Учет природопользования в лесозаготовках тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Учет природопользования в лесозаготовках"

о

САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ

На правах рукописи

м«/

МОРОЗОВА ЕЛЕНА ВЛАДИМИРОВНА

УЧЕТ ПРИРОДОПОЛЬЗОВАНИЯ В ЛЕСОЗАГОТОВКАХ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

□ □3478 13 1

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Санкт-Петербург -2009

003478131

Работа выполнена в ГОУ ВПО «Вятская государственная сельскохозяйственная академия».

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Малыхина Альбина Ивановна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Пятов Михаил Львович

кандидат экономических наук, доцент Томшинская Ирина Николаевна

Ведущая организация: Коми научный центр Уральского отделения

Российской академии наук

Защита состоится 27 октября 2009 г. в_час._мин. на заседании Совета

Д 212.232.36 по защите докторских и кандидатских диссертаций при Санкт-Петербургском государственном университете по адресу: 191123, Санкт-Петербург, ул. Чайковского, д. 62, ауд. 415.

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке им. A.M. Горького Санкт-Петербургского государственного университета.

Автореферат разослан «_»_200_г.

Ученый секретарь диссертационного совета

доктор экономических наук, профессор Воронова Н.С.

I. Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. Озабоченность истощением природных ресурсов и ухудшением качества природной среды не только ускорили эволюцию экономических взглядов на взаимоотношения общества и окружающей среды, но и повлияли на область интересов многих экономических наук, в т.ч. бухгалтерского учета. В информационной структуре бухгалтерского учета сформировался новый компонент - экологический учет, разработаны и пересмотрены Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) и Общепринятые стандарты бухгалтерского учета США (ив ОАЛР) по учету и отчетности для добывающих предприятий.

Вопросы учета и отчетности на предприятиях добывающих отраслей представляют собой сложную и проблемную область. Специфика деятельности добывающего сектора связана с наличием объектов, к которым не применимы правила общих стандартов по бухгалтерскому учету. Такая ситуация оказывает негативное влияние на качественные характеристики финансовой отчетности предприятий добывающих отраслей, составленной по российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ).

Интернационализация деятельности компаний лесного комплекса, конкуренция за контроль и использование лесных ресурсов обуславливают изменение требований к финансовой отчетности отечественных лесозаготовительных предприятий. Необходимы новые подходы к бухгалтерскому учету использования лесных ресурсов, изменения структуры финансовой отчетности и отражение экономических показателей, позволяющих заинтересованным сторонам оценить, в частности, эффективность природопользования.

Бухгалтерский учет природопользования в лесозаготовках, являющихся добывающим производством, остается малоизученной и малоисследованной областью, что я обусловило выбор темы исследования. Анализ современного состояния бухгалтерского учета лесозаготовительных предприятий выявил следующие проблемы:

- запасы лесных ресурсов не находят отражения в финансовой отчетности;

- существующий способ учета договоров лесопользования не соответствует методике учета аренды объектов недвижимости;

- учет обязательств и затрат по восстановлению окружающей среды не отвечает предъявляемым требованиям.

Целью диссертациопного исследования являлась разработка модели бухгалтерского учета природопользования в лесозаготовках в русле гармонизации отечественной системы бухгалтерского учета и МСФО.

Для достижения данной цели были поставлены и решены следующие задачи:

- исследовать экономику процесса природопользования и выделить области, требующие исследования в бухгалтерском учете;

- определить стадии освоения лесных ресурсов в лесозаготовках для целей бухгалтерского учета;

- квалифицировать лесные ресурсы как объект бухгалтерского учета, обосновать способы оценки лесных ресурсов в лесозаготовках;

- уточнить способы учета и отражения в отчетности договоров лесопользования;

- разработать методику учета и отражения в отчетности лесозаготовительных предприятий обязательств и затрат по восстановлению окружающей среды;

- разработать классификацию затрат на природопользование.

Предмет исследования - бухгалтерский учет природопользования в лесозаготовках. Объектом исследования выступили лесозаготовительные предприятия Республики Кош.

Методология и методика исследования. В ходе исследования применялись методы научного познания, такие как синтез и анализ, индукция и дедукция, выборочное наблюдение, сравнение, группировка, обобщение, логический анализ теоретического и практического материала.

Методологической основой диссертационного исследования послужили работы отечественных и зарубежных ученых в области учета - И. Аверичева, Д. Александер, А. Бритгон, М. Д. Васильева, Р. Галлан, Л. В. Горбатовой, Т. А. Деминой, М. Д. Ивановой, В. В. Качалина, С. А. Маковей, Э. К. Муруевой, В. Ф. Палия, Ш. Райт, К. С. Саенко др. Исследуя проблемы экономики природопользования, устойчивого лесопользования и оценки лесных ресурсов, автор опирался на работы Л. А. Батурина, С. Н. Бобылева, Н. М. Большакова, А. А. Голуба, А. А. Гусева, В. П. Каракина, О. Е. Медведевой, П. X. Пирса, Е. В. Рюминой, Н. П. Чупрова и др.

Не умаляя вклад авторов в изучение различных областей природопользования, отметим, что в отечественном бухгалтерском учете отсутствуют исследования учета полного цикла использования лесных ресурсов в лесозаготовках. Эксплуатация ресурсов и компенсация вреда, причиненного окружающей среде, рассматриваются как отдельные и независимые друг от друга процессы, что не соответствует современной концепции природопользования, предполагающей сбалансированное использование ресурсов природных систем и их восстановление.

При написании диссертации использовались нормативно-правовые акты Российской Федерации в области бухгалтерского учета, лесопользования, охраны окружающей среды, а также международные стандарты финансовой отчетности.

Научная новизна работы состоит в разработке модели бухгалтерского учета заготовки древесины на основе полного цикла природопользования, позволяющей определять характер связи понесенных затрат с экономическими выгодами от освоения лесных ресурсов. В процессе диссертационного исследования получены следующие результаты, представляющие научную новизну:

1. Впервые предложено использовать в бухгалтерском учете понятие «природопользование», которое представляет собой деятельность предприятий по добыче природных ресурсов, состоящую из совокупности стадий (этапов) вовлечения природного ресурса в эксплуатацию, промышленного освоения, вывода из эксплуатации и восстановления природной среды в процессе и после окончания эксплуатации ресурса. Это позволит формировать и раскрывать информацию о запасах природных ресурсов и выполнении природоохранных обязательств, что приведет к большей открытости и информативности отчетности для внешних пользователей.

2. Предложено выделить четыре крупных стадии (этапа) лесозаготовительной деятельности по признаку полного цикла природопользования: предразведывательная деятельность; подготовка лесного участка к разработке; разработка лесного участка; выполнение лесовосстановительных работ. Выделение стадий природопользования в лесозаготовках позволяет раздельно учитывать затраты каждой стадии; для каждой стадии решить вопрос капитализации затрат или признания расходами по мере возникновения; учесть фактор изменения уровня затрат на разных стадиях и планировать их размер в будущем.

Предложена новая трактовка затрат на стадии подготовки лесного участка к разработке, согласно которой затраты в зависимости от экономической сущности и связи с формированием доходов отнесены к конкретным видам активов. В результате меняется состав и структура активов баланса и заинтересованным пользователям предоставляется более надежная информации для оценки имущественного и финансового потенциала лесозаготовительного предприятия.

3. Предложено квалифицировать запасы лесных ресурсов как самостоятельный вид внеоборотных активов, т.к. они обладают способностью качественно и количественно меняться из-за воздействия биологических факторов. Дано определение запасов лесных ресурсов для целей бухгалтерского учета и рассмотрены возможные варианты их оценки. Сделанные предложения направлены на решение задачи формирования в бухгалтерском учете данных об объемах и стоимости запасов лесных ресурсов, которые в настоящее время не урегулированы ПБУ.

4. Обосновано использование модели операционной аренды для учета договоров лесопользования, отвечающей экономической сущности заключаемых договоров. Разра-

ботана методика учета освоения лесного фонда с использованием нового забалансового счета 012 «Арендованные лесные участки». Ее применение расширяет возможности управления расчетами по договорам аренды лесного участка, позволяет обеспечить текущий контроль фактического объема заготовки и своевременного выявления потерь от недополученной древесины и нарушений лесного законодательст ва.

5. Разработана методика учета и отражения в отчетности резервов под выполнение природоохранных обязательств в лесозаготовках с использованием нового синтетического счета 95 «Резервы под существующие обязательства». Инвесторы, кредиторы и покупатели получают возможность оценить размер и степень выполнения природоохранных обязательств, провести сравнение с показателями других лесозаготовительных предприятий. Информация является существенной, т.к. нарушение правил природопользования может привести к прекращению или приостановлению права пользования лесным участком и получению штрафных санкций.

6. Дана классификация затрат на природопользование и предложена методика учета текущих природоохранных затрат в лесозаготовках, направленные на оптимизацию составления внешней нефинансовой отчетности об использовании лесного фонда и охране окружающей среды, а также на формирование информации о затратах на ведение лесного хозяйства в целях управления и анализа.

