Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции животноводства в системе управления сельскохозяйственным предприятием тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции животноводства в системе управления сельскохозяйственным предприятием"

На правах рукописи

РГБ £Щ

2 з гз;; - ••;•]

САДРИЕВА ЭЛЬВИРА РИНАТОВНА

УЧЕТ ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ ЖИВОТНОВОДСТВА В'СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНИЯ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫМ ПРЕДПРИЯТИЕМ

Специальность 08.00.12. - Бухгалтерский учет, контроль и анализ хозяйственной деятельности

АВТОРЕФЕРАТ Диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Казань - 2000

Диссертация выполнена на кафедре бухгалтерского учета Казанской государственной сельскохозяйственной академии.

Научный руководитель:

Кандидат экономических наук, профессор В.П. Петров

Официальные оппоненты:

Доктор экономических наук, профессор O.A. Миронова;

Кандидат экономических наук,доцент В. А. Абрамов

Ведущая организация:

Казанская государственная академия ветеринарной медицины им. Н.Баумана

Защита состоится « ^ » 200Р г. в часов на

заседании диссертационного совета К 064.25.02 в Казанском финансово-экономическом институте по адресу: 420012,г. Казань, ул. Бутлерова, 4, ауд. 34.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Казанского финансово-экономического института.

Автореферат разослан » 200 £> г.

Ученый секретарь специализированного совета, кандидат экономических наук, доцент

OU^f

/ 7

1 Шакнрова С.Ш.

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКАРАБОТЫ

Актуальность темы. В условиях развивающихся и углубляющихся рыночных отношений эффективность работы сельскохозяйственных организаций во многом зависит от управленческой деятельности, обеспечивающей реальную экономическую самостоятельность хозяйствующих субъектов, окупаемость их производственных затрат и конкурентоспособность. Эффективность управления, в свою очередь, зависит от достаточности и оперативности получаемой административно-управленческим персоналом учетной информации, от адаптации к новым условиям функционирования информационной системы организации.

Информационной базой для принятия и прогнозирования управленческих решений является система управленческого учета, которую можно адаптировать к условиям конкретной сельскохозяйственной организации.

Изученность проблемы. Изучением основ построения и организации управленческого учета, его обоснованием в последние годы занимались многие отечественные и зарубежные ученые: ГТ.С. Безруких, И.А. Белобжецкий, К.М.Гарифуллин, К. Друри, В.Б. Ивашкевич, А.Н. Камаев, 3. Майер, Р. Манн, Е.А.Мизиковский, С.А. Николаева, В.Ф. Палий, С.С. Сатубалдин, Я.В. Соколов, С.А. Стуков, С.К. Татур, М.В. Ткач, В.И. Ткач, Ч.Т. Хорнгрен, Дж. Фос-тер, Дж.Рис, Н.Г. Чумаченко, А.Я. Яругова и другие. Данным проблемам в аграрном секторе экономики посвящены труды таких авторов, как Н.Г. Белов, И.Н. Белый, А.Н.Варава, Г'.И. Гринман, И.А. Ламыкин, А.Д. Ларионов, В.П. Петров, М.З.Пизенгольц, В.К. Радостовец и другие. Однако, результаты научных исследований пока не нашли широкого практического применения. Проблемы организации детального учета производственных затрат, выхода продукции, методики исчисления себестоимости продукции сельскохозяйственного производства, в т.ч. животноводства продолжают оставаться актуальными и в настоящее время.

Несмотря на достаточно большое внимание к тематике управленческого учета и отдельным сторонам учета затрат и калькулирования себестоимости сельскохозяйственной продукции, все же возникает необходимость и важность более детального изучения и дальнейшего совершенствования учета затрат и калькулирования себестоимости продукции животноводства в

3. Совершенствование учета затрат в животноводстве //Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий, 2000, №2, с. 17-21 (в соавторстве).

4. Совершенствование учета затрат в животноводстве. - В сб.: Социально-экономические проблемы становления и развития рыночной экономики. -Казань: Казанский финансово-экономический институт, 2000, с.248-249 (в соавторстве).

5. Проблемы распределения косвенных расходов в организациях. - В сб.: Применение современных образовательных технологий и достижений науки в подготовке специалистов в области экономики и коммерции. - Казань: Казанский институт МГУ К, 2000, с. 68-69 (в соавторстве).

6. Система «директ-костинг» и ее достоинства. - Тезисы докладов: Республиканская научно-практическая конференция молодых ученых АПК. - Казань: Академия наук РТ, 2000, с. 87-88 (в соавторстве).

дования, сравнения, обобщения и систематизации используемого теоретического и практического материала.

Научная новизна. Научная новизна выполненной диссертационной работы заключается в комплексном решении задач учета затрат и калькулирования себестоимости продукции животноводства в системе управленческого учета. В процессе исследования получены следующие основные результаты:

- уточнены понятия производственного учета и управленческого учета;

- исследованы изменения состава себестоимости на разных этапах развития экономики (начиная с 1965 г. до наших дней);

- обоснован состав затрат, включаемых в себестоимость продукции, уточнена классификация затрат а сельскохозяйственных предприятиях;

- расширен для специализированных хозяйств перечень объектов планирования и учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции животноводства;

- обоснованы и предложены для учета прямых расходов животноводства статьи затрат, соответствующие элементам затрат;

- рекомендована для свода затрат по экономическим элементам специально разработанная форма таблицы «Свод затрат по экономическим элементам по сельскохозяйственному предприятию»;

- рекомендован к практическому применению «Калькуляционный лист исчисления фактической себестоимости продукции животноводства», который может быть использован как при расчете полной так и неполной производственной себестоимости;

- предложен для учета, контроля и определения финансовых результатов по центрам ответственности вариант учета внутрихозяйственных расчетов между подразделениями через Расчетно-финансовый центр с использованием расчетных чеков;

- разработаны формы документов и учетных регистров для учета и контроля затрат по центрам ответственности;

- рассмотрены в сравнении и предложены варианты учета внутрихозяйственных расчетов и выявления результатов деятельности центров ответственности и в целом сельскохозяйственного предприятия на основе различных трансфертных цен;

обоснована возможность и целесообразность учета затрат и калькуляции себестоимости продукции животноводства по системе «ди-рект-костинг»

Практическая значимость диссертационной работы заключается в возможности использования изложенных в нем теоретических положений и практических результатов в качестве методической основы учета затрат и калькуляции себестоимости продукции животноводства в системе управленческого учета, Практическое значение имеют рекомендации по формированию объектов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции животноводства; статьи прямых затрат; формы таблиц «Свод затрат по экономическим элементам по сельскохозяйственному предприятию», «Калькуляционный лист исчисления фактической себестоимости продукции животноводства»; вариант учета внутрихозяйственных расчетов между центрами ответственности через Расчетно-финансовый центр с использованием расчетных чеков; формы документов и учетных регистров для учета и контроля затрат по центрам ответственности; варианты учета внутрихозяйственных расчетов и выявления результатов деятельности центров ответственности и в целом сельскохозяйственного предприятия на основе различных трансфертных цен. Внедрение рекомендаций позволит создать на сельскохозяйственных предприятиях эффективную и рациональную систему управленческого учета для принятия и прогнозирования управленческих решений, более достоверно исчислять себестоимость продукции животноводства.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертационной работы били доложены на научных конференциях Казанской государственной сельскохозяйственной академии - 1998, 1999, 2000 годах. По теме диссертации опубликовано 6 статей. Отдельные рекомендации, разработанные в диссертационной работе, внедрены в ОАО им Токарликова Аль-метьевского района РТ и рекомендованы для внедрения через Министерство сельского хозяйства и продовольствия РТ во всех сельскохозяйственных предприятиях.

Структура работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 232 наименования и 5 приложений. Работа изложена на 161 страницах машинописного текста, содержит 12 таблиц, 7 рисунков.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении обоснована актуальность темы, характеризуется степень изученности вопроса, определены цель и задачи исследования, дана краткая характеристика объекта и методики исследования, раскрыта научная новизна и практическая значимость диссертационной работы.

