Учет и анализ деятельности строительного корпоративного объединения тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Учет и анализ деятельности строительного корпоративного объединения"

МАРКЕЛОВ Кирилл Сергеевич

УЧЕТ И АНАЛИЗ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ СТРОИТЕЛЬНОГО КОРПОРАТИВНОГО

ОБЪЕДИНЕНИЯ

Специальность: 08.00.12 - "Бухгалтерский учет, статистика"

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Саратов - 2006

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета Саратовского государственного социально-экономического университета.

Научный руководитель - д-р экон. наук, профессор

Плотников Виктор Сергеевич

Официальные оппоненты - д-р экон. наук, профессор

Пискунов Владимир Александрович - канд. экон. наук, доцент Шацкий Виктор Федорович

Ведущая организация - Ростовский государственный строительный

университет.

Защита состоится 8 ноября 2006 года в 1300 час. на заседании диссертационного совета Д 212.241.03 при Саратовском государственном социально-экономическом университете по адресу:

410003, Саратов, Радищева, 89, Саратовский государственный социально-экономический университет, ауд. 843.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Саратовского государственного социально-экономического университета. Автореферат диссертации размещен на официальном сайте университета: http://www.seun.ru.

Автореферат разослан 8 октября 2006 года.

Ученый секретарь диссертационное-^*--* ^^^СМЛЗб^ог

совета, д-р экон. наук, доцент ^ " ^

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В последние 20 лет в мире экономистов наблюдается явное возобновление интереса к теории организации, которая длительное время был прерогативой социологов и представителей управленческих наук. Быстро множащиеся работы в направлении экономической теории, равно как и, по - прежнему, высокий интерес к организациям в управленческих науках, позволяют исследователям иметь дело с широким спектром подходов. Данное разнообразие лишь подчеркивает актуальность исследований организаций, одновременно подтверждает необходимость разработок по информационному обеспечению системы управления различными организационными формами.

Широкий спектр организационных форм в строительстве отражает, прежде всего, различие форм собственности в строительных организациях. Начало переходных процессов, с точки зрения институциональной структуры экономики, характеризовалось как передача формальных прав собственности из рук государства в частные руки вместе с созданием соответствующего законодательства, что дало возможность постепенного отказа от следования нормам, регулирующим взаимоотношения между предприятиями в советский период.

На современном этапе развития рыночных отношений проблема координации и кооперации организаций строительного комплекса, как альтернативы рынку, стоит особенно остро. Причем, решение этого вопроса может быть осуществлено только на основе исследований целого ряда экономических наук, в том числе бухгалтерского и управленческого учета,

С точки зрения теории экономических соглашений можно выделить три основных подхода к организации строительного производства, влияющих на организацию учета и анализа в строительно-производственном комплексе: взаимодействие экономических субъектов различной формы собственности в строительстве государственных объектов; совместная деятельность экономических агентов при долевом участии в жилищном строительстве; строительный холдинг. .

В строительстве государственных объектов, например, дорожное строительство, государственное вмешательство весьма значимо. Это накладывает свой отпечаток на экономические соглашения во взаимодействии: заказчик - застройщик - подрядчик. Государство, являясь инвестором и собственником объектов дорожного строительства, особенно заинтересовано в действенном контроле над затратами строительных организаций и при их возмещении. Особое значение в этих условиях приобретает учет затрат по видам строительной деятельности. Эта концепция должна стать основой экономических взаимоотношений между инвесторами (гос. структурой) и застройщиками. В данном аспекте

должна формироваться и смета затрат видов деятельности безотносительно к организационным формам строительного производства. Соответственно, в рамках застройщика, должен быть организован учет затрат по видам строительной деятельности. Застройщик же, учитывая организационную обособленность подрядных организаций, должен выделять центры ответственности, с соответствующим обособлением учета по ним.

Резкое сокращение объемов централизованного государственного жилищного строительства вывело на первый план так пазываемое долевое участие в строительстве. Это, в свою очередь, потребовало организации учета совместной деятельности участников жилищного строительства, на основе договора долевого участия в строительстве.

В последнее время в строительстве уже существуют и активно развиваются новые организационные формы, в частности, строительные холдинги. Данная организационная форма функционирует на принципиально новых экономических отношениях - владении большинством прав собственности материнской строительной компании в дочерних1 строительных фирмах. Новые экономические отношения должны быть обеспечены принципиально новой системой бухгалтерского учета - консолидированным учетом и отчетностью.

Указанное разнообразие подходов в организации строительства предопределяет различие в принципах и способах организации бухгалтерского учета и методах анализа деятельности строительных организаций.

Недостаточная теоретическая и практическая разработанность этих, вопросов и их значимость в условиях рыночных форм экономических соглашений между инвесторами, заказчиками и подрядчиками обусловила выбор темы настоящего диссертационного исследования и его актуальность.

Степень разработанности проблемы. Проблемы теории и методологии учета и анализа в строительстве исследуются в работах H.A. Адамова, В.И. Ба-риленко, Т.Н. Борисенко и В.Д. Борисенко, H.A. Брсславцевой, Т.П. Васильевой, С.А. Верещагина, АЛО. Дементьева, В.Р. Захарьина, В.А. Пискунова, Н.В. Савиной, П.А. Соколова, В.И. Ткача и других.

С изменением законодательных актов, отражающих новые взаимоотношения между инвестором, заказчиком, подрядчиком требуется дополнительная теоретическая и практическая проработка методик их учета и анализа.

Значительную роль в разработке методологии учета и анализа сыграли такие отечественные и зарубежные ученые, как: Энтони А. Аткинсон, Д. Гарнер, A.B. Грачев, JI.B. Донцова, О.В. Ефимова, В .В. Ковалев, Р. Конвей, Р. Коуз, Э.А. Маркарьян, М.В. Мельник, A.C. Наринский, Р. Оуэн, B.C. Плотников, Э, Райе, Г.В. Савицкая, О. Уильямсон, К. Уолш, Э Хелферт, А.Д. Шеремет и другие.

Тем не менее, в экономической литературе не в полной мере рассмотрены вопросы учета взаимодействия участников строительной деятельности в рамках экономических соглашений различных организационных форм. Актуальность этих вопросов, их неполная теоретическая разработанность и большая практи-

ческая значимость в современных условиях обусловили выбор темы диссертации, определили цель и задачи исследования. 1

Целью диссертационного исследования является обоснование методологических подходов на основе теории экономических соглашений, и разработка конкретных методик по учету и анализу деятельности строительных корпораций, направленных на оптимизацию и совершенствование учетного процесса и анализа в рамках различных организационных форм строительства.

Задачи исследования. Для достижения указанной цели были поставлены и решались следующие научные и практические задачи:

- исследовать теорию экономических соглашений с целью определения влияния структурных организационных форм на процессы организации бухгалтерского учета в строительстве; .

- определить объекты бухгалтерского учета при различных организационных формах в строительстве;

- выработать концепцию учетного отражения доходов и расходов участников дорожного строительства;

-сформулировать методическую основу учета при различных вариантах взаимодействия участников жилищного строительства при организации совместной деятельности;

- раскрыть специфику приемов и способов консолидированного учета экономических отношений участников строительного холдинга;

-разработать методику факторного анализа затрат по видам деятельности применительно к различным организационным формам в строительстве.

Предметом исследования является комплекс теоретических и методических вопросов учетного отражения фактов хозяйственной деятельности в условиях различных экономических отношений между инвесторами, застройщиками и подрядчиками при формировании системы учетно-аналитического обеспечения управления различными корпоративными формами в строительстве.

