Учетно-аналитические аспекты банкротства организаций тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Учетно-аналитические аспекты банкротства организаций"

На правах рукописи

Усманова Тальия Хайдаровна

УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ БАНКРОТСТВА ОРГАНИЗАЦИЙ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статис гика

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Казань - 2003

Работа выполнена на кафедре управленческого учета Казанского государственного финансово-экономического института

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Ивашкевич Виталий Борисович

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Кутер Михаил Исаакович

доктор экономических наук, доцент Клычова Гузалия Салиховна

Ведущая организация: Ульяновский государственный

университет

Защита диссертации состоится 27 мая 2003 г. в 14.00 часов на заседании диссертационного совета Д 212.083. 01 в Казанском государственном финансово-экономическом институте по адресу: 420012, г. Казань, ул. Бутлерова, 4; аудитория 34.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Казанского государственного финансово-экономического института.

Автореферат разослан 25 апреля 2003 г.

Ученый секретарь диссертационного Совета, доктор экономических наук, профессор (У/М^^^У Л.И. Куликова

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы. Проблема банкротства предприятий различных отраслей хозяйства и сфер деятельности является весьма актуальной на данный момент. Сотни банков и других финансовых компаний, тысячи производственных и коммерческих фирм, особенно мелких и средних, зарегистрированных семь-десять лет тому назад, уже прекратили свое существование, что подтверждается данными Федерального управления по делам о несостоятельности, систематически публикуемыми в сообщениях учрежденной Правительством Российской Федерации «Российской газеты».

По оценкам экспертов, если с 1995 по 2000 гг. арбитражные суды рассматривали в среднем за год около тысячи дел, то с 2001 г. их количество превысило шесть тысяч. По прогнозам Федеральной службы России по финансовому оздоровлению и банкротству (ФСФО России), темпы роста количества дел по банкротству могут повыситься. Сегодня многие предприятия имеют низкую рентабельность производства и продаж, некоторые из них хронически убыточны, имеют большую задолженность поставщикам, бюджету по налоговым платежам, нерегулярно выплачивают заработную плату своим работникам. Основные причины такого положения в неквалифицированном менеджменте, недостатке оборотных средств, резком уменьшении объемов продаж, в росте дебиторской и кредиторской задолженности, штрафов, пеней и т. д. Все это не что иное, как основные признаки возможного банкротства.

В связи с этим возникает необходимость совершенствования учета, контроля и экономического анализа деятельности коммерческих организаций, с тем, чтобы не довести их до полного банкротства, предотвратить его наступление, принять меры по выходу из этого состояния. Не менее важной задачей бухгалтерского учета и аудита является объективная характеристика финансового положения, имущества и других активов предприятия, его обязательств в состоянии банкротства, когда речь идет о справедливом удовлетворении претензий кредиторов, оценке предприятия как объекта купли - продажи.

Весьма ответственна на всех этапах банкротства роль финансового анализа и аудита. Финансовый анализ и аудит позволяют не только выяснить, в чем заключается конкретная боле мь экономики организации должника и ее причины, но и заблаговременно продумать и реализоват ь меры по выходу предприятия из кризисной ситуации.

'•■ОС. НАЦИОНАЛЬНА*! з БИБЛИОТЕКА 1 С.Пе 09

Необходимость исследования этих вопросов, народнохозяйственное значение их правильного решения определяют актуальность темы диссертации.

Состояние изученности вопроса. Проблемы бухгалтерского учета и анализа банкротства возникли сравнительно недавно, в основном с принятием в ноябре 1992г. первого закона Российской Федерации "О несостоятельности (банкротстве)".

Отдельные вопросы учета и контроля предприятий на разных стадиях несостоятельности, анализ эффективности мер по их финансовому оздоровлению рассмафиваются в научных трудах A.C. Бакаева, П.С. Безруких, В.Б. Ивашкевича, Л.И. Куликовой, М.И. Кутера, Е.А. Мизиковского, В.Ф. Палия, JI.B. Переверзевой, хотя достаточно полного и всестороннего научного освещения данной проблемы пока нет.

Проблемой установления критериев неплатежеспособности и финансового состояния предприятий различного вида деятельности и прочих особенностей и причин несостоятельности хозяйствующих субъектов занимаются в настоящее время Н.М. Вараксина, С.Е. Кован, Г.С. Клычева, 11.Ф. Щербакова, E.H. Евстигнеев, В.В. Ковалев, В.В. Патров, И.С. Черников, А.Д. Шеремет, P.C. Сейфуллин, Т.А. Богатова, В.А. Добровенский, М.А. Кринина и другие. В работах данных авторов дается методика анализа финансового состояния предприятий, рекомендуются системы критериев по выявлению несостоятельных предприятий, проводится их оценка, излагаются методы предупреждения состояния банкротства.

Среди зарубежных авторов, в той или иной степени рассматривавших экономические проблемы банкротства, следует назвать Ш. Бургера и Г. Шельберга, Д. Фридмана, Н. Ордуэя, Э. Хелферта.

Однако степень изученности и раскрытия в экономической литературе учетно-аналитических аспектов банкротства организаций остается недостаточной. Неполностью представлены эти вопросы и в нормативных документах, хотя необходимость их решения возросла в связи с принятием в конце 2002 г. новой, существенно обновленной редакции Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)".

Актуальность проблемы банкротства отечественных предприятий обусловила выбор темы диссертации, а анализ нерешенных учетно-аналитических вопросов - цель и основные направления исследования.

Цель данной работы - исследование учетно-аналитических проблем банкротства организаций, информационных аспектов процедур санации, финансового оздоровления, конкурсного производства, разработка методических вопросов финансового анализа и аудита в условиях банкротства.

я

Цель исследования реализуется в системе задач, решаемых в диссертации. К важнейшим из них относятся:

- определение экономической роли банкротства в финансовой реструктуризации коммерческих организаций;

- выявление зависимости системы бух1алтерского учета от стадий конкурсного производства;

- разработка предложений по совершенствованию бухг ал юрскою учета хозяйственных операций на стадиях досудебной санации, при заключении мирового соглашения и осуществлении конкурсных торгов;

- исследование обоснованности и целесообразности применения к предприятиям единых критериев признания несостоятельности и разработка предложений по совершенствованию методики оценки их финансового положения;

- выявление возможностей использования методов прогнозирования банкротства предприятий в ходе аудита их финансового состояния;

- изыскание ну гей своевременного предотвращения банкротства предприятий и методов их финансового оздоровления;

- разработка рекомендаций по совершенствованию контроля за соблюдением законодательных предписаний по функционированию экономического механизма предприятий в стадии банкротства;

- выявление проблем развития процедур банкротства и разработка путей их решения (на материалах организаций Ульяновской облает и).

Объект исследования - более 250 предприяпш различных форм собственности, расположенных в разных районах Ульяновской области. Исследование производилось за период от начала приватизации и акционирования предприятий до настоящего времени.

Предметом исследования является экономическая сущность несостоятельности предприятий, методология и практ ика бухгалтерского учета процедур банкротства, методы финансового анализа и аудита в условиях санации и банкротства организаций.

При определении и решении каждой из выдвинутых в диссертации задач использовались следующие методы:

- изучение основополагающих документов, законодательных и нормативных актов, трудов ведущих российских и зарубежных ученых по проблемам банкротства;

-анализ данных статистических органов, годовых и квартальных отчетов предприятий, результатов аудиторских проверок организаций Ульяновской области;

- наблюдение за финансово-хозяйственной деятельностью предприятий на различных стадиях несостоятельности (банкротства).

При обработке первичных материалов применялись методы сравнительного анализа, экономико-математические, монографические, абстрактно-логические методы исследования.