В первой главе «Теоретические основы учета издержек производства в системе управленческого учета» рассматриваются сущность управленческого учета и издержек производства, принципы формирования себестоимости и классификация затрат в сельском хозяйстве.

В деятельности сельскохозяйственных предприятий основное место занимает процесс производства, от успеха которого зависит их финансовое положение. Одним из недостатков существующей системы бухгалтерского учета, как основного поставщика экономической информации, необходимой для управления производством является недостаточное использование зарубежного опыта управленческого учета. В связи этим необходимы определенные преобразования системы бухгалтерского учета в сельском хозяйстве.

Преобразование не предполагает полный демонтаж существующей системы учета и ее замену западными аналогами. Это невозможно ни в теоретическом, ни в практическом плане. Но существенную роль в формировании отечественной системы управленческого учета может оказать использование полезного опыта организации бухгалтерского учета за рубежом.

В последнее время, основываясь на западных стандартах, отечественную систему бухгалтерского учета начали подразделять на подсистемы: финансовый и управленческий (производственный) учет.

Такое подразделение объективно обусловлено различием целей и задач внешней и внутренней бухгалтерии. Однако при этом серьёзной проблемой выступает формулировка определения «управленческий учет». Данный вопрос в отечественной научной литературе находится на стадии обсуждения. Да по существу он не решен и зарубежом.

Изучение отечественной и зарубежной экономической литературы показало, что одни авторы считают, что термин «управленческий учет» и термин «производственный учет» являются синонимами, другие авторы различают понятия управленческого и производственного учета. Таким образом, пока не сложилось единое понятие (определение) управленческого учета. На наш взгляд, существует различие между производственным и управленческим учетом.

По нашему мнению, управленческий учет - это система сбора, регистрации и накопления полной и достоверной плановой, учетной и аналитической информации о хозяйственной деятельности предприятия и его подразделений с целью создания универсальной базы данных необходимой руководству для принятия экономических решений. Это определение , как нам кажется, отражает все характерные черты системы управленческого учета.

Производственный учет, по нашему мнению, это часть управленческого учета, включающий, прежде всего аналитический учет процесса производства и калькулирование себестоимости продукции.

Такой подход к определению управленческого и производственного учета предполагает формирование управленческой информации по трем направлениям:

1. Ведение производственного учета, основное назначение которого состоит в получении учетных данных о затратах с целью определения себестоимости продукции и определения прибыли от ее реализации;

2. Планирование, прогнозирование будущих издержек производства и анализ результатов, а также обеспечение этой информацией руководителей всех уровней (цехов, подразделений, производств предприятий) для принятия управленческих решений. Это достигается на основе использования полученной информации о фактических затратах и отчетной себестоимости;

3. Организация учета по центрам затрат и центрам ответственности с целью контроля за затратами по местам их возникновения.

Таким образом, управленческий учет является неотъемлемой частью системы внутрихозяйственного управления предприятием и отличается от производственного учета тем, что основное внимание концентрируется на использовании всей совокупности информации для целей управления.

В международной практике системы управленческого учета классифицируются по двум основным признакам:

1. Оперативность учета затрат - на учет фактических затрат и учет затрат по системе «стандарт-кост» (имеющая заметное сходство с отечественным нормативным методом учета затрат).

2. Полнота включения затрат в себестоимость - на учет затрат и калькулирование полной себестоимости продукции (традиционный вариант) и учет затрат и калькулирование неполной себестоимости продукции (система «директ-костинг»}.

В системе производственного учета создается, прежде всего, информация об издержках производства, которые являются одним из основных объ-

8

ектов учета процесса производства. Издержки производства, как экономическая категория в условиях происходящих экономических преобразований приобретают особую значимость, т.к. решающим критерием результативности функционирования рыночного механизма саморегулирования является снижение издержек на производство единицы продукции.

В настоящее время нет единого определения издержек производства. В этом вопросе мы присоединяемся к тем экономистам, которые считают, что с позиции общества издержки производства равны полным затратам живого и овеществленного труда. С точки зрения отдельного предприятия в состав издержек входят лишь его собственные расходы, как часть затрат живого и овеществленного труда, которые выступают в форме себестоимости продукции.

Исследование экономической сущности издержек производства на основе теории, разработанной К. Марксом, позволяет сделать вывод о том, что себестоимость выступает как издержки предпринимателя, которые характеризуют процесс простого воспроизводства.

Важным вопросом в системе управленческого учета является определение круга затрат, учитываемых в себестоимости. От правильности формирования состава затрат на производство во многом зависит достоверность информации о себестоимости продукции. Как показывает проведенное исследование, состав себестоимости на разных этапах развития экономики изменялся в зависимости от поставленных задач. В нашей стране состав себестоимости продукции регламентируется государством. Основные принципы формирования определены в Законе РФ «О налоге нз прибыль предприятий и организаций» и затем конкретизированы а Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, и Положении По бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99). Однако, эти документы разработаны исходя из фискальной политики государства, чем из объективных механизмов формирования себестоимости (ее сущности).

На формирование себестоимости продукции большое влияние оказывает группировка (классификация) производственных затрат, т.к. от научного определения состава затрат на производство в системе управленческого учета зависит правильность расчета прибыли.

В результате проведенного исследования установлено, что среди ученых-экономистов нет единства по вопросам классификаций затрат на производство, ими предлагается множество вариантов классификации.

На наш взгляд, в условиях развивающихся и углубляющихся рыночных отношений наиболее научно-обоснованной является классификация издержек производства по следующим признакам: по экономической роли в процессе производства - на основные и накладные; по способу включения их в себестоимость продукции - на прямые и косвенные; по возможности разложения на составляющие элементы - на одноэлементные и комплексные; по отношению к объему производства - на переменные и постоянные; по сметному признаку (видам затрат) - на экономические элементы; по калькуляционному признаку (по назначению) - ш статьи калькуляции.

В целях облегчения управления затратами в разрезе объектов планирования, учета и контроля рекомендуем группировать затраты (статьи) по степени управляемости на: неуправляемые, управляемые полностью и управляемые частично. Применение предложенной группировки затрат на производство по степени управляемости позволит повысить оперативность принятия управленческих решений,

В отечественной « зарубежной литературе в качестве признаков классификации не рассматривают объекты планирования, учета и контроля затрат. Между тем они являются основой построения учета затрат на любом предприятии. Сам процесс учета в сущности складывается из группировки затрат по выделенным объектам.

В качестве объектов планирования, учета к контроля могут выступать в целом предприятие, его подразделения, отдельные виды производства, технологические этапы производства, виды производимой продукции, центры затрат, центры ответственности и т.д.

Если в качестве объекта планирования, учета и контроля выступает в целом предприятие (фирма), то затраты планируются и учитываются по элементам. Это виды затрат, исключающие на данном предприятии повторный счет (материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация основных фондов; прочие затраты). Они одновременно являются статьями затрат.

Если, в качестве объектов планирования, учета и контроля выделяются подразделения, виды производства и т.д., то группировка затрат осуществляется по статьям. Статьи - это тоже отдельные виды затрат, но рассматриваемые по отношению к месту возникновения, к центру ответственности и т.д. Учет по статьям обычно включает повторный счет.

Во второй главе «Отражение процесса производства и калькулирование себестоимости продукции животноводства в системе управленческого

учета» рассмотрены вопросы современного состояния учета затрат на произ-

ю

водство и калькулирования себестоимости продукции животноводства и вопросы совершенствования их учета.

Изучение экономической литературы показало, что понятия объект учета затрат и объект калькулирования часто отождествляются. Объект учета затрат в отличие от объекта калькулирования представляет собой вид продукции или стадию производства, на которой ведется обособленный аналитический учет производственных затрат. Объектами учета затрат а животноводстве являются отдельные виды и группы скота в пределах отраслей (молочное и мясное скотоводство, свиноводство, птицеводство и др.). Номенклатура объектов учета затрат служит основой для аналитического учета издержек производства, который осуществляется по каждому объекту и калькуляционным статьям.