Практическая значимость исследования. В практике работы лесозаготовительных предприятий реализация разработанных предложений позволит обосновать перерасчет платежей по договорам лесопользования в случае отрицательной разницы между объемом древесины, отведенном в рубку, и фактически заготовленным (при условии полного освоения расчетной лесосеки) и сформировать базу данных для принятия управленческих решений в облаете лесопользования. Отдельные результаты диссертационного исследования приняты и частично внедрены в практической деятельности лесозаготовительных предприятий Республики Коми.

Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты диссертационного исследования нашли отражение в опубликованных работах. Результаты и выводы работы докладывались и обсуждалнсь на конференциях разного уровня.

Публикации. По теме диссертации опубликовано 20 печатных работ общим объемом 15 п.л. (в тл. авторских 13,2 пх). Из них 5 печатных работ общим объемом 3, 75 п.л. в журналах, рекомендованных ВАК РФ («Бухгалтерский учет», «Финансовый аудит и анализ», «Экономический анализ: теория и практика»).

Структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка использованной литературы, включающего 153 источника и 7

приложений. Содержаще работы изложено на 164 страницах (в т.ч. приложения на 35 страницах), содержит 21 таблицу и 20 рисунков.

Во введении обосновывается актуальность темы исследования, определяются цель и задачи диссертационной работы, указываются предмет и объекты исследования, раскрываются его научная новизна и практическая значимость.

В первой главе «Проблемы бухгалтерского учета вовлечения в оборот и использования природных ресурсов» проведен сравнительный анализ РБСУ и МСФО, затрагивающих учет объектов, связанных с природопользованием. Выделены области природопользования, требующие исследования в бухгалтерском учете.

Во второй главе «Бухгалтерский учет стадий природопользования в лесозаготовках» рассмотрены существующие подходы к учету разведки и оценки минеральных ресурсов в отечественном бухгалтерском учете, МСФО и US GAAP. Выделены четыре стадии природопользования в лесозаготовках и предложены способы учета и отражения в отчетности двух стадий.

В третьей главе «Учет использования лесных ресурсов в лесозаготовках» исследована квалификация природных ресурсов в РСБУ, МСФО и US GAAP. Предложены варианты оценки лесных ресурсов в бухгалтерском учете. Проанализированы возможные методики учета договоров лесопользования. Обобщены и схематично представлены способы организации бухгалтерского учета текущих природоохранных затрат.

В заключении сформулированы выводы и предложения, вытекающие из результатов проведенного исследования.

П. Основные проблемы, исследуемые в диссертации, выводы и предложения 1. Понятие природопользования в бухгалтерском учете

Предлагаем использовать в бухгалтерском учете понятие «природопользование», которое представляет собой деятельность предприятий по добыче природных ресурсов, состоящую из совокупности стадий (этапов) вовлечения природного ресурса в эксплуатацию, промышленного освоения, вывода из эксплуатации и восстановления природной среды в процессе и после окончания эксплуатации ресурса. Природопользование является научным термином, используется и признается областями знаний, изучающими взаимодействие природы и общества. Понятие очень «емкое», отображает многофункциональный характер ресурсов, все виды и формы их использования. Предполагает бухгалтерский учет объекта преобразований - природных ресурсов, и всех этапов его использования.

Эксплуатация ресурсов и восстановление природной среды рассматриваются как взаимосвязанные процессы, что соответствует концепции устойчивого природопользования.

Главным отличием учета природопользования от сложившегося к настоящему времени учета деятельности по заготовке древесины является необходимость формирования и раскрытия информации о запасах лесных ресурсов и выполнении природоохранных обязательств. Для пользователей финансовой отчетности лесного сектора эти данные являются существенными. Справедливо отмечено, что истинная стоимость добывающей компании - это стоимость принадлежащих ей запасов1. Невыполнение природоохранных обязательств может привести к расторжению договора, получению штрафных санкций и отказу в доступе к освоению лесных ресурсов.

Разработка модели учета природопользования в лесозаготовках позволит сделать единообразными теорию и практику учета лесозаготовительной деятельности, приведет к отражению показателей, связанных с использованием лесных ресурсов, улучшению сопоставимости отчетных данных, большей открытости и информативности бухгалтерской отчетности для внешних пользователей.

2. Стадии природопользования в лесозаготовках. Новая трактовка затрат на стадии подготовки лесного участка к освоению

Лесозаготовительный процесс делится на фазы (стадии) по признаку места выполнения операций. Хлыстовая технология заготовки древесины включает три фазы - лесосечные работы, вывозка древесины и нижнескладские работы; сортиментная технология включает две фазы - лесосечные работы и вывозка древесины2. Все перечисленные фазы относятся к этапу разработки (использования, освоения, эксплуатации) лесных ресурсов.

Мы предлагаем новый признак деления стадий лесозаготовительного процесса -признак полного цикла природопользования. Особенностью предлагаемого подхода является выделение дополнительных стадий до и после стадии разработки (освоения) лесных ресурсов. Каждая из стадий объективно присутствуют, их отличает разный характер связи понесенных затрат с экономическими выгодами и лесными ресурсами. С учетом особенностей технологии и организации заготовки древесины выделено четыре крупных стадии (этапа) природопользования (рис. 1).

1 См.: Райт, Ш., Галлан, Р. Финансовый и бухгалтерский учет в международных нефтегазовых компаниях [Текст] / Ш. Райт и Р. Галлан. - М.: Олимп Бизнес, 2007. - 688 с.

1 См: Методические рекомендации (инструкция) по планированию, учету и калькулированию себестоимости

продукции лесопромышленного комплекса [Электронный ресурс]: [утв. Минэкономики РФ 16.07.1999 г.] // СПС Консультант Плюс: Законодательство.

Рис. 1. Стадии природопользования в лесозаготовках

Стадии разведки и оценки запасов природных ресурсов в том виде, которая характерна для добычи полезных ископаемых, в лесозаготовках быть не может, т. к. нет неопределенности в наличии запасов лесных ресурсов. Строительство лесовозных дорог и сооружений на лесосеке и нижнем складе осуществляется до начала рубки древесины. Цель строительства - создание необходимых условий для промышленной заготовки лесопро-дукции, а не получение дополнительных сведений о лесном участке. В момент строительства объектов уже очевидны техническая осуществимость и коммерческая целесообразность заготовки древесины.

Этап до подписания договора лесопользования является предразведывательной деятельностью. Договор заключается по результатам лесного аукциона, поэтому к затратам данной стадии мы отнесли затраты по участию в аукционе. Проанализировав их состав, пришли к выводу, что большинство затрат трудно надежно оценить, т. к. подготовкой и участием в конкурсе занимается управленческий персонал. До результатов аукциона невозможно утверждать, что понесенные затраты приведут к доходам в будущем. При таких условиях, по нашему мнению, затраты по предразведывательной деятельности более осмотрительно признавать расходами периода. Наши выводы не требую изменения сложившейся практики учета - понесенные затраты не капитализируются и включаются в состав общехозяйственных расходов.

На этапе подготовки лесного участка к разработке запасы лесных ресурсов готовятся к промышленной эксплуатации. Типовой состав затрат данной стадии определен Методическими рекомендациями (инструкцией) по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции ЛПК (далее - Методическими рекомендациями). Мы предлагаем дополнить его новым компонентом - затратами на подготовку проекта освоения лесов. Проект освоения лесов составляется на срок до десяти лет и представляет собой техническую документацию, которую обязано подготовить предприятие после заключения договора долгосрочного лесопользования. Фактически документация не представляет собой права, которые можно было бы продать, арендовать, передать или обменять. Это информация, необходимая для выбора технологии заготовки древесины, последовательности освоения лесных кварталов и других важных решений.

Требует пересмотра методика учета затрат на стадии подготовки лесных ресурсов к освоению, предусматривающая учет на счете 97 «Расходы будущих периодов» с последующим отнесением в себестоимость продукции лесозаготовок. Ее недостатками являются объединение в балансе затрат текущего и долгосрочного характера; завышение ликвидности баланса; несоответствие учета отдельных затрат правилам ПБУ, которые утверждены позже Методических рекомендаций. На практике это приводит к большому разнообразию способов учета затрат.

Предлагаем новую трактовку затрат на стадии подготовки лесного участка к освоению, согласно которой каждый вид затрат в зависимости от экономической сущности и связи с формированием доходов отнесен к конкретным видам активов - основным средствам, нематериальным активам, расходам будущих периодов и др. Изменившаяся структура бухгалтерского баланса (табл. 1) приведет к предоставлению заинтересованным пользователям более надежной информации для оценки имущественного и финансового потенциала лесозаготовительного предприятия.

Таблица 1 - Влияние реклассификации затрат на стадии подготовки лесных ресурсов к освоению на структуру бухгалтерского баланса_

Объект Бухгалтерский баланс

Внеоборотные активы оборотные активы

ОС НМА MA ГП РБП

1. Проект освоения лесов + -

2. Временные сооружения в лесу, срок использования более 1 года + -

3. Временные сооружения в лесу, срок использования менее 1 года + -

4. Временные лесовозные дороги, срок использования более 1 года + -

5. Временные лесовозные дороги, срок использования менее 1 года +

6. Затраты на приемку, обследование лесосек + -

Условные обозначения: ОС - основные средства; НМА - нематериальные активы; МА -сырье, материалы и др. аналогичные ценности; ГП - готовая продукция и товары для перепродажи; РБП - расходы будущих периодов.