Научная новизна результатов исследования заключается в следующем:

- определены и обоснованы роль банкротства в финансовой реструктуризации коммерческих предприятий, формы реорганизации несостоятельных организаций, их влияние на организацию бухгалтерского учета;

- выявлены особенности бухгалтерского учета предприятий на основных стадиях и процедурах конкурсного производства, определены пути его совершенствования;

- разработана методика бухгалтерского учета операций досудебной санации, расходов, связанных с процедурами банкротства, способы отражения в учете хозяйственных операций при заключении мирового соглашения;

- разработаны и обоснованы рекомендации по учету продажи и ликвидации несостоятельных предприятий по завершении конкурсного производства;

- определены предложения по совершенствованию анализа риска банкротства на основе оценки в ходе аудита степени финансовой устойчивости организаций и динамики денежных потоков хозяйствующих субъектов;

- разработаны рекомендации по результатам анализа эффективности реализации программ финансового оздоровления организаций на региональном уровне.

Практическая значимость исследования заключается в том, что предлагаемая методика позволяет более объективно и полно учесть затраты и результаты процедур досудебной санации, расходы связанные с процедурами банкротства, операции мирового соглашения, вести экономически обоснованный учет продажи и ликвидации несостоятельных предприятий. Применение результатов данного исследования будет способствовать усилению контроля со стороны административных, внешних и конкурсных управляющих предприятия, его кредиторов и государственных органов за соблюдением законодательных предписаний о несостоятельности, повысит достоверность учета и отчетности о состоянии имущества, обязательств, резервов и капитала организаций на различных стадиях банкрот-

ства. Реализация предложений по совершенствованию анализа деятельности предприятий позволит более точно определить возможность банкротства хозяйствующего субъекта с целью его своевременного предотвращения, разработать наиболее эффективный комплекс мер по оздоровлению финансовой ситуации, усовершенствовать работу финансовых служб предприятий по разработке и осуществлению финансовой политики, усовершенствовать государственное регулирование организационно-экономического механизма банкротства. Разработанные методики могут быть использованы в учебном процессе при изучении анализа хозяйственной деятельности и финансового менеджмента.

Апробация результатов исследования. Разработанная диссертантом методика в части бухгалтерского учета апробирована на предприятиях ЗАО "Завода "ЖБИ-4", ОГУП "Ульяновскрыба" Ульяновской области. Рекомендации по совершенствованию анализа и аудита организаций в стадии банкротства используются автором в аудиторских проверках предприятий различных форм собственности. Методика анализа финансового положения несостоятельных организаций, предложенная в диссертации, рекомендована для использования государственными налоговыми органами при оценке дееспособности предприятий. Предложения по совершенствованию экономического механизма банкротства доведены до сведения администрации Ульяновской области. Методика бухгалтерского учета и аудита организаций-банкротов используется в учебном процессе на факультет финансов и учета Ульяновского государственного университета.

Основные положения исследования докладывались автором и обсуждались на региональных и международных конференциях в Финансовой Академии при Правительстве России в г. Москве (июнь 2002г.), на форуме аудиторов "Аудит в России" (2002г.), в комитетах Государственной Думы Российской Федерации (2002г.) и Совета Федерации РФ (2002г.), на И и IV Ассамблеях российских деловых кругов (июнь и декабрь 2002г.), на конференции, посвященной дню науки в г. Димтровграде Ульяновской области (2003 г.).

СТРУКТУРА И СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Диссертационное исследование общим объемом 186 страниц состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы, содержащею 156 наименований, и 7 приложений. Работа содержит 8 таблиц.

Во введении определены актуальность темы исследования, С1 о объект и предмет, цель и задачи, указана его ме годология, отмечена научная новизна, практическая значимость и апробация результатов исследования.

В главе первой - "Банкротство в системе структурной реорганизации экономики предприятий" - излагается содержание понятия банкротства, его роль в финансовой реструктуризации организаций, возможности реорганизации долговых обязательств при несостоятельности, принципы организации бухгалтерского учета и анализа финансовой деятельности предприятий в условиях банкротства.

В 1990-е годы в России произошли социально-экономические трансформации, повлиявшие на судьбы большинства хозяйствующих субъектов: разрушились прежние экономические связи, существенно уменьшились государственные заказы, пришло в расстройство денежное обращение. Лишь немногие предприятия смогли безболезненно перейти от административно-командной модели управления к рыночным методам хозяйствования. Неумение ориентироваться в новой экономической ситуации, а иногда и просчеты руководства привели к тому, что в стране появились предприятия-банкроты. Однако банкротство нельзя считать временным явлением, свойственным лишь периоду перехода к рынку. Банкротство (несостоятельность) предприятий является атрибутом рыночной экономики и не зависит от того, является ли страна развитой или экономической отсталой.

Банкротство является экстремальным состоянием хозяйствующего субъекта. Оно представляет собой установленную арбитражным судом или объявленную должником неспособность предприятия - должника (за исключением казенных организаций) в полном объеме удовлетворять требование кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнять обязанность по уплате обязательных платежей. Новый закон о несостоятельности (банкротстве) внес существенные изменения в концепцию государственного регулирования процессов и процедур банкротства, усилил действенность мер, направленных на предупреждение банкротства: санации, финансовое оздоровление, внешнее управление и др. В связи с этим усиливается значение бухгалтерского учета, контроля и анализа хозяйственных операций и имущества предприятий на всех этапах и стадиях банкротства. Возросшие требования предъявляются к аудиту, позволяющему осуществлять проверку достоверности соответствующей информации, финансовой отчетности и соответствия порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

С у четно-аналитических позиций следует выделить следующие виды несостоятельности хозяйствующего субъекта:

• несостоятельность, возникшая не по собственной вине организации, а вследствие непредвиденных обстоятельств (стихийные бедствия, военные действия, политическая нестабильность общества, кризис в стране, общий спад производства, банкротства должников);

• несостоятельность ложная (корыстная), в результате которой умышленно скрывается имущество и денежные средства с целью и Лежания уплаты долгов кредиторам и бюджету;

• несостоятельность вследствие неэффективной работы, осуществления рискованных операций или, другими словами, неквалифицированного менеджмента.

В первом случае государство должно оказывать помощь предприятиям по выходу из кризисной ситуации. Злоумышленные банкротства уголовно наказуемы. Наиболее распространенным является третий вид несостоятельности, ведущей к банкротству. В нашей диссер|ации рассматривается и анализируется именно данный вид несостоятельности.

В настоящее время в Российской Федерации в основном превалируют субъективные причины банкротства, вызванные тем, что руководители несостоятельных предприятий:

• не знают, какие существуют в данное время новые технологии, достижения науки и передовой практики в своей отрасли или не умеют их применять;

• плохо знают экономические законы рынка или игнорируют их;

• не обращают должного внимания в своей деятельности на конъюнктуру рынка, соотношение спроса и предложения, действия конкурентов;

• не могут эффективно организовать производство и сбыт производимой продукции, ее рекламу, не умеют торговать продукцией, товарами и услугами.

Даже на начальных стадиях своего возникновения банкротство имеет много негативных последствий: резко снижаются объемы производства и продаж, увеличивается себестоимость продукции и услуг, падает рентабельность, снижается оплата труда персонала, сокращается количество рабочих мест и т.п. В то же время у банкротства есть положительные стороны: оно избавляет общество от неэффективного бизнеса, позволяет осуществить реструк туризацию экономики и долговых обязательств организации, дает предприятиям шанс возродиться

Для бухгалтерскою учета и анализа особое внимание имсе1 осуществляемая при банкротстве финансовая реструктуризация задолженности кредиторов. Финансовая реструктуризация является одним из методов

управления долговыми обязательствами, в результате чего должник добивается пересмотра первоначального графика погашения и обслуживания долга. В соответствии с этим предприятию может увеличиваться срок погашения суммы основного долга, часть его с согласия кредиторов сопровождается списанием. Особенно значительны возможности реструктуризации задолженности по налоговым платежам. В результате этого у предприятия появляются дополнительные финансовые ресурсы для активизации производственно-хозяйственной деятельности, экономического роста и, в конечном счете - погашения оставшейся задолженности в установленные сроки.

Банкротство побуждает юридических лиц к реорганизации, которая осуществляется в форме преобразования, слияния, присоединения, разделения и выделения, к замене управляющих, а в ряде случаев и собственников организации, на более умелых и эффективных.

