбора для оценивания деятельности хозяйствующих субъектов в различных сегментах бизнеса (виды продуктов производства, центры затрат, выручки, прибыли);

разработаны методики анализа безубыточности в условиях определенности, риска, многономенклатурного производства, анализа чувствительности прибыли к факторам влияния в детерминированной ситуации, отличающиеся от известных единообразным структурированием разделов, использованием разных способов расчетов, матричным и графическим отражением результатов анализа, позволяющие существенно повысить качество методического обеспечения аналитических процедур управленческого учета;

представлена авторская дифференциация центров ответственности для функциональной и дивизиональной организационных структур управления, обусловливающая оценку адекватности организационной структуры целям и задачам деятельности хозяйствующего субъекта, а также построению системы управленческого учета, в наибольшей степени способствующей их достижению; предложены методические рекомендации по организации управленческого учета в моделях функциональной и дивизиональной структур управления, основанные на выявлении их характерных признаков;

классифицированы группы управленческой отчетности, разработан состав входящих в нее управленческих отчетов, построены для использования в функциональной и дивизиональной структурах управления отдельные формы внутренней управленческой отчетности, определяющие возможности роста качества информационного обеспечения управленческого учета коммерческой организации в условиях необходимости сохранения конфиденциального характера управленческой учетной информации, ограничений в использовании унифицированных форм учетной документации, автоматизации учетного процесса;

обоснованы принципы внутриорганизационной стандартизации „ управленческого учета: индивидуальность разработки, последовательность формирования, ориентированность на требования стандартов качества, единообразие структуры, иерархичность; сформирован состав приоритетных стандартов по управленческому учету; в качестве образцов внутриорганизационной стандартизации и регламентации управленческого учета разработаны соответственно стандарт по ведению управленческого учета и должностная инструкция специалиста по управленческому учету, определяющие методические функции субъекта управленческого учета в организации.

Теоретическая и практическая значимость исследования состоит в разработке теоретико-методологического и организационно-методического аппарата, позволяющего квалифицировать управленческий учет как систему и относительно самостоятельную область научных знаний, предназначенную решать прикладные задачи по управлению, реализуемого с позиций менеджмента качества, в котором управленческий учет рассматривается информационной системой эффективной поддержки управления. Выводы, рекомендации, модели и методики, разработанные в диссертации, имеют универсальный характер, применимы к хозяйственной деятельности коммерческих организаций любой организационно-правовой формы и различного профиля. Представленные разработки носят научный и прикладной характер и могут быть использованы:

Департаментом регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов РФ при разработке рекомендаций, предусмотренных в пояснениях к разделу III «Затраты на производство» действующего Плана счетов, по использованию отражающих счетов;

в практической деятельности различных коммерческих организаций независимо от организационно-правовой формы и особенностей деятельности при формировании ими индивидуальной системы управленческого учета;

при преподавании соответствующих учебных дисциплин в высших учебных заведениях;

в системе обучения, аттестации и повышения квалификации специалистов по бухгалтерскому и управленческому учету.

Апробация и внедрение результатов исследования. Концептуальные положения и результаты исследования докладывались на международных, всероссийских, региональных научно-практических конференциях гг. Воронеж, Липецк, Москва, Нижний Новгород, Краснодарского края и Московской области (1998-2008 гг.). Основные выводы диссертации обсуждались на ежегодных научных сессиях профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников Воронежского государственного университета, Воронежской государственной технологической академии, Воронежского филиала Московского гуманитарно-экономического института, ЦЭ-МИ РАН (1996-2008 гг.). Результаты исследования докладывались на семинарах по актуальным проблемам управленческого учета, проводимых в ОАО «Новолипецкий металлургический комбинат» (2003 г.), ОАО «Воронежская энергосбытовая компания» (2007 г.), ЗАО «Стальмост» (2008 г.), в группах профессиональных бухгалтеров в Учебно-методическом центре ВГУ, Воронежского и Липецкого территориальных институтов профессиональных бухгалтеров (2003 - 2008 гг.).

Результаты теоретических и практических разработок внедрены в производственно-хозяйственную деятельность следующих организаций:

ОАО завод «Водмашоборудование» - модель счетоводства по учету отклонений; система показателей управленческого учета для оценки деятельности организации и ее подразделений; методические рекомендации по ведению управленческого учета в разных структурах управления;

ОАО «Первомайскхиммаш» - методика анализа безубыточности в условиях определенного риска; отдельные формы внутренней управленческой отчетности;

ОАО «Рудгормаш» - счетоводческая модель интегрированного ведения управленческого учета с определением непосредственно в этой системе финансового результата от производственной деятельности;

ЗАО «УГМК - Рудгормаш» - модель модифицированного плана счетов, предусматривающая систему синтетических и аналитических счетов управленческого учета;

ОАО «Завод железобетонных конструкций» - модели счетной интерпретации при пооперационном (партионном) и функциональном калькулировании для организации учета по соответствующим бизнес-единицам;

ОАО «Видеофон» - разработанные внутриорганизационные стандарт и регламент ведения управленческого учета;

ОАО «Домостроительный комбинат» - отдельные формы внутренней управленческой отчетности; должностная инструкция специалиста по управленческому учету.

Ключевые результаты исследования, представленные в диссертационной работе, применяются автором в образовательном процессе экономического факультета ГОУ ВПО «Воронежский государственный университет» при чтении лекций и проведении практических занятий для бакалавров и магистрантов направления 080100 «Экономика» и направления 080500 «Менеджмент», студентов по специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» по дисциплинам «Бухгалтерский управленческий учет», «Управленческий учет» (продвинутый курс для магистрантов), «Теория бухгалтерского учета», «История бухгалтерского учета», «Бухгалтерская мысль и балансоведение».

Публикации. Основное содержание и результаты исследования опубликованы в 86 работах общим объемом 116,59 п.л., в том числе в 3 монографиях, 4 учебных пособиях (с грифами), 25 статьях, из них 9 - в изданиях, рекомендуемых ВАК для опубликования основных результатов на соискание ученой степени доктора наук.

Структура и объем работы. Диссертация изложена на 450 страницах компьютерного текста, включая приложения (120 страниц). Состоит из введения, четырех глав, заключения, библиографического списка (663 наименования), 24 приложений; содержит 41 таблицу, 44 рисунка, 150 формул (включая представленные в приложении).

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ

Историческая обусловленность управленческого учета в диссертации определена, исходя из признания основополагающим тезиса о приоритетности исторического подхода для наук, теоретическое обоснование которых находится в стадии формирования. К таким областям знаний нами относится управленческий учет, поскольку лишь наличие обоснованной теории делает его отраслью не только практического, но и научного содержания. В диссертации исследование генезиса управленческого учета нацелено на установление его временных границ, обнаружение исторических периодов, предопределяющих формирование событий, объективно обусловливающих его становление, выявление не только предпосылок, но и условий, неизбежно приводящих к созданию управленческого учета как вида практической деятельности и области научных знаний, разработку периодизации его развития.

Генезис управленческого учета исследуется автором по семи историческим эпохам, общепризнанным в мировой науке, в рамках которых в системно-хронологическом порядке обнаруживаются предпосылки создания либо анализируются условия возникновения управленческого учета. Систематизация мирового вклада в формирование концепции управленческого учета позволила разработать периодизацию его развития, которая включает два крупных исторических периода, отражающих предпосылки возникновения управленческого учета, его становление и развитие (табл. 1). Таблица 1. Периодизация развития управпен ческого учета

Период Содержание периода Исторические эпохи

I Формирование предпосылок возникновения управленческого учета Первобытнообщинный мир (9-6 тыс. лет до н.э.); древний мир (5 тыс. лет до н.э. - 500-е гг. до н.э.); античность (500-е гг. до н.э. - 476 г. н.э.); средневековье (476 - 1492 гг,); новое время (1492 - 1750 гг.); промышленный период (1750 - 1920 гг.).

II Становление и развитие управленческого учета и его методологии. Современный этап экономического развития (1920 г. - по настоящее время).

В первом периоде выявлены следующие предпосылки возникновения управленческого учета (табл. 2).

Таблица 2. Исторические предпосылки возникновения управленческого учета

Исторические периоды Предпосылки управленческого учета

1 2

Первобытнообщинный мир Возникновение производящей экономики как типа экономической организации, зачатков управления и учета

Древний мир Формирование управленческой направленности в учете Факт наличия учета производства

Окончание т а б л 2

1 2

Античность Объективная ориентированность деятельности субъектов хозяйствования на достижение экономического эффекта и рост Распространение на учет производства методов управленческого характера - планирования, нормирования, контроля Независимость существования финансового и производственного капитала при объективно приоритетном положении финансовой деятельности по сравнению с производственной

Средневековье Формирование объективной потребности в учетной системе, способной измерить прибыль как наращение капитала Практическая потребность в системном ведении учета производства с использованием бухгалтерских счетов

Новое время Формирование объективной потребности в учетной системе: - непосредственно предназначенной для измерения финансового результата как экономического эффекта деятельности; - позволяющей системным порядком отражать особенности учета производства на специальных бухгалтерских счетах. Приспособление для этой цели торгового учета (двойной записи в венецианском варианте) к потребностям учета производства. Развитие производственного капитала наряду с финансовым.

Промышленный период Неоклассическая экономическая теория как общетеоретический базис управленческого учета, основа формирования его научного инструментария Возникновение науки управления, применение научных подходов к организации производства Внимание к себестоимости как к величине, влияющей на величину прибыли Объективные потребности в информации о себестоимости для целей управления в условиях рыночной конкуренции и колебания цен: рационализации технологического процесса, оценки эффективности деятельности и рентабельности производства Подразделение учета на торговую (общую) и промышленную (производственную, калькуляционную) бухгалтерии Развитие калькуляционных методов планирования, нормирования, контроля, учета и распределения затрат (т.е. методов, отличных от двойной записи) Объективные потребности в полной, точной, дифференцированной по видам продукции и структурным подразделениям калькуляции.

Второй период связан с разработкой методологии управленческого учета и его развитием. В нем автором выделяются три этапа:

1920-1950 гг. - разработка специфических приемов, методов управленческого учета, формирование его целей;

1950-1990 гг. - развитие традиционных систем управленческого учета (стандарт-кост, директ-костинг, калькулирование полной себестоимости, распределение затрат, оценка безубыточности и т.п.);

1990 г. - по настоящее время - развитие инновационных систем управленческого учета (калькуляционных систем ABC, «точно в срок», др.), концепции стратегического управленческого учета и т.п.

Общая схема генезиса управленческого учета представлена на рис. 1.

УПРАВЛЕНИЕ Исторический период УЧЕТ

Рис. 1. Схема генезиса управленческого учета

Проводимые исследования позволили установить, что периодизация развития управленческого учета в России не совпадает с общемировой тенденцией. Здесь автором установлено два этапа:

'1) 1990-2005/2010 гг. - систематизация знаний по управленческому учету. Этап сопряжен с разработкой теоретического обоснования управленческого учета; его задача состоит в синхронизации с международным опытом научно-теоретических представлений и практического использования системы управленческого учета;

2) 2010 г, и далее - широкое распространение и применение в практике российских коммерческих организаций управленческого учета, наряду с финансовым учетом.

Управленческий учет является достаточно сложным экономическим явлением, чтобы возникнуть из общих предпосылок. Исследование доказывает, что его предопределяют объективные условия, которые складываются лишь в современный период развития экономики. К ним автором относятся:

- существование неоклассической экономической теории, преимущественно в сочетании с философией позитивизма, классических и неоклассических школ научного управления, в совокупности занимающих господствующее положение в общественном экономическом сознании;

- объективные эмпирические условия, являющиеся неодинаковыми для разных стран мира (стагнация / депрессия в экономике, международная конкуренция, бизнес - потребности ТНК, трансферт технологий и т.п.).

Наличие указанных условий в мировой практике считаем необходимыми, но недостаточными для российской учетной практики. Среди условий, неизбежно приводящих к возникновению, распространению и применению управленческого учета в отечественном опыте, нами называются:

безусловный авторитет какого-либо субъекта или обстоятельства, предписывающий обязательность или подтверждающий очевидный эффект от применения системы управленческого учета. Таким авторитетом вероятнее всего рассматривать государство, объективно заинтересованное в росте экономической эффективности деятельности хозяйствующих субъектов, либо распространенный опыт коммерческих организаций, эмпирически доказавших финансовый эффект от применения инструментов управленческого учета;

достаточная квалификация кадров в области управленческого учета; разработка методологии управленческого учета, понятной и постижимой для использования организациями бизнеса.

Считаем, что возникнув в единстве, указанные условия предопределят широкое практическое применение управленческого учета российскими коммерческими организациями. Однако их реализация обусловливается формированием теоретического обоснования управленческого учета.

Концепция теории управленческого учета как системы потребовала разработки совокупности методологических подходов к ее созданию. Современные исследования доказывают наличие проблемной ситуации в этой области. Она обусловливается разнородностью, нечеткостью состава,

отсутствием достаточного структурирования, невыявленностью признаков научно обоснованной классификации методологических подходов к исследованию управленческого учета. Для устранения указанных недостатков автором разработана структура, включающая 27 методологических подходов, объединенных в три классификационные группы - всеобщие, общенаучные, специальные подходы. Первые две группы формируют теоретико-методологическую основу управленческого учета, последняя ориентирована на решение его организационно-методических проблем (табл. 3).

Таблица 3. Структура методологических подходов к исследованию управленческого учета

Всеобщие (универсальные) Общенаучные Специальные:

управленческие учетные

Философский: Общетеоретический: Управленческий Затратный

- диалектиче- - классический по- Функциональный Калькуляцион-

ский; литэкономическнй; Поведенческий ный

- позитивный - неоклассический; Количественных ме- Маржинальный

- институциональ- тодов (исследования Балансовый

ный операций) Счетно-

Микроэкономический Процессный бухгалтерский

Лингвистический (тер- Системный

минологический / тео- Ситуационный

ретический) Организационный

Исторический (истори- (структурный)

ко-логический) Стратегический

Системный Маркетинговый

Информационный Сбалансированный

Социальный

В диссертации выявлены функции философского (диалектического и позитивного) подхода, который в силу своей абстрактности формирует научно-мировоззренческий фундамент управленческого учета, но не обеспечивает его теоретико-методологической базы. Общетеоретическое содержание управленческого учета определяют общенаучные подходы, в частности, установленные проводимым исследованием методологические принципы классической политической экономии, неоклассической и институциональной экономической теории, а также исторический и общенаучный системный подход. Микроэкономический, лингвистический, информационный подходы ориентируют управленческий учет на решение прикладных задач.

Сочетание системного и информационного подходов позволяют рассматривать управленческий учет динамически сложной информационной системой сбора, обработки, передачи, хранения и анализа информации с целью получения новой информации. Однако его предметно-научную основу формируют специальные подходы, которые подразделяются диссертантом на управленческие и учетные.