Объектом диссертационного исследования является учетное отражение действия экономических соглашений в рамках различных форм корпоративного объединения в строительстве.

Методологической основой исследования послужила теория экономических соглашений в обосновании различных организационных форм и их влияния на организацию учета и отчетности строительных корпораций, а также общенаучные методы познания: наблюдение, сравнение, обобщение, анализ и синтез, индукция и дедукция, моделирование. Были применены и специальные методы: системного подхода, классификация, расчетно-аналитические, графические и др.

Теоретическую основу исследования составили труды отечественных и зарубежных ученых, посвященные проблемам бухгалтерского учета и экономического анализа в строительстве.

Информационной базой исследования явились законодательные акты и нормативные документы государственных органов власти Российской Фсдера-

ции, статистические данные, материалы периодической печати по изучаемой проблеме.

Научная новизна проведенного исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и решении практических задач в области организа-: ции бухгалтерского учета и анализа в различных организационных корпоративных формах в строительстве.

Полученные при этом наиболее важные научные результаты заключаются в следующем:

- на основе исследования теории экономических соглашений дано определение процесса организации бухгалтерского учета в строительстве - как разработке структурированной системы отражения экономических отношений в рамках различных организационных форм взаимодействия хозяйствующих субъек-

. тов строительства;

- определены объекты бухгалтерского учета экономических соглашений в строительстве - как совокупность организационных форм (взаимодействие экономических субъектов различной формы собственности при строительстве государственных объектов; совместная деятельность - долевое участие в строительстве; строительный холдинг) действующих на основе контрактных отношений и их учетное отражение в процессе производства и сдачи объектов заказчику; - :

- обоснована концепция учета затрат по видам деятельности дорожного строительства, безотносительно к организационным формам,в строительстве, являющаяся основой учетного отражения^ взаимоотношений инвестора - государственной структуры и застройщика, который, в свою очередь, должен обеспечить учет затрат деятельности по центрам ответственности - подрядных строительных организаций;

- на основе концепции учета затрат по видам строительной деятельности и оптимизации вариантов совмещения функций участников жилищного строительства разработаны методические подходы к организации учета совместной деятельности на основе договора участия в долевом строительстве;

- раскрыта специфика консолидированного учета экономических соглашений в рамках строительного холдинга, позволяющего системно отражать хозяйственные операции всех участников строительства как единого экономического объединения и тем самым обеспечивающего формирование консолидированной финансовой отчетности в соответствии с требованиям МСФО; -

-разработана оптимальная методика факторного анализа затрат по видам строительной деятельности, безотносительно к специфике организационных форм в строительстве, позволяющая использовать результаты анализа для оценки деятельности строительных корпораций и выработки управленческих решений.

Теоретическая и практическая значимость работы. Сделанные выводы и предложения позволяют повысить информационные возможности аналитических данных, усилив роль учетного отражения экономических отношений организаций строительного корпоративного объединения в процессе создания объ-

ектов строительства. Основы разработанных теоретических положений и организационно-методических рекомендаций могут послужить совершенствованию учетно-аналитической системы, в том числе в условиях применения новых форм экономических взаимоотношений между инвесторами, застройщиками и подрядчиками, позволят обеспечить постановку учета доходов и расходов строительства как в целом по объединению, так и его отдельных строительных организаций.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации и результаты проведенных исследований были раскрыты в докладах на научно-практических конференциях и опубликованы в форме статей и тезисов в научно-практических сборниках научных трудов и тезисов.

Предлагаемые автором практические рекомендации используются в строительном холдинге ЗАО "ПСТ "Подряд" г. Набережные Челны, что подтверждено справкой о внедрении. Результаты исследования могут использоваться при разработке отраслевых нормативных и методических документов, при подготовке методического обеспечения учебного процесса по специальным дисциплинам в высших учебных заведениях при преподавании курсов "Анализ корпоративной отчетности" и "Аудит", в системе профессиональной подготовки и повышения квалификации аудиторов и профессиональных бухгалтеров.

Основные положения и результаты диссертации нашли отражение в 5 опубликованных работах объемом 2,3 п.л.

Объём и структура работы. Работа имеет следующую структуру, определенную логикой анализа взаимосвязанных аспектов изучаемого предмета и совокупностью решаемых задач:

Глава 1. Экономические соглашения в строительстве как объект исследования учета и анализа

Ы.Теория экономических соглашений как концептуальная основа учета процессов интеграции в строительстве

1.2. Специфика экономических соглашений в учете строительства государственных объектов

1.3. Особенности гибридных организационных форм строительного производства и их влияние на содержание учета

Глава 2. Концептуальные подходы в методическом обеспечении учета деятельности строительных организаций различных организационных форм

2.1. Учет затрат деятельности юридически обособленных организаций в дорожном строительстве

2.2. Методические подходы к учету совместной деятельности на основе договора долевого участия в жилищном строительстве

2.3. Консолидированный учет холдинговых отношений в строительстве

Глава 3. Методика анализа затрат на основе видов строительной деятельности

3.1. Анализ гибких затрат по видам строительной деятельности

3.2. Анализ неизбежных затрат в строительстве

3.2.1. Анализ транспортной составляющей себестоимости конечного продукта в строительстве

3.2.2. Анализ затрат на строительное проектирование

Заключение

Библиографический список литературы

Приложения

Библиографический список литературы содержит 149 источников. В работе 7 приложений, 17 таблиц и 4 рисунка.

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Полученные в диссертационном исследовании научные результаты, основные идеи, положения и выводы нашли отражение при решении трех групп проблем: определение методологической основы учета и анализа в трех видах организационных форм строительно-производственного комплекса; разработка концептуальных подходов и учетных методик организации учета при различных экономических соглашениях в строительной деятельности; проблемы анализа затрат деятельности строительных организаций.

Первая группа проблем, исследованных в диссертации, связана с разработкой концептуальных основ организации учета деятельности строительных корпораций па основе теории экономических соглашений и права собственности. ■ .

Теория экономических соглашений нацелена на переосмысление трех сюжетов: характеристика агента и его мотивов; варианты координации действий и роль ценностей и общих благ. Концептуальный подход экономических соглашений нацеливает на увязывание между собой всех трех сегментов,

В теории экономических соглашений интегрированные организации рассматриваются как разновидность управленческих структур. Ключевое различие между управленческими структурами и институтами заключается в том, что институциональная среда задается как совокупность фундаментальных политических, социальных и юридических правил. Управленческие структуры представляют собой экономические соглашения между агентами, определяющие режим кооперации и взаимодействия между ними. Причем, управленческие структуры и институты взаимосвязаны между собой. При этом институциональная среда рассматривается как набор параметров, влияющих на сравнительные издержки' различных способов организации.

Структурную точку зрения, согласно которой можно четко идентифицировать альтернативы рынкам, обладающие специфическими чертами хорошо сформулировал Уильямсон: "рыночпая экономика состоит из различных "управленческих структур", понимаемых как "институциональные матрицы, в которых целиком осуществляется трансакция".1 Причем, по сравнению с корпо-

1 Williamson, Oliver E. (1996) The Mechanisms of Governance. Oxford: Oxford University Press, c 58.1;

рацией, государство функционально связано с наиболее универсальными, нелокальными элементами институциональной структуры. Такими, как "абстрактный набор правил, которые обезличены, ибо должны применяться к представителям всех без исключения категорий субъектов, и исключают .произвол, так как они воспринимаются одинаково всеми представителями одной и той же категории".2 - .