По нашему мнению, затраты на подготовку проекта освоения лесов отвечают условиям признания нематериальных активов (табл. 2). Сближение отечественной и международной практики учета таких объектов связано с внесением изменений в ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов».

Стадия разработки (освоения) лесного участка представляет собой деятельность по заготовке древесины. Понесенные затраты учитываются на счетах 20 «Основное произ-

водство», 25 «Общепроизводственные расходы» и формируют себестоимость производимой продукции. Учет затрат на данном этапе в исследовании не рассматривался.

Таблица 2 - Характеристика проекта освоения лесов как объекта нематериальных активов

Условие признания Пояснение

1. Способность приносить экономические выгоды Содержит информацию, необходимую для эксплуатации лесных участков. Теоретически можно реализовать при передаче лесного участка в субаренду.

2. Контроль над объектом Составляется после победы на лесном аукционе и заключения договора аренды лесного участка. Принадлежит предприятию по договору . •

3. Идентификация Проистекает из договора

4. Срок использования Составляется на срок до десяти лет

5. Не предполагается перепродажа Составляется на лесной участок, получаемый в аренду па срок от 10 до 49 лет

6. Возможность надежной оценки Проистекает из договора

7. Отсутствие физической формы Находится на бумажном носителе, но более весомым элементом является содержащаяся информация

Стадия выполнения лесовосстановительных работ связана с обязанностью лесопользователя вести лесное хозяйство. Затраты на воспроизводство лесов приводят к созданию основных средств при виде лесопользования «создание лесных плантаций и их эксплуатация». Предприятие сажает и ухаживает за деревьями, посадки принадлежат ему на праве собственности. В период достижения спелости древесина на корню передается в рубку, и предприятие получает экономические выгоды от продажи прав на заготовку древесины, от продажи сортиментов или продукции переработки древесины.

При лесозаготовках, составляющих в РФ 95 % всех видов лесопользования, предприятие по причине отсутствия права собственности на лесопосадки и особенностей передачи леса на корню в рубку не сможет воспользоваться посаженными деревьями без разрешения государственных органов. Затраты на ведение лесного хозяйства не несут лесозаготовителю экономической выгоды в том смысле и с теми признаками, которые характерны для бухгалтерского учета. В более широком смысле эти затраты приносят экономические выгоды в форме возможности возобновления договорных отношений и создания положительного образа партнера, выполняющего взятые обязательства. Рекомендовано обеспечить обособленный учет затрат на ведение лесного хозяйства путем открытия специального одноименного субсчета к счету 23 «Вспомогательные производства». В конце месяца понесенные затраты списываются на счет 20 «Основное производство» на статью «Ведение лесного хозяйства». Затраты на управление лесами относятся к управленческим расходам и, как правило, признаются расходами периода.

Опираясь на выделенные стадии природопользования в лесозаготовках, мы получили возможность:

1) раздельно учитывать затраты на каждой стадии и достаточно точно применить принцип соответствия доходов и расходов отчетному периоду, т.е. решить вопрос капитализации затрат или признания расходами по мере возникновения;

2) учесть фактор изменения уровня затрат на разных стадиях природопользования и, следовательно, предвидеть их размер в будущем;

3) улучшить сопоставимость показателей отчетности предприятий лесного комплекса и сделать отчетность более надежной для внешних пользователей.

3. Квалификация запасов лесных ресурсов как объекта бухгалтерского учета и способы их оценки

Учет природных ресурсов регулируется ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), но применение его правил не позволяет бухгалтеру сформировать и представить для принятия управленческих решений данные о наличии, движении и стоимости запасов природных ресурсов. Проанализировав подхода к группировке основных средств в ПБУ, МСФО и US GAAP, мы определили возможные варианты регулирования учета запасов природных ресурсов в РФ (рис. 2):

1) издание специального стандарта «Учет запасов природных ресурсов», в котором ресурсы будут выделены в самостоятельный вид внеоборотных активов;

2) доработка ПБУ 6/01;

3) ссылка в ПБУ 6/01 на специальный стандарт, раскрывающий правила учета запасов природных ресурсов.

Рис. 2. Возможные варианты регулирования учета запасов природных ресурсов

Рассмотрев свойства запасов лесных ресурсов, пришли к выводу, что они могут быть признаны самостоятельным видом внеоборотных активов, т.к. способны качественно и количественно меняться из-за роста, старения, самовоспроизводства и других биологических факторов. Предлагаем определение запасов лесных ресурсов для целей бухгалтерского учета - это древесина на корню, предназначенная для промышленной разработки (освоения) с целью производства лесопродукции. Дня учета запасов природных ресурсов, принадлежащих организации на праве собственности, можно использовать новый синтетический счет 06 «Запасы природных ресурсов». Для учета запасов лесных ресурсов открывается одноименный субсчет.

Как объект бухгалтерского учета, запасы лесных ресурсов должны иметь надежную оценку. В настоящее время лесные участки не могут являться предметом купли-продажи, Мы исходили из допущения, что бухгалтеру известен объем запасов, скорректированный на заготовку, прирост, старение и гибель насаждений. Ключевыми признаками оценки выбраны объем, спелость и структура запасов.

Существующие способы определения первоначальной стоимости активов вполне применимы и для оценки запасов лесных ресурсов. В дальнейшем ресурсы необходимо переоценивать, чтобы учесть произошедшие качественные и количественные изменения. Анализ отечественной и зарубежной практики позволил предложить возможные методы определения переоцененной стоимости. Выбор метода определяется профессиональным суждением.

Восстановительная стоимость - это стоимость воспроизводства существующего актива. Определяется на основе калькуляции воспроизводства лесных культур до возраста перевода в покрытые лесом земли. На практике используется для оценки возмещения ущерба, причинного лесам.

Сопоставимая стоимость представляет собой затраты на приобретение актива, исчисленные в ценах заданного момент времени3. Может быть рассчитана по данным нормативных документов, устанавливающих плату за единицу объема лесных ресурсов при аренде лесного участка. Размер платежей ежегодно определяется государством и учитывает эксплуатационные характеристики насаждений. Достоинствами сопоставимой оценки являются (1) простота расчета; (2) возможность проверки; (3) понятность и (4) учет отечественной практики формирования платежей за лесопользование.

Стоимость реализации представляет собой предполагаемый доход от продажи актива. Считаем, может находится в диапазоне между размером платы за единицу объема

3 См.: Соколов, Я. В. Основы теории бухгалтерского учета / Я. В. Соколов. - М.: Финансы и статистика, 1996.-496 с.

лесных ресурсов, устанавливаемым по результатам лесных аукционов (максимальная оценка) и стоимостью, установленной по данным нормативных документов (минимальная оценка). Обладает достоинствами (2), (3), (4), учитывает спрос и предложение на лесные ресурсы.

Дисконтированная стоимость - это текущая стоимость будущего чистого дохода от эксплуатации актива. Специалистами отмечается, что из-за большой продолжительности периода воспроизводства запасов лесных ресурсов результаты оценки находятся в большой зависимости от ставки дисконтирования. Приемлемой считают ставку в 2-5%. Капитализированная стоимость - это будущая стоимость текущего чистого дохода от эксплуатации актива. Для расчета могут применяться рыночные или нормативные ставки платы за единицу объема лесных ресурсов, лесная рента. К достоинствам дисконтированной и капитализированной стоимости относим учет потребительских свойств лесных ресурсов, технологии производства и качества ведения лесного хозяйства. Недостатки -сложность расчета лесной ренты и нулевая оценка запасов «худших» лесных ресурсов, не дающих чистого дохода.

Наши предложения направлены на решение задачи формирования в бухгалтерском учете данных об объемах и стоимости запасов лесных ресурсов, которые в настоящее время не урегулированы ПБУ. Предлагаемые оценки могут быть использованы при учете договоров лесопользования, т. к. в нормативных документах и составляемых договорах отсутствуют указания на определение стоимости предмета аренды - лесного участка.

4. Учет и отражение в отчетности договоров лесопользования

Методическими рекомендациями предписывается годовую сумму платежей по договорам лесопользования относить на счет 97 «Расходы будущих периодов», а затем ежемесячно списывать на счет 20 «Основное производство» по мере фактической вырубки лесосечного фонда. Такой способ учета, по нашему мнению, не соответствует экономической сущности договоров, приводит к отражению в балансе потенциальных активов и обязательств, что негативно сказывается на достоверности отчетных данных.

Анализ положений договоров аренды лесного участка и договоров купли-продажи лесных насаждений (заключались до 14.03.2009 г.) позволил сделать вывод, что нет оснований учитывать годовую сумму арендных платежей на счете 97 «Расходы будущих периодов», так как:

1) услуга по аренде предоставляется в течение действия договора, а не раз в год;

2) договор в любой момент может быть расторгнут сторонами в добровольном или принудительном порядке. Причинами принудительного расторжения договора являются систематическое нарушение лесного законодательства (более двух раз), аварии и стихийные бедствия, систематическое невнесение платежей, невыполнение согласованного объема лесохозяйственных работ, нарушение правил пожарной безопасности в лесах, непредъявление в установленный срок проекта освоения лесов.