Управленческие методологические подходы составляют концептуальную и прикладную основу управленческого учета; основываются на подходах науки управления. Исследование показывает, что их количество обширно и они имеют преимущественное значение в разработке прикладных проблем управленческого учета, отражая непосредственные потребности управления, выраженные в его функциях. Однако содержательную основу управленческого учета составляют учетные методологические подходы. Ведущими среди них в диссертации рассматриваются затратный, калькуляционный, маржинальный, а также разработанные автором балансовый и счетно-бухгалтерский методологические подходы.

Характеристики исследованных методологических подходов показывают, что разработка теоретических оснований управленческого учета может производиться на базе любого их них. Из представленной совокупности системный подход выбран автором для построения теоретического фундамента управленческого учета, рассматриваемого сложноорганизо-ванной системой. Важность данного подхода состоит в вероятной возможности синтезировать на его основе новое знание, в авторской концепции -теорию управленческого учета как системы.

С позиций методологии научного познания управленческий учет как науку должны отличать: 1) практическая востребованность; 2) наличие теории. Практическая востребованность управленческого учета доказана эмпирически. Наличие теории как наиболее сложной и развитой формы организации должно не только противостоять практике, но и обобщать ее, формировать целостное представление о закономерностях функционирования управленческого учета, выступать высшей и наиболее совершенной формой его научного обоснования. Поэтому противоречие между обширностью эмпирических исследований и недостаточной глубиной познания теоретических представлений об управленческом учете формирует проблему его научности, разрешение которой оказывается возможным лишь на достаточно высоком уровне исследовательской деятельности.

Центральным звеном производимых теоретических построений является определение типа и структуры теории управленческого учета.

Для решения вопроса о том, к какому типу может быть отнесена теория управленческого учета, автором разработана классификация типологий теорий по семи основаниям. В соответствии с ней доказано, что, поскольку управленческий учет является эмпирической наукой, теория которой состоит из комбинации апостериорных (эмпирических, фактических, экспериментальных) и априорных (логических, умозрительных, аналитических) суждений, постольку его теория должна разрабатываться по критериям построения теорий эмпирических наук, цель которых состоит в объяснении и прогнозировании событий реальной действительности. Исходя из этого, цель теории управленческого учета состоит в объяснении сущности, развитии методологии, способов его практической организации.

Решение вопроса о разработке структуры теории управленческого учета сопряжено с правильным определением исходного теоретического базиса, построение которого представляет собой главную нерешенную к настоящему времени проблему управленческого учета. Доказательством ее сложности выступает необходимость построения идеализированного (абстрактного, ненаблюдаемого) объекта, составляющего методологическую основу исходного теоретического базиса любой науки, включая управленческий учет. В методологии научного познания идеализированный объект, предполагающий высокий уровень абстрактности, рассматривается ключевым средством развертывания любой теоретической системы.

В диссертации доказано, что попытки определить содержание управленческого учета с позиций формальной логики обусловливают создание его формальной теории, предполагающей разработку предмета, метода, понятийного аппарата. Такое представление не способно раскрыть целостные свойства управленческого учета ввиду его сложности как объекта исследования из-за неочевидности границ, неоднородности состава элементов, многообразия связей. С авторских позиций решение этого вопроса представляется возможным на основе системного подхода.

Указанный подход позволяет исследовать управленческий учет как систему, представляемую в категориях «вход» и «выход», базировать ее описание на основополагающих системных принципах (целостность, структурность, взаимодействие со средой, иерархичность), применить новую схему объяснений механизмов функционирования управленческого учета, разработать его теорию без введения идеализированного объекта, то есть при формировании его теоретического базиса не прибегать к сильным абстракциям, сосредоточив внимание на структурировании управленческого учета (рис. 2).

Ключевым элементом теории управленческого учета, согласно системного подхода, рассматривается его понятийный аппарат. В развернутом виде он включает 55 категорий, объединенных автором в четыре группы -категории микроэкономические, управленческие, учетные и теории систем. Основополагающим в нем является понятие «система управленческого учета». Считаем, что система управленческого учета представляет собой интегрированное соединение свойственных компонентов (элементов) для создания заинтересованным пользователям информационного обеспечения процесса принятия оперативных, тактических и стратегических решений, реализации ими функций управления. Данное определение разработано автором, исходя из содержания теории систем, требует знания элементов структуры управленческого учета.

Структура управленческого учета основывается на выявлении его связей, цели, задач, функций, принципов и объектов; позволяет рассматривать его инструментом менеджмента и интегрированной системой взаимосвязанных элементов. В диссертации разработаны первичная (рис. 3) и

ВНЕШНЯЯ СРЕДА УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

Документирование ВНУТРЕННЯЯ СРЕДА Учетно-

информации УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА: отчетная

- Строение / структура управленческого учета: информация:

элементы, -показатели,

связи, -внутренняя

цели, отчетность

задачи, ——,-,—_

ВХОД функции, ВЫХОД

припципы,

объекты.

Ресурсы управленческого учета:

процедуры,

инструменты,

методы,

субъекты

ВНЕШНЯЯ СРЕДА УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

Рис. 2. Структура управленческого учета как системы

вторичная одномерные, а также двухмерная (матричная) модели структуры управленческого учета.

Управленческий учет как инструмент менеджмента

Элементы управленческого учета (УУ)

Учет затрат/ резуль

татов -

Калькулирование (калькуляционные системы)

_ЗС

ГУ

Бюджеты и анализ отклонений

Сег- До- Пока- Отчет

менти- кумен затели ность

рование тиро- УУ УУ

и учет вание («вы- («вы-

по ЦО УУ ход») ход»)

V. у

Учет Принятие Планирова- Организа- Коммуникация

решений ние/контроль ция

_ФУНКЦИИ УПРАВЛЕНИЯ______

Рис. 3. Первичная одномерная модель структуры управленческого учета

Структурирование взаимосвязанных элементов управленческого учета позволяет определить цель системы управленческого учета, которая состоит в создании информационного обеспечения процессов планирования, контроля, принятия управленческих решений для достижения стратегических, тактических, оперативных целей экономического субъекта на основе фактических, нормативных и прогнозных показателей функционирования, его сегментов, а также показателей внешней среды.

Для восполнения пробела в исследованиях принципов управленческого учета, представленных в категориях теории систем, автором выделяются такие принципы управленческого учета, как размерность, иерархичность, вертикальная и горизонтальная целостность, обособленность системы. Его объекты структурированы в диссертации в соответствии с функциями управления (учет, принятие решений, планирование и контроль, организация, коммуникация) и включают 19 позиций.

Применение системного подхода доказывает возможность создания концепции управленческого учета, имеющей системное теоретическое обоснование. Его использование определенным образом решает проблему поиска идеализированного объекта, позволяет формировать теоретический базис управленческого учета без глубоких абстракций, на базе четкого структурирования его элементов и объектов, объединяемых в единую систему, формирующую новые свойства управленческого учета. Представленные выводы рассматриваются доказательством выдвигаемой в диссертации гипотезы о научной самостоятельности управленческого учета.

Развитие методологии управленческого учета предусматривает разработку его ресурсного обеспечения. Оно призвано оказывать непосредственное влияние на финансовый результат, и представлено соответствующими процедурами, инструментами и методами управленческого учета. В диссертации содержатся авторские определения элементов его ресурсного обеспечения. В частности, под процедурой управленческого учета понимается методологически определенная последовательность действий по наблюдению, регистрации и обработке количественной и качественной информации, обусловленная стратегическими, тактическими и оперативными целями коммерческой организации. Инструментами управленческого учета выступают экономические средства, позволяющие методически осуществить его процедуры. Метод управленческого учета определяется как совокупность приемов и способов, посредством которых в информационной системе организации отражаются объекты управленческого учета. Все элементы ресурсного обеспечения управленческого учета (процедуры, инструменты и методы) классифицированы автором по функциям управления на четыре группы: бухгалтерские (учетно-калькуляционные), аналитические, контрольные, организационные. Инструменты управленческого учета, ввиду их разнородности, сгруппированы также в зависимости от характера управленческих решений, вследствие чего подразделяются на оперативные и стратегические. Указанные классификации обеспечивают методологическую основу системы управленческого учета и обусловливают направления разработки его ресурсного обеспечения (рис. 4 - 6).

Отправной точкой проведенного исследования явилось признание калькулирования себестоимости ключевой процедурой управленческого учета, а калькуляционных систем - важнейшим инструментом ее реализации. Для обоснования методологического содержания систем калькулиро-

Рис. 4. Структура процедур управленческого учета

Рис. 5. Структура инструментов управленческого учета

БУХГАЛТЕРСКИЕ (УЧЕТНО-КАЛЬКУЛЯЦИОННЫЕ) методы управленческого учета (УУ)

Элементарные

методы бухгалтерского учета

X

- Документация и инвентаризация

- Оценка и калькуляция

- Счета и двойная запись

Балансовый метод

• Балансов],1С и управленческие отчеты (в том числе о прибылях II убытках)

Бухгалтерские

методы распределения затрат

-Первичное распределение и перераспределение

- Прямое перераспределение

- Пошаговое распределение

- Многократное перераспределение

- Математическое перераспределение

Бухгалтерское моделирование

X

• Моделирование системы счетов УУ;

■ Моделирование системы УУ исходя из организационной структуры

Рис. 6. Структура бухгалтерских методов управленческого учета

вания себестоимости диссертантом выявлены и исследованы три подхода -системный, калькуляционный, методический. Их применение позволило разработать авторское определение понятия «калькуляционная система».

По нашему мнению, калькуляционная система (система калькулирования себестоимости) - это специфическая форма построения, текущей группировки, обобщения, измерения, отражения документально и на бухгалтерских счетах информации о затратах, используемая в качестве инструментального и методического обеспечения бухгалтерских процедур управленческого учета, какими являются классификация, учет, распределение затрат и калькулирование себестоимости, предназначенная для измерения себестоимости калькуляционного объекта. На базе этого определения построена элементная структура калькуляционных систем, характеризующая концептуальное содержание каждой из них и обеспечивающая возможность их разграничения. Классификация традиционных и инновационных калькуляционных систем, выполненная на основе предложенного автором нового группировочного признака - изменений в элементах учет-но-калькуляционной процедуры, сделала возможным построить кубическую модель традиционных систем калькулирования с векторными признаками и линейную модель группировки инновационных калькуляционных систем. Их методологические особенности в диссертации исследованы по таким элементам, как классификация, учет, распределение затрат, непосредственно калькулирование себестоимости. По указанному признаку, если содержание калькуляционной системы приводит к необходимости изменений в существующих способах классификации, учета, распределе-

ния затрат и калькулирования себестоимости, то такие калькуляционные системы относятся к инновационным. В противном, случае, даже при появлении новых объектов калькулирования, не требующих использования новых синтетических счетов, либо новых приемов распределения затрат, калькуляционная система рассматривается традиционной. Традиционные калькуляционные системы классифицированы в диссертации по трем основаниям: оперативности, полноте, объектности. Их развитие возможно за счет расширения перечня калькуляционных объектов. Инновационные системы автором подразделены по двум основаниям: объектности и стратегической ориентированности. По объектности среди них названы пооперационное (партионное) калькулирование, функциональное (ABC) и «точно в срок» (JIT) калькулирование. Стратегическая ориентированность на качество, жизненный цикл продукта, цены, потребителей / поставщиков соответственно позволяет классифицировать системы TQM калькулирования, на этапах жизненного цикла, целевого и на основе цепочки ценности калькулирования. Выявленные методологические свойства подтвердили принципиальные отличия традиционных и инновационных калькуляционных систем и обусловили необходимость решения проблемы их практического выбора коммерческими организациями. Для устранения субъективизма в этом вопросе диссертантом разработана система формальных критериев, обеспечивающих минимизацию ошибок управленческих предпочтений, что делает указанный выбор обоснованным и не позволяет применять калькуляционные системы произвольно. Среди предложенных критериев выбора экономичность (дороговизна) калькуляционных систем, особенности учетной технологии, степень локализации затрат по калькуляционным объектам, организационная структура, особенности производственного процесса, целевая функция управления.

Модели счетоводства в управленческом учете разработаны исходя из необходимости решения главной методологической проблемы - формирования совокупности счетов, ориентированных на задачи сугубо управленческого учета. Они нацелены на системное отражение калькуляционного процесса, который позволяет определять себестоимость разных объектов калькулирования, формировать калькуляции, предназначенные для принятия типичных / специфических, оперативных, тактических, стратегических решений. Кроме того, ставится задача обеспечить схемы информационного взаимодействия финансового и управленческого учета, на что обращалось внимание отечественных исследователей двух последних десятилетий.

Счетоводческое моделирование в диссертации осуществлено в соответствии с двумя способами представления статей отчета о прибылях и убытках, предусмотренных МСФО: методом «по характеру расходов» и методом «по назначению расходов» или «по себестоимости продаж». Автором обосновывается их терминологические определения как «метод ха-

рактера затрат» и «метод функции затрат» в качестве наиболее соответствующих предметной области управленческого учета.

По методу характера затрат расходы (как показатель отчета о прибылях и убытках МСФО 2006) объединяются по экономическим элементам. По методу функции затрат расходы классифицируются как часть себестоимости продаж (которая определяется в разрезе калькуляционных статей), расходы по продажной (коммерческой) и административной деятельности. Указанные методы обусловливают разработку моделей счетоводства, обеспечивающих:

по методу характера затрат - возможность отражения на отдельных синтетических счетах затрат по экономическим элементам и изменений в материально-производственных запасах за период, определения финансового результата деятельности безотносительно к калькуляционному процессу;

по методу функции затрат, или «себестоимости продаж» - возможность счетной интерпретации доходов (выручки) и расходов (себестоимости продаж), определения финансового результата деятельности в соответствии с динамической концепцией учета посредством сопоставления доходов и расходов периода.

Метод характера затрат позволяет определять финансовый результат (ФР) деятельности расчетным путем минуя процесс калькулирования себестоимости. Такой расчет основан на взаимодействии элементов, объединенных формулой:

ФР = +/- О изм + В - П - 3, где О изм - изменения в остатках материалов, незавершенного производства, готовой продукции за период, В - выручка от продаж за период, П -покупки за период, 3 - затраты по элементам за период.

В рамках реализации данного метода проводимые в Российской Федерации исследования сопряжены с разработкой концепции использования специальных счетов для системного отражения экономических элементов и изменений в МПЗ за период, а также способов системного взаимодействия финансового и управленческого учета. Обобщение их результатов позволило выявить ряд методологических проблем.