Различие функций организационных и правовых форм субъектов инвестиционно - строительной деятельности в дорожном, строительстве вызывает необходимость разработки единой учетной концепции, позволяющей свести воедино всех экономических агентов дорожного строительства в рамках определенных экономических соглашений. С этой позиции полезно воспринимать организационные формы строительных организаций, участвующих в дорожном строительстве как последовательность видов деятельности нацеленных на оказание услу-

■ ГИ. ■.. ,

Деятельность (вид деятельности) - это единица работы, или задача, содержащая конкретную цель. Значение деятельности состоит в том, что она порождает затраты. Поэтому понимание природы и причины деятельности является важным шагом на пути организации учета взаимоотношений между строительными организациями в процессе дорожного строительства. Оценка исполнения в системе учета и контроля заключается в оценке функционирования как отдельного вида деятельности, так и всей цепочки ценностей. Измерение и оценка исполнения - наиболее важные и сложные задачи в учете и анализе дорожного строительства.

На основе теории экономических соглашений в диссертации анализируются гибридные формы организации строительной деятельности: совместная деятельность участников жилищного строительства; по договору участия в долевом строительстве; строительный холдинг. Это рыночные формы организации строительной деятельности обуславливают новые специфические подходы к организации учета и отчетности строительных корпораций: учет совместной деятельности участников жилищного строительства и консолидированный учет, отражающий консолидированную группу строительных организаций - строительный холдинг как единое целое экономическое объединение.

Следуя концепции экономических соглашений, в работе определены подходы к разработке вариантов корпоративной системы учета и анализа с учетом особенностей организационных форм строительной деятельности.

Вторая группа проблем, исследованных в диссертации, связана с разработкой учетно-методического отражения деятельности различных организационных форм в строительстве.

Специфика экономических соглашений в строительстве государственных объектов заключается в том, что на процессы интеграции и координации в

2 Menard, Claude (1995) «Markets as Institutions vs. Organizations as Markets: Disentangling Some Fundamental Concepts», Journal of Economic Behavior and Organizations. 28 (3), c.167.

строительстве значительное влияние оказывает форма собственности: государственная или частная. В строительстве, пожалуй, как ни в каком другом виде деятельности, учитывая объемы капитальных вложений, государственное вмешательство оправдано. Однако, эту проблему мы исследовали в другом аспекте: способно ли государство, обладая территориальной монополией принуждения, играть ведущую роль в создании обезличенных универсальных гарантий выполнения условий контрактов. Оптимальный объем государственного вмешательства произведен не от параметров рынка, а от характеристик институциональной среды, потому что государство можно признать одним из вариантов управленческой структуры.

В рамках рассмотрения данной проблемы особый интерес представляет система экономических соглашепий в дорожном строительстве, где объем государственного. вмешательства (инвестиций) является подавляющим. По существу, государственный Дорожный фонд и является управленческой структурой дорожного строительства. , .

, В связи с этим, организация бухгалтерского учета затрат застройщика при реализации коммерческого инвестиционного проекта неоднозначна и зависит от многих факторов:

- вида участия в инвестиционно - строительной деятельности;

- типа инвестиционного проекта; .

-формы финансирования; . . .•

- организационно-правовой формы собственности;

-варианта взаимодействия в цепочке "инвестор - заказчик - застройщик -подрядчик". .

По существу, затраты дорожного строительства, являются наглядным примером того, когда сумма затрат краткосрочного периода (гибкие затраты) подрядчиков трансформируется в долгосрочные застройщика.

Учитывая специфику дорожного строительства, нами-рекомендована следующая группировка затрат у заказчика-застройщика:

а) затраты на строительство дороги (на синтетическом счете 20 "Основное производство") с выделением расходов на:

- проектно-изыскательскис работы;

- дорожно-строительные работы;

- приобретение оборудования и работы по его монтажу (нри укладке асфальтобетона - монтаж упорных брусьев, рельс-форм, штырей и др.);

- затраты, не увеличивающие стоимости дорог, к которым относят возведение временных (титульных) сооружений, стоимость которых не отражена в смете и выражена в договорной цене; затраты по перевозке рабочих к месту работы; затраты на перебазирование строительных организаций; и др.;

б) текущие затраты по содержанию застройщика строительства дорог (с отражением их на синтетическом счете 26 "Общехозяйственные расходы") в разрезе следующих аналитических статей: затраты на содержание аппарата управления; затраты на оформление документации на строительство дорог; затраты

на обеспечение качества автомобильных дорог и затраты по предотвращению дефектов.

Дорожно-строительные процессы и структура взаимодействия участников дорожного строительства предполагает совместную деятельность. К сожалению, различие в формах собственности этих участников и соответствующие юридические нормы не позволяют их объединить в одно экономическое соглашение. Тем не менее, в строительстве совместная деятельность - это перспективное направление в развитии организационных форм.

Учитывая сложившуюся практику, стороны договора будут вносить свои взносы как денежными, так и неденежными средствами. Учетные записи систематизированы, весь период строительства разбит по следующим этапам:

- учет внесения вкладов участниками договора простого товарищества;

- учет строительства жилья;

- учет распределения результатов деятельности между участниками договора простого товарищества. ■ ■

Причем, как было отмечено выше, в соответствии с п. 13 ГТБУ 20\03 у товарищей-участников передашше активы в составе финансовых вложений отражаются по балансовой стоимости на дату вступления договора в силу. В то время, как на отдельном балансе договора простого товарищества имущество, внесенное участниками в качестве вклада, учитывается в оценке предусмотренной договором (п. 18 ПБУ 20\03). По счету 80 "Вклады товарищей" ведется аналитический учет по каждому участнику договора.

Учет строительства жилья осуществляется в рамках отдельного баланса в общепринятом порядке. Стоимость строительно-монтажных работ, выполненных подрядчиком, и услуг, выполненных заказчиком, чаще всего денежными средствами оплачивается только частично, остальная часть рассматривается как вклад по договору простого товарищества. На балансе у инвестора в этот период какие либо операции, связанные с договором простого товарищества, отсутствуют. .

Проанализированы сходства и различия основных положений ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности" и МСФО 31 "Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности", выявлены возможные области применения в жилищном строительстве совместно осуществляемых операций, совместно используемых активов и совместной деятельности. Рассмотрены общие правила учета по договору простого товарищества, установленные ПБУ 20/03.

С целью более четкого определения функций участников строительной деятельности предложен классификатор вариантов совмещения функций участников строительства, полученный нами путем систематизации всех возможных комбинаций. Для наиболее сложного подварианта классификатора предложены схемы отражения операций по учету долевого строительства жилья на основе договора простого товарищества для всех участников договора.

История развития холдинговых отношений в современной России тесно связана с развитием' и реформированием бухгалтерского учета. Реформирование

бухгалтерского учета на современном этапе развития в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности направлено на создание стандартов финансового учета и отчетности, обеспечивающих формирование высококачественной, прозрачной и сопоставимой для принятия обоснованных экономических решений и удовлетворения нужд широкого круга пользователей. Изменение бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с международными стандартами вызывает адекватную трансформацию учета на этапе развития рыночных отношений.

Исходя из специфики строительной отрасли, был сделан вывод о необходимости исчисления себестоимости готового к эксплуатации объекта основных средств, поскольку только сданный "под ключ" объект обладает реальной потребительной стоимостью. Именно себестоимость конечной строительной продукции должна стать одним из важнейших показателей, комплексно характеризующих эффективность использования всех видов ресурсов. В настоящее время себестоимость конечной строительной продукции складывается из сметной (договорной) стоимости субподрядных работ и собственных затрат ген. подрядчика. Для эффективного управления показателями себестоимости требуется исчисление реальной фактической себестоимости готового к эксплуатации объекта.