Объекты калькулирования - это виды продукции, по которым производятся обособленные расчеты себестоимости. Объектами калькулирования себестоимости продукции в животноводстве являются виды основной (сопряженной) продукции, получаемой от каждого вида и технологической группы животных и птицы (например, молоко; приплод; прирост живой массы; яйца и другая продукцйя).

Для правильного калькулирования важное значение также имеет обоснованный выбор определенных калькуляционных единиц, представляющих единицу измерения калькуляционного объекта при исчислении себестоимости продукции.

Исследование показало, что некоторые хозяйства выбирают те объекты учета затрат в животноводстве и объекты калькулирования себестоимости, которые приведены в Методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве, утвержденных приказом Министерства сельского хозяйства и продовольствия РФ от 4 июля 1996 г. П-4-24/2068, то есть они используют эти рекомендации, как инструкцию; другие же хозяйства выбирают иные объекты учета и калькулирования себестоимости продукции животноводства.

На наш взгляд, при выборе объектов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции животноводства нужно учесть недостатки Рекомендаций Минсельхозпрода РФ. В рекомендациях не учтены специализация и размеры хозяйства, объемы производства продукции той или иной отрасли животноводства и приведены не все объекты планирования и учета производственных затрат и объекты калькулирования. В частности, в качестве объектов калькулирования при выращивании и откорме животных (кроме скотоводства) не выделена живая масса животных (приводится только при-

II

рост живой массы), а по тем животным, которые не взвешиваются, не предусматривается определение себестоимости кормо-дня (одного дня содержания животных той или иной группы)' Без этого показателя не определить прирост 1 головы в денежной оценке за отчетный период. В связи с этим следует отметить, что молодняк лощадей в коневодстве обычно не взвешивают, а прирост их в денежном выражении традиционно определяли через себестоимость кормо-дня. Поэтому, в коневодстве, прирост следует оценивать не через центнеры, а через кормо-дни.

С учетом указанных недостатков для специализированных хозяйств следует расширить перечень объект.)в учета затрат и калькулирования себестоимости продукции животноводства. Это позволит более достоверно исчислять себестоимость продукции животноводства, своевременно и качественно регулировать процесс производства и реагировать на негативные факторы, возникающие в процессе производства.

Немаловажное значение имеет группировка затрат по калькуляционным статьям. Типовая номенклатура статей затрат по животноводству и перечень расходов, включаемых в себестоимость продукции животноводства установлены в Методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве.

Приведенная в ней группировка затрат по статьям носит рекомендательный характер. Она вполне может быть использована в практике учета. Но в нынешних условиях каждая сельскохозяйственная организация может их пересмотреть и выбрать свою группировку затрат по статьям. Исследования показывают, что на практике во многих хозяйствах учет затрат в животноводстве ведется по более детализированным статьям, а в некоторых - по статьям, приведенным в рекомендациях.

В диссертации отмечены недостатки приведенной в Методических рекомендациях группировки затрат по статьям. Их следует учесть при установлении перечня статей в процессе разработки учетной политики. Одним из основных недостатков является то, что статьи затрат по перечню не соответствуют наименованиям элементов затрат.

Группировка затрат по элементам имеет обязательный характер для выполнения. Однако, несоответствие статей затрат по перечню наименованиям элементов затрат не дает возможности перегруппировать статьи затрат в элементы затрат по предприятию. В этих условиях для получения информации о затратах по статьям и по элементам надо вести двойной учет: по стать-

ям в системе аналитических счетов производственного учета, а по элементам -дополнительный учет вне системы бухгалтерских счетов.

Чтобы не вести дублирующий учет, предлагается выделить на всех аналитических счетах для учета прямых расходов животноводства следующие статьи:

Материальные затраты:

1. Корма:

а) купленные и собственного производства прошлых лет;

б) собственного производства текущего года.

2. Средства защиты животных.

3. Нефтепродукты.

4. Работы и услуги сторонних организаций.

5. Потери от падежа животных и прочие материальные затраты.

6. Оплата труда.

7. Отчисления на социальные нужды.

8. Износ (амортизация) основных средств.

9. Содержание (ремонт) основных средств.

10.Работы и услуги вспомогательных производств.

11.Общепроизводственные расходы.

12.Общехозяйственные расходы.

13.Прочие расходы (прямые, включаемые в состав элемента «Прочие затраты»).

Как видно, статьи с первой по восьмую представляют сравнительно однородные затраты. Поэтому они называются элементными статьями. Остальные статьи (9-12) являются комплексными.

Учет затрат по этим статьям дает возможность сгруппировать их по элементам в разработанной нами таблице «Свод затрат по экономическим элементам по сельскохозяйственному предприятию».

Наряду с расширением номенклатуры объектов учета к статей затрат в целях совершенствования учета затрат на производство продукции животноводства и калькулирования себестоимости диссертант считает необходимым:

а) для равномерного отнесения затрат на себестоимость продукции создавать резерв на оплату отпусков и ремонтный фонд для списания затрат по ремонту;

б) в ведомости учета расхода кормов и накладной внутрихозяйственного назначения расход кормов отражать с выделением кормов: купленные, собственного производства прошлых лет, собственного производства текущего года;

в) в условиях происходящих экономических преобразований в сельскохозяйственных организациях все материальные ресурсы, потребленные в процессе производства продукции животноводства оценивать по средней себестоимости, так как при использовании других методов происходит необоснованное завышение затрат (ЛИФО) и их занижение (ФИФО);

г) использовать новые усовершенствованные формы первичных и сводных документов, введенные с 1 января 1997 г. в соответствии с приказом Минсельхозпрода РФ от 26 июля 1996 г. №215;

д) для аналитического учета затрат и выхода продукции животноводства вместо применяемых в настоящее время производственного отчета и книг по учету затрат и выхода продукции животноводства использовать «Лицевой счет (производственный отчет)» (Ф 83-АПК) или «Ведомость аналитического учета затрат на производство (Ф 84-АПК), синтетический учет вести в журнале-ордере №Ш-АПК усовершенствованной формы;

е) для обобщения записей по одним и тем же корреспондирующим счетам на титульной стороне «Лицевого счета (производственного отчета)» (Ф 83-АПК) и «Ведомости аналитического учета затрат на производство <Ф 84-АЛК) предусмотреть как кредитовые обороты, так и дебетовые/Это облегчит сверку итоговых данных по корреспондирующим счетам с другими регистрами и более быстро делать записи в журнал-ордер № 10-АПК;

ж) для учета выхода продукции животноводства использовать счет «Выпуск продукции (работ, услуг)», это объясняется тем, что в сельском хозяйстве, в том числе в животноводстве до конца года продукция оприходуется по плановой себестоимости. Данный счет можно применять при калькулировании полной и неполной производственной себестоимости продукции;

з) применять новый вариант учета производственных затрат, при котором исчисляется неполная себестоимость продукции в системе «директ-костинг»;

и) при калькулировании себестоимости продукции животноводства распределять накладные расходы на объекты учета затрат пропорционально заработной плате производственных рабочих, количеству отработанных человеко-часов или в течение года списывать на объекты учета затрат в нормативных (сметных) размерах, а в конце года делать корректировку. Если система «директ-костинг» не используется, то сумму отклонений от сметы необходимо списывать на производственные счета, в случае использования данной системы сумму отклонений необходимо списывать на счет по учету реализации продукции.

к) для калькуляционных расчетов фактической себестоимости продукции животноводства использовать специально разработанную форму «Калькуляционный лист исчисления фактической себестоимости продукции животноводства», разработанный диссертантом.

В третьей главе «Совершенствование учета затрат и калькулирования себестоимости продукции животноводства в системе управленческого учета» рассматриваются вопросы совершенствования учета и контроля затрат по центрам ответственности и по системе «директ-костинг».

Проведенное исследование показало, что одни авторы исходят из взаимосвязи двух понятий центр затрат и центров ответственности, а другие из трех понятий - мест затрат, центров затрат и центров ответственности.