Исходя из определения экономического содержания счетов 20-29 (используемых для группировки по калькуляционным статьям) и счетов 30-39 (применяемым для учета по экономическим элементам) раздела III «Затраты на производство» действующего Плана счетов, очевидно обозначилась приоритетность учета по экономическим элементам, который стал ассоциироваться с финансовым учетом, по сравнению с учетом по калькуляционным статьям, который стал ассоциироваться с управленческим учетом. На основании такой приоритетности сумма значений стоимостей, первоначально накопленных на счетах экономических элементов, подвергается перераспределению между счетами калькуляционных статей. Это

обусловливает ослабление внимания к калькуляционному процессу, что проявляется в характере учетных записей по дебету счета 20, в том числе с использованием отражающих счетов экономических элементов (по кредиту счетов 31* «Материальные затраты», 32* «Затраты на оплату труда», 33* «Отчисления на социальные нужды», 34* «Амортизация», 35* «Прочие затраты»), используемых в управленческом учете. Такая схема учетных записей не позволяет формировать информацию о видах экономических ресурсов, потребляемых в производственном процессе, приводит к утрате точности в измерении себестоимости - важнейшего показателя деятельности коммерческой организации. Кроме того, она игнорирует разную целевую направленность финансового и управленческого учета: первого -на отражение процессов финансовой деятельности, второго - на отражение процессов производственной деятельности, создание новой (добавленной) стоимости, вследствие чего в них должны фиксироваться хозяйственные операции разного экономического содержания. В финансовом учете это операции расходования, то есть движения капитала и денежных средств, в управленческом учете это операции начисления, то есть операции отражения использования экономических ресурсов в процессе производства (создания) новой стоимости - продуктов производственной деятельности. Такой вывод делается автором на основании признания противоположности фаз производства (внутренняя среда деятельности организации) фазе закупок экономических ресурсов и фазе продаж продуктов производства (внешние сферы деятельности организации), которые противостоят фазе производства. Данный вывод обусловливает независимость учета процесса создания новой стоимости и измерения в нем результатов производственной деятельности (управленческого учета) от учета процесса формирования и использования капитала, а также движения денежных потоков (финансового учета).

Обозначилась ограниченность информационной емкости счетов раздела III «Затраты на производство» действующего Плана счетов. Нами установлено, что границы счетов 20-29, оставляя свободными шифры 22, 24, 27, характеризуют недостаточную (всего 30%) степень возможности развития для отражения системным порядком калькуляционных процессов. Эти возможности несколько расширяются (составляя 50%) после введения счетов экономических элементов (31 - 35), если ориентировать границы счетов 30-39 также для целей отражения калькуляционных процессов.

Методологической проблемой остается и определение характера автономной и интегрированной моделей взаимодействия финансового и управленческого учета. Автономной считается модель, основанная на выделении счетов финансового и управленческого учета в качестве самостоятельных и замкнутых систем; интегрированной признается модель, основанная на едином Плане счетов. Считаем, что отсутствие однозначности в определении степени автономности / интегрированное™ управленческого

учета связано с недостаточной методологической проработкой научно обоснованного критерия для определения характера взаимодействия финансового и управленческого учета. В качестве такого критерия автором предлагается рассматривать возможность системного определения финансового результата от производственной деятельности в управленческом учете независимо от возможности определения финансового результата в финансовом учете.

С целью разрешения выявленных методологических проблем автором разработаны две модели счетоводства:

модель 1.1- обеспечивает формирование финансового результата в финансовом учете без определения финансового результата от производственной деятельности в управленческом учете (интегрированная модель управленческого учета);

модель 1.2 - обеспечивает формирование финансового результата от производственной деятельности в управленческом учете системно и независимо от формирования финансового результата в финансовом учете (автономная модель управленческого учета).

Модель 1.1 основывается на введении отражающих счетов экономических элементов (31* - 35*) и операциях перегруппировки. Последние предназначены для перевода информации о затратах по калькуляционным статьям в информацию о расходах по экономическим элементам из системы управленческого учета в систему финансового учета и обратно. Обороты хозяйственной деятельности они не увеличивают, на валюту баланса влияния не оказывают. Содержание операций перегруппировки заключается в перенесении соответствующей информации из кредита счетов калькуляционных статей (20, 23, 25, 26) в дебет счетов экономических элементов по отражающим счетам управленческого учета (31*, 32*, 33*, 34*, 35*). Это делает возможным осуществлять учет калькуляционного процесса в управленческом учете независимо от аккумулирования информации по экономическим элементам в финансовом учете для формирования финансового результата по методу характера затрат.

Учет изменений в остатках счетов материально-производственных запасов представляет собой процедуру измерения величины разницы сальдо на начало и конец периода по счетам 10 «Материалы», 20 «Основное производство», 43 «Готовая продукция». Для аккумулирования величины этих изменений в финансовом учете вводится специальный синтетический счет 18 «Изменения в сальдо счетов материально-производственных запасов». В зависимости от характера указанных изменений этот счет закрывается в финансовом учете в корреспонденции со счетом 90 «Продажи».

Финансовый результат (прибыль / убытки) определяется в финансовом учете по счету 90 «Продажи» расчетным путем по формуле:

Финансовый результат = Доходы (Кт 90) +/- Изменения в остатках материально-производственных запасов (счет 90) - Расходы

по экономическим элементам (Дт 90).

Соответствующее сальдо счета 90 «Продажи» списывается на счет 99 «Прибыли и убытки» в обычном порядке.

Модель 1.2 основывается, помимо использования отражающих счетов экономических элементов (31* - 35*) и операций перегруппировки, на введении в информационную совокупность синтетических счетов, предназначенных для определения финансового результата в управленческом учете: 37 «Затраты производственной деятельности», 38 «Продажа продуктов производственной деятельности», 39 «Результаты производственной деятельности».

Счет 37 «Затраты производственной деятельности», собирательно-распределительный, активный; используется для учета суммарных затрат по видам продукции, работ, услуг, видам деятельности, структурным подразделениям, другим объектам бизнес-процессов.

Счет 38 «Продажа продуктов производственной деятельности» сопоставляющий, активно-пассивный; предназначен для обобщения информации о себестоимости продаж и сумме выручки от продажи продуктов производственной деятельности.

Счет 39 «Результаты производственной деятельности» сопоставляющий, финансово-результатный, активно-пассивный; предназначен для обобщения информации о формировании финансового результат от производственной деятельности в управленческом учете.

Указанная совокупность счетов обеспечивает основу для создания совокупности синтетических счетов в действующем Плане счетов. Для этого автором предлагается использовать оставшиеся свободными шифры раздела III «Затраты на производство» следующим образом.

Свободный шифр 36 использовать для введения счета 36 «Отклонения от нормативных значений затрат» в системе нормативного калькулирования.

Свободный шифр счета 30 использовать для введения счета 30 «Затраты по видам деятельности», который предназначается для аккумулирования информации о затратах по видам деятельности в функциональной калькуляционной системе (системе АВС-калькулирования).

Свободные шифры группы счетов 20-29 использовать для введения следующих синтетических счетов: 22 «Материалы в производстве» (счет предназначается для применения в калькуляционной системе «точно в срок»); 24 «Добавленные затраты» (счет предназначается для использования в пооперационной (партионной) калькуляционной системе); 27 «Затраты структурных подразделений и сегментов деятельности» (счет предусматривается при осуществлении учета и контроля затрат по центрам ответственности - центрам затрат и центрам прибыли, иным сегментам).

Модель модифицированного автором Плана счетов отражает табл. 4.

Активы Затраты Активы Обязатель- Капитал Доходы, рас- Забалан-

ства ходы, финансовые результаты совые счета

Раздел I Раздел II Раздел III Раздел IV Раздел V Раздел VI Раздел VII Раздел VIII

Внеобо- Производ- Затраты и результаты производства Готовая Денежные Расчеты Капитал Финансовые Забалон-

ротные ственные продукция средства результаты совые

активы запасы и товары счета

01 10 20 40 50 60 80 90 001

02 11 21 41 51 61 81 91 002

03 12 22 — Материалы в производстве 42 52 62 82 92 003

04 13 23 43 53 63 83 93 004

05 14 24 — Добавленные затраты 44 54 64 84 94 005

06 15 25 45 55 65 85 95 006

07 16 26 46 56 66 86 96 007

08 17 27 - Затраты структурных под- 47 57 67 87 97 008

09 18 -Изменения разделений и сегментов деятельности 48 49 58 59 68 69 88 89 98 99 009 010 011

в сальдо 28 70

МПЗ 29 71 72 73 74

19 30 — Затраты по видам деятельности

31 - Материальные затраты

32 — Затраты на оплату труда 75 76 77

33 - Отчисления на социальные нужды

34 — Амортизация

35 — Прочие затраты 78

36- Отклонения от нормативных 79

значений затрат

37 —Затраты производственной

деятельности

38 — Продажа продуктов производ-

ственной деятельности

39 - Результаты производственной

деятельности 1 !

Метод функции затрат, или «себестоимости продаж», позволяет определять финансовый результат посредством калькулирования себестоимости производства и продаж продуктов производственной деятельности. Это означает, что калькуляционный процесс выступает не только связующим звеном, но и ключевым фактором измерения в учете прибыли / убытка деятельности.

В рамках реализации данного метода в Российской Федерации действующей методологией учета предусмотрена система счетов, обеспечивающая возможность измерения финансового результата от обычных видов деятельности на базе динамической концепции учета путем сопоставления доходов и расходов от обычных видов деятельности.

Принимая во внимание, что учет затрат и калькулирование себестоимости являются элементами калькуляционного процесса, отражаемого в управленческом учете, а составление отчета о прибылях и убытках в составе бухгалтерской отчетности производится в финансовом учете, автором для реализации указанного метода разработаны две модели счетоводства, фиксирующие хозяйственные процессы в управленческом учете:

модель 2.1 - позволяет измерять финансовый результат в финансовом учете, но без определения производственного финансового результата в управленческом учете (интегрированная модель управленческого учета);

модель 2.2 - обеспечивает возможность измерения финансового результата от производственной деятельности непосредственно в управленческом учете (автономная модель управленческого учета).

Модель 2.1, по сути, отражает действующую практику формирования отчета о прибылях и убытках в составе бухгалтерской отчетности, формируемой в соответствии с ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». Авторская разработка состоит в выделении в ней счетоводческой информационной совокупности финансового и управленческого учета.

Модель 2.2 построена на иных принципах. Ее базовую основу обеспечивает индивидуальный цикл хозяйственных операций, непосредственно связанный с отражением процессов производственной и финансовой деятельности, а также финансового результата от их осуществления.

В выделенную информационную совокупность управленческого учета вводятся синтетические счета, специально предназначенные для определения промежуточного - маржинальная прибыль, и окончательного производственного финансового результата - прибыль / убыток от производственной деятельности. Это счета 37, 38, 39. Значение показателя «Маржинальная прибыль» определяется на счете 38 «Продажа продуктов производственной деятельности». Значение показателя «Прибыль / убыток от производственной деятельности» отражается на счете 39 «Результаты производственной деятельности» в корреспонденции со счетом 38 «Продажа продуктов производственной деятельности».

В модели поддерживается принцип определения производственной себестоимости, рассчитанной по переменным затратам. Это означает обязательную классификацию затрат не только по фактору объема производства (на переменные и постоянные), но и по способу включения в себестоимость (прямые и косвенные) и отношению к производственному процессу (производственные и непроизводственные), а также выделение переменной и постоянной частей на соответствующих субсчетах общепроизводственных, общехозяйственных и коммерческих расходов.

Создание моделей автономного взаимодействия финансового и управленческого учета повышает возможности для развития аналитического содержания управленческого учета. Это подтверждается авторской разработкой примерной структуры синтетических и аналитических счетов управленческого учета в разделе III с названием «Затраты и результаты производства» модифицированного Плана счетов.

Выявление методологических особенностей традиционных и инновационных калькуляционных систем позволило установить объективные потребности в создании моделей счетной интерпретации для различных систем калькулирования. С этой целью автором разработаны модели:

по учету отклонений после и до определения себестоимости готовой продукции при нормативном калькулировании для интегрированного и автономного вариантов ведения управленческого учета (модели 3.1 - 3.4);

по выявлению отклонений на специально предназначенных субсчетах при нормативном калькулировании для интегрированного и автономного вариантов ведения управленческого учета (модели 3.5 - 3.6);

учета по факторам отклонений при нормативном калькулировании для интегрированного и автономного вариантов ведения управленческого учета (модели 3.7 - 3.8);

по учету затрат структурных подразделений и иных сегментов деятельности (модель 4);

по учету добавленных затрат в системе пооперационного (партионного) калькулирования (модель 5);

по учету затрат в калькуляционной системе «точно в срок» (модель 6); учета затрат по видам деятельности в системе функционального калькулирования для интегрированного и автономного вариантов ведения управленческого учета (модели 7.1 - 7.2).

Схемы учетных записей всех указанных счетоводческих моделей представлены в диссертации. Их практическое применение в деятельности российских коммерческих организаций предназначено для существенного повышения качества управления.

Методическое и внутриорганизацнонное обеспечение управленческого учета в проводимом исследовании определяется разработкой организационных моделей, обусловливающих возможности осуществлять аналитические процедуры, а также формированием системы управление-

ской отчетности, созданием внутрифирменных стандартов и регламентов управленческого учета в разных организационных структурах.

Исходя из ведущего значения аналитических процедур, инструментов и методов управленческого учета в принятии решений в диссертации разработаны методики анализа безубыточности в условиях определенности, риска, многономенклатурного производства (в разрезе четырех способов его проведения), анализа чувствительности прибыли в условиях определенности. Методики включают такие разделы как: цель и задачи анализа; объекты и информационное обеспечение анализа; организация анализа (субъекты, периодичность, методическое и программное обеспечение, этапы проведения анализа); расчетно-аналитический раздел анализа (расчет показателей, интерпретация и обобщение результатов, разработка отчетов по результатам анализа). Их практическое применение также направлено на существенное повышение эффективности управления хозяйствующими субъектами. Росту эффективности внутриорганизационного управления способствует и разработанная автором система оценочных показателей управленческого учета, выполняющих функции индикаторов в анализе деятельности хозяйствующих субъектов на разных уровнях управления и их руководителей. Она построена на основе сбалансированного подхода и включает 150 показателей, сгруппированных по четырем аспектам хозяйственной деятельности: финансовому, потребительскому, внутриорганизационного, инновационному. В диссертации указанные показатели представлены в системе формульных расчетов.

Организационные положения управленческого учета автором развиты исходя из оценки влияния функциональной и дивизиональной структур управления на построение системы управленческого учета в организациях, выделенных в них центров ответственности. Так, для использования в функциональной и дивизиональной структурах управления разработаны отдельные формы внутренней управленческой отчетности, состав которых регламентируется коммерческой организацией.

В условиях отсутствия жестко определенных стандартов и регламентов вопросы внутриорганизационной стандартизации и регламентации управленческого учета приобретают определяющее значение. Автором разработаны принципы внутриорганизационной стандартизации управленческого учета. К ним относятся: индивидуальность разработки, последовательность формирования, ориентированность на требования стандартов качества ISO, единообразие структуры, иерархичность таких стандартов. В диссертации представлен состав приоритетных стандартов по управленческому учету, непосредственно разработан Стандарт «Ведение управленческого учета. Руководство. Требования». Его содержание определяет методологию ведения управленческого учета в организации, задает образец для создания всей совокупности стандартов управленческого учета. Практические вопросы внутриорганизационного построения системы управленче-

ского учета завершены разработкой должностной инструкции главного специалиста (главного бухгалтера) по управленческому учету. Она определяет методические функции субъекта управленческого учета, имеющего полномочия и компетенцию руководителя соответствующей службы.