Исходя из вышесказанного, определена необходимость рассмотрения экономических отношений между участниками строительного процесса - проектных, промышленных, комплектующих, снабженческих, транспортных, строительно-монтажных организаций, - объединенных экономическими рычагами в единое хозяйственное образование под началом головного общества (ген. подрядчика) - строительного холдинга. Строительный холдинг представляет собой производственно-хозяйственный комплекс, результатом деятельности которого являются здания, , сооружения или производственные мощности, обладающие реальной потребительной стоимостью. Строительный холдинг характеризуется сложной иерархической структурой, сочетанием централизованного управления с оперативно-хозяйственной самостоятельностью структурных подразделений, наличием внутренних горизонтальных и вертикальных связей. Между предприятиями, объединенными холдинговыми отношениями, существует своеобразный микрорынок. Таким образом, строительный холдинг обладает важнейшими чертами большой экономической системы.

На основе изучения правового и нормативного регулирования затрат разработаны основные принципы формирования расходов на производство конечной строительной продукции, которые позволят в полной мере учесть специфику учета себестоимости конечной продукции такого объекта бухгалтерского учета, как строительный холдинг:

- производственная направленность затрат - этот принцип предполагает включение затрат, связанных с основной деятельностью всех входящих в строительный холдинг организаций, то есть с разработкой проектно-сметной документации, производством и реализацией строительных конструкций и материалов, выполнением этапов строительно-монтажных работ;

' -исключение внутрисистемной прибыли из состава затрат на создание конечной строительной продукции - этот принцип предполагает определение реальной величины себестоимости конечной строительной продукции, исключающей величину прибыли, заложенной в цену реализацию при передаче товаров, работ и услуг друг другу предприятиями холдинга;

- разделение текущих, капитальных и непроизводительных затрат;

- независимость отнесения затрат на себестоимость - принцип начисления;,

- принцип документирования затрат - затраты могут быть признаны только в случае их должного документального оформления. При этом документы при передаче товаров, работ и услуг между предприятиями холдинга должны внешне отличаться от остальных первичных документов. При оформлении этих документов отдельной строкой должна быть отражена сумма внутрисистемной прибыли с целью исключения ее из общехолдинговых расходов на производство конечной строительной продукции.

. Определена специфика системы документооборота для строительного холдинга, позволяющая обособленно вести первичный внутригрупповой учет.

Выделены специфические приемы консолидированного учета - элиминирование и трансформация бухгалтерских записей. Элиминирование - это исключение бухгалтерских записей, отражающих реализацию товаров, работ и услуг между предприятиями строительного объединения. Элиминирование используется и в других хозяйственных операциях, касающихся учета движения материально-денежных потоков и нереализованной прибыли, возникающих между предприятиями объединения. Трансформация бухгалтерских записей (трансформационные таблицы бухгалтерских записей) обеспечивает не только отражение на счетах бухгалтерского учета процесса преобразования ключевого ресурса в конечную 'строительную продукцию объединения, но, главное, представляет факты хозяйственной жизни отдельно взятых предприятий группы как единого целого. .

Третья группа проблем, решению которых посвящена диссертация, связана с разработкой методики факторного анализа по видам деятельности строительно-производственного комплекса.

Анализ затрат на отдельных стадиях создания конечной строительной продукции безусловно эффективней проводить с учетом структурных форм организации строительного производства рассмотренного нами в первой и второй главе диссертационного исследования. Однако, несовершенство российского законодательства (например, законы "О холдингах" и "О консолидированной финансовой отчетности", так и не были приняты), привело к почти полному отсутствию информационной базы для такого анализа. Поэтому предлагается провести исследование по методике анализа затрат по видам деятельности, безотносительно к организационным формам.

Анализ деятельности, известный также как анализ ценности или управления видами деятельности требует осуществления следующих шагов: идентификация видов деятельности, классификация видов деятельности, описание видов дея-

тельности, идентификация затрат по видам деятельности, анализ эффективности затрат по цепочке создания ценности. -

В проведенном исследовании сделан акцент именно на анализе эффективности затрат по цепочке создания ценности в строительной корпорации, так как первые шаги в анализе деятельности больше подходят под определение технического анализа.

При определении влияния сдвигов в структуре работ на выполнение плана по уровню затрат следует сопоставить затраты на рубль по плану, пересчитанному на фактический объем и фактическую структуру работ, с затратами по утвержденному плану. Скорректированные на фактический объем и структуру работ плановые затраты при этом определяются путем деления плановой себестоимости фактического объема строительно-монтажных работ на фактический объем этих работ в сметных ценах. Следует отметить, что наиболее точно влияние структурных сдвигов определяется по прямым затратам. Но в условиях увеличения доли накладных расходов в себестоимости и общей тенденции к повышению удельного веса затрат, прямо относимых на себестоимость объектов, допустимо находить влияние структурных сдвигов исходя из общей суммы затрат. Упрощение расчетов незначительно сказывается на их точности.

Влияние изменений себестоимости отдельных видов работ на уровень затрат определяется при помощи сопоставления фактических затрат на рубль, очищенных от влияния экономии, связанной с невыполнением запланированных орггехмероприятий, в ценах на ресурсы, принятых в плане, с плановым уровнем затрат, скорректированным на фактические объем и структуру работ. Первый из этих показателей находится делением фактической себестоимости фактического объема выполненных работ за вычетом указанной выше экономии, а также влияния произведенных в установленном порядке изменений цен и тарифов на сметную стоимость фактически выполненных работ.

Воздействие на уровень затрат изменений цен на строительные материалы и другие ресурсы, а также тарифов на услуги выявляется сравнением фактических затрат на рубль за вычетом экономии от невыполнения запланированных организационно-технических мероприятий в действующих и плановых ценах на ресурсы.

И, наконец, влияние недопустимой экономии за счет невыполнения запланированных мероприятий может быть определено сопоставлением фактического уровня затрат на рубль с тем же показателем, но исчисленным без учета указанной вътпте экономии. Подобного рода необоснованная экономия (экономия за счет качества) является следствием нарушения плановой дисциплины и не должна учитываться при оценке выполнения задания по себестоимости.

Совокупное влияние всех четырех факторов должно совпадать с отклонением фактического уровня затрат от утвержденного плана. При оценке выполнения по уровню затрат не следует учитывать экономию за счет нарушения запланированной структуры работ и за счет срыва намеченных плапом организационно-технических мероприятий, а также влияние изменений цен на потребленные ресурсы.

Анализ состава затрат принято начинать с изучения структуры себестоимости строительно-монтажных работ в разрезе экономических элементов.

Поскольку показатели затрат по экономическим элементам приводятся в расчете на запланированный объем строительно-монтажных работ, а в учете фактические данные показывают исходя из фактически выполненного объема работ, то сопоставление абсолютных сумм плановых и фактических затрат без их соответствующей корректировки не имеет смысла. Анализировать изменения структуры себестоимости следует путем сравнения удельных весов отдельных видов затрат в их общей сумме. При этом для обеспечения сопоставимости данных из фактических сумм затрат по каждому элементу необходимо вычесть затраты, возмещаемые в порядке компенсации.