Структурная реорганизация экономики предприятия, находившегося в кризисном состоянии или конкурсном производстве, часто приводит к положительным результатам. В далеко не самом благополучном экономическом регионе России - Ульяновской области - случаи стопроцентной ликвидации предприятий-должников по решению арбитражного суда чрезвычайно редки. Обычно предприятия продолжают функционировать в реструктуризированном виде, сменив собственника и руководителей. В сохранении таких предприятий значима роль Главы администрации области, его аппарата, руководителей администрации городов и районов области, которые стремятся сделать все, чтобы сохранить рабочие места на этих предприятиях, не допустить роста безработицы и ее негативных социальных последствий. В таких случаях организация сохраняется и как налогоплательщик, что весьма важно для местных бюджетов.

Некоторые, прежде близкие к легальному банкротству организации, в результате такой политики и квалифицированного менеджмента оживают в экономическом отношении, увеличивают объемы производства и продаж, улучшают результаты своей финансовой деятельности. Примером могут служить Ульяновские предприятия: ОАО "Утес", ОАО "Контактор", ОАО "Волжанка", ОАО "Витязь", ЗАО "Русь" и др. Вместе с тем имеют место случаи, когда, несмотря на финансовую и организационную реструктуризацию, предприятия становятся легальными банкротами. Иногда банкротство используют в корыстных целях передела собственности, ухода от налогов, от необходимости погашения задолженности кредиторам. В ряде случаев в результате искусственного созданной несостоятельности

у недобросовестных людей появляется возмоиеноеть получить выгоду от банкротства, купить за бесценок земельные участки, здания, оборудование и другую недвижимость.

Для осуществления контроля за соблюдением законодательства о банкротстве требуется совершенствовать бухгалтерский учет и отчетность хозяйствующих субъектов, находящихся в состоянии банкротства, , методы анализа и аудита их деятельности, процедур конкурсного произ-

водства и его результатов.

Организация и осуществление бухгалтерского учета и аудита на предприятиях в состоянии близком к банкротству и при его наступлении имеет ряд специфических особенностей, вызванных чрезвычайностью ситуации. В, обычных условиях предполагается, что предприятие будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, что у него отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке. Организация в состоянии банкротства не может это утверждать, потому обязана объявить об этом в учетной политике, формируемой на предстоящий финансовый год, и в пояснительной записке к годовому отчету за истекший хозяйственный год. Указанное допущение в обязательном порядке оценивается аудитором, который обязан информировать пользователей бухгалтерской отчетности о возможной ликвидации организации или сокращении ее деятельности. Ограничено в таких случаях и применение принципа последовательности применения учетной политики. На разных стадиях банкротства, этапах предупреждения, наблюдения, финансового оздоровления и внешнего управления она может быть различной.

•Свою специфику имеют и другие общепринятые принципы и допущения в бухгалтерском учете и аудите. На заключительных стадиях банкротства во многом теряет свое первоначальное значение принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Он означает, что факты хозяйственной деятельности должны относиться к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Когда наступает момент банкротства, решающим является время поступления или выплаты денежных средств и погашения соответствующих : долговых обязательств. Доходы и расходы признаются и отражаются

< в бухгалтерском учете на основе реальных денежных потоков, а не отно-

сительно фактов совершения сделки. Сделок на заключительной стадии банкротства обычно не бывает.

Требование осмотрительности (осторожности) в бухгалтерском учете обычно означает большую готовность к признанию расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов. Одним из проявлений и условий реализации данного принципа на практике является отражение в бухгалтерском учете прибыли только после совершения хозяйственных операций, а убытка - с момента возникновения предположения о возможно- 1 * сги его появления. Полная реализация этого принципа предприятием, находящимся в состоянии банкротства, может привести к искусственному росту величины убытков, а, следовательно, к уменьшению возмещения обязательств перед кредиторами. Практически не реализуема для таких предприятий возможность создания специальных резервов, в том числе и по сомнительным долгам. В то же время принцип осмотрительности должен играть большую роль на стадии предупреждения банкротства, предотвращения сомнительных сделок, попыток умышленного банкротства организации. Проверить, насколько соблюдается этот принцип, не было ли при этом попытки ущемления интересов собственников и кредиторов, должен аудитор.

Различия в оценке имущества предприятий в состоянии банкротства обязывают их вести учет в трех видах оценки: первоначальной, восстановительной и рыночной стоимости. Иначе санируемый и ликвидационный баланс составить невозможно. Одновременно возникает проблема отражения разницы между этими оценками в бухгалтерском и налоговом учете. Эти вопросы теории и действующей практики бухгалтерского учета нельзя считать решенными.

Нуждается в дальнейшем развитии и дополнении и действующий план счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций. Сейчас этот перечень синтетических счетов и субсчетов предназначен для систематизированной группировки информации о всесторонней деятельности и имуществе предприятия, не имеющего намерения ликвидации или сокращения этой деятельности. Когда разрабатывались первые варианты единого плана счетов бухгалтерского учета предприятий, вопрос о вероятности их банкротства не стоял. В настоящее время план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций должен быть дополнен синтетическими счетами и субсчетами, отражающими особенности учета операций досудебной санации, группировку расходов, связанных с процедурами банкротства, особенности учета хозяйственных операций при заключении мирового соглашения, при продаже и ликвидации предприятий-банкротов.

Во второй главе - "Информационные аспекты процедур санации и банкротства, их отражение в бухгалтерском учете" - приводятся результаты исследований по учету операций досудебной санации коммерческих организаций, учету расходов, связанных с процедурами банкротства, учету операций при заключении мирового соглашения, учегу продажи и ликвидации предприятий.

Исследуя возможные варианты бухгалтерского учета организаций, связанных с процедурами банкротства, диссертант пришел к выводу о том, что данные учета должны быть отражены в разрезе глав, разделов и стат ей Закона "О несостоятельности (банкротстве)". При этом необходимо учесть требования действующего Гражданского кодекса РФ, Налогового кодекса РФ, других законодательных актов, в том числе, положения по нормативно-правовому регулированию бухгалтерского учета в Российской Федерации. По нашему мнению, нет необходимости создавать обособленную систему бухгалтерского учета предприятия - банкрота. Бухгалтерский учет должен вестись по единым правилам непрерывно с момента регистрации предприятия в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном действующим законодательством. Однако в учете и отчетности необходимо отразить особенности финансово-хозяйственной деятельности организаций в состоянии банкротства.

Банкротство является чрезвычайным состоянием коммерческой организации и требует отражения в бухгалтерском учете и отчетности специфики этого состояния. Возникает потребность в дополнительных синтетических счетах и субсчетах, регистрах аналитического учета, в отражении операций и процедур санаций, финансового оздоровления, особенностей административного и внешнего управления и принимаемых им решений, в информации для оценки их эффективности. Значительно большее значение, чем при работе предприятия в обычных условиях, приобретает учет и контроль погашения дебиторской и кредиторской задолженности. Возрастает роль и значение инвентаризации и оценки имущества и обязательств. Расширяется состав бухгалтерской отчетности, возникают особенности ее составления, появляется необходимость в санируемом и ликвидационном балансе, в формировании специальных отчетов для кредиторов и управляющих по ходу и при завершении конкурсного производства.