Представленные методологические и организационно-методические разработки, включая счетоводческие модели управленческого учета, направлены на повышение эффективности управления современным хозяйствующим субъектом. Их совокупность рассматривается доказательством выдвигаемой в диссертации гипотезы об управленческом учете как учетно-управленческой системе, отражающей информационное обеспечение внутриорганизационного управления, являющейся действенным инструментом, обусловливающим рост его эффективности и качества.

ВЫВОДЫ, ПРЕДЛОЖЕНИЯ И РЕКОМЕНДАЦИИ

Основные положения исследования изложены в содержании диссертации и автореферате. Среди них наиболее существенные выводы, предложения и рекомендации заключаются в следующем.

1. В диссертации доказано, что научную основу управленческого учета как единой, целостной области знания формирует диалектический метод. Философия позитивизма определяет прикладное содержание управленческого учета. Методологический базис управленческого учета составляют общеметодологические принципы неоклассической и институциональной экономических теорий. Его организационно-методический фундамент обусловливается общенаучными методологическими подходами и практическими потребностями управления, основанного на использовании научных методов. Создание теории на основе системного подхода раскрывает механизм функционирования управленческого учета как относительно самостоятельной отрасли знания, обосновывает его структуру и содержание.

2. Исследование показало, что решение проблемы научности управленческого учета достигается построением его теории, разработка которой осуществляется на базе критериев прикладных наук. Системный подход приобретает ведущее значение в развитии теоретических положений управленческого учета. С одной стороны, его использование обусловливает формирование теоретического базиса управленческого учета без разработки идеализированного объекта, на основе четкого структурирования элементов. С другой стороны, его применение при построении теории предполагает объединение элементов управленческого учета в целостную систему, формирующую новые свойства этого вида учета. Применение системного подхода доказывает возможность разработки теоретической концепции управленческого учета. Создание теории на системной основе не предполагает унификации управленческого учета, но устраняет неупорядоченность его элементов, предоставляет возможность рассматривать

управленческий учет инструментом достижения главного результата, ожидаемого от его использования, - повышение эффективности управления субъектом хозяйствования. Разработка концепции теории управленческого учета как системы выступает доказательством выдвигаемой гипотезы о научно-практической самостоятельности управленческого учета и вносит вклад в подтверждение гипотезы о его целостности как учетно-управленческой системы, способствующей росту качества управления хозяйствующим субъектом.

Методологическое содержание и методические положения управленческого учета в диссертации представлены разработкой его ресурсного обеспечения, методологией счетоводства, созданием ряда методик анализа.

3. Отраженный в диссертационной работе состав методологических средств управленческого учета определяет его ресурсное обеспечение. Оно характеризуется соответствующими процедурами, инструментами и методами управленческого учета. К важнейшим среди них автором относятся бухгалтерские процедуры, такие как классификация, учет, распределение затрат и калькулирование себестоимости. Отправной точкой проводимого исследования послужило признание калькуляционных систем и системы счетов, специально предназначенных для решения задач управленческого учета, ведущими инструментам их реализации. Исследование методологического содержания многообразных калькуляционных систем обусловило четкое структурирование среди них традиционных и инновационных систем калькулирования, разработку элементного ряда, разграничивающего эти группы, создание критериев, призванных существенно сократить управленческие ошибки практического выбора систем калькулирования коммерческими организациями.

4. Разработка ресурсного обеспечения управленческого учета обусловила исследование его аналитических процедур и инструментов. Среди последних ключевое значение приобретают оперативные аналитические инструменты. Для их практического использования предложены авторские методики анализа безубыточности и чувствительности прибыли применительно к детерминированным ситуациям, к условиям многономенклатурного производства, а также система показателей управленческого учета, позволяющая оценивать деятельность хозяйствующего субъекта на сбалансированной основе.

5. В диссертации в рамках реализации в Российской Федерации концепции определения финансового результата по методу характера затрат разработаны две модели счетоводства, обеспечивающие измерение прибыли / убытков без определения и с определением финансового результат от производственной деятельности в управленческом учете независимо от финансового учета. Они предполагают варианты автономного и интегрированного ведения управленческого учета. Построенные модели имеют принципиальное значение для методологии учета в РФ, поскольку доказы-

вают, что использование новых синтетических счетов существенно расширяет методологические возможности действующего Плана счетов при обеспечении потребностей управленческого учета и разработке счетной интерпретации различных калькуляционных систем.

6. В диссертации сформирована примерная структура синтетических и аналитических счетов управленческого учета в разделе III с уточненным названием «Затраты и результаты производства» модифицированного автором действующего Плана счетов. Она методологически определяет возможности осуществления калькуляционного процесса, измерения затрат и результатов по традиционным и инновационным калькуляционным объектам. Ее практическое применение рекомендовано коммерческим организациям для обеспечения счетной интерпретации в различных калькуляционных системах.

7. Представлены разработанные автором модели счетоводства для различных калькуляционных систем, предусмотренных к использованию при интегрированном и автономном вариантах управленческого учета. Практическое применение этих моделей в деятельности российских коммерческих организаций существенно повышает эффективность управления, что служит эмпирическим доказательством выдвинутой автором гипотезы об управленческом учете как учетно-управленческой системе, способствующей росту качества управления.

8. Организационные положения управленческого учета реализуются посредством организационного моделирования, построения системы внутренней управленческой отчетности, внутриорганизационных стандартов и регламентов по управленческому учету. В частности, сформированные автором принципы внутриорганизационной стандартизации управленческого учета предполагают индивидуальность разработки стандартов, последовательность их формирования, ориентированность на требования стандартов качества ISO, единообразие структуры, иерархичность. Разработанные в диссертации примеры внутриорганизационных стандартов и регламентов определяют методологию ведения управленческого учета в организации, задают образцы его внутриорганизационной стандартизации и регламентации. Представленные разработки организационных положений рассматриваются дополнительными доказательствами подтверждения гипотезы об управленческом учете как объективном управленческом средстве, повышающем эффективность и качество внутриорганизационного управления.

Основные положения диссертации опубликованы автором в следующих работах:

Монографии

1. Булгакова C.B. Управленческий учет : монография /C.B. Булгакова / [под ред. JI.T. Гиляровской]. - Воронеж : Изд-во Воронеж, гос. ун-та, 2001,- 176 с.-авторских 11,0 п.л.

2. Булгакова C.B. Управленческий учет: проблемы теории : монография / C.B. Булгакова. - Воронеж : Изд-во Воронеж, гос. ун-та, 2006. -160 с. - авторских 9,3 п.л.

3. Булгакова C.B. Управленческий учет: методология и организация : монография / C.B. Булгакова. - Воронеж : Изд-во Воронеж, гос. ун-та, 2008. - 200 с. - авторских 12,5 п.л.

Статьи в рецензируемых научных изданиях, рекомендованных ВАК

4. Булгакова C.B. Нормативный учет: влияние отклонений на финансовые результаты / C.B. Булгакова // Научно-практический вестник «Энергия» (список№ 53). -2000. - № 2.-С. 115-122. - авторских 0,63 п.л.

5. Булгакова C.B. Организационные аспекты управленческого учета / C.B. Булгакова // Научно-практический вестник «Энергия» (список № 53).

- 2000. - № 4. - С. 121-125. - авторских 0,6 п.л.

6. Булгакова C.B. Методологические принципы экономических теорий как исходные основания управленческого учета / C.B. Булгакова // Веста. Воронеж, гос. ун-та. Сер. Экономика и управление. - 2004. - № 1. -С. 156-162. - авторских 0,53 п.л.

7. Булгакова C.B. Управленческий учет как система / C.B. Булгакова И Вестн. Воронеж, гос. ун-та. Сер. Экономика и управление. - 2004. - № 2.

- С. 173-178. - авторских 0,4 п.л.

8. Булгакова C.B. Методология распознавания и структурирование объектов управленческого учета / C.B. Булгакова // Вестн. Воронеж, гос. ун-та. Сер. Экономика и управление. - 2005. - № 1. - С. 101-106. - авторских 0,42 п.л.

9. Булгакова C.B. Предпосылки, условия возникновения и периодизация развития управленческого учета / C.B. Булгакова // Вестн. Воронеж, гос, ун-та. Сер. Экономика и управление. - 2005. - № 2. - С. 198 - 204. - авторских 0,5 п.л.

Ю.Булгакова С,В. Структурирование процедур и инструментов управленческого учета / C.B. Булгакова // Вестн. Воронеж, гос. ун-та. Сер. Экономика и управление. - 2006. - № 1. - С. 169 - 173. - авторских 0,4 п.л.

П.Булгакова C.B. Инструментальное и методическое обеспечение аналитических процедур управленческого учета / C.B. Булгакова // Вестн. Воронеж, гос. ун-та. Сер. Экономика и управление. - 2006. - № 2. - С. 102

- 108. - авторских 0,45 п.л.

12.Булгакова C.B. Структурирование управленческого учета и его объектов / C.B. Булгакова // Управленческий учет. - 2008. - № 1. - С. 3 - 11.

- авторских 0,4 п.л.

Статьи в центральных изданиях

13.Булгакова C.B. Классификация счетов как методологическая основа финансового и управленческого учета / C.B. Булгакова // Учет, анализ, аудит. Проблемы теории, методологии и практики : сб. науч. тр. / [под

ред. Д.А. Ендовицкого]. - Воронеж : Изд-во Воронеж, гос. ун-та, 2001. - С. 50 - 60. - авторских 0,75 п.л.

14.Булгакова C.B. Современные проблемы и тенденции развития управленческого учета / C.B. Булгакова // Проблемы бухгалтерского учета, экономического анализа и налогообложения промышленных предприятий : сб. науч. тр. - Воронеж : Изд-во Воронеж, гос. ун-та, 2002. - С. 6 - 15. -авторских 0,5 п.л.

15.Булгакова C.B. Некоторые общеметодологические подходы к исследованию сущности управленческого учета / C.B. Булгакова // Экономический анализ: теория и практика. - 2004. - №11 (26). - С. 41- 47. - авторских 0,6 п.л.

16.Булгакова C.B. Аналитические инструменты управленческого учета / C.B. Булгакова // Экономический анализ: теория и практика. - 2006. - № 24 (81). - С. 39 - 44. - авторских 0,5 п.л.

Тезисы научных сообщений на международных конференциях

17.Булгакова C.B. Прогнозирование затрат в структуре производственного учета и управления себестоимостью / C.B. Булгакова // Системное моделирование социально-экономических процессов : материалы 20-й ме-ждунар. конф. в 3 ч., г. Воронеж, 11-14 мая 1998 г. - Воронеж : Воронеж, гос. ун-т, 1998. - Ч. 3. - С. 9 - 11. - авторских 0,13 п.л.

18.Булгакова C.B. Моделирование учета затрат и финансовых результатов деятельности организации / C.B. Булгакова // Системное моделирование социально-экономических процессов : материалы 21-й между-нар. школы-семинара в 2 ч., г. Старый Оскол, 11-13 июня 1999 г. - Старый Оскол, 1999. - Ч. 1. - С. 16 -17. - авторских 0,13 п.л.

19.Булгакова C.B. Профессиональная подготовка бухгалтеров-аналитиков для управления фирмой / C.B. Булгакова // Системное моделирование социально-экономических процессов : материалы 23-й междунар. школы-семинара им. С.С. Шаталина, г. Дивноморск, Краснодарский край, 13-17 июня 2000 г.. - Воронеж : Воронеж, гос. ун-т, 2000. - С. 99 - 100. -авторских 0,13 п.л.

20.Булгакова C.B. Ограниченность традиционных бухгалтерских систем в учете рисков / C.B. Булгакова // Системное моделирование социально-экономических процессов : материалы 24-й междунар. школы-семинара им. С.С. Шаталина в 2 ч., г. Воронеж, 4-6 октября 2001 г. - Воронеж : Воронеж, гос. ун-т, 2001. - Ч. 2. - С. 59- 60.-авторских 0,1 п.л.

21.Булгакова C.B. Учет ответственности в условиях риска и неопределенности / C.B. Булгакова, Е.В. Трегубова II Системное моделирование социально-экономических процессов : материалы 24-й междунар. школы-семинара им. С.С. Шаталина в 2 ч., г. Воронеж, 4-6 октября 2001 г. - Воронеж : Воронеж, гос. ун-т, 2001. - Ч. 2. - С. 60 - 62.- авторских 0,1 п.л.

22.Булгакова C.B. Система сбалансированных показателей в управленческом учете / C.B. Булгакова // Управление изменениями в социально-

экономических системах : материалы междунар. науч.-практ. конф. в 2 ч., г. Воронеж, 15-17 ноября 2002 г. - Воронеж : Воронеж, гос. ун-т, 2003. -4.2. - С. 103 - 107. - авторских 0,15 п.л.

23.Булгакова C.B. Возможности применения современных калькуляционных систем в практике хозяйствующих субъектов региона / C.B. Булгакова // Механизмы развития социально-экономических систем региона : материалы междунар. науч.-практ. конф., г. Воронеж, 11-12 ноября 2003 г. -Воронеж : Воронеж, гос, ун-т, 2003. - С. 213 - 217. - авторских 0,15 п.л.

24.Булгакова C.B. Стратегический управленческий учет: условия реализации в деятельности экономических субъектов региона / C.B. Булгакова // Компаративный анализ отечественного и зарубежного опыта стратегического планирования развития регионов : материалы междунар. науч.-практ. конф., г. Воронеж, 29-30 октября 2004 г. - Воронеж : Воронеж, гос. ун-т, 2005.-С. 131 - 132. - авторских 0,1 п.л.

25. Булгакова C.B. Прогнозирование управленческого баланса / C.B. Булгакова // Экономическое прогнозирование: модели и методы : материалы междунар. науч.-практ. конф. в 2 ч., г. Воронеж, 29-30 апреля 2005 г. -Воронеж : Воронеж, гос. ун-т, 2005. - Ч. 2. - С. 382 - 385. - авторских 0,15пл.

26.Булгакова C.B. Применение количественных методов в исследованиях управленческого учета / C.B. Булгакова // Системное моделирование социально-экономических процессов : материалы 28-й междунар. школы-семинара им. С.С. Шаталина в 2 ч., г. Н.-Новгород, 2-6 октября 2005 г. - М. : ЦЭМИ РАН, 2006. - Ч. 1. - С. 120 - 123. - авторских 0,15 п.л.

27.Булгакова C.B. Методы прогнозирования себестоимости / C.B. Булгакова // Экономическое прогнозирование: модели и методы : материалы 2-й междунар. науч.-практ. конф., г. Воронеж, 30-31 марта 2006 г. - Воронеж : Воронеж, гос. ун-т, 2006. - С. 128 - 130. -авторских 0,12 п.л.

28.Булгакова C.B. Анализ чувствительности как инструмент управленческого учета / C.B. Булгакова // Системное моделирование социально-экономических процессов : материалы 29-й междунар. науч. школы-семинара им. С.С. Шаталина в 2 ч., г. Воронеж, 9-13 октября 2007 г. - Воронеж : Воронеж, гос. ун-т, 2007. - Ч. 1. - С. 258 - 262. - авторских 0,2 п.л.