Анализ структуры затрат на производство строительной продукции по экономическим элементам необходимо дополнять изучением выполнения плана по отдельным статьям себестоимости. Такой анализ дает возможность не только определить, за счет каких затрат произошло отклонение фактической себестоимости от плановой, но и оценить степень влияния каждой статьи на выполнение плана по себестоимости.

При этом тщательному анализу должны подвергаться не только те статьи затрат, по которым допущен перерасход, но и те, по которым в отчетности показана экономия. Особое, значение это имеет при исследовании выполнения плана по себестоимости раз личного рода строительных объединений, включающих в свой состав несколько организаций. Показатель снижения себестоимости в целом по объединению нивелирует итоги деятельности производственных единиц и экономия, по какой-либо статье затрат может скрывать перерасход, допущенный отдельными строительными управлениями.

Действующий порядок финансирования строительства предусматривает ежемесячные расчеты с заказчиком по законченным технологическим этапам, а при расчетах "под ключ" авансирование заказчиками и кредитование органами банка незавершенного производства строительно-монтажных работ, исходя из их сметной стоимости. В этих условиях разница между сметной стоимостью и фактической себестоимостью сданных заказчику работ (прибыль) и остатков незавершенного производства ("нереализованная" прибыль) представляет собой реальную сумму, находящуюся в хозяйственном обороте подрядной строительной организации. Указанное обстоятельство придает анализу себестоимости незавершенного производства строительно-монтажных работ особое значение и как источнику информации для оценки финансового состояния организации.

Настоящее диссертационное исследование нацелено на изучение понятия строительного комплекса как целого объекта учета и анализа, методологическую основу которого составляют теории прав собственности и экономических соглашений. На основе обоснования учета и анализа затрат на создание конечной строительной продукции сделана попытка разработать методики учета различных форм экономических соглашений и соответствующую методику анализа затрат по видам строительной деятельности, но безотносительно к организационным формам строительных организаций.

В заключении работы обобщены особенности организационных структур (экономических соглашений) и их влияние на организацию корпоративной системы учета и анализа в строительстве. Проведенные исследования и разработанные на их основе предложения позволяют обоснованно сделать выводы, имеющие значение для дальнейшего развития теории, методологии и практики учета деятельности корпоративного строительного объединения..

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ >

1. Маркелов К.С. Особенности анализа эффективности использования имущественного комплекса экономического субъекта // Развитие методологии, организации бухгалтерского учета и экономического анализа в XXI веке: Материалы международной научно-практической конференции "Проблемы развития бухгалтерского учета в XXI веке", 13-14 мая 2003 г. - Саратов: СГСЭУ, 2004. -0,3 пл.

2. Маркелов К.С. Организация учета в системе корпоративных объединений// Социально-экономическое развитие России. Проблемы, поиски, решения:

. Сборник научных трудов по итогам научно-исследовательской работы Саратовского государственного социально-экономического университета в 2003 году. 4.2. - Саратов: Издат. центр СГСЭУ, 2004. - 0,4 пл.

3. Маркелов К.С. Анализ затрат на производство комплектующих строи. тельных изделий // Современные проблемы и тенденции развития коммерции:

Сборник научных статей. - Саратов: Изд-во Саратовской губернской торгово-промышленной палаты, 2004. - 0,5 пл. ' * ^

4. Маркелов К.С. Сущность цель и задачи финансового менеджмента на современном этапе развития// Проблемы формирования профессиональной надежности выпускников вузов: Межвузовский сборник научных статей.- Саратов: СВИВВ МВД России, 2005. - 0,6 п. л.

5. Маркелов К.С. Учет совместной деятельности, в строительном производстве// Поволжский гуманитарный журнал (электронный ш1егпе^журнал). - 2006. - №1.- Ь«р: //www.ssea.runnet.ru/jounial.htm.- 0,5 п.л.

Автореферат

Подписано в печать д.

Бумага типогр. №1 £ /л $,т-> .

1 lAUQTC. nm^i^MlKf * *

Печать офсетная Заказ

Формат 60x84 Vii Гарнитура "Times" Уч.-изд. л. 1,0 Тираж 100 экз.

Издательский центр Саратовского государственного социально-экономического университета. 410003, Саратов, Радищева, 89.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Маркелов, Кирилл Сергеевич

ВВЕДЕНИЕ.

1. ЭКОНОМИЧЕСКИЕ СОГЛАШЕНИЯ В СТРОИТЕЛЬСТВЕ КАК ОБЪЕКТ ИССЛЕДОВАНИЯ УЧЕТА И АНАЛИЗА.

1.1 .Теория экономических соглашений как концептуальная основа учета процессов интеграции в строительстве.

1.2. Специфика экономических соглашений в учете строительства государственных объектов.

1.3. Особенности гибридных организационных форм строительного производства и их влияние на содержание учета.

2. КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ПОДХОДЫ В МЕТОДИЧЕСКОМ ОБЕСПЕЧЕНИИ УЧЕТА ДЕЯТЕЛЬНОСТИ СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ РАЗЛИЧНЫХ ОРГАНИЗАЦИОННЫХ ФОРМ.

2.1. Учет затрат деятельности юридически обособленных организаций в дорожном строительстве.

2.2. Методические подходы к учету совместной деятельности на основе договора долевого участия в жилищном строительстве.

2.3. Консолидированный учет холдинговых отношений в строительстве.

3. МЕТОДИКА АНАЛИЗА ЗАТРАТ НА ОСНОВЕ ВИДОВ СТРОИТЕЛЬНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ.

3.1. Анализ гибких затрат по видам строительной деятельности.

3.2. Анализ неизбежных затрат в строительстве.

3.2.1. Анализ транспортной составляющей себестоимости конечного продукта в строительстве.

3.2.2. Анализ затрат на строительное проектирование.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Учет и анализ деятельности строительного корпоративного объединения"

Актуальность темы исследования. В последние 20 лет в мире экономистов наблюдается явное возобновление интереса к теории организации, которая длительное время был прерогативой социологов и представителей управленческих наук. Быстро множащиеся работы в направлении экономической теории, равно как и, по - прежнему, высокий интерес к организациям в управленческих науках, позволяют исследователям иметь дело с широким спектром подходов. Данное разнообразие лишь подчеркивает актуальность исследований организаций, одновременно подтверждает необходимость разработок по информационному обеспечению системы управления различными организационными формами.

Широкий спектр организационных форм в строительстве отражает, прежде всего, различие форм собственности в строительных организациях. Начало переходных процессов, с точки зрения институциональной структуры экономики, характеризовалось как передача формальных прав собственности из рук государства в частные руки вместе с созданием соответствующего законодательства, что дало возможность постепенного отказа от следования нормам, регулирующим взаимоотношения между предприятиями в советский период.

На современном этапе развития рыночных отношений проблема координации и кооперации организаций строительного комплекса, как альтернативы рынку, стоит особенно остро. Причем, решение этого вопроса может быть осуществлено только на основе исследований целого ряда экономических наук, в том числе бухгалтерского и управленческого учета.

С точки зрения теории экономических соглашений можно выделить три основных подхода к организации строительного производства, влияющих на организацию учета и анализа в строительно-производственном комплексе: взаимодействие экономических субъектов различной формы собственности в строительстве государственных объектов; совместная деятельность экономических агентов при долевом участии в жилищном строительстве; строительный холдинг.