В числе мер по финансовому оздоровлению организации - потенцп-• ального банкрота важнейшую роль играет финансовая помощь. Законом

"О несостоятельности (банкротстве)" предусмотрено, что в первую очередь финансовую помощь в размере, достаточном для погашения нео-

тложных денежных обязательств, обязательных платежей и восстановления платежеспособности предприятия-должника должны оказать собственники имущества. Средства финансовой помощи в этом случае предназначены для оживления деятельности предприятия, роста объемов производства и продаж, обеспечения их рентабельности. Ошибочно думать, что эти средства нужны только для того, чтобы рассчитаться с накопившимися долгами. Если предприятие находится в состоянии, близком к банкротству, их обычно столько, что даже существенными суммами финансовой помощи их не покрыть. Помощь нужна для реанимации производственно-хозяйственной деятельности предприятия - потенциального банкрота, для того, чтобы оно за счет увеличения выручки и рентабельности продаж могло постепенно само уплатить просроченные долги кредиторам. Не случайно предоставление финансовой помощи рассматривается в составе мер по предупреждению банкротства и юридически определено как досудебная санация. Необходим обособленный учет затрат в разрезе мероприятий, направленных на предотвращение банкротства. Методологической основой такого учета затрат может быть управленческий учет по центрам ответственности. Данные учета затрат и результатов в разрезе мероприятия по предотвращению банкротства могут использоваться не только для контроля величины и целесообразности соответствующих расходов. Они необходимы, в том числе, и для оценки эффективности деятельности административного управляющего и его команды по выводу предприятия из финансового кризиса. Кроме того, появляется возможность контроля расходования средств, выделяемых для финансового оздоровления, по целевому назначению.

Важной составной частью досудебной санации является наведение порядка в состоянии и погашении долговых обязательств потенциального банкрота. Дебиторская и кредиторская задолженность может быть причиной и следствием банкротства предприятия или существенного ухудшения его финансового положения. С позиции управляющего предприятием в состоянии санации ему необходимо сделать последнюю, решительную попытку взыскать долги дебиторов и вернуть их кредиторам. Возможность возмещения денежных средств должниками определяется с учетом их финансового состояния и условий, заключенных с ними хозяйственных договоров. Из списка возможных плательщиков необходимо сразу исключить организации, отсутствующие в Едином государственном реестре предприятий Российской Федерации, а также организации с безнадежной дебиторской задолженностью. Вместе с тем сомнительная задолженность де-

биторов не может рассматриваться как актив в балансе санируемого предприятия. Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации такая задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение 5 лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. Вопрос о списании сомнительной задолженности решается в период конкурсного производства, срок которого обычно значительно ниже. Указанная задолженность должна быгь аннулирована к моменту закрытия конкурсного производства и составления ликвидационного баланса предприятия.

Для повышения достоверности учета расходов, связанных с процедурами банкротства, а также в целях правильного исчисления налогов, целесообразно такие расходы учитывать на обособленном счете "Расходы, связанные с процедурами банкротства" с открытием отдельных субсчетов в зависимости от видов расходов и источников их покрытия. По дебету этого счета должны отражаться суммы понесенных расходов с кредита счетов учета денежных средств, расчетов с дебиторами и кредиторами. Списание расходов целесообразно отражать по кредиту данного счета в корреспонденции с дебетом счетов - источников их покрытия.

Учет продажи предприятия как имущественного комплекса, по нашему мнению, необходимо вести в зависимости от того, продается все предприятие или часть его имущества. Продажа филиала, или иного подразделения, или имущества должника не должна приводить к невозможности осуществления предприятием-должником своей деятельности. По существу учет продажи не должен отличаться от учета реализации основных средств, излишнего сырья, материалов, нематериальных активов и г.п. Для реализации этих видов имущества предприятия-должника в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности ор1а-низаций и инструкции по его применению, утвержденному приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. № 94н, предусмотрен счет 91 "Прочие доходы и расходы". Этот счет предназначен для обобщения информации о прочих доходах и расходах (операционных, внереализационных) отчетного периода, кроме чрезвычайных доходов и расходов. Продажу имущества или самого предприятия-банкрота следует считать чрезвычайным явлением, для которого применение счета 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы" неправомерно. Учет продаж с использованием счета 90 "Продажи" ведется по видам имущества, не относящегося к необоротным активам. При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров,

материалов, продукции отражается по кредиту счета 90 "Продажи" и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". По дебету счета 90 "Продажи" списывают фактическую себестоимость приобретения или изготовления соответствующих активов.

Иное дело - продажа предприятия или его структурного подразделения (филиала) как единого хозяйственного комплекса. Эта операция не связана с доходами и расходами по обычным видам деятельности, поэтому счет 90 "Продажи" здесь неприменим ни по экономическому содержанию сделки, ни по правилам использования счета. Не полностью пригоден здесь и действующий порядок счета продажи основных средств и нематериальных активов с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы", поскольку они являются лишь частью имущественного комплекса предприятия, а вышеназванный счет не предназначен для учета чрезвычайных доходов и расходов. Продажа всего предприятия (бизнеса) или его части является новым для российских организаций видом хозяйственных операций, вызванным переходом экономики на рыночные условия хозяйствования, поэтому необходим новый подход к организации и методике ее бухгалтерского учета. По нашему мнению, в этой ситуации оправдано применение дополнительного синтетического счета 92 "Продажа предприятия (бизнеса)", на котором сопоставлялась бы цена сделки продажи с расходами на проведение торгов, отражалось списание накопленной амортизации, зачет полученного задатка, задолженности покупателя по договору купли-продажи и т.п.

Передача предприятия в случае его продажи осуществляется по передаточному акту, в котором указываются данные о составе организации и выявленных недостатках передаваемого имущества. Все связанные с этим расходы отражаются в учете организации-продавца и осуществляются за ее счет. В случае продажи предприятия акт передачи подписывается продавцом и покупателем. Предприятие считается проданным со дня подписания передаточного акта продавцом и покупателем.

Акт передачи предприятия следует составлять как один документ, содержащий в качестве приложений опись основных средств; незавершенного строительства и неустановленного оборудования; долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений; раздела "Запасы" актива баланса; дебиторской задолженности организации-должника; денежных средств; прочих обязательств, включаемых в состав активов предприятия.

Передача в составе предприятия акций (долей, паев) хозяйственных обществ осуществляется в соответствии с действующим законодательством и учредительными документами хозяйственных обществ.

Новый собственник при продаже предприятия является правопреемником всех обязательств организации должника, кроме обязательств, не включаемых в состав предприятия в соответствии с внешним управлением.

В третьей главе - "Финансовый анализ и аудит в условиях риска банкротства организаций" - рассматривается анализ потенциальной возможности банкротства на основе оценки финансовой устойчивости и динамики денежных потоков; аудиторский анализ возможности предприятия продолжать свою деятельность; анализ эффективности программ финансового оздоровления организаций.

Анализ риска банкротства необходимо осуществлять руководителям предприятий, их кредиторам и аудиторам. Руководство коммерческих организаций с помощью такого анализа определяет предел ухудшения финансового положения своих предприятий, после которого кредиторы, налоговые органы и иные уполномоченные в соответствии с федеральным законом могут инициировать процедуры банкротства. Кредиторы в лице поставщиков и подрядчиков оценивают возможности дальнейшего отпуска товаров и услуг без предварительной оплаты, банки - возможности предоставления ссуд. Аудиторам анализ риска банкротств проверяемых организаций позволяет сделать выводы об их возможности продолжать свою деятельность, что является обязательной составной частью аудиторского заключения.

Методы такого анализа, приведенные в диссертации, в основном ориентированы на оценку риска банкротства со стороны внешних для предприятия организаций, главным образом, кредиторов и государственных органов. Для своевременного выявления и предотвращения возможности возникновения банкротства на уровне самих предприятий, по нашему мнению, в первую очередь необходим анализ денежных потоков, оценка и внутренний аудит финансовой устойчивости организаций.

Анализ движения потоков денежных средств позволит изучить и\ динамику, сопоставить сумму поступлений с суммой платежей (отчислений), сделать вывод о возможностях внутреннего самофинансирования, способствует обеспечению устойчивости и платежеспособности предприятия в текущем и будущем периодах.

Уфоза банкротства, как правило, возникает при отсутствии возможности должника выполнить существующие платежные обязательства в момент наступления срока уплаты. При этом определение риска банкротства основывается на прогнозируемых, получаемых и исходящих выплатах.

При сравнительной простоте расчетов, наглядности получаемых результатов, достаточной их информированности для принятия управленческих решений, анализ финансовых потоков имеет и определенные недостатки. В частности, весьма условным может оказаться объем планируемых поступлений денежных средств. Его трудно определить с необходимой степенью точности, ввиду неопределенности рыночной ситуации. То же можно сказать и об объеме предстоящих выплат на длительную перспективу. Кроме того, для такого анализа необходимы данные аналитического учета организации, которые не всегда доступны.