29.Булгакова C.B. Методический подход в прогнозировании чувствительности прибыли / C.B. Булгакова // Экономическое прогнозирование: модели и методы : материалы 3-й междунар. науч.-практ. конф. в 2 ч., г. Воронеж, 5-6 апреля 2007 г. - Воронеж : Воронеж, гос. ун-т, 2007. - Ч. 1. -С. 28 - 31.-авторских 0,12 п.л.

30.Булгакова C.B. CVP-анализ в условиях многопродуктового производства / C.B. Булгакова // Системное моделирование социально-экономических процессов : материалы 30-й юбилейной междунар. науч. школы-семинара им. С.С. Шаталина в 2 ч., г. Руза Моск. обл., 27 сент. - 1 октября 2007 г. - Воронеж : Воронеж, гос. ун-т, 2007. - Ч. 2. - С. 53 - 55. -авторских 0,2 п.л.

31.Булгакова C.B. Построение внутриорганизационных стандартов управленческого учета / C.B. Булгакова // Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности организаций : материалы междунар. науч.-практ. конф. в 3 ч., г. Воронеж, 11 апреля 2008 г. - Воронеж : Воронеж, гос. ун-т, 2008. - Ч. 3. - С. 5 -7. - авторских 0,16 п.л.

Тезисы научных сообщении на всероссийских и региональных конференциях

32.Булгакова C.B. Новый План счетов бухгалтерского учета и проблемы счетной классификации / C.B. Булгакова // Новые контуры социально-экономического развития общества : материалы Всерос. науч.-практ. конф. в 5 ч., г. Воронеж, 7 апреля 2001 г. - Воронеж : Воронеж, гос. ун-т, 2001. - Ч. 5. - С. 708 - 711. - авторских 0,25 п.л.

33.Булгакова C.B. Управленческий учет трудовых ресурсов / C.B. Булгакова // Актуальные проблемы в транзитивной экономике России : материалы Всерос. науч.-практ. конф. - Воронеж : Воронеж, гос. ун-т, 2002. -С. 156- 158. - авторских 0,15 п.л.

34.Булгакова C.B. Классификация финансовых и нефинансовых показателей в управленческом учете / C.B. Булгакова И Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческих организаций : материалы Всерос. науч.-практ. конф. в 2 ч., г. Воронеж. - Воронеж : Воронеж, гос. ун-т, 2003. - Ч. 1. - С. 120 - 123. - авторских 0,14 п.л.

35.Булгакова C.B. Инновационные калькуляционные системы как фактор экономического роста / C.B. Булгакова // Актуальные проблемы роста и развития в российской экономике : материалы Всерос. науч.-практ. конф., г. Воронеж, 19-20 февраля 2004 г. - Воронеж : Воронеж, гос. ун-т, 2004. - С. 30 - 34. - авторских 0,15 п.л.

36.Булгакова C.B. Классическая и неоклассическая экономические теории в развитии концепции управленческого учета / C.B. Булгакова // Актуальные проблемы политической экономии : материалы Всерос. науч.-практ. конф., г. Воронеж, 22 апреля 2004 г. - Воронеж : Воронеж, гос. ун-т, 2004. - С. 255 - 257. - авторских 0,13 п.л.

37.Булгакова C.B. Специальные методологические подходы в исследовании управленческого учета / C.B. Булгакова // Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческих организаций : материалы 2-й Всерос. науч.-практ. конф. в 2 ч., г. Воронеж, 26 апреля 2004 г. - Воронеж : Воронеж, гос. ун-т, 2004.-Ч. 1.-С. 125- 129.-авторских 0,22 п.л.

38. Булгакова C.B. Информационная безопасность системы управленческого учета / C.B. Булгакова // Электронный бизнес: опыт и перспек-тивы-2004 : материалы Всерос. науч.-практ. конф., г. Воронеж, 25-26 октября 2004 г. - Воронеж : Воронеж.гос.ун-т,2004.-С.98-100.-авторских0,1 пл.

39. Булгакова C.B. Трудовые ресурсы как объект управленческого учета / C.B. Булгакова // Современные социально-экономические проблемы труда : материалы Всерос. науч.-практ. конф.,г. Воронеж, 17-18 февраля 2005 г. - Воронеж : Воронеж, гос. ун-т, 2005.-С.40-43.-авгорских0,15пл.

40.Булгакова C.B. Управленческий учет в образовательном процессе системы непрерывного образования / C.B. Булгакова // Эффективные модели системы непрерывного образования : материалы регион, науч.-практ. конф., г. Воронеж, 11 ноября 2004 г. - Воронеж : Воронеж, гос. ун-т, 2005.

- С. 7 - 10. - авторских 0,15 п.л.

41.Булгакова C.B. Социальные аспекты управленческого учета / C.B. Булгакова // Проблемы развития социальной сферы в транзитивной экономике : материалы Всерос. науч.-практ. конф., г. Воронеж, 14 апреля 2005 г.

- Воронеж : Воронеж, гос. ун-т, 2005. - С. 305 - 307. - авторских 0,15 п.л.

42.Булгакова C.B. Структура системы управленческого учета / C.B. Булгакова // Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческих организаций : материалы 3-й Всерос. науч.-практ. конф. в 2 ч., г. Воронеж, 15 апреля 2005 г. - Воронеж : Воронеж, гос. ун-т, 2005. - Ч. 1. - С. 137 - 139. - авторских 0,15 п.л.

43.Булгакова C.B. Финансовая политика коммерческой организации: аспекты управленческого учета / C.B. Булгакова // Финансово-кредитные отношения и механизм их реализации : материалы регион, науч.-практ. конф., г. Воронеж, 20 сентября 2005 г. - Воронеж : Воронеж, гос. ун-т, 2005. - С. 206 - 209. - авторских 0,18 п.л.

44.Булгакова C.B. Классификация калькуляционных систем / C.B. Булгакова // Экономика России: от стабилизации к развитию : материалы регион, науч.-практ. конф., г. Воронеж, 13-14 апреля 2005 г. - Воронеж : Изд-во «Истоки», 2005. - С. 23 - 29. - авторских 0,5 п.л.

45.Булгакова C.B. Понятийный аппарат управленческого учета: современные проблемы формирования / C.B. Булгакова II Актуальные современные проблемы экономической теории в свете российских реформ : материалы Всерос. науч.-практ. конф., г. Воронеж, 16 февраля 2006 г. -Воронеж : Воронеж, гос. ун-т, 2006. - С. 63 - 65. - авторских 0,15 п.л.

46.Булгакова C.B. Некоторые особенности теоретических положений управленческого учета / C.B. Булгакова // Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческих организаций : материалы 4-й Всерос. науч.-практ. конф. в 2 ч., г. Воронеж, 14 апреля 2006 г. - Воронеж : Воронеж, гос. ун-т, 2006. -Ч. 2. - С. 17 - 20. - авторских 0,15 п.л.

47.Булгакова C.B. Процедуры управленческого учета / C.B. Булгакова И Национальные проекты как фактор созидания в современной России : материалы регион, межвуз. науч.-практ. конф., г. Воронеж, 4-6 апреля 2006 г. - Воронеж : Воронеж. шс.ун-т, 2006.-С.260 -263,- авторских 0,23 п.л.

48.Булгакова C.B. Пооперационное калькулирование: отражение на бухгалтерских счетах / C.B. Булгакова // Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческих организаций : материалы 5-й Всерос. науч.-практ. конф. в 3 ч., г. Воронеж, 20 апреля 2007 г. - Воронеж : Воронеж, гос. ун-т, 2007. - Ч. 3. - С. 12 - 14.-авторских 0,14 п.л.

49.Булгакова C.B. Смешанные калькуляционные системы и их счетная интерпретация / C.B. Булгакова // Из режима функционирования - в режим развития : материалы регион, межвуз. науч.-практ. конф. в 2 ч., г. Воронеж, 23-26 апреля 2007 г. - Воронеж : ВФ МГЭИ, 2007. - Ч. 2. - С. 296 - 300. - авторских 0,3 п.л.

50.Булгакова C.B. Финансовые критерии оценки эффективности деятельности структурных подразделений коммерческой организации / C.B. Булгакова // Совершенствование финансово-кредитных отношений : материалы 2-й Всерос. науч.-практ. конф., г. Воронеж, 21 ноября 2006 г. - Воронеж : Воронеж, гос. ун-т, 2006. — С. 416 — 418. — авторских 0,15 п.л.

51.Булгакова C.B. Функциональное калькулирование в повышении точности измерения финансового результата деятельности коммерческой организации / C.B. Булгакова // Совершенствование финансово-кредитных отношений : материалы 3-й Всерос. науч.-практ. конф., г. Воронеж, 28 ноября 2007 г. - Воронеж : Воронеж, гос. ун-т, 2008. - С. 508 - 512. - авторских 0,25 п.л.

52.Булгакова C.B. Разработка учетной политики по управленческому учету / C.B. Булгакова, О.О. Зонова // Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита : материалы Всерос. науч.-практ. конф., г. Иркутск, 24-25 апреля 2008 г. - Иркутск : Изд-во БГУЭП, 2008. - С. 71 - 73. - авторских 0,075 п.л.

53.Булгакова C.B. Организация учета по центрам ответственности / C.B. Булгакова, Е.С. Шакалова // Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита : материалы Всерос. науч.-практ. конф., г. Иркутск, 24-25 апреля 2008 г. - Иркутск : Изд-во БГУЭП, 2008. - С. 74 - 76. - авторских 0,075 п.л.

54.Булгакова C.B. Сущность учета затрат по видам деятельности (функционального калькулирования) / C.B. Булгакова, Е.В. Лихачева // Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита : материалы Всерос. науч.-практ. конф., г. Иркутск, 24-25 апреля 2008 г. - Иркутск : Изд-во БГУЭП, 2008. - С. 82 -84. - авторских 0,075 п.л.

Статьи в сборниках научных трудов и региональных периодических изданиях

55.Булгакова C.B. Анализ безубыточности в условиях неопределенности / C.B. Булгакова // Экономика - пути развития : сб. науч. тр. - Воронеж : Воронеж, гос. ун-т, 1998. - С. 410-427. - авторских 0,75 п.л.

56. Булгакова C.B. Управленческие аспекты учета затрат на образовательные услуги высших учебных заведений / C.B. Булгакова // Экономика и обеспечение устойчивого развития хозяйственных структур : сб. науч. тр. - Воронеж : Воронеж, гос. технол. акад, 1998. - С. 71-76. - авторских 0,4 пл.

57.Булгакова C.B. Проблемы распределения затрат в контексте формирования показателей финансовой отчетности / C.B. Булгакова // Экономика и обеспечение устойчивого развития хозяйственных структур : сб. науч, тр, - Воронеж ; Воронеж, гос, технол. акад., 2000. - С,52-54. - авторских 0,2 п.л,

58.Булгакова C.B. Методология распределения затрат / C.B. Булгакова // Экономика - пути развития : сб. науч. тр. - Воронеж : Воронеж, гос. ун-т, 2000. - С. 47-53. - авторских 0,5 п.л.

59.Булгакова C.B. Классификация счетов как методологическая основа управленческого учета / C.B. Булгакова И Современные проблемы экономики России : сб. науч. тр. - Липецк : Липецк, гос. техн. ун-т, 2001. -С. 43-46. - авторских 0,25 п.л.

60.Булгакова C.B. Некоторые методологические особенности налогового учета расходов на производство / C.B. Булгакова // Обеспечение прогрессивного развития хозяйственных структур в транзитивной экономике : сб. науч. тр. - Воронеж : Центрально-Черноземное книжное изд-во, 2002. - С. 15-19. - авторских 0,25 п.л.

61.Булгакова C.B. Статическая и динамическая балансовые теории в развитии концепции управленческого учета / C.B. Булгакова // Экономика и менеджмент: Ученые записки. Вып. 3. - Воронеж : Воронеж, гос. ун-т,

2002. - С. 13-25. - авторских 0,75 п.л.

62.Булгакова C.B. Применение маржинального подхода в функциональных и децентрализованных структурах коммерческой организации / C.B. Булгакова // Научно-практический вестник «Энергия-XXI век». -

2003. - №1(49). - С. 89-97. - авторских 0,5 п.л.

63.Булгакова C.B. Управленческий учет: возможности счетной интерпретации / C.B. Булгакова, И.Н. Черных // Научно-практический вестник «Энергия-XXI век». - 2004. - №3(53). - С. 129-136. - авторских 0,3 п.л.

64.Булгакова C.B. Концепция распределения затрат в управленческом учете / C.B. Булгакова // Экономика и менеджмент: Ученые записки. Вып. 4. - Воронеж : Воронеж, гос. ун-т, 2005. - С. 4-14. - авторских 0,5 п.л.

65.Булгакова C.B. Калькуляционные системы как элемент организации управленческого учета / C.B. Булгакова // Актуальные проблемы бухгалтерского, управленческого и налогового учета / Рук. депон. в ИНИОН №594-25 от 29.08.2005. - С. 32-45. - авторских 0,6 п.л.

66.Булгакова C.B. Учетно-управленческие подходы как специально-научные методы исследования управленческого учета / C.B. Булгакова // Экономика и менеджмент: Ученые записки. Вып. 5. - Воронеж : Воронеж, гос. ун-т, 2007. - С. 5 -12. - авторских 0,5 п.л.

Учебные пособия с грифом

67.Булгакова C.B. Теория бухгалтерского учета : учеб. пособ. (с грифом УМО) / C.B. Булгакова, Н.Г. Сапожникова. - Воронеж : Изд-во Воронеж. гос. ун-та, 2002. - 285 с. - авторских 10,5 п.л.

68.Булгакова C.B. Бухгалтерские инструменты управленческого учета / C.B. Булгакова // Бухгалтерское дело : учеб. пособ. для вузов (с грифом «Профессиональный учебник»). - М. : ЮНИТИ-ДАНА, 2003. - С. 99-144.

- авторских 3,0 п.л.

69.Булгакова C.B. Бухгалтерские инструменты и процедуры управленческого учета / C.B. Булгакова // Бухгалтерское дело : учебник для вузов (с грифами Министерства образования и науки РФ, «Профессиональный учебник»). - 2-е изд., перераб. и доп. - М. : ЮНИТИ-ДАНА, 2007. - С. 103-151. - авторских 3,0 п.л.

70.Булгакова C.B. Бухгалтерский управленческий учет : учеб. пособ. (с грифом УМО) / C.B. Булгакова. - Воронеж : Изд-во Воронеж, гос. ун-та, 2007. - 328 с. - авторских 17,9 п.л.

Прочие учебно-методические издания

71.Булгакова C.B. Методика анализа и оценки взаимосвязи объема производства, себестоимости и прибыли : учеб. пособ. / C.B. Булгакова / [под ред. Л.Т. Гиляровской]. — Воронеж : Воронеж, гос. ун-т, 1995. - 24 с. — авторских 1,5 п.л.

72.Булгакова C.B. Сборник задач по курсу «Управленческий учет» : учеб. пособ. ! C.B. Булгакова. - Воронеж : Воронеж, гос. ун-т,' 1996. - 36 с.