Предлагаем использовать для учета договоров лесопользования модель операционной аренды, схема учета приведена на рис. 3.

Дт

Счет 76 субсчет «Расчеты по участию в аукционах»

Кт сч. 51 Уплачен задаток за участие в лесном аукционе

Кт

Возвращен задаток за участие в Дт сч. 51 аукционе в случае проигрыша. Сумма задатка перенесена в состав дебиторской задолженно- Дт сч. 76 ста по договору лесопользования в случае выигрыша в аукционе

Дт

Счет 76 субсчет «Расчеты по договорам лесопользования»

Кт

Начислены платежи в размере и Дт сч. 20 сроки, установленные в приложении к договору лесопользования

Кт сч. 76 Сумма задатка перенесена в состав дебиторской задолженности по договору лесопользования в случае выигрыша в аукционе Кт сч. 51 Уплачены арендные платежи по договору

Рис. 3. Рекомендуемая методика учета договоров лесопользования

Платежи в размере и сроки (как правило, ежемесячно), установленные в приложении к договору, следует включать в затраты на производство древесины. Арендная плата, оплаченная вперед, признается дебиторской задолженностью.

Исследование показало низкий уровень учета освоения запасов лесных ресурсов на большинстве лесозаготовительных предприятий Республики Коми. Одной из причин, на наш взгляд, является отсутствие методических указаний по учету аренды объектов природопользования. Для улучшения практики учета освоения лесных участков, полученных по договорам аренды, предлагаем использовать новый забалансовый счет 012 «Арендованные лесные участки». Схема учета хозяйственных операций представлена на рис. 4. Пересмотр арендной платы производится при изменении минимальных ставок платы за древесину на корню, проведении несплошных и санитарных рубок, исправлении технических ошибок и других случаях, предусмотренных законодательством или условиями договора.

Дт

Счет 012 «Арендованные лесные участки»

Кт

Принят на учет лесной участок по сумме валовых арендных платежей на дату заключения договора

Уточнена стоимость запасов лесных ресурсов при изменении размера арендных платежей

Уменьшение стоимости из-за истощения. Сумма истощения = объем лесозаготовок, м3 х ставка арендной платы за 1 м3 древесины на корню

Уменьшение стоимости по другим причинам, например, пожара, болезни, нелегальных вырубок

Рис. 4. Схема учета запасов лесных ресурсов на забалансовом счете 012 «Арендованные лесные участки»

Разработан механизм пересмотра арендной платы из-за ошибок в оценке объема и стоимости расчетной лесосеки: сроки пересмотра, подтверждающие документы, уровень существенности отклонений между объемом древесины, отведенным в рубку, и фактически заготовленным. Этот механизм позволяет юридически обосновать перерасчет арендных платежей в пользу лесозаготовительного предприятия при условии 100 % освоения расчетной лесосеки. В работе предложены формы отчета об освоении расчетной лесосеки и отчета о допущенных нарушениях при лесозаготовках.

Предлагаемая модель учета договоров лесопользования отвечает требованию приоритета содержания перед формой. Ее применение расширяет возможности управления расчетами по договорам аренды лесного участка, позволяет обеспечить текущий контроль фактического объема заготовки и своевременного выявления потерь от недополученной древесины, нарушений лесного законодательства по местам возникновения и виновным лицам.

5. Учет и отражение в отчетности лесозаготовительного предприятия природоохранных обязательств

Анализ финансовой отчетности лесозаготовительных предприятий Республики Коми показал, что многие предприятия предпочитают не раскрывать результаты выполнения природоохранных обязательств. Тем самым пользователей отчетности лишают возможности оценить выполнение требований договоров аренды лесного участка, ресурсного и природоохранного законодательства. С целью формирования и раскрытия пользователям финансовой отчетности этой существенной информации нами разработана методика учета природоохранных обязательств (табл. 3). В лесозаготовках выделено два типа обязательств:

1) по охране окружающей среды, выполнение которых закреплено в ресурсном, природоохранном законодательстве, договорах лесопользования;

2) по возмещению ущерба, причиненного окружающей среде (обязательства по оплате неустоек за нарушение правил эксплуатации лесов и др.).

Таблица 3 - Разработанная методика учета резервов под выполнение природоохранных обязательств в лесозаготовках

Резерв под выполнение обязательств по охране окружающей среды Резерв под выполнение обязательств по возмещению ущерба, причиненного окружающей среде

I. Базовая величина для оценки существенности создания резерва (в размере 5%)

1. Показатель статьи затрат «плата за древесину, отпускаемую на корню». Или 2. Статьи «себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» отчета о прибылях и убытках Показатель статьи «Прочие расходы» отчета о прибылях и убытках

П. Цель создания

Раскрыть пользователям финансовой отчетности наличие юридического обязательства, которое приведет к уменьшению экономических выгод

Ш. С эок создания

Один год из-за краткости производственного цикла. Резерв всегда будет иметь остаток на отчетную дату (31 декабря), т.к. обязательства по лесовоссташвлешда после осенней и зимней рубки могут быть выполнены только в следующем отчетном году Один - два года. Основан на анализе арбитражной практики. Между выявлением нарушений и решением арбитражного суда проходит от одного до двух лет

IV. Оценка

Оптимальная сумма затрат на выполнение объема лесохозяйственных работ, согласованных на календарный год с лесничеством. Выполняется специальный расчет одним из способов, перечисленных в п. 17 ПБУ 8/01

Не применяется оценка по дисконтированной стоимости. Правильность расчета и обоснованность резерва подлежат инвентаризации в конце отчетного года в общем порядке

V. Источник создания резерва

Себестоимость произведенной продукции | Финансовый результат

VI. Бухгалтерский учет

Дт сч. 20 «Основное производство» Кт сч. 95 «Резервы под существующие обязательства» - создан резерв. Дт сч. 95 «Резервы под существующие обязательства» Кт сч. 10 «Материалы», 23 «Вспомогательные производства» и др. -использован резерв при выполнении согласованного объема лесохозяйственных работ Дт сч. 91 «Прочие доходы и расходы» Кт сч. 95 «Резервы под существующие об»а-тельства» - создан резерв. Дт сч. 95 «Резервы под существующие обязательства» Кт сч. 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» - использован резерв после вынесения решения арбитражного суда либо признания предприятием санкций за нарушение правил природопользования

VII. Отражение в отчетности

Бухгалтерский баланс, раздел V «Краткосрочные обязательства», статья «резервы под существующие обязательства». Бухгалтерский баланс, раздел V «Краткосрочные обязательства», ст. «резервы под существующие обязательства». Отчет о прибылях и убытках, ст. «прочие расходы»

Информацию о движении резерва рекомендуем отражать в отчете об изменении капитала, для чего в разделе II «Резервы» дополнительно вводится показатель «резервы под существующие обязательства»

Перечисленные обязательства являются условными фактами хозяйственной деятельности и квалифицируются как существующие на отчетную дату обязательства, в связи с которыми на счетах бухгалтерского учета создаются резервы. Присутствуют обязательные признаки резерва - наличие юридического обязательства, высокая вероятность уменьшения экономических, выгод и возможность надежной оценки.

Резервы, создаваемые для равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства (обращения) и резервы под существующие на отчетную дату обязательства не рекомендуем учитывать на одном счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Анализ экономической сущности резервов позволил сделать вывод, что они различаются по важным признакам: цели и срокам создания, способам оценки, составу учитываемых мероприятий. Поэтому для учета резервов, создаваемых согласно ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности», предлагаем использовать специальный синтетический счет 95 «Резервы под существующие обязательства».

Разработанная методика направлена на обеспечение открытости бухгалтерской отчетности. Предоставление такой информации в большей степени учитывает интересы инвесторов, покупателей и кредиторов, т. к. способно сигнализировать о прекращении или приостановлении права пользования лесным участком из-за невыполнения природоохранных обязательств. Для добросовестных лесопользователей учет природоохранных обязательств способен стать инструментом контроля над их выполнением.

6. Классификация затрат на природопользование и методика учета текущих природоохранных затрат

Результатом реформирования системы управления лесопользованием стал переход от государства к лесопользователю обязанностей по восстановлению, охране и защите лесов. Это привело к существенному расширению состава и содержания нефинансовой отчетности об использовании и охране лесов, которую государство использует для контроля и надзора над выполнением возложенных обязанностей. Расширение информационных потребностей государственных органов ставит перед бухгалтером задачу полного и достоверного учета затрат на ведение лесного хозяйства. Как показало исследование, на практике задача не всегда решается удовлетворительно, т. к. данные затраты скрыты в общей сумме затрат на производство.

Для улучшения и более рационального составления нефинансовой отчетности о природопользовании и охране окружающей среды мы разработали классификацию затрат на природопользование по признаку назначения и уточнили ее для лесозаготовок (рис. 5).