На основании критического изучения различных точек зрения по данному вопросу, мы пришли к выводу, что место затрат, центры затрат и центры ответственности тесно взаимосвязаны и при этом центры ответственности совпадают с местом затрат или могут охватывать несколько мест затрат.

Реальность организации центров ответственности определяется тем, что эти центры создаются на основе существующей организационно-производственной структуры, на базе функционирующих отделов н служб организации. Так, на исследуемом предприятии ОАО им. Токарликова Аль-метьевского района РТ на основании существующей структуры, диссертантом выделены центры ответственности по подразделениям и арендным коллективам.

Для учета, контроля затрат и определения финансовых результатов по выделенным центрам ответственности, предложен вариант учета внутрихозяйственных расчетов между подразделениями через Расчетно-финансовый центр с использованием расчетных чеков.

Для учета расчетов между арендными коллективами (центрами ответственности) и администрацией ОАО им. Токарликова и отдельными арендными звеньями в процессе хозяйственной деятельности в Расчетно-финансовом центре используется счет «Внутрихозяйственные расчеты». Аналитические счета открыты на каждое арендное подразделение. Для подразделений они по существу будут представлять расчетные счета, а для Рас-четно-финансового центра - лицевые счета его коллективов, поскольку он для арендных коллективов одновременно выступает в роли банка.

В диссертации разработан перечень лицевых счетов арендаторов и их шифры. Каждый лицевой счет имеет семизначный номер. Первые два знака -номер основного счета 79; следующие два знака - номер основного счета центра формирования затрат и доходов по типовому плану счетов (20 «Ос-

15

новное производство», 25 «Общепроизводственные расходы» и др.); пятый знак - номер субсчета по центрам формирования затрат и доходов (20.1 «Растениеводство», 20.2. «Животноводство» и др.); последние два знака -номер центра ответственности по каждому центру затрат (7920201 - «Арендное звено №1» - комплекс по доращиваншо и откорму крупного рогатого скота в с. Колейкино, 7920204 - «Арендное звено №4» - Молочная ферма в д. Акташ и др.).

Разработанная форма лицевого счета аналогична лицевым счетам (расчетным счетам) клиентов открываемых в банках, и содержат в принципе те же реквизиты.

Дебетовые записи на лицевом счете Расчетно-финансового центра означают поступление расчетных чеков от арендных коллективов за те расходы, которые от имени арендных коллективов (центров ответственности) осуществляет администрация. Эти суммы соответственно записываются как расход чеков на кредите лицевых счетов других арендаторов. Дебетовое сальдо лицевого счета Расчетно-финансового центра - означает наличие свободных средств (превышение полученных чеков над выданными) в распоряжении администрации, за которые она ожидает получить от подразделений продукцию или услуги. Кредитовые записи на счете Расчетно-финансового центра - означают выдачу чеков арендным звеньям за продукцию и т.д. Кредитовое сальдо - означает, что из чековой книжки Расчетно-финансовый центр выдал подразделениям чеков на сумму больше, чем они должны администрации за расходы. Следовательно, это в принципе означает прибыль ОАО им. Токарликова, принадлежащая подразделениям.

На лицевых счетах арендаторов дебетовые записи означают поступление чеков, а кредитовые - выдачу чеков. Дебетовое сальдо составляет в принципе прибыль подразделения (наличие средств), а кредитовое - убыток (отсутствие средств).

Основанием для учета операций на лицевых счетах в Расчетно-финансовом центре служат расчетные чеки из Чековой книжки арендатора. Указание в чеке и корешке наименования, шифров объектов аналитического учета й статей затрат позволяет оперативно вести контроль за целевым и рациональным использованием средств центрами ответственности по каждой статье и объекту учета затрат.

На оборотной стороне чека расположена накладная, в которой при получении товарно-материальных ценностей, передача продукции и т.п. производятся записи о количестве, цене и стоимости отпущенных (проданных), полученных (купленных) ценностей по каждому наименованию.

На титульном листе чековой книжки при необходимости для контрольных целей ставится лимит выдачи чеков на общую сумму. В этом случае для каждого подразделения (центра ответственности) составляют бюджет (смету) затрат. При этом непосредственно в ходе производственного процесса центры ответственности сопоставляют произведенные фактические затраты с установленной сметой. Отклонения между сметой и фактической величиной затрат характеризуют изменение уровня издержек соответствующего центра по сравнению с нормативами, на основе которых проводился сметный расчет. Контроль за использованием и регулирование лимита осуществляют бухгалтера-экономисты цехов. Для этого каждый выписанный чек до передачи получателю арендодателем визируется у своего бухгалтера.

Расчетно-финансовый центр, в свою очередь, осуществляет контроль за законностью, целесообразностью, реальностью совершаемых внутрихозяйственных расчетов и не пропускает чеки, не подтвержденные соответствующими документами на совершение расчетных операций, а также не принимаются чеки сверх лимитной суммы до выяснения и распоряжения руководителя организации.

Полученные и выданные чеки арендатор регистрирует в Журнале учета чеков по приведенной нами форме.

Журнал учета чеков в небольших арендных коллективах может заменять Книгу учета доходов и расходов арендаторов. После регистрации в журнале, чеки передают бухгалтеру соответствующего цеха. На основании этих чеков цеховые бухгалтера ведут Книгу учета доходов и расходов. В этой книге затраты учитываются по статьям, соответствующим Методическим рекомендациям по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве. Она заменяет регистры аналитического учета по производственным счетам в бухгалтерии.

Чеки составляются арендаторами-плательщиками за продукцию, работы, услуги и т.д. и передаются арендаторам-продавцам, другим подразделениям - получателям денег. Роль денег в данном случае выполняют чеки. Арендаторы - получатели чеков (денег) передают их в Расчетно-финансовый центр.

В Расчетно-финансовом центре на основании поступившего чека каждая операция записывается на двух лицевых счетах: на дебете получателя чека и на кредите счета чекодателя. После каждой записи на лицевом счете выводится остаток. Таким образом, движение чеков завершается в Расчетно-финансовом центре.

В установленные сроки и обязательно на начало каждого месяца Рас-четно-финансовый центр выдает центрам ответственности выписки с их лицевых счетов.

Внутрихозяйственные расчеты между арендаторами и администрацией, а также между самими арендаторами осуществляются по принятым внутрихозяйственным трансфертным ценам.

В диссертации, рассмотрены в сравнении два варианта учета внутрихозяйственных расчетов и выявления результатов деятельности центров ответственности и в целом сельскохозяйственного предприятия:

Первый вариант - расчетные отношения между арендными подразделениями, подразделениями и администрацией будут построены на трансфертных ценах, соответствующих фактической себестоимости.

Второй вариант - на трансфертных ценах, соответствующих рыночным ценам.

На приведенных, в диссертации, рисунках рассмотрено какое отражение получили, произошедшие операции: на балансовых счетах и на лицевых счетах в Расчетно-финансовом центре.

На балансовых счетах учет ведется в соответствии с требованиями Положений по бухгалтерскому учету и результаты в целом по предприятию выводятся без подразделения по арендным коллективам.

При первом варианте результаты на лицевых счетах будут аналогичны общехозяйственным показателям.

При втором варианте записи на лицевых счетах значительно по суммам отличаются от первого варианта, а следовательно не соответствуют записям на балансовых счетах по учету производства. По дебету лицевых счетов отражается по существу выручка (поступление чеков), а по кредиту - расходы подразделений (выдача чеков). Разница между дебетовыми и кредитовыми суммами (оборотами) показывает результат - прибыль (дебетовое сальдо), убыток (кредитовое сальдо) арендного коллектива.

Сравнение этих двух вариантов показывает, что второй вариант дает возможность определить долю прибыли каждого арендного подразделения в общих результатах хозяйства и использовать свою прибыль по решению коллектива- Поэтому, считаем необходимым использовать его при учете внутрихозяйственных расчетов между подразделениями в ОАО им. Токарликова и во всех исследуемых хозяйствах. В принципе, при этом Расчетно-финансовый центр по каждому подразделению подсчитывает результат без счета реализации, как разницу между дебетовыми и кредитовыми оборотами лицевого'счета.