В строительстве государственных объектов, например, дорожное строительство, государственное вмешательство весьма значимо. Это накладывает свой отпечаток на экономические соглашения во взаимодействии: заказчик - застройщик - подрядчик. Государство, являясь инвестором и собственником объектов дорожного строительства, особенно заинтересовано в действенном контроле над затратами строительных организаций и при их возмещении. Особое значение в этих условиях приобретает учет затрат по видам строительной деятельности. Эта концепция должна стать основой экономических взаимоотношений между инвесторами (гос. структурой) и застройщиками. В данном аспекте должна формироваться и смета затрат видов деятельности безотносительно к организационным формам строительного производства. Соответственно, в рамках застройщика, должен быть организован учет затрат по видам строительной деятельности. Застройщик же, учитывая организационную обособленность подрядных организаций, должен выделять центры ответственности, с соответствующим обособлением учета по ним.

Резкое сокращение объемов централизованного государственного жилищного строительства вывело на первый план так называемое долевое участие в строительстве. Это, в свою очередь, потребовало организации учета совместной деятельности участников жилищного строительства, на основе договора долевого участия в строительстве.

В последнее время в строительстве уже существуют и активно развиваются новые организационные формы, в частности, строительные холдинги. Данная организационная форма функционирует на принципиально новых экономических отношениях - владении большинством прав собственности материнской строительной компании в дочерних строительных фирмах. Новые экономические отношения должны быть обеспечены принципиально новой системой бухгалтерского учета - консолидированным учетом и отчетностью.

Указанное разнообразие подходов в организации строительства предопределяет различие в принципах и способах организации бухгалтерского учета и методах анализа деятельности строительных организаций.

Недостаточная теоретическая и практическая разработанность этих вопросов и их значимость в условиях рыночных форм экономических соглашений между инвесторами, заказчиками и подрядчиками обусловила выбор темы настоящего диссертационного исследования и его актуальность.

Степень разработанности проблемы. Проблемы теории и методологии учета и анализа в строительстве исследуются в работах следующих авторов: H.A. Адамова, В.И. Бариленко, Т.Н. Борисенко и В.Д. Борисенко, H.A. Бреславцевой, Т.П. Васильевой, С.А. Верещагина, А.Ю. Дементьева, В.Р. Захарьина, Н.В. Савиной, П.А. Соколова, В.И. Ткача и других.

С изменением законодательных актов, отражающих новые взаимоотношения между инвестором, заказчиком, подрядчиком требуется дополнительная теоретическая и практическая проработка методик их учета и анализа.

Значительную роль в разработке методологии учета и анализа сыграли такие отечественные и зарубежные ученые, как: Энтони А. Аткинсон, Д. Гарнер, A.B. Грачев, JI.B. Донцова, О.В. Ефимова, В.В. Ковалев, Р. Конвей, Р. Коуз, Э.А. Маркарьян, М.В. Мельник, A.C. Наринский, Р. Оуэн, B.C. Плотников, Э. Райе, Г.В. Савицкая, О. Уильямсон, К. Уолш, Э Хелферт, А.Д. Шеремет и другие.

Тем не менее, в экономической литературе не в полной мере рассмотрены вопросы учета взаимодействия участников строительной деятельности в рамках экономических соглашений различных организационных форм. Актуальность этих вопросов, их неполная теоретическая разработанность и большая практическая значимость в современных условиях обусловили выбор темы диссертации, определили цель и задачи исследования.

Целью диссертационного исследования является обоснование методологических подходов на основе теории экономических соглашений, и разработка конкретных методик по учету и анализу деятельности строительных корпораций, направленных на оптимизацию и совершенствование учетного процесса и анализа в рамках различных организационных форм строительства.

Задачи исследования. Для достижения указанной цели были поставлены и решались следующие научные и практические задачи:

- исследовать теорию экономических соглашений с целью определения влияния структурных организационных форм на процессы организации бухгалтерского учета в строительстве;

- определить объекты бухгалтерского учета при различных организационных формах в строительстве;

- выработать концепцию учетного отражения доходов и расходов участников дорожного строительства;

- сформулировать методическую основу учета при различных вариантах взаимодействия участников жилищного строительства при организации совместной деятельности;

- раскрыть специфику приемов и способов консолидированного учета экономических отношений участников строительного холдинга;

- разработать методику факторного анализа затрат по видам деятельности применительно к различным организационным формам в строительстве.

Предметом исследования является комплекс теоретических и методических вопросов учетного отражения фактов хозяйственной деятельности в условиях различных экономических отношений между инвесторами, застройщиками и подрядчиками при формировании системы учетно-аналитического обеспечения управления различными корпоративными формами в строительстве.

Объектом диссертационного исследования является учетное отражение действия экономических соглашений в рамках различных форм корпоративного объединения в строительстве.

Методологической основой исследования послужила теория экономических соглашений в обосновании различных организационных форм и их влияния на организацию учета и отчетности строительных корпораций, а также общенаучные методы познания: наблюдение, сравнение, обобщение, анализ и синтез, индукция и дедукция, моделирование. Были применены и специальные методы: системного подхода, классификация, расчетно-аналитические, графические и др.

Теоретическую основу исследования составили труды отечественных и зарубежных ученых, посвященные проблемам бухгалтерского учета и экономического анализа в строительстве.

Информационной базой исследования явились законодательные акты и нормативные документы государственных органов власти Российской Федерации, статистические данные, материалы периодической печати по изучаемой проблеме.

Научная новизна проведенного исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и решении практических задач в области организации бухгалтерского учета и анализа в различных организационных корпоративных формах в строительстве.

Полученные при этом наиболее важные научные результаты заключаются в следующем:

- на основе исследования теории экономических соглашений дано определение процесса организации бухгалтерского учета в строительстве - как разработке структурированной системы отражения экономических отношений в рамках различных организационных форм взаимодействия хозяйствующих субъектов строительства;

- определены объекты бухгалтерского учета экономических соглашений в строительстве - как совокупность организационных форм (взаимодействие экономических субъектов различной формы собственности при строительстве государственных объектов; совместная деятельность - долевое участие в строительстве; строительный холдинг) действующих на основе контрактных отношений и их учетное отражение в процессе производства и сдачи объектов заказчику;

- обоснована концепция учета затрат по видам деятельности дорожного строительства, безотносительно к организационным формам в строительстве, являющаяся основой учетного отражения взаимоотношений инвестора - государственной структуры и застройщика, который, в свою очередь, должен обеспечить учет затрат деятельности по центрам ответственности - подрядных строительных организаций;

- на основе концепции учета затрат по видам строительной деятельности и оптимизации вариантов совмещения функций участников жилищного строительства разработаны методические подходы к организации учета совместной деятельности на основе договора участия в долевом строительстве;

- раскрыта специфика консолидированного учета экономических соглашений в рамках строительного холдинга, позволяющего системно отражать хозяйственные операции всех участников строительства как единого экономического объединения и тем самым обеспечивающего формирование консолидированной финансовой отчетности в соответствии с требованиям МСФО;

- разработана оптимальная методика факторного анализа затрат по видам строительной деятельности, безотносительно к специфике организационных форм в строительстве, позволяющая использовать результаты анализа для оценки деятельности строительных корпораций и выработки управленческих решений.

Теоретическая и практическая значимость работы. Сделанные выводы и предложения позволяют повысить информационные возможности аналитических данных, усилив роль учетного отражения экономических отношений организаций строительного корпоративного объединения в процессе создания объектов строительства. Основы разработанных теоретических положений и организационно-методических рекомендаций могут послужить совершенствованию учетно-аналитической системы, в том числе в условиях применения новых форм экономических взаимоотношений между инвесторами, застройщиками и подрядчиками, позволят обеспечить постановку учета доходов и расходов строительства как в целом по объединению, так и его отдельных строительных организаций.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации и результаты проведенных исследований были раскрыты в докладах на научно-практических конференциях и опубликованы в форме статей и тезисов в научно-практических сборниках научных трудов и тезисов.