Условные обозначения: ОС- окружающая среда; ПР - природные ресурсы

Рис. 5. Классификация затрат на природопользование по назначению

К процессу разработки природных ресурсов отнесены затраты на предразведыва-тельную деятельность, разведку и оценку запасов, подготовку к освоению и плата за использование природного ресурса. Для компенсации нанесенного природе вреда ресурсо-пользователь обязан осуществлять затраты на охрану и воспроизводство природных ресурсов, оплачивать негативное воздействие на окружающую среду. Затраты на природопользование и затраты на охрану природы имеют общие составные части, но в добывающих отраслях их не следует отождествлять, т. к. первые по своему составу шире.

Анализ литературы, посвященной учету текущих природоохранных (экологических) затрат, позволил обобщить и схематично представить предлагаемые методики учета и условия их применения.

Во-первых, экологические затраты обособляются в отдельную статью затрат, носящую комплексный характер. Экологические затраты группируются по цепочке: место возникновения - назначение затрат - элемент затрат (рис. 6). Целесообразно применять для учета затрат на природоохранные мероприятия, имеющие тесную связь с технологическим процессом. Условием применения является надлежащая регистрация фактов хозяйственной деятельности, связанных с охраной природы.

Счет учета Субсчета по местам Калькуляционные статьи Вид затрат затрат возникновения затрат по назначению экологи- по элементам

ческой деятельности

а

-о-а

-о о

-о

Ь-о -о

Рис. 6. Учет экологических затрат путем обособления на специальных калькуляционных статьях счетов затрат на производство

Во-вторых, учет осуществляется на существующих калькуляционных статьях по счетам учета производственных затрат. Экологические затраты группируются по цепочке: место возникновения - элемент затрат - назначение затрат (рис. 7). Применяется, если выделить экологические затраты из общей суммы затрат на производство невозможно либо нерационально.

Счет учета Субсчета по местам воз-затрат никновения затрат

Одноэлементные калькуляционные статьи

Назначение -в т. ч. для экологической деятельности

а

-о

I—о

-о

-о--о-о-

-о -о -о

Рис. 7. Учет экологических затрат на существующих калькуляционных статьях счетов затрат на производство

Во-третьих, экологические затраты учитываются на отдельном синтетическом счете (субсчете), что позволяет без труда организовать учет для производств, в которых эксплуатация очистных сооружений выделяется в отдельные цеха (рис. 8). Счет «Экологические расходы» имеет характеристики собирательно-распределительного или калькуляционного счета. Предлагаются различные базы распределения экологических затрат: объем переработанных выбросов (отходов); токсичность переработанных выбросов (отходов); экологическое воздействие выбросов; затраты на переработку различных видов выбросов.

Одноэлемент- Субсчета по местам Счет Распределение на счета

ные калькуляци- возникновения эколо- «Экологические «потребителей» экологи-онные статьи гаческих затрат расходы» ческих работ, услуг

В-четвертых, комбинированный способ, предполагающий сочетание перечисленных способов.

Проанализировав факторы, влияющие на выбор способа учета, был сделан вывод, что в лесозаготовках экологические затраты целесообразно учитывать комбинированным

способом. Затраты на выполнение природоохранных мероприятий, выделить которые из общей суммы затрат не возможно либо не рационально, учитываются на существующих и традиционно используемых калькуляционных статьях счетов затрат на производство.

Затраты на охрану, защиту и воспроизводство лесов предложено учитывать яа счете 23 «Вспомогательные производства» субсчет «Ведение лесного хозяйства» с последующим списанием в конце месяца на счет 20 «Основное производство», статью «Ведение лесного хозяйства». Данный способ является частью разработанной модели учета природопользования в лесозаготовках, предполагающей раздельный учет затрат яа каждой стадии природопользования. К достоинствам ведения учета на специально выделенном субсчете можно отнести:

1) возможность калькулирования себестоимости отдельных видов лесохозяйствен-ных работ при решении вопроса «выполнять самим» - «заключать договор со сторонней организацией»;

2) рационализация составления нефинансовой отчетности по лесопользованию и охране окружающей среды, предоставляемой в территориальные органы Ростехнадзора, Росстата, МПР, ФАЛХ и органы государственной власти (местного самоуправления), передавшие лесной участок в аренду;

3) возможность контроля и анализа затрат на ведение лесного хозяйства, а также уменьшения арендной платы на сумму затрат, понесенных на выполнение согласованного объема работ.

Перечень опубликованных работ по теме диссертации Издания, рекомендованные ВАК РФ

1. Морозова Е. В. Затраты на природоохранные мероприятия в системе финансового учета [Текст] / Е.В. Морозова // Бухгалтерский учет. - 2007. - № 1. - с.74-76. - 0,3 п.л.

2. Морозова, Е.В. Информация о природоохранной деятельности и ее роль в финансовой отчетности организаций [Текст] / Е.В. Морозова // Бухгалтерский учет. - № 2. - 2007. -С.76-78. - 0,25 п.л.

3. Морозова Е. В. Методика учета затрат на природопользование [Текст] / Е.В. Морозова // - Бухгалтерский учет. - № 1. - 2008. - С. 76-79. - 0,4 пл.

4. Морозова Е.В. Проблемы бухгалтерского учета процесса природопользования [Текст] I Е.В. Морозова // - Финансовый анализ и аудит. - № 3. - 2009. - С. 75- 86. - 1,8 пл.

5. Морозова E.B. Проблемы бухгалтерского учета процесса природопользования [Текст] / Е.В. Морозова // - Экономический анализ: теория и практика. - № 12. - 2009. - С. -, 58-63. -1 п.л.

Учебные пособия

1. Малыхина А.И., Морозова Е.В. Управление затратами на природопользование [Текст]: учеб. пособие / Малыхина А.И., Морозова Е.В. - Киров: ВГСХА, 2009. - 109 с. - 5,38 п. л. (в т.ч. авторских 4 пл.).

Научные статьи и тезисы

1. Морозова, Е.В. Классификация затрат и отчетность о расходах на природоохранные мероприятия [Текст] / Е.В. Морозова // Экономика и эффективность организации производства: сб.ст.: вып. 5. - Брянск: БГИТА, 2006. - С. 36-40. - 0,34 п.л.

2. Морозова, Е.В. Промышленные отходы как возможный актив организации [Текст] / Е.В. Морозова // Вузовская наука - региону: сб. ст.: Т. 2. - Вологда: ВГТУ, 2006. -С.126—129. - 0,3 п.л.

3. Морозова, Е. В. Учет затрат на природопользование как необходимая подсистема учета организации [Текст] / Е.В. Морозова // П Всероссийская науч.-практич. конференция: сб. ст. - Пенза: АНОО «Приволжский Дом знаний», 2007. - С. 75-78. - 0,12 пл.

4. Морозова, Е.В. Классификация затрат на природопользование и охрану окружающей среды [Текст] / Е.В. Морозова // Успехи современного естествознания. - № 9. - 2007.-С. 38-40.-0,13 пл.

5. Морозова, Е. В., Сластихина, JI. В. Учет обращения отходов [Текст]: Труды Сыктывкарского лесного института: т.7 / под общ. ред. Н. М. Большакова. - Сыктывкар: СЛЙ, 2007. - С. 33-40. - 0,41 п.л. (в т.ч. автора 0,3 п.л.)

6. Морозова, Е.В., Сластихина, JI.B. Затраты как категория бухгалтерского учета [Текст]У Е.В. Морозова // Труды СЛИ: сб. ст.: Т. 7. - Сыктывкар: СЛИ, 2007. - С. 23-33. - 0,6 п.л. (в т.ч. авторских 0,4 п.л.)

7. Морозова, Е.В. Современные направления комплексного использования древесного сырья и древесных отходов [Текст] / Е.В. Морозова // П Всерос. науч.-практич. конфе-ренц.: сб. ст. - Пенза: АНОО «Приволжский Дом знаний», 2007. - С. 78-80. - 0,13 п.л.

8. Морозова, Е.В. Проблемы рационального природопользования в лесозаготовке [Текст] / Е.В. Морозова // Современные проблемы экологии: сб.ст. - М.; Тула: Изд-во ТулГУ, 2007.-С. 36-38.-0,13 п.л.

9. Морозова, Е.В. Отчетность лесозаготовительного предприятия в области лесопользования [Текст]. -Тамбов: «Грамота», 2008. - № 9 (16): Экономические науки и методика их преподавания, - С. 146-151. -0,7 пл.

10. Морозова, Е.В. Природопользование как объект бухгалтерского учета. [Текст]. - Тамбов: «Грамота», 2008. - № 9: Экономические науки и методика их преподавания. - С. 124-128.-0,5 пл.

11. Морозова, Е.В. Учет воздействия лесозаготовки на окружающую среду [Текст]: сборник научных трудов по итогам международной научно-технической конференции. Выпуск 9. - Брянск: БГИТА, 2008.- С. 80-91. - 0,5 п.л.