Расчетные отношения Расчетно-финансового центра (администрации) с арендными звеньями подразделяются на следующие груплы (все они производятся только чеками):

1. Расчеты по выделению оборотных средств за чеки в распоряжение арендаторов под их материальную ответственность (незавершенное производство, материальные ценности на складе, молодняк животных и т.д.).

2. Расчеты чеками по текущим расходам арендаторов, осуществляемым централизованно администрацией (заработная плата, отчисления на социальные нужды, амортизация основных средств и т.д.).

3. Расчеты чеками арендаторов по возмещению административно-управленческих расходов. Эти расчеты осуществляются в порядке распределения общехозяйственных расходов. Расходы к распределению предварительно собираются на балансовом счете по учету общехозяйственных расходов, без отражения на лицевом счете Расчетно-финансового центра, поскольку при осуществлении этих расходов (начисление заработной платы административно-управленческому персоналу, начисление амортизации основных средств общехозяйственного назначения и т.д.) внутрихозяйственные расчеты между арендаторами не совершаются.

4. Расчеты чеками с арендаторами за продукцию и услуги, оказанные администрации или реализованные на сторону.

5. Расчеты чеками по выдаче и погашению кредитов арендными звеньями, а также по уплате ими процентов за кредит.

6. Расчеты чеками по распределению и использованию прибыли (образованию фондов и их использование), а также по покрытию убытков в неблагоприятные годы.

Возможны и другие операции. Для того, чтобы отделить от других операций расчеты, связанные с текущими затратами и доходами, определяющие сумму финансовых результатов, в диссертации, предложена форма лицевого счета Расчетно-финансового центра. В данном лицевом счете учет операций ведется по трем позициям:

1. Операции, по которым определяются финансовые результаты.

2. Операции по использованию прибыли.

3. По прочим операциям.

Финансовый результат определяется путем сопоставления дебетовых и кредитовых оборотов. Если поступивших чеков (дебет) больше выданных

чеков (кредит), то разница означает прибыль по хозяйству в целом, принадлежащая арендаторам.

Если учет будет вестись по первому варианту, предложенной выше модели, то учет в Книге учета доходов и расходов ничем не будет отличаться от учета затрат и выхода продукции в производственных отчетах при журналь-ио-ордерной форме учета. Путем деления затрат на кредит счета по учету производства (количество продукции) определяется фактическая себестоимость, по которой продукция отпускается потребителям за чеки, в этом случае абсолютно не будет дублирования учета.

По второму варианту учета, не избежать дублирования, так как для составления официальной финансовой отчетности внутреннее движение средств надо учитывать по себестоимости, а для выявления финансовых результатов арендаторов - по рыночным реализационным ценам.

Для уменьшения дублирующих записей и доведения их до минимума, предложено несколько реконструировать Книгу учета доходов и расходов арендаторов: разделить отдельные статьи на две колонки, в одной -отражать затраты по фактической себестоимости, а в другой - по рыночным ценам. Аналогично по кредиту Книги учета доходов и расходов - цену и сумму выхода продукции отражать в отдельных колонках: по фактической себестоимости и по рыночным ценам. При этом в оценке по рыночным ценам разница между дебетом и кредитом аналитических счетов этой книги будет показывать финансовый результат арендатора, а данные по фактической себестоимости будут использоваться для составления финансовой отчетности.

Проведенные соискателем исследования наиболее распространенных как в отечественной (учет полных затрат), так и в международной (система «директ-костинг») практике систем управленческого учета показали, что каждая из них обладает специфическими, присущими только ей достоинствами и недостатками. Поэтому вопрос о предпочтительном выборе одной из данных систем нельзя решить однозначно. Если сельскохозяйственное предприятие оценивает отдельно переменные затраты и постоянные общехозяйственные расходы, то они без особых дополнительных усилий могут готовить отчеты для своих управляющих либо по полной себестоимости, либо по сокращенной себестоимости. Так как, в случае необходимости калькулирования полной себестоимости продукции животноводства постоянные накладные расходы могут быть распределены между отдельными видами продукции согласно принятой методики. Каждая система может быть использована при наиболее благоприятных условиях.

1е-

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКАРАБОТЫ

Актуальность темы. В условиях развивающихся и углубляющихся рыночных отношений эффективность работы сельскохозяйственных организаций во многом зависит от управленческой деятельности, обеспечивающей реальную экономическую самостоятельность хозяйствующих субъектов, окупаемость их производственных затрат и конкурентоспособность. Эффективность управления, в свою очередь, зависит от достаточности и оперативности получаемой административно-управленческим персоналом учетной информации, от адаптации к новым условиям функционирования информационной системы организации.

Информационной базой для принятия и прогнозирования управленческих решений является система управленческого учета, которую можно адаптировать к условиям конкретной сельскохозяйственной организации.

Изученность проблемы. Изучением основ построения и организации управленческого учета, его обоснованием в последние годы занимались многие отечественные и зарубежные ученые: П.С. Безруких, И.А. Белобжецкий, К.М.Гарифуллин, К. Друри, В.Б. Ивашкевич, А.Н. Камаев, 3. Майер, Р. Манн, Е.А.Мизиковский, СЛ. Николаева, В.Ф. Палий, С.С. Сатубалдин, Я.В. Соколов, С.А. Стуков, С.К. Татур, М.В. Ткач, В.И. Ткач, Ч.Т. Хорнгрен, Дж. Фос-тер, Дж.Рис, Н.Г. Чумаченко, А.Я, Яругова и другие. Данным проблемам в аграрном секторе экономики посвящены труды таких авторов, как Н.Г. Белов, И.Н. Белый, А.Н.Варава, Г.И. Гринман, И.А. Ламыкин, А.Д. Ларионов, В.П. Петров, М.З.Пизенгольц, В.К. Радостовец и другие. Однако, результаты научных исследований пока не нашли широкого практического применения. Проблемы организации детального учета производственных затрат, выхода продукции, методики исчисления себестоимости продукции сельскохозяйственного производства, в т.ч. животноводства продолжают оставаться актуальными и в настоящее время.

Несмотря на достаточно большое внимание к тематике управленческого учета и отдельным сторонам учета затрат и калькулирования себестоимости сельскохозяйственной продукции, все же возникает необходимость и важность более детального изучения и дальнейшего совершенствования учета затрат и калькулирования себестоимости продукции животноводства в

м

3. Совершенствование учета затрат в животноводстве //Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий, 2000, №2, с. 17-21 (в соавторстве).

4. Совершенствование учета затрат в животноводстве. - В сб.: Социально-экономические проблемы становления и развития рыночной экономики. -Казань: Казанский финансово-экономический институт, 2000, с.248-249 (в соавторстве).

5. Проблемы распределения косвенных расходов в организациях. - В сб.: Применение современных образовательных технологий и достижений науки в подготовке специалистов в области экономики и коммерции. - Казань: Казанский институт МГУК, 2000, с. 68-69 (в соавторстве).

6. Система «директ-костинг» и ее достоинства. - Тезисы докладов: Республиканская научно-практическая конференция молодых ученых АПК. - Казань: Академия наук РТ, 2000, с. 87-88 (в соавторстве).

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Садриева, Эльвира Ринатовна

Введение

Глава 1. Теоретические основы учета издержек производства в системе управленческого учета.

1.1. Сущность управленческого учета

1.2. Сущность издержек производства и принципы формирования себестоимости в сельском хозяйстве.

1.3. Классификация затрат сельскохозяйственных предприятий.

ГлиСва 2. Отражение процесса производства и калькулиро-/ вание себестоимости продукции животноводства в / системе управленческого учета.

2.1. Объекты учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в животноводстве.

2.2. Учет затрат по статьям в системе управленческого учета в животноводстве.