Наш опыт участия в аудиторских проверках свидетельствует о том, что оценка возможности организации продолжать свою деятельность наиболее трудная задача аудитора в методическом, организационном и психологическом плане. В настоящее время нет единых методических указаний по такой оценке нет соответствующего отечественного стандарта аудиторской деятельности. Поэтому подавляющее большинство аудиторов и аудиторских фирм предпочитает не делать выводов относительно невозможности проверяемой организации продолжать свою деятельность. Так, ни в одном заключении 145 аудиторских проверок предприятий Ульяновской области, выполненных организациями и аудиторами-частными предпринимателями за 1997-2002 гг., такой вывод не содержится.

По нашему мнению, аудиторский анализ несостоятельности предприятия необходимо разделить на два основных этапа: 1) аналитическая оценка перспективы банкротства проверяемого предприятия; 2) анализ реальных возможностей улучшить финансовое положение организации и преодолеть возникшие трудности, решить проблемы, позволяющие сомневаться в возможности ее дальнейшего функционирования.

Только в случае сочетания очень тяжелого и постоянно ухудшающегося финансового положения с невозможностью реально исправить его в ближайшее время, является обоснованным вывод о наличии сомнения в перспективе продолжения деятельности аудируемой организации и исполнения ею своих обязательств.

При этом необходимо иметь в виду, что данный вывод может быть сделан после завершения аудита и относится к периоду не более одного года, следующего за отчетным периодом, за который осуществляется проверка.

По нашему мнению, далеко не во всех случаях снижения величины показателя критической оценки до значения ниже единицы является сигналом неспособности оплатить краткосрочную задолженность. Коэффи-

циент критической оценки может использоваться аудитором только для аналитического выявления тенденций, причем, как и по большинству других показателей, его значение и уровень могут существенно отличагься по отраслям бизнеса. Наши исследования показали, что большинство организаций продолжает более или менее успешно работать и при коэффициенте ликвидности менее единицы.

В заключении аудитора по результатам проверки бухгалтерской отчетности экономического субъекта должны быть:

- изложены все важнейшие основания для серьезного сомнения по поводу возможности этого субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом, представлены все важнейшие основания для ^кого сомнения;

- отмечено, что экономический субъект может оказаться не в состоянии реализовать свое имущество и погасить свои обязательства при нормальном ходе деятельности;

- указано, что в бухгалтерскую отчетность не вносились поправки, связанные с оценкой и классификацией отраженных в отчетности активов, и величиной показанной в отчетности кредиторской задолженности.

Согласно Федеральному Закону "О несостоятельности (банкротстве)" №127-ФЗ от 26.10.2002г., к решению об обращении в арбитражный суд о введении финансового оздоровления должен быть приложен план финансового оздоровления предприятия - потенциального банкрота. Анализ эффективности реализации программ оздоровления необходим для обоснования этого плана и для оценки его выполнения. Резулыаты аналит могут использоваться для поиска наиболее действенных средств улучшения финансового положения предприятия и оценки действий администрации по реализации мер по предупреждению банкротства. Кроме тою, согласно кодексу об административных правонарушениях, в случаях ненадлежащего управления юридическим лицом, в том числе использования полномочий по управлению организацией вопреки ее законным интересам и (или) возникновения убытков по вине лица, выполняющего управленческие функции в организации, возможна дисквалификация виновного в этом управляющего. Это касается не только директоров доведших предприятия до банкротства, но и всех последующих арбитражных управляющих.

, Учитывая большую значимость банкротства для судеб многих лю-

дей, связанных с этим предприятием, необходимо использовать данные социологического анализа эффективности его процедур, для чего целесо-

образно использовать метод полуформализованных глубинных интервью и статистические программы, представляющие одномерные, двумерные и трехмерные распределения данных.

Анализ эффективности реализации программ финансового оздоровления организации в основном осуществляется традиционными методами экономического анализа производственно-финансовой деятельности предприятия. Особое внимание при этом уделяется анализу улучшения использования всего капитала, в том числе оборотных средств, эффективности реструктуризации долговых обязательств, резервов сокращения или приостановки ряда текущих расходов. Важным источником снижения себестоимости продукции, работ и услуг предприятия, функционирующего в условиях приближающегося банкротства, является обеспечение более полного использования производственных мощностей и площадей, увеличение на этой основе продаж пользующихся платежеспособным спросом товаров.

Конкретные пути выхода предприятия из кризиса финансовой ситуации зависят от причин его несостоятельности. Поскольку часть предприятий разоряется не по своей вине, а в результате неэффективной государственной политики, одним из путей финансового оздоровления должна быть государственная поддержка несостоятельных субъектов хозяйствования. Анализ ее эффективности необходимо производить на макроэкономическом уровне с учетом социальных потерь.

Главным и наиболее радикальным направлением финансового оздоровления предприятия является поиск внутренних резервов увеличения прибыльности производства и достижения безубыточности финансово-хозяйственной деятельности за счет более полного использования производственных мощностей предприятия, повышения качества и конкурентоспособности продукции, снижения ее себестоимости, рационального использования материальных трудовых и финансовых ресурсов, сокращения непроизводительных расходов и потерь.

Основное внимание при этом следует уделить вопросам ресурсосбережения, внедрения прогрессивных норм, нормативов и ресурсосберегающих технологий, организации учета и контроля за использованием ресурсов, изучения и внедрения передового опыта в осуществлении режима экономии, материального и морально! о с I имулирования работников за экономию ресурсов и сокращение непроизводительных расходов.

Для стимулирования выявления всех видов потерь на предприятии, по мнению диссертанта, следует вести специальный реестр, оперативный

учет и анализ динамики этих потерь. Разработка и осуществление мероприятий по их устранению позволяет существенно улучшить финансовое состояние организации близкой к банкротству.

В особо очевидных случаях приближающегося банкротства следует коренным образом пересмотреть производственную программу, материально-техническое снабжение, организацию труда, подбора и расстановки персонала, систему управления качеством продукции, расширить рынки сбыта продукции, активизировать инвестиционную и ценовую политику.

При дефиците собственного оборотного капитала акционерное предприятие может попытаться пополнить его за счет выпуска и размещения новых акций и облигаций. Однако при этом надо иметь в виду, что выпуск новых акций при свободной их котировке может привести к падению курса ценных бумаг организации и это может стать причиной ускорения банкроте г на.

Эффективной мерой в российских условиях является уменьшение выплаты дивидендов по акциям или полный отказ от этого при согласии акционеров. Такое решение собрания акционеров должно принимать в самом начале финансовых трудностей. Однако руководству акционерного общества необходимо убедить акционеров в реальности программы финансового оздоровления и повышения дивидендных выплат в будущем.

При умелом использовании хорошие для организации - должника результаты обеспечивает факторинг, т.е. уступка банку права на востребование дебиторской задолженности, или договор-цессия, по которому предприятие уступает требования к дебиторам банку в качестве обеспечения возврата полученного ранее кредита.

Одним из эффективных методов обновления материально-технической базы предприятия-банкрота может стать лизинг, который не требует полной единовременной оплаты арендуемого имущества и служит одним из видов инвестирования. Нельзя исключать полностью и возможность привлечения предприятием кредитов под прибыльные проекты, способные принести высокий доход

В заключении диссертации подводятся итоги результатов исследования, свидетельствующие о достижении поставленных в работе целей и задач.

Основные положения диссертации опубликованы в 5 работах общим объемом 1,9 п.л. (в том числе авторских 1,1 п.л.):

1. К.Е. Лисина, П.А. Навасардян, Т.Х. Усманова. Механизм проведения лизинговых операций в процессе приобретения техники по лизингу при условиях банкротства // Вестник Ульяновской государственной сельско-

хозяйственной академии. - Ульяновск: УГСХА, 2001- № 6. - 0,3 п.л. (в том числе авторских 0,1 п.л.).