12. Морозова Е.В., Сластихина, Л.В. Бухгалтерский учет - информационная система управления природопользованием [Текст] / Е.В. Морозова, Л.В. Сластихина // Управление информационными ресурсами в регионе: материалы Третьего Северного социально-экологического конгресса «Социальные перспективы и экологическая безопасность».- Сыктывкар: КРАГСиУ, 2008. - С. 83-96. - 0,55 пл. (в т.ч. авторских 0,4 п.л.).

13. Морозова, Е.В. Актуальные области бухгалтерского учета природопользования. [Текст]. - Тамбов: «Грамота», 2009. - № 3: Экономические науки и методика их преподавания. - С. 119-123. - 0,5 пл.

14. Морозова, Е.В. Анализ отечественной и зарубежной практики учета природопользования [Текст] / Е.В. Морозова // - Международный бухгалтерский учет. - 2009. - № 1. -С. 33-39. - 1пл.

Подписано в печать 10.09.2009. Формат 60х84/16. Печать ризографическая, Заказ № 1058. Объем 1,4 п.л. Тираж 100 экз.

Издательский центр экономического факультета СПбГУ 191123, Санкт-Петербург, ул. Чайковского, д. 62.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Морозова, Елена Владимировна

ВВЕДЕНИЕ.

1. ПРОБЛЕМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ВОВЛЕЧЕНИЯ

В ОБОРОТ И ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ПРИРОДНЫХ РЕСУРСОВ.

§1.1. Анализ отечественной и зарубежной практики бухгалтерского учета природопользования.

§ 1.2. Проблемы бухгалтерского учета процесса природопользования.

§ 1.3. Актуальные вопросы бухгалтерского учета деятельности лесозаготовительных предприятий.

2. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ СТАДИЙ ПРИРОДОПОЛЬЗОВАНИЯ

В ЛЕСОЗАГОТОВКАХ.

§2.1. Учет деятельности по разведке и оценке природных ресурсов.

§ 2.2. Учет предразведывательной деятельности и подготовки лесного участка к освоению в лесозаготовках.

§ 2.3. Учет затрат и обязательств по восстановлению окружающей среды в лесозаготовках.

3. УЧЕТ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ЛЕСНЫХ РЕСУРСОВ В ЛЕСОЗАГОТОВКАХ.

§ 3.1. Квалификация запасов лесных ресурсов как объекта учета и способы его оценки.

§ 3.2. Учет и отражение в отчетности договоров лесопользования.

§ 3.3. Учет освоения лесного фонда.

§ 3.4. Классификация затрат на природопользование в лесозаготовках.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Учет природопользования в лесозаготовках"

Актуальность темы исследования. Экономика природопользования и окружающей среды как самостоятельные направления экономической науки получили свое развитие только в конце 60-х - начале 70-х гг. XX в., когда общество столкнулось с экологическими проблемами, нефтяными кризисами и истощением природных ресурсов. С этого периода состояние природных систем стало рассматриваться как фактор, влияющий на экономический рост.

Озабоченность истощением природных ресурсов и ухудшением качества природной среды не только ускорили эволюцию экономических взглядов на взаимоотношения общества и окружающей среды, но и повлияли на область интересов многих экономических наук, в т.ч. бухгалтерского учета. В информационной структуре бухгалтерского учета сформировался новый компонент - экологический учет, разработаны и пересмотрены Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) и Общепринятые стандарты бухгалтерского учета США (US GAAP) по учету и отчетности для добывающих предприятий.

Вопросы учета и отчетности на предприятиях добывающих отраслей представляют собой сложную и проблемную область. Специфика деятельности добывающего сектора связана с наличием объектов, к которым не применимы правила общих стандартов по финансовому учету и отчетности и которые в настоящее время находятся вне сферы регулирования отечественного бухгалтерского учета. Такая ситуация оказывает негативное влияние на качественные характеристики финансовой отчетности предприятий добывающих отраслей, составленной по российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ). Требуются новые методики учета использования природных ресурсов, необходимы серьезные изменения структуры финансовой отчетности и требований, предъявляемых к ее составлению.

Наиболее полно вопросы учета природных ресурсов и их использования исследованы в нефтегазодобывающем секторе экономики. Бухгалтерский учет природопользования в лесозаготовках, являющихся добывающим производством, остается малоизученной и малоисследованной областью, что и обусловило выбор темы исследования.

Анализ современного состояния бухгалтерского учета лесозаготовительных предприятий выявил следующие проблемы: финансовая отчетность не в полной мере отражает специфику хозяйственной деятельности добывающего предприятия; запасы лесных ресурсов не находят отражения в финансовой отчетности;

- существующий способ учета договоров лесопользования не соответствует методике учета аренды объектов недвижимости; учет обязательств и затрат по восстановлению окружающей среды не отвечает предъявляемым требованиям.

Система знаний о природопользовании носит междисциплинарный характер и включает в себя знания о природе и ее компонентах, способах добычи ресурсов, их транспортировки и переработки, утилизации отходов и др. При написании работы использованы труды отечественных и зарубежных ученых в области:

- международных стандартов бухгалтерского учета и финансовой отчетности: И. Аверичева, Д. Александер, А. Бриттон, JI. В. Горбатовой,

B. В. Качалина, В. Ф. Палия, Н. Н. Хахоновой, В. Т. Чая и др.; в т. ч. посвященные учету разведки и оценки минеральных ископаемых: Р. Галлан, М. Д. Васильева, А. А. Ефремовой, С. А. Маковей, Ш. Райт, Е. С. Тютюнни-ковой и др.;

- бухгалтерского учета затрат на охрану окружающей среды: Т. А. Деминой, М. Д. Ивановой, Э. К. Муруевой, К. С. Саенко, JI. В. Сотниковой,

C. И. Христенко и др.;

- экономики природопользования: JL А. Батурина, С. Н. Бобылева, А.А. Голуба, А.Р. Грошева, А.А. Гусева, В. П. Каракина, Е. В. Рюминой и др.;

- устойчивого лесопользования и оценки лесных ресурсов: В. А. Аза-ренок, Н. М. Большакова, О. Е. Медведевой, П. X. Пирса, А. И. Писаренко, С. Г. Синицына, Н. П. Чупрова и др.

Не умаляя вклад авторов в изучение различных областей природопользования, отметим, что в отечественном бухгалтерском учете отсутствуют исследования учета полного цикла использования природных ресурсов в добывающих отраслях. Эксплуатация ресурсов и компенсация вреда, причиненного окружающей среде, рассматриваются как отдельные и независимые друг от друга процессы. Такой подход не соответствует современной концепции природопользования, предполагающей сбалансированное использование ресурсов природных систем и их восстановление.

Цель и задачи диссертационной работы. Целью диссертационного исследования являлась разработка модели бухгалтерского учета природопользования в лесозаготовках в русле гармонизации отечественной системы бухгалтерского учета и МСФО.

Для достижения данной цели были поставлены и решены следующие задачи:

- исследовать экономику процесса природопользования и выделить области, требующие исследования в бухгалтерском учете;

- определить стадии освоения лесных ресурсов в лесозаготовках для целей бухгалтерского учета;

- квалифицировать лесные ресурсы как объект бухгалтерского учета, обосновать способы оценки лесных ресурсов в лесозаготовках;

- уточнить способы учета и отражения в отчетности договоров лесопользования;

- разработать методику учета и отражения в отчетности лесозаготовительных предприятий обязательств и затрат по восстановлению окружающей среды;

- разработать классификацию затрат на природопользование.

Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования являлся бухгалтерский учет природопользования в лесозаготовках. Объектом исследования выступили лесозаготовительные предприятия Республики Коми.

Методология и методика исследования. В ходе исследования применялись методы научного познания, такие как синтез и анализ, индукция и дедукция, выборочное наблюдение, сравнение, группировка, обобщение, логический анализ теоретического и практического материала.

Основу исследования составили нормативно-правовые акты Российской Федерации в области бухгалтерского учета, лесопользования и охраны окружающей среды. В работе использовались международные стандарты финансового учета и отчетности, статистические данные по природопользованию и охране природы, результаты практического исследования организации бухгалтерского учета на лесозаготовительных предприятиях Республики Коми.

Научная новизна работы состоит в разработке модели бухгалтерского учета заготовки древесины на основе полного цикла природопользования, позволяющей определить характер связи понесенных затрат с экономическими выгодами от освоения лесных ресурсов.

В процессе диссертационного исследования получены следующие результаты, представляющие научную новизну:

1. Впервые предложено использовать в бухгалтерском учете понятие «природопользование», которое представляет собой деятельность предприятий по добыче природных ресурсов, состоящую из совокупности стадий (этапов) вовлечения природного ресурса в эксплуатацию, промышленного освоения, вывода из эксплуатации и восстановления природной среды в процессе и после окончания эксплуатации ресурса. Это позволит формировать и раскрывать информацию о запасах природных ресурсов и выполнении природоохранных обязательств, что приведет к большей открытости и информативности отчетности'для внешних пользователей.

2. Предложено выделить четыре крупных стадии (этапа) лесозаготовительной деятельности по признаку полного цикла природопользования: предразведывательная деятельность; подготовка лесного участка к разработке; разработка лесного участка; выполнение лесовосстановительных работ. Выделение стадий природопользования в лесозаготовках позволяет раздельно учитывать затраты каждой стадии; для каждой стадии решить вопрос капитализации затрат или признания расходами по мере возникновения; учесть фактор изменения уровня затрат на разных стадиях и планировать их размер в будущем.