2.3. Калькулирование себестоимости продукции животноводства в системе управленческого учета

Глава 3. Совершенствование учета затрат и калькулирования себестоимости продукции животноводства в системе управленческого учета.

3.1. Учет и контроль затрат на производство продукции животноводства по центрам ответственности.

3.2. Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции животноводства по системе «директ-костинг».

Диссертация: введение по экономике, на тему "Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции животноводства в системе управления сельскохозяйственным предприятием"

Актуальность темы. В условиях развивающихся и углубляющихся рыночных отношений эффективность работы сельскохозяйственных организаций во многом зависит от управленческой деятельности, обеспечивающей реальную экономическую самостоятельность хозяйствующих субъектов, окупаемость их производственных затрат и конкурентоспособность. Эффективность управления, е» срою очередь, зависит от достаточности и оперативности получаемой админи-ативно-управленческим персоналом учетной информации, от адаптации к новым условиям функционирования информационной системы организации.

Информационной базой для принятия и прогнозирования управленческих решений является система управленческого учета, которую можно адаптировать к условиям конкретного сельскохозяйственного предприятия.

Изученность проблемы. Изучением основ построения и организации управленческого учета, его обоснованием в последние годы занимались многие отечественные и зарубежные ученые: П.С. Безруких, И.А. Белобжецкий, К.М.Гарифуллин, К. Друри, В.Б. Ивашкевич, А.Н. Кашаев, 3. Майер, Р. Манн, Е.А. Мизиковский, С.А. Николаева, В.Ф. Палий, С.С. Сатубалдин, Я.В. Соколов, С.А. Стуков, С.К. Татур, М.В. Ткач, В.И. Ткач, Ч.Т. Хорнгрен, Дж. Фостер, Дж.Рис, Н.Г. Чумаченко, А.Я. Яругова и другие. Данным проблемам в аграрном секторе экономики посвящены труды таких авторов, как Н.Г. Белов, И.Н. Белый, А.П. Варава, Г.И. Гринман, И.А. Ламыкин, А.Д. Ларионов, В.П. Петров, М.З.Пизенгольц, В.К. Радостовец и другие. Однако, результаты научных исследований пока не нашли широкого практического применения. Проблемы организации детального учета производственных затрат, выхода продукции, методики исчисления себестоимости продукции сельскохозяйственного производства, в т.ч. животноводства продолжают оставаться актуальными и в настоящее время.

Несмотря на достаточно большое внимание к тематике управленческого учета и отдельным сторонам учета затрат и калькулирования себестоимости сельскохозяйственной продукции, все же возникает необходимость и важность детального изучения и дальнейшего совершенствования учета затрат и калькулирования себестоимости продукции животноводства в системе управления сельскохозяйственным предприятием. Указанные предпосылки предопределили выбор темы диссертационной работы.

Цель и задачи исследования. Цель диссертации заключается в научном анализе и обобщении отечественной теории и практики учета, а также междуна-одного опыта, и разработке на этой основе рекомендаций по совершенствова-Ушю учета затрат и калькулирования себестоимости продукции животноводства в системе управленческого учета. Цель исследования обусловила постановку и решение следующих задач:

- исследовать сущность управленческого учета;

- изучить теоретические основы формирования и учета издержек производства в системе управленческого учета;

- рассмотреть группировку затрат сельскохозяйственных предприятий по классификационным признакам с целью ее совершенствования;

- изучить и критически проанализировать действующую практику учета затрат производства и калькулирования себестоимости продукции животноводства;

- разработать и обосновать предложения по совершенствованию учета затрат и калькулирования себестоимости продукции животноводства в системе управленческого учета.

Предмет и объекты исследования. Предметом исследования является учет затрат и калькулирование себестоимости продукции животноводства в системе управления сельскохозяйственным предприятием. Объектами исследования выступают сельскохозяйственные организации Республики Татарстан. Изучение конкретных вопросов по теме исследования проводилось в агрофирме «Бирюли», КП «Калининское» Высокогорского района; КП «Октябрь» Аксуба-евского района; КП «Игенче» Арского района; сельскохозяйственном кооперативе «Искра» Пестречинского района; ОАО им. Токарликова Альметьевского района; ОПХ «Столбищенское» Лаишевского района и других хозяйствах Республики Татарстан.

Методика исследования. Теоретической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых, международные стандарты по финансовой отчетности, законодательные, нормативные и инструктивные акты по вопросам организации бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. При написании диссертационной работы использовались данные первично-1р, аналитического и синтетического учета, внутренней и внешней отчетности, а кже результаты личных наблюдений автора. В ходе исследования использовались различные приемы и методы: монографический, экономико-статистический, расчетно-конструктивный, приемы обследования, сравнения, обобщения и систематизации используемого теоретического и практического материала.

Научная новизна. Научная новизна выполненной диссертационной работы заключается в комплексном решении задач учета затрат и калькулирования себестоимости продукции животноводства в системе управленческого учета. В процессе исследования получены следующие основные результаты:

- уточнены понятия производственного учета и управленческого учета;

- исследованы изменения состава себестоимости на разных этапах развития экономики (начиная с 1965 года и до наших дней);

- обоснован состав затрат, включаемых в себестоимость продукции, уточнена классификация затрат в сельскохозяйственных предприятиях;

- расширен для специализированных хозяйств перечень объектов планирования и учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции животноводства;

- обоснованы и предложены для учета прямых расходов животноводства статьи затрат, соответствующие элементам затрат;

- рекомендована для свода затрат по экономическим элементам специально разработанная форма таблицы «Свод затрат по экономическим элементам по сельскохозяйственному предприятию»;

- рекомендован для практического применения «Калькуляционный лист исчисления фактической себестоимости продукции животноводства», который может быть использован как при расчете полной, так и неполной производственной себестоимости;

- предложен для учета, контроля и определения финансовых результатов по центрам ответственности вариант учета внутрихозяйственных расчетов между подразделениями через Расчетно-финансовый центр с использованием расу

Четных чеков;

- разработаны формы документов и учетных регистров для учета и контроля затрат по центрам ответственности;

- рассмотрены в сравнении и предложены варианты учета внутрихозяйственных расчетов и выявления результатов деятельности центров ответственности и в целом сельскохозяйственного предприятия на основе различных трансфертных цен;

- обоснована возможность и целесообразность учета затрат и калькулирования себестоимости продукции животноводства по системе «директ-костинг».

Практическая значимость диссертационной работы заключается в возможности использования изложенных в нем теоретических положений и практических результатов в качестве методической основы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции животноводства в системе управленческого учета. Практическое значение имеют рекомендации по формированию объектов учета затрат и калькуляции себестоимости продукции животноводства; статьи затрат, соответствующие элементам затрат; формы таблиц «Свод затрат по экономическим элементам по сельскохозяйственному предприятию», «Калькуляционный лист исчисления фактической себестоимости продукции животноводства»; вариант учета внутрихозяйственных расчетов между центрами ответственности через Расчетно-финансовый центр с использованием расчетных чеков; формы документов и учетных регистров для учета и контроля затрат по центрам ответственности; варианты учета внутрихозяйственных расчетов и выявления результатов деятельности центров результатов деятельности центров ответственности и в целом сельскохозяйственного предприятия на основе различных трансфертных цен. Внедрение рекомендаций позволит создать на сельскохозяйственных предприятиях эффективную и рациональную систему управленческого учета для принятия и прогнозирования управленческих решений с целью эффективного управления сельскохозяйственным предприятием, более достоверно исчислять себестоимость продукции животноводства.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертационной работы были доложены на научных конференциях Казанской государственной сельскохозяйственной академии в 1998, 1999, 2000 годах. По теме опубликовано 6 статей. Отдельные рекомендации , разработанные в диссертационной работе внедрены в ОАО им. Токарликова Альметьевского района РТ и рекомендованы для внедрения через Министерство сельского хозяйства и продовольствия РТ во всех сельскохозяйственных предприятиях.