2. О.В.Лисин, Т.Х. Усманова. Некоторые аспекты налоговой оптимизации в условиях банкротства. // Материалы всероссийской научно-производственной конференции "Инновационные технологии в аграрном образовании, науки и АПК России" Часть I .Ульяновск: УГСХА, 2003. - № 1. -0,4 п.л. (в том числе авторских 0,2 п.л.).

3. К.Е.Лисина, Е.А.Смирнова, Т.Х.Усманова. Последовательность в проведении анализа состояния капитала и выявление резервов повышения эффективности его использования // Материалы всероссийской научно-производственной конференции "Инновационные технологии в аграрном образовании, науки и АПК России" Часть !. Ульяновск: УГСХА, 2003. -0,2 п.л. (в том числе авторских 0,1 п.л.).

4. Т.Х.Усманова. Предпосылки банкротства предприятий и пути выхода из кризиса // Материалы Всероссийской научно-производственной конференции "Инновационные технологии в аграрном образовании, науке и АПК России" Часть I. Ульяновск УГСХА, 2003. - 0,4 п.л.

5. В.Б.Ивашкевич, Т.Х.Усманова. Организация в условиях банкротства: бухгалтерский учет и аудит // журнал "Аудиторские ведомости" №5 за 2003 г. - 0,6 п.л. (в том числе авторских 0,3 п.л.).

I

Подписано к печати 21.04.2003. Формат 60x841/16. Объем 1,5 п.л. Заказ № 34. Тираж 100 экз. Типография КГФЭИ. 420012. Казань, ул. Бутлерова, 4.

I

I,

-9410

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Усманова, Тальия Хайдаровна

Глава 1. Банкротство в системе структурной реорганизации экономики предприятий.

1.1. Банкротство и его роль в финансовой реструктуризации организаций.

1.2. Реорганизация долговых обязательств при банкротстве.

1.3. Принципы организации бухгалтерского учета и аудита финансовой деятельности предприятий в условиях банкротства.

Глава 2. Информационные аспекты процедур санации и банкротства, их отражение в бухгалтерском учете.

2.1.У чет операций досудебной санации коммерческих организаций.

2.2.Учет расходов, связанных с процедурами банкротства.

2.3.Учет хозяйственных операций при заключении мирового соглашения.

2.4.Бухгалтерский учет продажи и ликвидации предприятия - банкрота.

Глава З.Финансовый анализ и аудит в условиях риска банкротства организаций.

3.1.Анализ риска банкротства на основе оценки динамики денежных потоков и показателей финансовой устойчивости.

3.2.Аудиторский анализ возможности продолжения деятельности предприятия.

3.3.Анализ эффективности реализации программ финансового оздоровления организаций.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Учетно-аналитические аспекты банкротства организаций"

Актуальность темы. Проблема банкротства предприятий различных отраслей хозяйства и сфер деятельности является весьма актуальной на данный момент. Сотни банков и других финансовых компаний, тысячи производственных и коммерческих фирм, особенно мелких и средних, зарегистрированных семь-десять лет тому назад, уже прекратили свое существование, что подтверждается данными Федерального управления по делам о несостоятельности [89; с.91]. .

По оценкам экспертов, если с 1995 по 2000 гг. арбитражные суды рассматривали в среднем за год около тысячи дел, то с 2001г. их количество превысило шесть тысяч. По прогнозам Федеральной службы России по финансовому оздоровлению и банкротству (ФСФО России), темпы увеличения количества дел по банкротству могут повыситься [89; с.25]. Сегодня многие предприятия имеют низкую рентабельность производства и продаж, некоторые из них хронически убыточны, имеют большую задолженность поставщикам, бюджету по налоговым платежам, нерегулярно выплачивают заработную плату своим работникам. Основные причины такого положения в неквалифицированном менеджменте, недостатке оборотных средств, в резком уменьшении объемов продаж, в росте дебиторской и кредиторской задолженности, штрафов, пеней и т. д. Все это не что иное, как основные признаки банкротства.

В связи с этим возникает необходимость совершенствования учета, контроля и экономического анализа деятельности коммерческих организаций, с тем чтобы не допустить многие из них до состояния полного банкротства, предотвратить его наступление, принять меры по выходу из этого состояния. Не менее важной задачей бухгалтерского учета и аудита является объективная характеристика финансового положения, имущества и других активов предприятия, его обязательств в состоянии банкротства, когда речь идет о справедливом удовлетворении претензий кредиторов, оценке предприятия как объекта купли - продажи.

Весьма ответственна на всех этапах банкротства роль финансового анализа и аудита. Финансовый анализ и аудит позволяют не только выяснить, в чем заключается конкретная болезнь экономики предприятия — должника, но и заблаговременно продумать и реализовать меры по выходу предприятия из кризисной ситуации.

Состояние изученности вопроса. Проблемы бухгалтерского учета и анализа банкротства возникли сравнительно недавно - с принятием в ноябре 1992г. первого закона Российской Федерации «О несостоятельности (банкротстве)».

Отдельные вопросы учета и контроля предприятий на разных стадиях несостоятельности, анализ эффективности мер по их финансовому оздоровлению рассматриваются в научных трудах А.С. Бакаева, П.С. Безруких, В.Б. Ивашкевича, Е.А. Мизиковского, В.Ф. Палия, JI.B. Переверзевой, хотя достаточно полного и всестороннего научного освещения данной проблемы пока нет.

Проблемой установления критериев неплатежеспособности и финансового состояния предприятий различного вида деятельности и прочих особенностей и причин несостоятельности хозяйствующих субъектов занимаются в настоящее время Н.М. Вараксина, С.Е. Кован, Г.С. Клычева, Н.Ф. Щербакова, Е.Н. Евстигнеев, В.В. Ковалев, В.В. Патров, И.С. Черников, А.Д. Шеремет, Р.С. Сейфуллин, Т.А. Богатова, В.А. Добровенский, М.А. Кринина и другие. В работах данных авторов дается методика анализа финансового состояния предприятий, рекомендуются системы критериев по выявлению несостоятельных предприятий, проводится их оценка, поясняются методы предупреждения состояния банкротства.

Среди зарубежных авторов, в той или иной степени излагавших экономические проблемы банкротства, следует назвать Ш. Бур-гера и Г. Шельберга, Д. Фридмана, Н. Ордуэя, Э. Хелферта.

Однако степень изученности и раскрытия в экономической литературе учетно-аналитических аспектов банкротства организаций остается недостаточной. Не полностью решены эти вопросы и в нормативных документах, хотя необходимость их решения возросла в связи с принятием в конце 2002 г. новой, существенно обновленной редакции Федерального закона «О несостоятельности».

Актуальность проблемы банкротства отечественных предприятий обусловила выбор темы диссертации, а анализ нерешенных учетно-аналитических вопросов - цель и основные направления исследования.

Цель данной работы — исследование учетно-аналитических проблем банкротства организаций, информационных аспектов процедур санации, финансового оздоровления, конкурсного производства, разработка методических вопросов финансового анализа и аудита в условиях банкротства.

Цель исследования реализуется в системе задач, решаемых в диссертации:

- определение экономической роли банкротства в финансовой реструктуризации коммерческих предприятий;

- выявление зависимости системы бухгалтерского учета от стадий конкурсного производства;

- разработка предложений по совершенствованию бухгалтерского учета хозяйственных операций досудебной санации, при заключении мирового соглашения и конкурсных торгов;

- исследование обоснованности и целесообразности применения к предприятиям единых критериев признания несостоятельности и разработка наиболее приемлемой методики оценки их финансового положения;

- выявление возможностей использования методов прогнозирования банкротства предприятий в ходе аудита их финансового состояния;

- изыскание путей своевременного предотвращения банкротства предприятий и методов финансового оздоровления;

- разработка рекомендаций по совершенствованию контроля за соблюдением законодательных предписаний, по функционированию экономического механизма предприятий в стадии банкротства;

- выявление проблем развития процедур банкротства и разработка путей их решения (на материале Ульяновской области).