Предлагаемые автором практические рекомендации используются в строительном холдинге ЗАО «ПСТ «Подряд» г. Набережные Челны, что подтверждено справкой о внедрении. Результаты исследования могут использоваться при разработке отраслевых нормативных и методических документов, при подготовке методического обеспечения учебного процесса по специальным дисциплинам в высших учебных заведениях при преподавании курсов «Анализ корпоративной отчетности» и «Аудит», в системе профессиональной подготовки и повышения квалификации аудиторов и профессиональных бухгалтеров.

Публикации. Основные положения и результаты диссертации нашли отражение в 5 опубликованных работах объемом 2,3 п.л.

Структура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка и приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Маркелов, Кирилл Сергеевич

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В новой институциональной экономической теории рынок и фирма рассматриваются как крайние точки обширного спектра экономических соглашений. Контрактный подход к анализу рынка и фирмы позволяет рассматривать их как взаимодополняющие способы координации экономических агентов.

Теория экономических соглашений нацелена на переосмысление трех сюжетов: характеристика агента и его мотивов; варианты координации действий и роль ценностей и общих благ. Концептуальный подход экономических соглашений нацеливает на увязывание между собой всех трех сегментов.

Известно, что переход экономики России на рыночные рельсы проходил через шоковые реформы начала 1990-гг., при которых практически были сведены на нет хозяйственные связи предприятий строительно-промышленного комплекса. Новая экономика потребовала новых интегрированных организационных форм.

В работе рассмотрены особенности организационных структур (экономических соглашений) и их влияние на организацию корпоративной системы учета и анализа в строительстве. Проведенные исследования и разработанные на их основе предложения позволяют обоснованно сделать выводы, имеющие значение для дальнейшего развития теории, методологии и практики учета деятельности корпоративного строительного объединения.

1. В теории экономических соглашений интегрированные организации рассматриваются как разновидность управленческих структур. Границы такой интегрированной организации определяются принадлежностью права принимать решения относительно того, что, как и когда делать. От ответа на эти вопросы зависит выбор организационных форм. По сути дела экономические соглашения в строительстве - это совокупность структурированных организационных форм (взаимодействие экономических субъектов строительстве государственных объектов; совместная деятельность - долевой участие; строительный холдинг) и контрактных отношений, обеспечивающих производство и сдачу строящихся объектов.

Следуя концепции экономических соглашений, в работе определены подходы в разработке вариантов корпоративной системы учет и анализа с учетом особенностей организационных форм строительной деятельности.

2. Специфика экономических соглашений в строительстве государственных объектов заключается в том, что на процессы интеграции и координации в строительстве значительное влияние оказывает форма собственности: государственная или частная. В строительстве, пожалуй, как ни в каком другом виде деятельности, учитывая объемы капитальных вложений, государственное вмешательство оправдано. Однако, эту проблему мы исследовали в другом аспекте: способно ли государство, обладая территориальной монополией принуждения, играть ведущую роль в создании обезличенных универсальных гарантий выполнения условий контрактов. Оптимальный объем государственного вмешательства произведен не от параметров рынка, а от характеристик институциональной среды, потому что государство можно признать одним из вариантов управленческой структуры.

В рамках рассмотрения данной проблемы особый интерес представляет система экономических соглашений в дорожном строительстве, где объем государственного вмешательства (инвестиций) является подавляющим. По существу, государственный Дорожный фонд и является управленческой структурой дорожного строительства.

В связи с этим, организация бухгалтерского учета затрат застройщика при реализации коммерческого инвестиционного проекта неоднозначна и зависит от многих факторов: вида участия в инвестиционно - строительной деятельности; типа инвестиционного проекта; формы финансирования;

- организационно-правовой формы, влияющей на формулировку и отражение хозяйственных операций инвестиционных затрат либо по Плану счетов коммерческой организации либо по Плану счетов бюджетной организации;

- варианта взаимодействия в цепочке «инвестор - заказчик - застройщик - подрядчик».

По существу, затраты дорожного строительства, являются наглядным примером того, когда сумма затрат краткосрочного периода (гибкие затраты) подрядчиков трансформируется в долгосрочные застройщика.

Учитывая специфику дорожного строительства, нами рекомендована следующая группировка затрат у заказчика-застройщика: а) затраты на строительство дороги (на синтетическом счете 20 «Основное производство») с выделением расходов на:

- проектно-изыскательские работы;

- дорожно-строительные работы;

- приобретение оборудования и работы по его монтажу (при укладке асфальтобетона - монтаж упорных брусьев, рельс-форм, штырей и др.);

- затраты, не увеличивающие стоимости дорог, к которым относят возведение временных (титульных) сооружений, стоимость которых не отражена в смете и выражена в договорной цене; затраты по перевозке рабочих к месту работы; затраты на перебазирование строительных организаций; и др.; б) текущие затраты по содержанию застройщика строительства дорог (с отражением их на синтетическом счете 26 «Общехозяйственные расходы») в разрезе следующих аналитических статей: затраты на содержание аппарата управления; затраты на оформление документации на строительство дорог; затраты на обеспечение качества автомобильных дорог и затраты по предотвращению дефектов.

3. Дорожно-строительные процессы и структура взаимодействия участников дорожного строительства предполагает совместную деятельность. К сожалению, различие в формах собственности этих участников и соответствующие юридические нормы не позволяют их объединить в одно экономическое соглашение. Тем не менее, в строительстве совместная деятельность -это перспективное направление в развитии организационных форм.

Учитывая сложившуюся практику, стороны договора будут вносить свои взносы как денежными, так и неденежными средствами. Учетные записи систематизированы в приложении 6, таблицы 1-3, весь период строительства разбит на этапы:

- учет внесения вкладов участниками ДПТ;

- учет строительства жилья;

- учет распределения результатов деятельности между участниками

ДПТ.

Причем, как было отмечено выше, в соответствии с п. 13 ПБУ 20\03 у товарищей-участников переданные активы в составе финансовых вложений отражаются по балансовой стоимости на дату вступления договора в силу. В то время, как на отдельном балансе ДПТ имущество, внесенное участниками в качестве вклада, учитывается в оценке предусмотренной договором (п. 18 ПБУ 20\03). По счету 80 «Вклады товарищей» ведется аналитический учет по каждому участнику договора.

Учет строительства жилья осуществляется в рамках отдельного баланса в общепринятом порядке. Стоимость строительно-монтажных работ, выполненных подрядчиком, и услуг, выполненных заказчиком, чаще всего денежными средствами оплачивается только частично, остальная часть рассматривается как вклад в ДПТ. На балансе у инвестора в этот период какие либо операции, связанные с ДПТ, отсутствуют.

Таким образом, проанализированы сходства и различия основных положений ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности» и МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности», выявлены возможные области применения в жилищном строительстве совместно осуществляемых операций, совместно используемых активов и совместной деятельности. Рассмотрены общие правила учета по договору простого товарищества, установленные ПБУ 20/03. Для наиболее сложного под-варианта Классификатора предложены схемы отражения операций по учету долевого строительства жилья на основе ДПТ для всех участников договора.