- авторских 2,25 п.л.

73.Булгакова C.B. Практикум по управлению затратами : учеб. пособ. / C.B. Булгакова. - Воронеж : Воронеж, гос. ун-т, 1998. - 48 с. - авторских 3,0 пл.

74.Булгакова C.B. Сборник методических указаний и заданий по курсу «Основы управленческого учета» : учеб. пособ. / C.B. Булгакова. -Воронеж : Воронеж, гос. ун-т, 2000. - 24 с. - авторских 1,5 п.л.

75.Булгакова C.B. Классификация счетов бухгалтерского учета : учеб. пособ. / C.B. Булгакова. - Воронеж : Воронеж, гос. ун-т, 2001. - 12 с.

- авторских 0,75 п.л.

Тб.Булгакова C.B. Методические указания по дисциплине «Бухгалтерский управленческий учет» : учеб. пособ. / C.B. Булгакова. - Воронеж : Воронеж, гос. ун-т, 2002. - 16 с. - авторских 0,5 п.л.

77.Булгакова C.B. Бухгалтерская мысль и балансоведение : учеб. пособ. / C.B. Булгакова. - Воронеж : Воронеж, гос. ун-т, 2003. - 32 с. - авторских 2,0 п.л.

78.Булгакова C.B. Сборник тестов по управленческому учету : учеб. пособ. / C.B. Булгакова. - Воронеж : Воронеж, гос. ун-т, 2004. - 20 с. - авторских 0,75 п.л.

79.Булгакова C.B. Сборник задач по управленческому учету : учеб. пособ. / C.B. Булгакова. - Воронеж : Воронеж, гос. ун-т, 2004. - 44 с. - авторских 3,25 пл.

БО.Булгакова C.B. Балансоведение: Практические задания и тесты : учеб. пособ. / C.B. Булгакова. - Воронеж : Воронеж, гос. ун-т, 2005. - 24 с. - авторских 1,0 пл.

8¡.Булгакова C.B. Основы балансоведения : учеб. пособ. / C.B. Булгакова. - Воронеж : Воронеж, гос. ун-т, 2005. - 92 с. - авторских 5,0 п.л.

82.Булгакова C.B. Программа преддипломной практики : метод, пособ. / C.B. Булгакова [и др.]. - Воронеж : Воронеж, гос. ун-т, 2005. - 24 с. -авторских 0,1 пл.

83.Булгакова C.B. Программа комплексной практики для подготовки выпускной квалификационной работы : метод, пособ. / C.B. Булгакова [и др.]. - Воронеж : Воронеж, гос. ун-т, 2005. - 20 с. — авторских 0,1 п.л.

84.Булгакова C.B. Бухгалтерский управленческий учет: методические указания и практические задания :* учеб. пособ. / C.B. Булгакова. -Воронеж : Воронеж, гос. ун-т, 2006. - 32 с. - авторских 2,0 п.л.

85.Булгакова C.B. Модели учета основных хозяйственных процессов : учеб. пособ. / C.B. Булгакова. - Воронеж : Воронеж, гос. ун-т, 2006. - 20 с. - авторских 1,0 п.л.

86.Булгакова C.B. Бухгалтерский управленческий учет для бизнес-решений : учеб. пособ. / C.B. Булгакова. - Воронеж : ИПЦ ВГУ, 2007. -104 с. - авторских 6,4 пл.

Подписано в печать 05.03.2009 г. Формат 60x84 1/16 Тираж 150 экз. Заказ № 46. Отпечатано в УОП ГОУ ВПО «ВГЛТА» 394087, г. Воронеж, ул. Докучаева, 10.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: доктора экономических наук, Булгакова, Светлана Викторовна

ВВЕДЕНИЕ.

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ИССЛЕДОВАНИЯ

УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА КАК СИСТЕМЫ.

1.1 .Историко-логический генезис и периодизация этапов развития управленческого учета.

1.2.Методологические подходы к исследованию управленческого учета.

1.3.Основы построения теории управленческого учета как системы

ГЛАВА 2. МЕТОДОЛОГИЯ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

2.1.Структурирование процедур, инструментов и методов управленческого учета.

2.2. Методологические положения калькуляционной процедуры управленческого учета и ее инструментальное обеспечение

2.3.Инструментальное и методическое обеспечение аналитических процедур управленческого учета.

2.4. Методология построения системы показателей управленческого учета.

ГЛАВА 3. МОДЕЛИРОВАНИЕ В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

3.1. Модели счетоводства в управленческом учете при формировании финансового результата по методу характера затрат.

3.2. Модели счетоводства в управленческом учете при формировании финансового результата по методу функции затрат.

3.3. Модели счетной интерпретации в различных калькуляционных системам.

ГЛАВА 4. ОРГАНИЗАЦИЯ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В

КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ.

4.1. Организация управленческого учета в функциональной и дивизиональной структурах управления.

4.2. Информационное обеспечение управленческого учета и система внутренней управленческой отчетности.

4.3. Стандартизация и регламентация управленческого учета в коммерческих организациях.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Теория, методология и организация системы управленческого учета"

Актуальность темы исследования. Дальнейшее развитие рыночной системы хозяйствования, сопряженное с усилением тенденций внедрения менеджмента качества в деятельность коммерческих организаций, их ориентация на устойчивость деловой активности обусловливают поиск инновационных способов управления хозяйственными процессами и субъектами, функционирующими в реальной экономической среде. В этих условиях управленческий учет, рассматриваемый неотъемлемой частью менеджмента, выступает важным инструментом управления бизнесом и повышения его качества. Между тем эмпирические исследования подтверждают, что развитие процедур, инструментов и методов управленческого учета опережает концептуальную, теоретическую разработанность представлений о нем. С одной стороны, современное состояние и степень практического развития управленческого учета характеризуются: многообразием и сложностью калькуляционных систем, появлением новейших систем калькулирования, разрабатываемых непосредственно для повышения качества управления, зачастую не имеющих пока технологических и организационных предпосылок к использованию в российской учетной практике; возникновением новых видов управленческого учета (стратегического, сегментарного, социального и т.п.); регламентированной ориентацией учетного процесса на требования бухгалтерского и налогового законодательства и МСФО; направленностью бизнеса на поиск инновационных учетно-управленческих систем, рассматриваемых одним из ключевых факторов успеха и видом конкурентных преимуществ, использование которых нацелено на повышение эффективности деятельности в оперативном, тактическом и стратегическом периодах; наличием объективных сложностей в организации учетного процесса с использованием бухгалтерских (счетных и документальных) и контрольно-аналитических инструментов таким образом, чтобы обеспечить управление информацией, необходимой и достаточной для принятия решений и реализации функций управления.

С другой стороны, сохраняющаяся терминологическая неупорядоченность, неоднозначность категориального аппарата, ограниченность теоретических исследований управленческого учета разработкой его целей, задач, функций, трактовкой понятий, формулировками определений, слабая структурированность, неполная определенность места среди других учетно-управленческих наук свидетельствуют о его недостаточной теоретической обобщенности, что является следствием отсутствия сформированной теории и развитой методологии управленческого учета.

Указанное противоречие между эмпирически установленными способами управленческого учета, включая инновационные, объективную потребность в которых испытывает современный бизнес, и неразработанностью теоретического фундамента управленческого учета подтверждает наличие проблемной ситуации, суть которой заключается в несоответствии уровней развития теоретических и методологических представлений об управленческом учете характеру и глубине эмпирических разработок в этой области научных знаний.

Осознание проблемной ситуации позволяет сформулировать научную проблему исследования, которая состоит в отсутствии необходимого теоретического обоснования управленческого учета, его недостаточной развитости как науки, неразработанности концептуальных методологических и организационных положений. В связи с этим среди исследовательских проблем особую актуальность приобретают проблемы научности, недостаточной методологической обоснованности и неполной разработанности концептуального базиса управленческого учета, обусловливающего его организационно-методическое построение в коммерческих организациях.

Степень разработанности проблемы. Вопросы теории и практики управленческого учета исследовались научными предшественниками. Имеются значительные труды основоположников управленческого учета, формирующие его концепцию, прежде всего как вида практической деятельности и учебной дисциплины с присущими целями и методами, изменяющимися под воздействием модифицируемых требований к информационному обеспечению процесса принятия решений. Исследования отечественных ученых касаются теоретико-методологических и организационных проблем бухгалтерского учета и экономического анализа производственных затрат, оперативного и производственного учета, с 1990-х гг. - управленческого учета. Существенный вклад в их развитие внесли: А.Ф. Аксененко, Р.А. Алборов, И.А. Басманов, П.С. Безруких, И.А. Белобжецкий, И.Н. Богатая, С.А. Боро-ненкова, Н.А. Бреславцева, Б.И. Валуев, М.А. Бахрушина, О.Н. Волкова, Н.Д.

Врублевский, В.Г. Гетьман, Э.К. Гильде, JI.T. Гиляровская, А.А. Додонов, Д.А. Ендовицкий, В.Б. Ивашкевич, О.Д. Каверина, Т.П. Карпова, А.Н. Катаев, В.Э. Керимов, В.В. Ковалев, И.П. Комиссарова, Н.П. Кондраков, И.Г. Ку-кукина, М.И. Кутер, Н.Т. Лабынцев, В.Е. Ластовецкий, М.В. Мельник, Е.А. Мизиковский, А.С. Наринский, О.Е. Николаева, С.А. Николаева, П.П. Нови-ченко, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, В.В. Патров, В.И. Петрова, B.C. Плотников, С.И. Полякова, Л.В. Попова, В.Т. Слабинский, А.А. Соколов,

A.Ю. Соколов, Я.В. Соколов, С.А. Стуков, С.К. Татур, В.А. Терехова, В.И. Ткач, Д.У. Ураков, А.Н. Хорин, Л.И. Хоружий, Н.Г. Чумаченко, А.Д. Шеремет, В.Г. Широбоков, Т.В. Шишкова.

Концептуальные основы управленческого учета как информационно-управленческой системы, ориентированной на принятие оперативных, тактических и стратегических решений, раскрывающей возможности инструментального обеспечения этого процесса разработали зарубежные специалисты:

B. Айзеле, А. Апчерч, Р. Вандер Вил, Ю. Вебер, А. Дайле, Д. Джордан, К. Друри, Л. Дюбруль, В. Говиндараджан, Р. Каплан, М. Карренбауэр, Дж. Кларк, Б. Коласс, Р. Купер, Д. Леклер, Э. Майер, Р. Манн, Р. Мюллендорф, Р. Нидлз, Д. Нортон, Б. Райан, С. Райнборн, Дж. Рис, Ж. Ришар, Дж. Сигел, К. Уорд, X. Фольмут, Дж. Фостер, X. Фридаг, Д. Хан, А. Хиггинс, П. Хорват, Ч. Хорнгрен, Дж. Шанк, Дж. Шим, Р. Энтони, А. Яругова.

Обширность проводимых исследований подтверждает, что управленческий учет находится в развитии, совершенствовании, стремлении к адекватным изменениям в соответствии с современными требованиями бизнеса, развивая собственные процедуры, инструменты и методы, адаптируя разработанные смежными науками. Вместе с тем целостной концепции управленческого учета, раскрывающей экономический механизм его функционирования, к настоящему времени не разработано. Это требует его исследования с позиций теоретико-методологического единства и целостности, что возможно на базе системного подхода, без использования которого дальнейшее познание управленческого учета представляется затруднительным.

Необходимость разработки теории управленческого учета, обеспечивающей его развитие как целостной системы и эмпирической науки, совершенствования методологии, определяющей организационно-методические возможности его построения в коммерческих организациях, обусловили выбор темы диссертации, цель, задачи, структуру и направления исследования.

Диссертационная работа выполнена в соответствии с направлениями научных исследований ГОУ ВПО «Воронежский государственный университет»: «Теория, методология и методика учета, анализа и контроля деятельности экономических субъектов» (2002 - 2006 гг.), «Система учетно-финансового и контрольно-аналитического обеспечения управления бизнес-процессами, инвестиционной деятельностью, конкурентоспособностью и корпоративными отношениями хозяйствующих субъектов» (2007 - 2011 гг.), утвержденными решениями Научно-технического совета ГОУ ВПО «Воронежский государственный университет», а таюке по теме НИР, выполняемой в рамках тематических планов по заданиям Министерства образования и науки РФ «Исследование динамики, факторов и механизмов стратегического управления социально-экономического развития региона» (номер государственной регистрации 0120.0411815).

Цель, задачи и научная гипотеза исследования. Целью исследования является разработка современных теоретико-методологических и организационно-методических положений концепции управленческого учета как системы, способствующей повышению эффективности деятельности и управления бизнес-процессами хозяйствующих субъектов. В соответствии с поставленной целью определены к решению следующие задачи:

• осуществить исследование генезиса управленческого учета по всем историческим эпохам, типам экономической деятельности, особенностям организации и формам управления, методологии учета в различных странах мира; определить в них исторические предпосылки, условия возникновения и временные границы управленческого учета;

• выявить и систематизировать методологические подходы к исследованию экономической природы и сущности управленческого учета, обосновать его современную концепцию развития как системы;

• разработать на системной основе теорию управленческого учета, раскрывающую экономический механизм его функционирования, выявить ее тип, содержание, исходный эмпирический и теоретический базис;

• обосновать строение системы управленческого учета, структурировать его объекты, процедуры, инструменты и методы;

• классифицировать группы традиционных и инновационных калькуляционных систем, выявить структурные основания их разграничения;

• разработать методическое обеспечение важнейших аналитических процедур управленческого учета, применяемых в детерминированной ситуации в условиях определенности и определенного риска), в условиях многономенклатурного производства;

• сформировать систему показателей управленческого учета, позволяющих оценивать деятельность коммерческой организации в целом и ее структурных подразделений на сбалансированной основе;

• разработать модели счетной интерпретации управленческого учета применительно к различным методам формирования финансового результата и для реализации в разных калькуляционных системах;

• выявить влияние моделей функциональной и дивизиональной организационных структур на организацию управленческого учета в субъектах хозяйствования;

• определить содержание информационного обеспечения управленческого учета, обоснованно структурировать состав и предложить отдельные формы внутренней управленческой отчетности в качестве методической поддержки его ведения в организациях;

• разработать принципы внутриорганизационной стандартизации и регламентации управленческого учета в субъектах хозяйствования, предложить примерные стандарты и регламенты по управленческому учету в организациях.

В диссертации для доказательства выдвигаются две научные гипотезы:

1) управленческий учет есть относительно самостоятельная отрасль научно-экономических знаний;

2) управленческий учет есть учетно-управленческая система, обусловливающая рост эффективности и качества внутриорганизационного управления.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является комплекс теоретико-методологических и организационно-методических проблем управленческого учета, возникающих при его ведении и формировании на этой основе информационного обеспечения процесса принятия решений в различных субъектах хозяйствования. Объектом исследования выступает система управленческого учета в коммерческих организациях Воронежской, Тамбовской областей, которые послужили объектами эмпирического исследования и практической реализации полученных научных результатов, среди них: ОАО завод «Водмашоборудование», ОАО «Первомайскхиммаш», ОАО «Рудгормаш», ЗАО «УГМК - Рудгормаш», ОАО «Завод железобетонных конструкций», ОАО «Видеофон», ОАО «Домостроительный комбинат».