Объект исследования — предприятия различных форм собственности (более 250), расположенные в разных районах Ульяновской области. Исследовался период от начала приватизации и акционирования приватизированных предприятий с 1992 г. до настоящего времени.

Предметом исследования является экономическая сущность несостоятельности предприятий, методология и практика бухгалтерского учета процедуры банкротства, методы финансового анализа и аудита в условиях санации и банкротства организаций.

При определении и решении каждой из выдвинутых в диссертации задач использовались следующие методы:

- изучение основополагающих документов, законодательных и нормативных актов, трудов ведущих российских и зарубежных ученых по проблеме банкротства; анализ данных статистических органов, годовых и квартальных отчетов предприятий, результатов аудиторских проверок предприятий Ульяновской области;

- наблюдение за финансово-хозяйственной деятельностью предприятий с различным видом собственности.

При обработке первичного материала применялись методы сравнительного анализа, экономико-математические, статистико-экономические, монографические, абстрактно-логические методы исследования.

Научная новизна исследования заключается в следующем: -определена и обоснована роль банкротства в финансовой реструктуризации коммерческих предприятий, форм реорганизации несостоятельных организаций;

-выявлены особенности бухгалтерского учета предприятий на основных стадиях и процедурах конкурсного производства;

-предложены пути совершенствования методики бухгалтерского учета операций досудебной санации, расходов, связанных с процедурами банкротства и отражения хозяйственных операций при заключении мирового соглашения;

-разработаны и обоснованы рекомендации по учету продажи и ликвидации несостоятельных предприятий по завершении конкурсного производства;

-определены предложения по совершенствованию анализа риска банкротства на основе оценки в ходе аудита степени финансовой устойчивости и динамики денежных потоков хозяйствующих субъектов;

-предложены рекомендации по анализу эффективности реализации программ финансового оздоровления организаций на региональном уровне.

Практическая значимость исследования заключается в том, что предлагаемая методика позволяет более объективно и полно учесть затраты и результаты процедур досудебной санации, расходы связанные с процедурами банкротства, операции мирового соглашения, вести экономически обоснованный учет продажи и ликвидации несостоятельных предприятий. Применение результатов данного исследования позволит усилить контроль со стороны административных, внешних и конкурсных управляющих предприятия, его кредиторов и государственных органов за соблюдением законодательных предписаний о несостоятельности, повысит достоверность учета и отчетности о состоянии имущества, обязательств, резервов и капитала организаций на различных стадиях банкротства. Реализация предложений по совершенствованию анализа деятельности предприятий позволит более точно определить возможное банкротство хозяйствующего субъекта с целью его своевременного предотвращения, разработать наиболее эффективный комплекс мер по оздоровлению финансовой ситуации, усовершенствовать работу финансовых служб предприятий по разработке и осуществлению финансовой политики, усовершенствовать государственное регулирование организационно-экономического механизма банкротства. Разработанные методики могут быть использованы в учебном процессе при изучении анализа хозяйственной деятельности и финансового менеджмента.

Апробация результатов исследования проводилась в течение многих лет. Разработанная диссертантом методика в части бухгалтерского учета апробирована на предприятиях ЗАО «Завода «ЖБИ-4», ОГУП «Ульяновскрыба» Ульяновской области. Рекомендации по совершенствованию анализа и аудита организаций в стадии банкротства используются автором в аудиторских проверках предприятий различных форм собственности. Методика анализа финансового положения несостоятельных организаций, предложенная в диссертации, рекомендована для использования государственными налоговыми органами при оценке дееспособности предприятий. Предложения по совершенствованию экономического механизма банкротства доведены до сведения администрации Ульяновской области. Методика бухгалтерского учета и аудита организаций-банкротов используется в учебном процессе на факультете финансов и учета Ульяновского государственного университета.

Основные положения исследования докладывались автором и обсуждались на региональных и международных конференциях в Финансовой Академии при Правительстве России в г. Москве (июнь 2002г.), на форуме аудиторов «Аудит в России» (2002г.), в комитетах Государственной Думы Российской Федерации (2002г.) и Совета Федерации РФ (2002г.), на II и IV Ассамблеях российских деловых кругов (июнь и декабрь 2002г.), на конференции, посвященной дню науки в г. Димитровграде Ульяновской области (2003г.).

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Усманова, Тальия Хайдаровна

Заключение

Исследование учетно-аналитических аспектов банкротство хозяйственных организаций позволяет сделать следующие выводы:

1.В 1990-е годы в России произошли социально-экономические трансформации, повлиявшие на судьбы большинства хозяйствующих субъектов: разрушились прежние экономические связи, существенно уменьшились государственные заказы, пришло в расстройство денежное обращение. Лишь немногие предприятия смогли перейти от административно-командной модели управления к рыночным методам хозяйствования. Неумение ориентироваться в новой экономической ситуации, а иногда и просчеты руководства привели к тому, что в стране появились предприятия-банкроты. Однако банкротство нельзя считать временным явлением, свойственным лишь периоду перехода к рынку. Банкротство (несостоятельность) предприятий является атрибутом рыночной экономики и не зависит от того, является ли страна развитой или экономической отсталой.

2. Банкротство является экстремальным состоянием хозяйствующего субъекта. Оно представляет собой установленную арбитражным судом или объявленную должником неспособность предприятия - должника (за исключением казенных организаций) в полном объеме удовлетворять требование кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнять обязанность по уплате обязательных платежей.

Новый закон о несостоятельности (банкротстве) внес существенные изменения в концепцию государственного регулирования процессов и процедур банкротства, усилил действенность мер, направленных на предупреждение банкротства: санации, финансовое оздоровление, внешнее управление и др. В связи с этим усиливается значение бухгалтерского учета, контроля и анализа хозяйственных операций и имущества предприятий на всех этапах и стадиях банкротства.

Возросшие требования предъявляются к аудиту, позволяющему осуществлять проверку достоверности соответствующей информации, финансовой отчетности и соответствия порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

3. Исследование вопросов и нерешенных проблем бухгалтерского учета и анализа деятельности предприятий в состоянии банкротства представляется актуальным в теоретическом и практическом отношении. Единственным нормативным документом, регулирующим порядок бухгалтерского учета некоторых операций банкротства юридических лиц, является приказ Министерства финансов РФ от 28. 07. 1995г. «О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением первой части Гражданского кодекса Российской Федераций». Методология бухгалтерского учета финансово-хозяйственных операций в соответствии с новым законом о банкротстве пока не разработана.

Между тем количество предприятий, находящихся в состоянии банкротства или фактически ставших банкротами, продолжает расти. Не сокращается и число умышленных банкротств и других злоупотреблений на этой почве. Все это требует исследования особенностей учетного отражения процедур несостоятельности и разработки путей совершенствования бухгалтерского учета и анализа предприятий, находящихся в таком состоянии.

4. Исследуя возможные варианты бухгалтерского учета организаций, связанных с процедурами банкротства, мы пришли к выводу о том, что данные учета должны быть отражены в разрезе глав, разделов и статей Закона «О несостоятельности (банкротстве)». При этом необходимо учесть требования действующего Гражданского кодекса РФ, Налогового кодекса РФ, других законодательных актов, в том числе положения по нормативно-правовому регулированию бухгалтерского учета в Российской Федерации.

По нашему мнению, нет необходимости создавать обособленную систему бухгалтерского учета предприятия - банкрота. Бухгалтерский учет должен вестись по единым правилам непрерывно с момента регистрации предприятия в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном действующим законодательством. Однако в учете и отчетности необходимо отразить особенности финансово-хозяйственной деятельности организаций в состоянии банкротства.

5. Банкротство является чрезвычайным состоянием коммерческой организации и требует отражения в бухгалтерском учете и отчетности специфики этого состояния. Возникает потребность в дополнительных синтетических счетах и субсчетах, регистрах аналитического учета, в отражении операций и процедур санаций, финансового оздоровления, особенностей административного и внешнего управления и принимаемых им решений, в информации для оценки их эффективности.