Предложена новая трактовка затрат на стадии подготовки лесного участка к разработке, согласно которой затраты в зависимости от экономической сущности и связи с формированием доходов отнесены к конкретным видам активов. В результате меняется состав и структура активов баланса и заинтересованным пользователям предоставляется более надежная информации для оценки имущественного и финансового потенциала лесозаготовительного предприятия.

3. Предложено квалифицировать запасы лесных ресурсов как самостоятельный вид внеоборотных активов, т.к. они обладают способностью качественно и количественно меняться из-за воздействия биологических факторов. Дано определение запасов лесных ресурсов для целей бухгалтерского учета и рассмотрены возможные варианты их оценки. Предложения направлены на решение задачи формирования в бухгалтерском учете данных об объемах и стоимости запасов лесных ресурсов, которые в настоящее время не урегулированы ПБУ.

4. Обосновано использование модели операционной аренды для учета договоров лесопользования, отвечающей экономической сущности заключаемых договоров. Разработана методика учета освоения лесного фонда с использованием нового забалансового счета 012 «Арендованные лесные участки». Ее применение расширяет возможности управления расчетами по договорам аренды лесного участка, позволяет обеспечить текущий контроль фактического объема заготовки и своевременного выявления потерь от недополученной древесины и нарушений лесного законодательства.

5. Разработана методика учета и отражения в отчетности резервов под выполнение природоохранных обязательств в лесозаготовках с использованием нового синтетического счета 95 «Резервы под существующие обязательства». Инвесторы, кредиторы и покупатели получают возможность оценить размер и степень выполнения природоохранных обязательств, провести сравнение с показателями других лесозаготовительных предприятий. Информация является существенной, т.к. нарушение правил природопользования может привести к прекращению или приостановлению права пользования лесным участком и получению штрафных санкций.

6. Дана классификация затрат на природопользование и предложена методика учета текущих природоохранных затрат в лесозаготовках, направленные на оптимизацию составления внешней нефинансовой отчетности об использовании лесного фонда и охране окружающей среды, а также на формирование информации о затратах на ведение лесного хозяйства в целях управления и анализа.

Практическая значимость исследования заключается в том, что предложенный подход к учету природопользования может быть использована для разработки отечественного положения (стандарта) по учету и отчетности добывающих предприятий и методических рекомендаций по бухгалтерскому учету в лесозаготовках.

В практике работы лесозаготовительных предприятий реализация разработанных предложений позволит обосновать перерасчет платежей по договорам лесопользования случае отрицательной разницы между объемом древесины, отведенном в рубку, и фактически заготовленным (при условии полного освоения расчетной лесосеки) и сформировать базу данных для принятия управленческих решений в области лесопользования. Отдельные результаты диссертационного исследования приняты и частично внедрены в практической деятельности лесозаготовительных предприятий Республики Коми.

Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты диссертационного исследования нашли отражение в опубликованных работах. Результаты и выводы работы докладывались и обсуждались на конференциях разного уровня.

Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка использованной литературы, включающего 153 источника и 7 приложений. Содержание работы изложено на 164 страницах (в т.ч. приложения на 35 страницах), содержит 21 таблицу и 20 рисунков.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Морозова, Елена Владимировна

Выводы.

1. Затраты на природопользование представляют собой совокупность затрат, связанных с вовлечением в хозяйственный оборот, использованием природных ресурсов и компенсацией вреда, причиненного предприятием природной среде. Согласно разработанной нами классификации, процесс изъятия, использования природных ресурсов представлен затратами на пред-разведывательную деятельность, разведку и оценку природных ресурсов, подготовку к освоению и платой за использование (изъятие) ресурсов. Процесс компенсации вреда, причиненного природе, представлен затратами на охрану и защиту окружающей среды, воспроизводство природных ресурсов и оплатой негативного воздействия на окружающую среду. На основе классификации затрат на природопользование по назначению составлена классификация затрат по видам мероприятий, характерных для лесозаготовок.

2. Экологические (природоохранные) затраты являются частью затрат на природопользование и в добывающем секторе экономики их не следует отождествлять.

3. Расширение информационных потребностей государственных органов ставит перед бухгалтером задачу полного и достоверного учета затрат на ведение лесного хозяйства. Мы обобщили и схематично представили способы решения данной задачи в лесозаготовках. Затраты на ведение лесного хозяйства предложено учитывать на счете 23 «Вспомогательные производства» субсчет «Ведение лесного хозяйства», затраты на управление природоохранной деятельностью - на специальных калькуляционных статьях счета 26 «Общехозяйственные расходы». Затраты на выполнение природоохранных мероприятий, выделить которые не возможно либо не рационально, учитываются на статьях затрат по назначению (т.е. на существующих и традиционно используемых калькуляционных статьях).

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В отечественном бухгалтерском учете изучение взаимодействия: организации и природных систем, как правило, ограничивается затратами на ох рану окружающей среды и платой за ее загрязнение. Деятельность гх0 использованию природных ресурсов предприятиями добывающих отраслей не находит подробного отражения в учете и финансовой отчетности, что негативно сказывается на качественных характеристиках формируемой учетной информации.

Большое значение добывающего сектора для российской экономики интернационализация деятельности добывающих компаний, конкуренция за контроль и использование природных ресурсов обуславливают изменение требований к финансовой отчетности российских добывающих предприятий Для этого необходимо разработать соответствующие методики учета, внести изменения в структуру отчетности и отразить экономические показатели, которые позволят заинтересованным сторонам оценить эффективность природопользования. Достоинством показателей финансовой отчетности, отметил Н. Ольве, является связь с нормативными документами, отработанная методика устранения ошибок, возможность выступать инструментом контроля, что гарантирует доверие, внимание и интерес к ним менеджеров [99].

Кратко раскроем результаты диссертационного исследования, представляющие научную новизну.

1. Понятие природопользования в бухгалтерском учете.

Мы предлагаем использовать в бухгалтерском учете понятие «природопользование», которое представляет собой деятельность предприятий по добыче природных ресурсов, состоящую из совокупности стадий (этапов) вовлечения природного ресурса в эксплуатацию, промышленного освоения вывода из эксплуатации и восстановления природной среды в процессе и после окончания эксплуатации ресурса. Природопользование является научным термином, используется и признается областями знаний, изучающими взаимодействие природы и общества. Понятие очень «емкое», отображает многофункциональный характер ресурсов, все виды и формы их использования. Предполагает бухгалтерский учет объекта преобразований - природных ресурсов, и всех этапов его использования. Эксплуатация ресурсов и восстановление природной среды рассматриваются как взаимосвязанные процессы, что соответствует концепции устойчивого природопользования.

Главным отличием учета природопользования от сложившегося к настоящему времени учета деятельности по добыче природных ресурсов является необходимость формирования и раскрытия информации о запасах природных ресурсов и выполнении природоохранных обязательств. Для пользователей финансовой отчетности добывающего сектора эти данные являются существенными. Справедливо отмечено, что истинная стоимость добывающей компании - это стоимость принадлежащих ей запасов [114]. Невыполнение природоохранных обязательств может привести к расторжению договора, получению штрафных санкций и отказу в доступе к разведке и использованию запасов природных ресурсов.

2. Стадии природопользования в лесозаготовках. Новая трактовка затрат на стадии подготовки лесного участка к освоению.

Мы предлагаем новый признак деления стадий лесозаготовительного процесса - признак полного цикла природопользования. Особенностью предлагаемого подхода является выделение дополнительных стадий до и после стадии разработки (освоения) лесных ресурсов. Каждая из стадий объективно присутствуют, их отличает разный характер связи понесенных затрат с экономическими выгодами и природным ресурсом. С учетом особенностей лесозаготовительной деятельности выделено четыре крупных стадии (этапа) природопользования: предразведывательная деятельность; подготовка лесного участка к разработке (освоению); разработка (освоение) лесного участка; выполнение лесовосстановительных работ. Стадии разведки и оценки запасов природных ресурсов, характерной для добычи минеральных ресурсов, в лесозаготовках быть не может, т. к. нет неопределенности в наличии запасов лесных ресурсов.

Опираясь на выделенные стадии природопользования в лесозаготовках, мы получили возможность:

1) раздельно учитывать затраты на каждой стадии и достаточно точно применить принцип соответствия доходов и расходов отчетному периоду, т.е. решить вопрос капитализации затрат или признания расходами по мере возникновения;

2) учесть фактор изменения уровня затрат на разных стадиях природопользования и, следовательно, предвидеть их размер в будущем;

3) улучшить сопоставимость показателей отчетности предприятий ЛПК и сделать отчетность более надежной для внешних пользователей.