4. История развития холдинговых отношений в современной России тесно связана с развитием и реформированием бухгалтерского учета. Реформирование бухгалтерского учета на современном этапе развития в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности направлено на создание стандартов финансового учета и отчетности, обеспечивающих формирование высококачественной, прозрачной и сопоставимой для принятия обоснованных экономических решений и удовлетворения нужд широкого круга пользователей.

Исходя из специфики строительной отрасли, был сделан вывод о необходимости исчисления себестоимости готового к эксплуатации объекта основных средств, поскольку только сданный «под ключ» объект обладает реальной потребительной стоимостью. Именно себестоимость конечной строительной продукции должна стать одним из важнейших показателей, комплексно характеризующих эффективность использования всех видов ресурсов. В настоящее время себестоимость конечной строительной продукции складывается из сметной (договорной) стоимости субподрядных работ и собственных затрат ген. подрядчика. Для эффективного управления показателями себестоимости требуется исчисление реальной фактической себестоимости готового к эксплуатации объекта.

Исходя из вышесказанного, определена необходимость рассмотрения экономических отношений между участниками строительного процесса -проектных, промышленных, комплектующих, снабженческих, транспортных, строительно-монтажных организаций, - объединенных экономическими рычагами в единое хозяйственное образование под началом головного общества (ген. подрядчика) - строительного холдинга. Строительный холдинг представляет собой производственно-хозяйственный комплекс, результатом деятельности которого являются здания, сооружения или производственные мощности, обладающие реальной потребительной стоимостью. Строительный холдинг характеризуется сложной иерархической структурой, сочетанием централизованного управления с оперативно-хозяйственной самостоятельностью структурных подразделений, наличием внутренних горизонтальных и вертикальных связей. Между предприятиями, объединенными холдинговыми отношениями, существует своеобразный микрорынок. Таким образом, строительный холдинг обладает важнейшими чертами большой экономической системы.

На основе изучения правового и нормативного регулирования затрат разработаны основные принципы формирования расходов на производство конечной строительной продукции, которые позволят в полной мере учесть специфику учета себестоимости конечной продукции такого объекта бухгалтерского учета как строительный холдинг: производственная направленность затрат - этот принцип предполагает включение затрат, связанных с основной деятельностью всех входящих в строительный холдинг организаций, то есть с разработкой проектно-сметной документации, производством и реализацией строительных конструкций и материалов, выполнением этапов строительно-монтажных работ. исключение внутрисистемной прибыли из состава затрат на создание конечной строительной продукции - этот принцип предполагает определение реальной величины себестоимости конечной строительной продукции, исключающей величину прибыли, заложенной в цену реализацию при передаче товаров, работ и услуг друг другу предприятиями холдинга;

разделение текущих, капитальных и непроизводительных затрат; независимость отнесения затрат на себестоимость - принцип начисления; принцип документирования затрат - затраты могут быть признаны только в случае их должного документального оформления. При этом документы при передаче товаров, работ и услуг между предприятиями холдинга должны внешне отличаться от остальных первичных документов. При оформлении этих документов отдельной строкой должна быть отражена сумма внутрисистемной прибыли с целью исключения ее из общехолдинговых расходов на производство конечной строительной продукции.

Определена специфика системы документооборота для строительного холдинга, позволяющая обособленно вести первичный внутригрупповой учет.

Выделены специфические приемы консолидированного учета - элиминирование и трансформация бухгалтерских записей. Элиминирование - это исключение бухгалтерских записей, отражающих реализацию товаров, работ и услуг между предприятиями строительного объединения. Элиминирование используется и в других хозяйственных операциях, касающихся учета движения материально-денежных потоков и нереализованной прибыли, возникающих между предприятиями объединения. Трансформация бухгалтерских записей (трансформационные таблицы бухгалтерских записей) обеспечивает не только отражение на счетах бухгалтерского учета процесса преобразования ключевого ресурса в конечную строительную продукцию объединения, но главное, представляет факты хозяйственной жизни отдельно взятых предприятий группы как единого целого.

Анализ затрат на отдельных стадиях создания конечной строительной продукции безусловно эффективней проводить с учетом структурных форм организации строительного производства рассмотренного нами в первой и второй главе диссертационного исследования. Однако, несовершенство российского законодательства (например, законы «О холдингах» и «О консолидированной финансовой отчетности», так и не были приняты), привело в почти полному отсутствию информационной базы для такого анализа. Поэтому мы предлагаем провести исследование по методике анализа затрат по видам деятельности, безотносительно к организационным формам.

Анализ деятельности, известный также как анализ ценности или управления видами деятельности требует осуществления следующих шагов: идентификация видов деятельности, классификация видов деятельности, описание видов деятельности, идентификация затрат по видам деятельности, анализ эффективности затрат по цепочке создания ценности.

В нашем исследовании мы сделали акцент именно на анализе эффективности затрат по цепочке создания ценности в строительной корпорации, так как первые шаги в анализе деятельности больше подходят под определение технического анализа.

При определении влияния сдвигов в структуре работ на выполнение плана по уровню затрат следует сопоставить затраты на рубль по плану, пересчитанному на фактический объем и фактическую структуру работ, с затратами по утвержденному плану. Скорректированные на фактический объем и структуру работ плановые затраты при этом определяются путем деления плановой себестоимости фактического объема строительно-монтажных работ на фактический объем этих работ в сметных ценах. Следует отметить, что наиболее точно влияние структурных сдвигов определяется по прямым затратам. Но в условиях увеличения доли накладных расходов в себестоимости и общей тенденции к повышению удельного веса затрат, прямо относимых на себестоимость объектов, допустимо находить влияние структурных сдвигов исходя из общей суммы затрат. Упрощение расчетов незначительно сказывается на их точности.

Влияние изменений себестоимости отдельных видов работ на уровень затрат определяется при помощи сопоставления фактических затрат на рубль, очищенных от влияния экономии, связанной с невыполнением запланированных оргтехмероприятий, в ценах на ресурсы, принятых в плане, с плановым уровнем затрат, скорректированным на фактические объем и структуру работ. Первый из этих показателей находится делением фактической себестоимости фактического объема выполненных работ за вычетом указанной выше экономии, а также влияния произведенных в установленном порядке изменений цен и тарифов на сметную стоимость фактически выполненных работ.

Воздействие на уровень затрат изменений цен на строительные материалы и другие ресурсы, а также тарифов на услуги выявляется сравнением фактических затрат на рубль за вычетом экономии от невыполнения запланированных организационно-технических мероприятий в действующих и плановых ценах на ресурсы.

И, наконец, влияние недопустимой экономии за счет невыполнения запланированных мероприятий может быть определено сопоставлением фактического уровня затрат на рубль с тем же показателем, но исчисленным без учета указанной выше экономии. Подобного рода необоснованная экономия (экономия за счет качества) является следствием нарушения плановой дисциплины и не должна учитываться при оценке выполнения задания по себестоимости.

Совокупное влияние всех четырех факторов должно совпадать с отклонением фактического уровня затрат от утвержденного плана. При оценке выполнения по уровню затрат не следует учитывать экономию за счет нарушения запланированной структуры работ и за счет срыва намеченных планом организационно-технических мероприятий, а также влияние изменений цен на потребленные ресурсы.

Настоящее диссертационное исследование нацелено на изучение понятия строительного комплекса как целого объекта учета и анализа, методологическую основу которого составляют теории прав собственности и экономических соглашений. На основе обоснования учета и анализа затрат на создание конечной строительной продукции сделана попытка разработать методики учета различных форм экономических соглашений и соответствующую методику анализа затрат по видам строительной деятельности, но безотносительно к организационным формам строительных организаций.