Область исследования. Диссертационная работа выполнена в рамках раздела 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ» паспорта специальности ВАК 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика — п. 1.1 «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета», п. 1.2 «Методология построения учетных и статистических показателей, характеризующих социально-экономические совокупности», п. 1.3 «Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов», п. 1.4 «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа», п. 1.5 «История развития методологии и организации бухгалтерского учета», п. 1.6 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных», п. 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», п. 1.9 «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа».

Методология и методика исследования. Методология исследования базируется на общеметодологических — диалектическом и философском — принципах познания. В работе используются общенаучные методы: системность и комплексность, анализ и синтез, обобщение, аналогия, классификация, моделирование, научное абстрагирование и идеализация, формализация, конкретизация, индукция и дедукция, сравнение, типология, наблюдение, описание объектов исследования и полученных результатов, создание теорий, а также функциональный, гипотетический, исторический, логический, рационалистический. В диссертации применяются специальные методы: измерение, расчет, бухгалтерского учета, счетоводческое моделирование, анкетирование. Исследование основывается на разработке методологических подходов к познанию сущности и закономерностей развития управленческого учета. Применение комплекса указанных методов обеспечивает достоверность полученных результатов исследования.

Теоретическую и методологическую основу исследования составляют труды отечественных и зарубежных ученых в области экономической теории, микроэкономики, бухгалтерского, управленческого учета, экономического анализа, менеджмента, теории систем, теории организаций. Информационную базу исследования обеспечивают законодательные акты Российской Федерации, нормативно-правовые документы Правительства РФ и Министерства финансов РФ в области бухгалтерского учета, методические рекомендации Министерства экономического развития РФ в области управленческого учета, международные стандарты финансовой отчетности.

Методика исследования основывается на формулировании целей, задач и направлений познания системы управленческого учета, определенных в соответствии с планом научного исследования по избранной теме. Она сформирована исходя из выделения историко-логических этапов развития управленческого учета, применения системного подхода в его исследовании, использования средств счетоводства в разработке информационного обеспечения управленческого учета.

Научная новизна исследования состоит в решении крупной научной проблемы по разработке теории, методологических и организационно-методических положений системы управленческого учета, имеющей важное значение для повышения качества информационного обеспечения управления и роста эффективности деятельности коммерческих организаций.

В процессе исследования лично автором получены следующие наиболее существенные научные результаты, отражающие его научную новизну, которые выносятся на защиту

- выявлены с использованием историко-логического подхода в системно-хронологическом порядке предпосылки и условия возникновения управленческого учета в разных странах мира, впервые исследованные в рамках всех исторических эпох, общепризнанных в мировой науке, позволившие за счет расширения границ познания генезиса управленческого учета установить внутреннюю логику его развития как вида практической деятельности, историческую обусловленность и закономерности осуществления, разработать периодизацию ретроспективных и перспективных этапов развития, обнаружить объективность их несовпадения в России с общемировой тенденцией;

- дифференцирована совокупность методологических подходов к исследованию управленческого учета и развитию его научного содержания как относительно самостоятельного направления научных знаний, обеспечивающая структурирование их состава на основе трех классификационных групп: всеобщие и общенаучные, обусловливающие формирование теоретико-методологических основ управленческого учета, а также специальные (управленческие и учетные), определяющие разработку его организационно-методического содержания, привнесены в эту группу новые методологические подходы - балансовый и счетно-бухгалтерский; аргументировано обоснован выбор системного подхода для формирования теоретической концепции управленческого учета;

- разработана авторская концепция теории управленческого учета как системы, которая определяет возможности теоретических построений без введения идеализированного объекта, содержит новую схему объяснения механизма функционирования системы управленческого учета посредством структурирования его элементов - связей, цели, задач, функций, принципов, предмета, дано авторское определение понятия «система управленческого учета», сформированное в категориях теории систем; на основе системного подхода построены исходя из функций управления модели структуры управленческого учета, раскрывающие развернутое содержание его строения;

- выявлены и в соответствии с системным подходом структурированы процедуры, инструменты и методы, позволившие разработать состав и методологически обосновать содержание инструментального и методического обеспечения управленческого учета для поддержания его процедур (бухгалтерских, аналитических, контрольных, организационных), в совокупности представляющих собой ресурсные средства обработки управленческой учетной информации;

- построена структура элементов калькуляционных систем, определяющая методологические возможности их разграничения, в том числе при перспективном развитии, на основе отличий в блоке общих элементов (цель, задачи, функции, принципы) и в блоке элементов, концептуально определяющих содержание любой калькуляционной системы (классификация, учет, распределение затрат, калькулирование себестоимости). Классифицированы калькуляционные системы с подразделением на традиционные и инновационные, в том числе на основе новых группировочных признаков - изменений в элементах и стратегической ориентированности систем калькулирования, что позволяет обосновывать выбор калькуляционных систем в условиях их современного усовершенствования и усложнения; выявлены методологические особенности систем калькулирования, обусловливающие построение для них моделей счетной интерпретации;

- разработаны модели счетоводства, обеспечивающие измерение финансового результата деятельности разными методами без определения и с определением финансового результата от производственной деятельности в управленческом учете независимо от финансового учета, предназначенные для использования коммерческими организациями независимо от особенностей их деятельности при разработке методик формирования финансовых результатов от производственной деятельности, учетной политики и структуры рабочих планов счетов. Обосновано введен блок новых синтетических счетов, сформирована на этой основе модель модифицированного плана счетов, подтверждающая возможности системного ведения управленческого учета. Разработана структура синтетических и аналитических счетов управленческого учета в разделе III действующего Плана счетов с уточненным его названием «Затраты и результаты производства», расширяющая возможности действующего Плана счетов для обеспечения потребностей управленческого учета, в частности, для создания счетной интерпретации различных калькуляционных систем;

- созданы модели счетоводства для нормативного калькулирования, позволяющие системно фиксировать отклонения на специальных субсчетах к счету отклонений с разной степенью оперативности и по факторам отклонений. Разработаны модели счетоводства для калькуляционных систем, обеспечивающих в них учет затрат по структурным подразделениям и сегментам деятельности, а также для систем пооперационного (партионного), «точно в срок» и функционального калькулирования, определяющие возможности системного обобщения информации о добавленных затратах, материалах в производстве и затратах по видам деятельности, обусловливающие повышение качества управления, усиление его контрольно-аналитических функций;

- построена с использованием сбалансированного подхода система показателей управленческого учета по взаимосвязанным направлениям - финансовому, потребительскому, внутрипроизводственному, инновационному, -отличающаяся введением в ее информационных блоках (цель, задачи, показатели, действия) расширенного перечня показателей, обеспечивающая возможность их выбора для оценивания деятельности хозяйствующих субъектов в различных сегментах бизнеса (виды продуктов производства, центры затрат, выручки, прибыли);

- разработаны методики анализа безубыточности в условиях определенности, риска, многономенклатурного производства, анализа чувствительности прибыли к факторам влияния в детерминированной ситуации, отличающиеся от известных единообразным структурированием разделов, использованием разных способов расчетов, матричным и графическим отражением результатов анализа, позволяющие существенно повысить качество методического обеспечения аналитических процедур управленческого учета;

- представлена авторская дифференциация центров ответственности для функциональной и дивизиональной организационных структур управления, обусловливающая оценку адекватности организационной структуры целям и задачам деятельности хозяйствующего субъекта, а также построению системы управленческого учета, в наибольшей степени способствующей их достижению; предложены методические рекомендации по организации управленческого учета в моделях функциональной и дивизиональной структур управления, основанные на выявлении их характерных признаков;

- классифицированы группы управленческой отчетности, разработан состав входящих в нее управленческих отчетов, построены для использования в функциональной и дивизиональной структурах управления отдельные формы внутренней управленческой отчетности, определяющие возможности роста качества информационного обеспечения управленческого учета коммерческой организации в условиях необходимости сохранения конфиденциального характера управленческой учетной информации, ограничений в использовании унифицированных форм учетной документации, автоматизации учетного процесса;

- обоснованы принципы внутриорганизационной стандартизации управленческого учета: индивидуальность разработки, последовательность формирования, ориентированность на требования стандартов качества, единообразие структуры, иерархичность; сформирован состав приоритетных стандартов по управленческому учету; в качестве образцов внутриорганизационной стандартизации и регламентации управленческого учета разработаны соответственно стандарт по ведению управленческого учета и должностная инструкция специалиста по управленческому учету, определяющие методические функции субъекта управленческого учета в организации.

Теоретическая и практическая значимость исследования состоит в разработке теоретико-методологического и организационно-методического аппарата, позволяющего квалифицировать управленческий учет как систему и относительно самостоятельную область научных знаний, предназначенную решать прикладные задачи по управлению, реализуемого с позиций менеджмента качества, в котором управленческий учет рассматривается информационной системой эффективной поддержки управления. Выводы, рекомендации, модели и методики, разработанные в диссертации, имеют универсальный характер, применимы к хозяйственной деятельности коммерческих организаций любой организационно-правовой формы и различного профиля.

Представленные разработки носят научный и прикладной характер и могут быть использованы:

- Департаментом регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов РФ при разработке рекомендаций, предусмотренных в пояснениях к разделу III «Затраты на производство» действующего Плана счетов, по использованию отражающих счетов;

- в практической деятельности различных коммерческих организаций независимо от организационно-правовой формы и особенностей деятельности при формировании ими индивидуальной системы управленческого учета;

- при преподавании соответствующих учебных дисциплин в высших учебных заведениях;

- в системе обучения, аттестации и повышения квалификации специалистов по бухгалтерскому и управленческому учету.

Апробация и внедрение результатов исследования. Концептуальные положения и результаты исследования докладывались на международных, всероссийских, региональных научно-практических конференциях гг. Воронеж, Липецк, Москва, Нижний Новгород, Краснодарского края и Московской области (1998-2008 гг.). Основные выводы диссертации обсуждались на ежегодных научных сессиях профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников Воронежского государственного университета, Воронежской государственной технологической академии, Воронежского филиала Московского гуманитарно-экономического института, ЦЭМИ РАН (1996-2008 гг.). Результаты исследования докладывались на семинарах по актуальным проблемам управленческого учета, проводимых в ОАО «Новолипецкий металлургический комбинат» (2003 г.), ОАО «Воронежская энергосбытовая компания» (2007 г.), ЗАО «Стальмост» (2008 г.), в группах профессиональных бухгалтеров в Учебно-методическом центре ВГУ, Воронежского и Липецкого территориальных институтов профессиональных бухгалтеров (2003 -2008 гг.).

Результаты теоретических и практических разработок внедрены в производственно-хозяйственную деятельность следующих организаций:

- ОАО завод «Водмашоборудование» - модель счетоводства по учету отклонений; система показателей управленческого учета для оценки деятельности организации и ее подразделений; методические рекомендации по ведению управленческого учета в разных структурах управления;

- ОАО «Первомайскхиммаш» - методика анализа безубыточности в условиях определенного риска; отдельные формы внутренней управленческой отчетности;

- ОАО «Рудгормаш» - счетоводческая модель интегрированного ведения управленческого учета с определением непосредственно в этой системе финансового результата от производственной деятельности;

- ЗАО «УГМК - Рудгормаш» - модель модифицированного плана счетов, предусматривающая систему синтетических и аналитических счетов управленческого учета;

- ОАО «Завод железобетонных конструкций» - модели счетной интерпретации при пооперационном (партионном) и функциональном калькулировании для организации учета по соответствующим бизнес-единицам;

- ОАО «Видеофон» - разработанные внутриорганизационные стандарт и регламент ведения управленческого учета;

- ОАО «Домостроительный комбинат» - отдельные формы внутренней управленческой отчетности; должностная инструкция специалиста по управленческому учету.

Монография «Управленческий учет» (2001) используется в образовательном процессе ГОУ ВПО «Воронежский государственный университет» (2002 — 2007 гг.), в том числе по программе «Магистр делового администрирования» Бизнес-школы ВГУ, в системе обучения, аттестации и повышения квалификации специалистов по бухгалтерскому и управленческому учету в Учебно-методическом центре профессиональных бухгалтеров и аудиторов Воронежского государственного университета.

Монография «Управленческий учет: проблемы теории» (2006) внедрена в учебный процесс ГОУ ВПО «Воронежский государственный университет» и используется при подготовке магистров программы «Бухгалтерский учет и аудит» направления «Менеджмент», программы «Диагностика бизнес-процессов и корпоративная отчетность» направления «Экономика» (2007 г.).

Монография «Управленческий учет: методология и организация» (2008) применяется в образовательном процессе ГОУ ВПО «Воронежский государственный университет» при подготовке магистров программы «Бухгалтерский учет и аудит» направления «Менеджмент», программы «Диагностика бизнес-процессов и корпоративная отчетность» направления «Экономика», начиная с 2008/2009 учебного года (2008 г.).

Ключевые результаты исследования, представленные в диссертационной работе, применяются в образовательном процессе экономического факультета ГОУ ВПО «Воронежский государственный университет» при чтении лекций и проведении практических занятий для бакалавров и магистрантов направления 080100 «Экономика» и направления 080500 «Менеджмент», студентов по специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» по дисциплинам «Бухгалтерский управленческий учет», «Управленческий учет» (продвинутый курс для магистрантов), «Теория бухгалтерского учета», «История бухгалтерского учета», «Бухгалтерская мысль и балансоведение».

Публикации. Основное содержание и результаты исследования опубликованы в 86 работах общим объемом 116,59 п.л., в том числе в 3 монографиях, 4 учебных пособиях (с грифами), 25 статьях, из них 9 - в изданиях, рекомендуемых ВАК для опубликования основных результатов на соискание ученой степени доктора наук.

Структура и объем работы. Диссертация изложена на 450 страницах компьютерного текста, включая приложения (120 страниц). Состоит из введения, четырех глав, заключения, библиографического списка (663 наименования), 24 приложений; содержит 41 таблицу, 44 рисунка, 150 формул (включая представленные в приложении).