Структура работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 232 наименования и 5 приложений. Работа изложена на страницах машинописного текста, содержит 12 таблиц, 7 рисунков.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Садриева, Эльвира Ринатовна

Заключение

Проведенные исследования учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции животноводства в системе управления сельскохозяйственным предприятием позволяют сделать следующие выводы и предложения:

1. Одним из недостатков существующей системы бухгалтерского учета, как основного поставщика экономической информации, необходимой для управления производством является недостаточное использование зарубежного опыта управленческого учета. В связи с этим необходимы определенные преобразования системы бухгалтерского учета в сельском хозяйстве.

Преобразование не предполагает полный демонтаж существующей системы учета и ее замену западными аналогами. Это невозможно ни в теоретическом, ни в практическом плане. Но существенную роль в формировании отечественной системы управленческого учета может оказать использование полезного опыта организации бухгалтерского учета в за рубежом.

В последнее время, основываясь на западных стандартах, отечественную систему бухгалтерского учета начали подразделять на подсистемы: финансовый и управленческий (производственный) учет.

2. В экономической литературе понятия «производственный учет» и «управленческий учет» трактуются неоднозначно. Часто они рассматриваются как синонимы, иногда различают понятия управленческого и производственного учета.

Таким образом, пока не сложилось единое понятие (определение) управленческого учета. На наш взгляд, существует различие между производственным и управленческим учетом как по содержанию, так и по назначению.

По нашему мнению, управленческий учет - это система сбора, регистрации и накопления полной и достоверной плановой , учетной и аналитической информации о хозяйственной деятельности предприятия и его подразделений с целью создания универсальной базы данных необходимой руководству для принятия экономических решений. Это определение, как нам кажется, отражает все характерные черты системы управленческого учета.

Производственный учет, по нашему мнению, это часть управленческого учета, включающий прежде всего аналитический учет процесса производства и калькулирование себестоимости продукции.

3. В системе производственного учета создается, прежде всего информация об издержках производства. В настоящее время нет единого определения издержек производства. В этом вопросе мы присоединяемся к тем экономистам, которые считают, что с позиции общества издержки производства равны полным затратам живого и овеществленного труда. С точки зрения отдельного предприятия в состав издержек входят лишь его собственные расходы, как часть затрат живого и овеществленного труда, которые выступают в форме себестоимости продукции.

4. Важным вопросом в системе управленческого учета является определение круга затрат, учитываемых в себестоимости. От правильности формирования состава затрат на производство во многом зависит достоверность информации о себестоимости продукции. Состав себестоимости на разных этапах развития экономики изменяется в зависимости от поставленных задач. В нашей стране состав себестоимости продукции регламентируется государством.

5. Исследование показало, что в экономической литературе затраты классифицируются по многим признакам. При этом отсутствует единая концепция классификации затрат, единообразие в понимании содержания затрат по различным признакам.

В отечественной и зарубежной литературе в качестве признаков классификации не рассматривают объекты планирования, учета и контроля затрат. Между тем они являются основой построения учета затрат на любом предприятии. Сам процесс учета в сущности складывается из группировки затрат по выделенным объектам. В качестве объектов планирования, учета и контроля могут выступить в целом предприятие, его подразделения, отдельные виды производства, технологические этапы производства, виды производимой продукции, центры затрат, центры ответственности и т.д.

Если в качестве объекта планирования, учета и контроля выступает в целом предприятие (фирма), то затраты планируются и учитываются по элементам.

Если в качестве объектов планирования, учета и контроля выделяются подразделения, виды производства и т.д., то группировка затрат осуществляется по статьям.

На сельскохозяйственных предприятиях в основном пользуются традиционной классификацией затрат по экономическим элементам и статьям затрат. Это отвечает требованиям планирования, учета и контроля за производственными затратами и исчисления полной себестоимости продукции, но не дает возможности получения информации о затратах для принятия оперативных управленческих решений. Мы считаем, что необходимо применять наряду с существующими и другие подходы к классификации затрат в соответствии с условиями рынка для получения более полной информации о затратах с целью эффективного управления и активного воздействия на производственный процесс. Применение предложенной нами группировки затрат по степени управляемости позволит повысить оперативность принятия управленческих решений.

6. Исследование показало, что некоторые исследуемые хозяйства выбирают те объекты учета затрат в животноводстве и объекты калькулирования себестоимости, которые приведены в Методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве, т.е. они используют эти рекомендации, как инструкцию; а большинство выбирают иные объекты учета и калькулирования себестоимости продукции животноводства.

На наш взгляд, при выборе объектов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции животноводства нужно учесть недостатки Рекомендаций Министерства сельского хозяйства и продовольствия РФ. В рекомендациях не учтены специализация и размеры хозяйства, ооъемы производства продукции той или иной отрасли животноводства и приведены не все объекты учета затрат и калькулирования. С учетом указанных недостатков для специализированных хозяйств объекты учета затрат и калькулирования себестоимости продукции животноводства в работе значительно расширены.

7. Приведенная в Методических рекомендациях группировка затрат по статьям носит рекомендательный характер. Она вполне может быть использована в практике учета. Но в нынешних условиях каждая сельскохозяйственная организация может их пересмотреть и выбрать свою группировку затрат по статьям. Исследования показывают, что на практике во многих хозяйствах учет затрат на производства осуществляется по более детализированным статьям, а в некоторых - по статьям затрат, которые приведены в рекомендациях.

Нами отмечены недостатки приведенной в Методических рекомендациях группировки затрат по статьям, чтобы избежать их при установлении перечня статей в процессе разработки учетной политики. Одним из основных недостатков является то, что статьи затрат по перечню не соответствуют наименованиям элементов затрат. Л это не дает возможности перегруппировать статьи затрат в элементы затрат по предприятию. В этих условиях для получения информации о затратах по статьям и по элементам надо вести двойной учет : по статьям в системе аналитических счетов производственного учета, и по элементам - дополнительный учет вне системы бухгалтерских счетов.

Чтобы не вести дублирующий учет, мы предлагаем выделить на всех аналитических счетах для учета прямых расходов животноводства статьи, соответствующие элементам затрат.

При соблюдении предложенных рекомендаций можно легко свести затраты по экономическим элементам на основании данных постатейного учета затрат по объектам аналитического учета, построив предложенную форму таблицы «Свод затрат по экономическим элементам по сельскохозяйственному предприятию».

8. В целях совершенствования учета затрат и калькулирования себестоимости продукции животноводства считаем необходимым:

- для равномерного отнесения затрат на себестоимость продукции, создавать резерв на оплату отпусков и ремонтный фонд;

- в ведомости учета расхода кормов и накладной внутрихозяйственного назначения расход кормов отражать с выделением кормов: купленные, собственного производства прошлых лет, собственного производства текущего года;

- материальные ресурсы, потребленные в процессе производства продукции животноводства, оценивать по средней себестоимости, так как при использовании других методов происходит необоснованное завышение (ЛИФО) и занижение (ФИФО) затрат;

- использовать новые усовершенствованные формы первичных и сводных документов, введенных с 1 января 1997 года в соответствии с приказом Минсельхозпрода РФ от 26 июля 1996г. № 215.

- для аналитического учета затрат и выхода продукции животноводства вместо применяемых в настоящее время производственного отчета и книг по учету затрат и выхода продукции животноводства использовать «Лицевой счет (производственный отчет)» (Ф.83-АПК) или «Ведомость аналитического учета затрат на производство» (Ф.84-АПК), синтетический учет вести в журнале-ордере № 10-АПК усовершенствованной формы;

- для обобщения записей по одним и тем же корреспондирующим счетам на титульной стороне «Лицевого счета (производственного отчета)» (Ф.83-АПК) и «Ведомости аналитического учета затрат на производство» (Ф. 84 -АПК) предусмотреть как кредитовые обороты, так и дебетовые. Это облегчит сверку итогов данных по корреспондирующем счетам с другим регистрам и более быстро делать записи в журнал-ордер № 10 АПК;

- для учета выхода продукции животноводства, использовать счет по учету выпуска продукции это связано с тем, что в сельском хозяйстве до конца года продукция оприходуется по плановой себестоимости. Данный счет можно применять при калькулировании полной и неполной производственной себестоимости продукции:

- применять новый вариант учета производственных затрат, при котором исчисляется неполная себестоимость продукции в системе «директ-костинг».