Считаем, что требует пересмотра изложенный в Методических рекомендациях способ учета затрат на стадии подготовки лесных ресурсов к освоению [22] . Его недостатками являются объединение в балансе затрат текущего и долгосрочного характера; завышение ликвидности баланса; несоответствие учета отдельных затрат правилам ПБУ, которые утверждены позже Методических рекомендаций. Мы отнесли каждый вид затрат на стадии подготовки лесного участка к освоению в зависимости от экономической сущности и связи с формированием доходов к конкретному виду активов — основным средствам, нематериальным активам, материально-производственным запасам и расходам будущих периодов. Состав затрат на данной стадии дополнен новым компонентом - затратами на подготовку проекта освоения лесов, - отвечающим условиям признания нематериальных активов.

Предложенная нами методика позволяет сделать единообразными теорию и практику учета затрат на стадии подготовки лесного участка к освоению, а также предоставить заинтересованным пользователям финансовой отчетности более надежную информацию для оценки имущественного и финансового потенциала лесозаготовительного предприятия.

3. Квалификация запасов лесных ресурсов как объекта бухгалтерского учета и способы их оценки.

Учет природных ресурсов регулируется ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), но применение его правил не позволяет бухгалтеру сформировать и представить для принятия управленческих решений данные о наличии, движении и стоимости запасов природных ресурсов. Проанализировав подходы к группировке основных средств в ПБУ, МСФО и US GAAP, мы определили возможные варианты регулирования учета запасов природных ресурсов в РФ: (1) издание специального стандарта «Учет запасов природных ресурсов», в котором ресурсы будут выделены в самостоятельный вид внеоборотных активов; (2) доработка ПБУ 6/01; (3) ссылка в ПБУ 6/01 на специальный стандарт, раскрывающий правила учета этого объекта.

Рассмотрев свойства запасов лесных ресурсов, мы пришли к выводу, что они могут быть признаны самостоятельным видом внеоборотных активов, т.к. способны качественно и количественно меняться из-за роста, старения, самовоспроизводства и других биологических факторов. Предлагаем определение запасов лесных ресурсов для целей бухгалтерского учета - это древесина на корню, предназначенная для промышленной разработки (освоения) с целью производства лесопродукции.

Как объект бухгалтерского учета, запасы лесных ресурсов должны иметь надежную оценку. Ключевыми признаками оценки выбраны объем, спелость и структура запасов. Существующие способы определения первоначальной стоимости активов вполне применимы и для оценки запасов лесных ресурсов. В дальнейшем запасы лесных ресурсов необходимо переоценивать, чтобы учесть произошедшие качественные и количественные изменения. Нами рассмотрены возможные методы определения переоцененной стоимости: восстановительная, сопоставимая, дисконтированная, капитализированная, кадастровая стоимости и стоимость реализации. Отмечены достоинства и недостатки каждого метода. Предлагаемые оценки могут быть использованы при учете договоров лесопользования, т. к. в нормативных документах и составляемых договорах отсутствуют указания на определение стоимости предмета аренды - лесного участка.

4. Учет и отражение в отчетности договоров лесопользования.

Анализ положений договоров аренды лесного участка и договоров купли-продажи лесных насаждений (заключались до 14.03.2009 г.) позволил сделать вывод, что нет оснований учитывать годовую сумму арендных платежей на счете 97 «Расходы будущих периодов», т.к. как услуга по аренде предоставляется в течение действия договора, а не раз в год. Кроме того, договор в любой момент может быть расторгнут сторонами в добровольном или принудительном порядке. Предлагаем использовать для учета договоров лесопользования модель операционной аренды. Платежи в размере и сроки (как правило, ежемесячно), установленные в приложении к договору, следует включать в затраты на производство древесины. Арендная плата, оплаченная вперед, признается дебиторской задолженностью.

Разработана методика учета освоения лесных участков, полученных по договорам аренды, с использованием нового забалансового счета 012 «Арендованные лесные участки». В работе предложены формы отчета об освоении расчетной лесосеки и отчета о допущенных нарушениях при лесозаготовках.

Предлагаемая модель учета договоров лесопользования отвечает требованию приоритета содержания перед формой. Ее применение расширяет возможности управления расчетами по договорам аренды лесного участка, позволяет обеспечить текущий контроль фактического объема заготовки и своевременного выявления потерь от недополученной древесины и нарушений лесного законодательства по местам возникновения и виновным лицам.

Разработан механизм пересмотра арендной платы из-за ошибок в оценке объема и стоимости расчетной лесосеки: сроки пересмотра, подтверждающие документы, уровень существенности отклонений между объемом древесины, отведенным в рубку, и фактически заготовленным. Этот механизм позволяет юридически обосновать перерасчет арендных платежей в пользу лесозаготовительного предприятия при условии 100 % освоения расчетной лесосеки.

5. Учет и отражение в отчетности лесозаготовительного предприятия природоохранных обязательств.

Нами разработана методика учета природоохранных обязательств с целью формирования и раскрытия пользователям финансовой отчетности результатов их выполнения. Ее элементами являются: базовая величина для оценки существенности создания резерва; цель и срок создания, оценка, источник создания, бухгалтерский учет и отражение в отчетности. В лесозаготовках выделено два типа природоохранных обязательств:

1) по охране окружающей среды, выполнение которых закреплено в ресурсном, природоохранном законодательстве, договорах лесопользования;

2) по возмещению ущерба, причиненного окружающей среде (обязательства по оплате неустоек за нарушение правил эксплуатации лесов и др.).

Перечисленные обязательства являются условными фактами хозяйственной деятельности и квалифицируются как существующие на отчетную дату обязательства, в связи с которыми на счетах бухгалтерского учета создаются резервы. Присутствуют обязательные признаки резерва — наличие юридического обязательства, высокая вероятность уменьшения экономических выгод и возможность надежной оценки.

Резервы, создаваемые для равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства (обращения) и резервы под существующие на отчетную дату обязательства не рекомендуем учитывать на одном синтетическом счете, т.к. они различаются по важным признакам: цели и срокам создания, способам оценки, составу учитываемых мероприятий. Поэтому для учета резервов, создаваемых согласно ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности», предлагаем использовать специальный синтетический счет 95 «Резервы под существующие обязательства».

Разработанная методика направлена на обеспечение открытости бухгалтерской отчетности. Предоставление такой информации в большей степени учитывает интересы инвесторов, покупателей и кредиторов, т. к. способно сигнализировать о прекращении или приостановлении права пользования лесным участком из-за невыполнения природоохранных обязательств. Для добросовестных лесопользователей учет природоохранных обязательств способен стать инструментом контроля над их выполнением.

6. Классификация затрат на природопользование и методика учета текущих природоохранных затрат.

За последние годы существенно расширились состав и содержание нефинансовой отчетности об использовании и охране лесов, которую государство использует для контроля и надзора над деятельностью лесопользователей. Для улучшения и более рационального составления нефинансовой отчетности о природопользовании и охране окружающей среды мы разработали классификацию затрат на природопользование по признаку назначения и уточнили ее для лесозаготовок.

Анализ литературы, посвященной учету текущих экологических затрат, позволил обобщить и схематично представить предлагаемые методики их учета. Во-первых, экологические затраты учитываются на отдельном синтетическом счете (субсчете), что позволяет без труда организовать учет для производств, в которых эксплуатация очистных сооружений выделяется в отдельные цеха. Во-вторых, учет осуществляется на существующих калькуляционных статьях по счетам учета производственных затрат. Применяется в случае, если выделить экологические затраты из общей суммы производственных затрат невозможно либо нерационально. В-третьих, экологические затраты обособляются в отдельную калькуляционную статью, носящую комплексный характер. Целесообразно применять для учета затрат на природоохранные мероприятия, имеющие тесную связь с технологическим процессом. Условием применения этого способа является надлежащая регистрация фактов хозяйственной деятельности, связанных с охраной природы. Возможен и комбинированный способ, предполагающий сочетание перечисленных способов.

Проанализировав факторы, влияющие на выбор методики учета, мы сделали вывод, что в лесозаготовках экологические затраты целесообразно учитывать комбинированным способом. Затраты на выполнение природоохранных мероприятий, выделить которые из общей суммы затрат не возможно либо не рационально, учитываются на существующих и традиционно используемых калькуляционных статьях счетов затрат на производство.

Затраты на охрану, защиту и воспроизводство предлагаем учитывать на счете 23 «Вспомогательные производства» субсчет «Ведение лесного хозяйства» с последующим списанием в конце месяца на счет 20 «Основное производство», статью «Ведение лесного хозяйства». Данный способ является частью разработанной нами методики учета природопользования в лесозаготовках, предполагающей раздельный учет затрат на каждой стадии природопользования. К достоинствам ведения учета на специально выделенном субсчете можно отнести:

1) возможность калькулирования себестоимости отдельных видов ле-сохозяйственных работ при решении вопроса «выполнять самим» - «заключать договор со сторонней организацией»;

2) рационализация составления нефинансовой отчетности по лесопользованию и охране окружающей среды, предоставляемой в территориальные органы Ростехнадзора, Росстата, МПР, ФАЛХ и органы государственной власти (местного самоуправления), передавшие лесной участок в аренду;

3) возможность контроля и анализа затрат на ведение лесного хозяйства, а также уменьшения арендной платы на сумму затрат, понесенных на выполнение согласованного объема работ.