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Булгакова, Светлана Викторовна

В соответствии с поставленной целью исследования и определенными для ее достижения задачами в диссертации осуществлена разработка ком плекса теоретико-методологических и организационных проблем управлен ческого учета, которая позволяет сформулировать положения, характери зующие научные результаты и научную новизну проведенного исследования.Совокупность научных результатов определяют: •разработанные системно-хронологические таблицы, в которых уста навливаются временные границы и отражаются предпосылки возникновения и развития управленческого учета в разных странах мира (Приложения 1-8); • построенная схема генезиса управленческого учета, отражающая его развитие во всех исторических эпохах, известных в мировой науке (рис. 1); • обоснованная совокупность объективных условий, неизбежно приво дящих к широкому практическому использованию процедур и инструментов управленческого учета в деятельности хозяйствующих субъектов (с. 45 - 46); • созданная структура методологических подходов к исследованию управленческого учета, объединяемых в три классификационные группы: всеобщие, общенаучные и специальные подходы (табл. 1.3, с. 49); • выявленные методологические функции философского подхода (рис. 2, с. 54), принципы классической политической экономии (табл. 1.4, с. 57), не оклассической (табл. 1.5, с. 58 - 59) и институциональной (табл. 1.6, с. 60 -

61) экономической теорий как общефилософского и общетеоретического фундамента управленческого учета; • сформированная совокупность управленческих и учетных подходов, обеспечивающих его концептуальный и содержательно-инструментальный базис (с. 64 - 66; с. 73 - 77). •разработанная классификация типов теорий управленческого учета (табл. 1.8, с. 85); • обоснованный вывод о возможности разработки на данном этапе науч ного познания формальной эмпирической феноменологической теории управленческого учета индуктивного характера, построенной на системной основе, ее прогрессивном переходе в содержательную теорию управленче ского учета дедуктивного характера (с. 83 - 85); • определение концептуального содержания управленческого учета как интегрированной системы (рис. 4, с. 87; рис. 7, с. 92; с. 91 — 94); • систематизированный категориальный аппарат управленческого учета, разработанный автором по нескольким основаниям (табл. 1.9, с. 89). • выявленная совокупность подходов - системного, калькуляционного, методического, - для обоснования концептуального содержания многообраз ных калькуляционных систем (с. 124 - 128); •установленные методологические особенности традиционных (с. 129 -

131) и инновационных (с. 132 - 135) систем калькулирования, обусловли вающих построение для них моделей счетной интерпретации (с. 135 - 139); •выявленные признаки одномерной и двухмерной моделей функцио нальной и дивизиональной организационных структур, влияющих на органи зацию управленческого учета в субъектах хозяйствования (с. 241 - 243); • предложенные методические рекомендации по организации управлен ческого учета в одномерной и двухмерной моделях функциональной и диви зиональной структурах управления (с. 246 - 249); • разработанные отдельные формы внутренней управленческой отчетно сти для функциональной и дивизиональной структур управления (с. 259 - К положениям научной новизны, в частности, относятся: • выделение автором семи исторических эпох, общепризнанных в мире, в рамках которых впервые в системно-хронологическом порядке выявляются предпосылки возникновения (создания) либо анализируется методология управленческого учета (с. 18 — 43; Приложения 1 — 8); •разработанная периодизация управленческого учета, доказывающая несовпадение границ его развития в мировой практике и в России (с. 43 - 45); • дифференциация 27 методологических подходов, обоснованно обеспе чивающих возможность разработки теории управленческого учета на базе каждого из них (с. 49 - 77); • привнесение автором новых - балансового и счетно-бухгалтерского - в исследуемую совокупность методологических подходов (с. 74 -77); • выбор из этой совокупности системного подхода в качестве фундамен тального основания для разработки положений авторской концепции систем ной теории управленческого учета (с. 77). • обоснованный отказ от использования глубоких абстракцией форми рования ненаблюдаемого объекта в качестве методологического базиса при конструировании теории управленческого учета (с. 86); • новая схема объяснения механизма функционирования управленческо го учета как системы посредством структурирования его элементов и без введения идеализированного объекта (с. 86, с. 90 - 94); • разработанная теория управленческого учета как системы, предусмат ривающая выявление его связей, цели, задач, функций, принципов и предме та (с. 86-105); • авторские определения системы управленческого учета (с. 88) и его це ли (с. 99 -100); • формирование первичной одномерной (рис. 8, с. 94), вторичной одно мерной (рис. 9, с. 96) и двухмерной матричной (рис. 10, с. 97) моделей струк туры управленческого учета; • структурирование объектов управленческого учета на основе предло женных автором принципов их распознавания (с. 105 - 106). • авторские определения понятий процедуры, инструменты и методы управленческого учета (с. 109 - ПО), их структурирование, классификация, выявленные характеристики (с. 109, 110-113, 116, 118); •разработанный состав и методологически обоснованное содержание инструментального и методического обеспечения управленческого учета для поддержания совокупности его процедур (бухгалтерских, аналитических, контрольных, организационных) (табл. 2.1, с. 115-116); • выделенные группы бухгалтерских (учетно-калькуляционных) (рис. 16, с. 118) и аналитических (рис. 17, с. 121) методов управленческого учета; • разработанная автором элементная структура калькуляционных систем, характеризующая концептуальное содержание каждой из них и обеспечи вающая возможность их разграничения (с. 126; Приложение 10); • авторское определение понятия «калькуляционная система» («система калькулирования себестоимости), сформулированное на базе теории систем (с. 128); • классификация калькуляционных систем, выполненная на основе ново го группировочного признака - изменений в элементах учетно калькуляционной процедуры (с. 129 - 130), включающая кубическую модель традиционных калькуляционных систем с векторными признаками (с. 131); • разработанная структура формальных признаков, обеспечивающая ми нимизацию ошибок управленческих предпочтений при выборе калькуляци онных систем коммерческими организациями (с. 140 - 144; Приложение 11); • методики анализа безубыточности в условиях определенности, в усло виях определенного риска, в условиях многономенклатурного производства, а также чувствительности прибыли в условиях определенности (Приложения •разработанная структура системы показателей управленческого учета на основе сбалансированной учетной ведомости (табл. 2.7, с. 165 — 168); • система формульных расчетов показателей управленческого учета для оценки деятельности коммерческой организации, включающая 149 формул (Приложение 16); •расширенная модель сбалансированной учетной ведомости, усовер шенствованная автором посредством введения предложенного диссертантом социального аспекта оценки деятельности хозяйствующего субъекта вместе с составом ключевых показателей, характеризующих социальную направлен ность его деятельности (рис. 22, с. 171); •разработанные четыре модели счетоводства, обеспечивающие измере ние прибыли / убытков без определения и с определением финансового ре зультата от производственной деятельности в управленческом учете незави симо от финансового учета, реализуемые для метода характера затрат и ме тода функции (назначения) затрат (Приложения 17-18, 20-21); • обоснованное введение восьми синтетических счетов, уточнение эко номического содержания и названия одного синтетического счета, позво ляющие придать счетам раздела III статус счетов управленческого учета.Предложенное новое название этого раздела - «Затраты и результаты произ водства» (с. 184 - 189); •разработанная модель модифицированного Плана счетов (с. 189 - 190; Приложение 19);. • сформированная примерная структура синтетических и аналитических счетов управленческого учета в разделе III с уточненным названием «Затра ты и результаты производства» модифицированного Плана счетов (с. 201 -

203; Приложение 22); •разработанные восемь моделей счетоводства, предназначенные для системы нормативного калькулирования, позволяющие фиксировать и выявлять отклонения на специальных субсчетах к синтетическому счету отклоне ний с разной степенью оперативности и по факторам отклонений (рис. 26 -

33, табл. 3.1 - 3.8; с. 206 - 217); • созданная модель счетоводства, позволяющая учитывать затраты в раз резе структурных подразделений и сегментов деятельности в любых тради ционных и инновационных калькуляционных системах (табл. 3.9, с.218 -219); • разработанная модель счетоводства, предназначенная для системы по операционного (партионного) калькулирования, позволяющая с использова нием отдельного синтетического счета учитывать в ней добавленные затраты (табл. 3.10, с. 220-222); • созданная модель счетоводства для системы калькулирования «точно в срок», обеспечивающая возможность системного отражения движения мате риалов непосредственно в производстве (табл. 3.11, с. 223 - 224), •разработанные модели счетоводства, предназначенные для системы функционального калькулирования, позволяющие посредством отдельных синтетических счетов аккумулировать информацию по видам деятельности и продуктам производства в вариантах интегрированного и автономного веде ния управленческого учета (табл. 3.12 - 3.13, с. 225 - 232); •дифференциация центров ответственности в функциональной и диви зиональной организационных структурах (рис. 42 и рис. 43, с. 244); • сформированные автором принципы внутриорганизационной стандар тизации управленческого учета (с. 277 - 278); ^ •разработанные состав приоритетных стандартов по управленческому учету (с. 279) и непосредственно Стандарт «Ведение управленческого учета. Руководство. Требования» (Приложение 23); • разработанная должностная инструкция главного специалиста (главно го бухгалтера) по управленческому учету (Приложение 24).В диссертации доказано, что научную основу управленческого учета как единой, целостной области знания формирует диалектический метод.Философия позитивизма определяет прикладное содержание управленческо го учета. Методологический базис управленческого учета составляют обще методологические принципы неоклассической и институциональной эконо мических теорий. Его организационно-методический фундамент обусловли вается общенаучными методологическими подходами и практическими по требностями управления, основанного на использовании научных методов.Создание базовой теории, раскрывающей механизм функционирования управленческого учета как системы и относительно самостоятельной отрасли знания, необходимо для обоснования его структуры и содержания.Исследование показало, что решение проблемы научности управленче ского учета достигается построением его теории, разработка которой осуще ствляется на базе критериев прикладных наук. Системный подход приобре тает ведущее значение в развитии теоретических положений управленческо го учета. С одной стороны, его использование определенным образом решает проблему поиска идеализированного объекта, что достигается посредством формирования теоретического базиса управленческого учета без глубоких абстракций, на основе четкого структурирования его элементов и объектов. С другой стороны, его применение при построении теории обусловливает объ единение элементов управленческого учета в целостную систему, форми рующую новые свойства этого вида учета. Использование системного подхо да доказывает возможность разработки целостной концепции управленческо го учета, которая имеет теоретическое обоснование. Создание теории на сис темной основе не предполагает унификации управленческого учета, но уст раняет неупорядоченность его элементов и делает возможным рассматривать управленческий учет инструментом достижения главного результата, ожи даемого от его использования - повышение эффективности управления субъ ектом хозяйствования. Разработка теории управленческого учета как систе мы выступает доказательством выдвигаемой автором гипотезы о научно практической самостоятельности управленческого учета и вносит сущест венный вклад в подтверждение гипотезы о его целостности как учетно управленческой системы, способствующей повышению качества управления хозяйствующим субъектом.Методологическое содержание и методические положения управленче ского учета в диссертации представлены разработкой его ресурсного обеспе чения, развитием методологии счетоводства, созданием ряда методик анали за.Отраженный в диссертационной работе состав методологических средств управленческого учета определяет его ресурсное обеспечение. Оно характеризуется соответствующими процедурами, инструментами и метода ми управленческого учета. К важнейшим среди них автором относятся бух галтерские процедуры, такие как классификация, учет, распределение затрат и калькулирование себестоимости. Отправной точкой проводимого исследо вания послужило признание калькуляционных систем и системы счетов, спе циально предназначенных для решения задач управленческого учета, веду щими инструментам их реализации. Исследование методологического со держания многообразных калькуляционных систем обусловило четкое струк турирование среди них традиционных и инновационных систем калькулиро вания, разработку элементного ряда, разграничивающего эти группы, созда ние критериев, призванных существенно сократить управленческие ошибки практического выбора систем калькулирования коммерческими организа циями.Разработка ресурсного обеспечения управленческого учета обусловила исследование его аналитических процедур и инструментов. Среди последних ключевое значение приобретают оперативные аналитические инструменты.Для их практического использования предложены авторские методики ана лиза безубыточности и чувствительности прибыли применительно к детер минированным ситуациям, к условиям многономенклатурного производства, а также система показателей управленческого учета, позволяющая оценивать деятельность хозяйствующего субъекта на сбалансированной основе.В диссертации отмечалось, что разработка показателей, предназначен ных для оценки деятельности экономического субъекта и его сегментов, обу словливается моделями организационной структуры управления. В проводи мом автором исследовании моделирование как общенаучный метод познания объективного характера сложных экономических процессов и явлений ис пользован в двух направлениях: во-первых, для разработки системы счетного моделирования и по строения счетоводческих моделей управленческого учета; во-вторых, в контексте организационного моделирования, определяю щего зависимость состава, содержания внутренней управленческой отчетно сти, стандартизации и регламентации управленческого учета в организации от степени децентрализации управления. В связи с этим исследованы мето дологические проблемы счетного и прикладные вопросы организационного моделирования.В диссертации в рамках реализации в Российской Федерации концеп ции определения финансового результата по методу характера затрат разра ботаны две модели счетоводства, обеспечивающие измерение прибыли / убытков без определения и с определением финансового результат от произ водственной деятельности в управленческом учете независимо от финансо вого учета. Они предполагают варианты автономного и интегрированного ведения управленческого учета. Построенные модели имеют принципиаль ное значение для методологии учета в РФ, поскольку могут быть использо ваны Департаментом регулирования государственного финансового контро ля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Министер ства финансов РФ при разработке рекомендаций, предусмотренных в пояс нениях к разделу III «Затраты на производство» действующего Плана счетов, по использованию отражающих счетов. Указанные модели рекомендованы для использования в деятельности различных коммерческих организаций при разработке методик формирования финансовых результатов от производст венной и обычной деятельности, учетной политики и структуры рабочих планов счетов. Использование новых синтетических счетов существенно расширяет возможности действующего Плана счетов и доказывает его мето дологические возможности при обеспечении потребностей управленческого учета и разработки счетной интерпретации различных калькуляционных сис тем.В диссертации сформирована примерная структура синтетических и аналитических счетов управленческого учета в разделе III с уточненным на званием «Затраты и результаты производства» модифицированного автором Плана счетов. Она методологически определяет возможности осуществления калькуляционного процесса, измерения затрат и результатов по традицион ным и инновационным калькуляционным объектам. Ее практическое приме нение рекомендовано коммерческим организациям для обеспечения счетной интерпретации в различных калькуляционных системах.В диссертации представлены разработанные автором модели счетовод ства для различных калькуляционных систем, предусмотренные к использо ванию при интегрированном и автономном вариантах управленческого учета.Практическое применение этих моделей в деятельности российских коммер ческих организаций существенно повышает эффективность управления, что служит эмпирическим доказательством выдвинутой автором гипотезы об управленческом учете как учетно-управленческой системе, способствующей росту качества управления.Организационные положения управленческого учета в проводимом ис следовании реализованы посредством организационного моделирования, по строения системы внутренней управленческой отчетности, внутренних стан дартов и регламентов по управленческому учету. В частности, сформирован ные автором принципы внутриорганизационной стандартизации управленче ского учета предусматривают принципы индивидуальности разработки стан дартов и последовательности их формирования, ориентированности на тре бования стандартов качества ISO, единообразия структуры, иерархичности. В качестве примера внутриорганизационных стандартов по управленческому учету разработан Стандарт «Ведение управленческого учета. Руководство. Требования», который определяет методологию ведения управленческого учета в организации и задает образец создания всей совокупности стандартов управленческого учета. Аналогичную функцию, но в отношении внутриорга низационных регламентов управленческого учета, выполняет разработанная автором должностная инструкция главного специалиста (главного бухгалте ра) по управленческому учету, которая определяет методические функции субъекта управленческого учета, имеющего полномочия и компетенцию ру ководителя соответствующей службы. Представленные разработки организа ционных положений рассматриваются дополнительными доказательствами в подтверждение гипотезы об управленческом учете как объективном управ ленческом средстве, повышающем эффективность и качество управления.