- исчислять хозрасчетную себестоимость продукции животноводства, которая позволит объективно оценить результаты работы соответствующего хозрасчетного звена по производству продукции животноводства;

- при калькулировании себестоимости продукции животноводства распределять накладные расходы на объекты учета затрат пропорционально заработной плате производственных рабочих, количеству отработанных рабочими человеко-часов или в течение года списывать на объекты учета затрат в нормативных (сметных) размерах, а в конце года делать корректировку. Если при этом система «директ-костинг» не используется, то сумму отклонений от сметы необходимо списывать на производственные счета, в случае использования данной системы сумму отклонений необходимо списывать на счет по учету реализации.;

- для калькуляционных расчетов фактической себестоимости продукции животноводства использовать специально разработанную форму «Калькуляционный лист исчисления фактической себестоимости продукции животноводства», разработанную нами в работе.

9. В настоящее время концепции учета производственных затрат по центрам ответственности получают широкое распространение. При это существенной характеристикой учета затрат становится то, что учет концентрируется по экономически и технологически объективным центрам управления издержками.

На основании критического изучения различных точек зрения по данному вопросу, мы придерживаемся мнения о том, что место затрат, центры затрат и центры ответственности тесно взаимосвязаны и при этом центры ответственности могут совпадать с местом затрат или охватывать несколько мест затрат

Реальность организации центров ответственности - определяется тем, что эти центры создаются на основе существующей организационно - производственной структуры, на базе функционирующих отделов и служб сельскохозяйственной организации. Так, в ОАО им. Токарликова Апьметьевского района РТ на основе существующей структуре, мы выделили центры ответственности по подразделениям и арендным коллективам.

Для учета, контроля затрат и определения финансовых результатов по выделенным центрам ответственности, предложен вариант учета внутрихозяйственных расчетов между подразделениями через Расчетно-финансовый центр с использованием расчетных чеков.

Для учета расчетов между арендными коллективами (центрами ответственности) и администрацией и между отдельными арендными звеньями в процессе хозяйственной деятельности в Расчетно-финансовом центре используется счет учета внутрихозяйственных расчетов. В составе его в Расчетно-финансовом центре будут открыты аналитические счета на каждое арендное подразделение. Для подразделений они по существу будут представлять расчетные счета, а для Расчетно-финансового центра - лицевые счета его коллективов, поскольку он для арендных коллективов одновременно выступает в роли банка. Мы разработали перечень лицевых счетов арендаторов и их шифры, формы лицевых счетов. Каждый лицевой счет имеет семизначный номер. Основанием для учета операций на лицевых счетах в Расчетно-финансовом центре служат расчетные чеки из чековой книжки арендатора. Указание в чеке и корешке наименования, шифров объектов аналитического учета и статей затрат позволяет оперативно вести контроль за целевым и рациональным использованием средств центрами ответственности по каждой статье и объекту учета затрат.

При необходимости для контрольных целей на титульном листе чековой книжки ставится лимит выдачи чеков на общую сумму. При этом непосредственно в ходе производственного процесса центры ответственности сопоставляют произведенные фактические затраты с установленным лимитом. Контроль за использованием и регулированием лимита осуществляют бухгалтера - экономисты цехов

Расчетно-финансовый центр, в свою очередь, осуществляет контроль за законностью, целесообразностью, реальностью совершаемых внутрихозяйственных расчетов и не пропускает чеки, не подтвержденные соответствующими документами на совершение расчетных операций. Не принимаются также чеки сверх лимитной суммы до выяснения и распоряжения руководителя организации.

Полученные и выданные чеки арендатор или бухгалтер арендного коллектива регистрирует в Журнале учета чеков (он же его расчетный счет, счет доходов и расходов). Журнал в небольших арендных коллективах заменяет Книгу учета доходов и расходов арендаторов. После регистрации в журнале, чеки передают бухгалтеру соответствующего цеха. На основании этих чеков цеховые бухгалтера ведут Книгу учета доходов и расходов, заменяющую регистры аналитического учета по производственным счетам в бухгалтерии.

В диссертации приведена схема движения внутрихозяйственных расчетных чеков, которая раскрывает сущность движения чеков.

Чеки, по существу составляются арендаторами-плательщиками за продукцию работы услуги и т.д. и передаются арендаторам-продавцам, другим подразделениям получателям денег. Роль денег в данном случае выполняют чеки. Арендаторы получатели чеков (денег) передают их в Расчетно-финансовый центр.

В Расчетно-финансовом центре на основании поступившего чека каждая операция записывается на двух лицевых счетах. После каждой записи на лицевом счете выводится остаток. Таким образом, движение чеков завершается в Расчетно-финансовом центре.

В установленные сроки и обязательно на начало каждого месяца Рас-четно-финансовый центр выдает арендным подразделениям (центрам ответственности) выписки с их лицевых счетов.

Внутрихозяйственные расчеты между арендаторами и администрацией, а также между самими арендаторами осуществляется по принятым внутрихозяйственным трансфертным ценам. Внутрихозяйственные трансфертные цены будут выбирать исследуемые хозяйства при составлении учетной политики.

В зависимости от принятого способа оценки материальных ценностей, работ, услуг при внутрихозяйственных расчетах по-разному строится учет расчетов и результатов деятельности центров ответственности. Мы рассмотрели в сравнении два варианта учета внутрихозяйственных расчетов и выявления результатов деятельности центров ответственности и сельскохозяйственного предприятия:

Первый вариант - расчетные отношения между арендными подразделениями, подразделениями и администрацией будут построены на трансфертных ценах, соответствующих фактической себестоимости.

Второй вариант - на трансфертных ценах, соответствующих рыночным ценам.

Сравнение двух вариантов показало, что второй вариант дает возможность определить долю (сумму) прибыли каждого арендного подразделения в общих результатах хозяйства и использовать свою прибыль по решению коллектива. Поэтому, мы считаем необходимым использовать его при учете внутрихозяйственных расчетов между арендными подразделениями и во всех сельскохозяйственных предприятиях. При этом Расчетно-финансовый центр по каждому подразделению подсчитывает результат без счета реализации, как разницу между дебетовыми и кредитовыми оборотами лицевого счета.

Расчетные отношения Расчетно-финансового центра с арендными звеньями подразделяются на 6 групп (все они производятся только чеками).

При учете операций расчеты, связанные с текущими затратами и доходами, определяющие сумму финансовых результатов, необходимо отделить от других операций, построив для этого модель лицевого счета Расчетно-финансового центра по предложенной форме.

Для уменьшения дублирующих записей и доведения их до минимума, мы несколько реконструировали Книгу учета доходов и расходов арендаторов.

10. Исследование наиболее распространенных как в отечественной (учет полных затрат), так в международной (система «директ-костинг») практике систем управленческого учета показало, что каждая из них обладает специфическими, присущими только ей достоинствами и недостатками. По нашему мнению, главная задача заключается в том, чтобы как можно полнее устранить недостатки этих систем и максимально использовать их достоинства. Решение о применении той или иной системы подчинено ее практическому назначению. При этом решающим является цель и критерии, предъявляемые сельскохозяйственными организациями к системе.

В целях совершенствования учета затрат и калькулирования себестоимости продукции животноводства, управления сельскохозяйственными предприятиями, повышения рентабельности и ликвидации убыточности в работе обоснована необходимость внедрения в практику учета сельскохозяйственных предприятий системы «директ-костинг». При это внедрять систему «директ-костинг» в нашей стране необходимо в сочетании с нормативным методом учета затрат.

Реализация на практике рекомендаций и предложений, содержащихся в диссертационной работе, позволит более объективно учитывать затраты на производство, точнее исчислять себестоимость продукции животноводства в системе управления сельскохозяйственным предприятием.