Значительно большее значение, чем при работе предприятия в обычных условиях, приобретает учет и контроль погашения дебиторской и кредиторской задолженности. Особую роль приобретает инвентаризация и оценка имущества и обязательств. Расширяется состав бухгалтерской отчетности, меняются особенности ее составления, появляется необходимость в санируемом и ликвидационном балансе, в формировании специальных отчетов для кредиторов и управляющих по ходу и при завершении конкурсного производства.

6. В числе мер по финансовому оздоровлению организации — потенциального банкрота важнейшую роль играет финансовая помощь. Законом «О несостоятельности (банкротстве)» предусмотрено, что в первую очередь финансовую помощь в размере, достаточном для погашения неотложных денежных обязательств, обязательных платежей и восстановления платежеспособности предприятия-должника должны оказать собственники имущества.

Средства финансовой помощи в этом случае предназначены для оживления деятельности предприятия, роста объемов производства и продаж, обеспечения их рентабельности. Ошибочно думать, что эти средства нужны только для того, чтобы рассчитаться с накопившимися долгами. Если предприятие находится в состоянии, близком к банкротству, их обычно столько, что даже существенными суммами финансовой помощи их не покрыть. Помощь нужна для реанимации производственно-хозяйственной деятельности предприятия - потенциального банкрота, для того, чтобы оно за счет увеличения выручки и рентабельности продаж могло постепенно само уплатить просроченные долги кредиторам. Не случайно предоставление финансовой помощи рассматривается в составе мер по предупреждению банкротства и юридически определено как досудебная санация.

Необходим обособленный учет затрат в разрезе мероприятий, направленных на предотвращение банкротства. Технически он может быть осуществлен путем кодирования этих мероприятий соответственно плану финансового оздоровления. Код того или иного мероприятия следует указывать на первичных документах, оформляющих расходы. Методологической основой такого учета затрат может быть управленческий учет по центрам ответственности.

Данные учета затрат и результатов в разрезе мероприятия по предотвращению банкротства могут использоваться не только для контроля величины и целесообразности соответствующих расходов. Они необходимы, в том числе, и для оценки эффективности деятельности административного управляющего и его команды по выводу предприятия из финансового кризиса. Кроме того, появляется возможность контроля расходования средств, выделяемых для финансового оздоровления, по целевому назначению.

7.Важной составной частью досудебной санации является наведение порядка в состоянии и погашении долговых обязательств потенциального банкрота. Дебиторская и кредиторская задолженность может быть причиной и следствием банкротства предприятия или существенного ухудшения его финансового положения.

С позиции управляющего предприятием в состоянии санации ему необходимо сделать последнюю, решительную попытку взыскать долги дебиторов и вернуть их кредиторам. Возможность возмещения денежных средств должниками определяется с учетом их финансового состояния и условий заключенных с ними хозяйственных договоров. Из списка возможных плательщиков необходимо сразу исключить организации, отсутствующие в Едином государственном реестре предприятий Российской Федерации, а также организации с безнадежной дебиторской задолженностью.

Вместе с тем сомнительная задолженность дебиторов не может рассматриваться как актив в балансе санируемого предприятия. Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации такая задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение 5 лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. Вопрос о списании сомнительной задолженности решается в период конкурсного производства, срок которого обычно значительно ниже. Указанная задолженность должна быть аннулирована к моменту закрытия конкурсного производства и составления ликвидационного баланса предприятия.

8. Для повышения достоверности учета расходов, связанных с процедурами банкротства, а также в целях правильного исчисления налогов, целесообразно такие расходы учитывать на обособленном счете «Расходы, связанные с процедурами банкротства» с открытием отдельных субсчетов в зависимости от видов расходов и источников их покрытия.

По дебету этого счета должны отражаться суммы понесенных расходов с кредита счетов учета денежных средств, расчетов с дебиторами и кредиторами.

Списание расходов целесообразно отражать по кредиту данного счета в корреспонденции с дебетом счетов - источников их покрытия.

9. Учет продажи предприятия как имущественного комплекса, по нашему мнению, необходимо вести в зависимости от того, продается все предприятие или часть его имущества. Продажа филиала, или иного подразделения, или имущества должника не должна приводить к невозможности осуществления предприятием- должником своей деятельности. По существу учет продажи не должен отличаться от учета реализации основных средств, излишнего сырья, материалов, нематериальных активов и т.п.

Для реализации этих видов имущества предприятия- должника в Плане счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденному приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. № 94н, предусмотрен счет 91 «Прочие доходы и расходы». Этот счет предназначен для обобщения информации о прочих доходах и расходах (операционных, внереализационных) отчетного периода, кроме чрезвычайных доходов и расходов. Продажу имущества или самого предприятия-банкрота следует считать чрезвычайным явлением, для которого применение счета 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» неправомерно. Учет продаж с использованием счета 90 «Продажи» ведется по видам имущества, не относящегося к необоротным активам. При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров, материалов, продукции отражается по кредиту счета 90 «Продажи» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». По дебету счета 90 «Продажи» списывают фактическую себестоимость приобретения или изготовления соответствующих активов.

Иное дело - продажа предприятия или его структурного подразделения (филиала) как единого хозяйственного комплекса. Эта операция не связана с доходами и расходами по обычным видам деятельности, поэтому счет 90 «Продажи» здесь неприменим ни по экономическому содержанию сделки, ни по правилам использования счета. Не полностью пригоден здесь и действующий порядок счета продажи основных средств и нематериальных активов с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы», поскольку они являются лишь частью имущественного комплекса предприятия, а вышеназванный счет не предназначен для учета чрезвычайных доходов и расходов.

Продажа всего предприятия (бизнеса) или его части является новым для российских организаций видом хозяйственных операций, вызванным переходом экономики на рыночные условия хозяйствования, поэтому необходим новый подход к организации и методике ее бухгалтерского учета.

По нашему мнению, в этой ситуации оправдано применение дополнительного синтетического счета 92 «Продажа предприятия (бизнеса)», на котором сопоставлялась бы цена сделки продажи с расходами на проведение торгов, отражалось списание накопленной амортизации, зачет полученного задатка, задолженности покупателя по договору купли-продажи и т.п.

10. В анализе риска банкротстве (кроме описанных в экономической литературе методов его прогнозирования) следует применять аналитические оценки динамики денежных потоков и модифицированные показатели финансовой устойчивости организаций. Это позволяет контролировать ход процессов восстановления платежеспособности предприятий, более объективно определить наступление фазы кризисного состояния.

При сравнительной простоте расчетов, их наглядности, анализ финансовых потоков имеет определенные недостатки. Весьма условной может оказаться величина ожидаемого поступления денежных средств ввиду непредсказуемости рыночной ситуации и неопределенности положения с возвратом дебиторской задолженности. Величина разности между притоком и оттоком денежных средств не взаимоувязана с определением финансового результата по данным отчета о прибылях и убытках.

11. Аудиторская оценка возможностей предприятия продолжать свою деятельность — одна из ответственных и наиболее сложных задач аудита. Для ее решения необходим постоянный мониторинг финансово- хозяйственной деятельности организации, прогнозирование основных ее показателей, изучение не только состояния платежеспособности, но и обеспеченности предприятия заказами на производство и продажу продукции, товаров, услуг, динамики цен их реализации, состояния дебиторской и кредиторской задолженности. В случаях, когда аудитор определил что, принимая во внимание соответствующие обстоятельства, например, планы финансового оздоровления, в результате которых ожидается улучшение финансового положения организации, он не имеет достаточных доказательств для утверждения невозможности предприятия продолжать свою деятельность.

12. Анализ эффективности реализации программ финансового оздоровления организации в основном осуществляется традиционными методами экономического анализа производственно- финансовой деятельности предприятия. Особое внимание при этом уделяется анализу улучшения использования всего капитала, в том числе оборотных средств, эффективности реструктуризации долговых обязательств, резервов сокращения или приостановки ряда текущих расходов.

Важным источником снижения себестоимости продукции, работ и услуг предприятия, функционирующего в условиях приближающегося банкротства, является обеспечение более полного использования производственных мощностей и площадей, увеличение на этой основе продаж использующихся платежеспособным спросом товаров.