Учетно-аналитическое обеспечение управления затратами и прибылью целлюлозно-бумажных предприятий

Исаев, Александр Аркадьевич

Автореферат диссертации по теме "Учетно-аналитическое обеспечение управления затратами и прибылью целлюлозно-бумажных предприятий"

На правах рукописи

а

ИСАЕВ Александр Аркадьевич

УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ УПРАВЛЕНИЯ ЗАТРАТАМИ И ПРИБЫЛЬЮ ЦЕЛЛЮЛОЗНО-БУМАЖНЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ

Специальности: 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Йошкар-Ола - 2010

2 1 ОПТ гою

004611381

Диссертация выполнена на кафедре бухгалтерского учета и аудита ГОУ ВПО "Марийский государственный технический университет"

Научный руководитель - доктор экономических наук, профессор

Миронова Ольга Алексеевна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Бороненкова Светлана Ароновна

кандидат экономических наук, профессор Гогина Галина Николаевна

Ведущая организация - ГОУ ВПО "Нижегородский государственный

университет"

л

Защита состоится 28 октября 2010 года в 1600 часов на заседании диссертационного совета ДМ 212.115.05 при ГОУ ВПО "Марийский государственный технический университет" по адресу: 424006, Йошкар-Ола, Панфилова, 17, Марийский государственный технический университет, корпус 3, ауд.316.

Юридический и почтовый адрес университета: 424000, г. Йошкар-Ола, пл. Ленина, 3.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ГОУ ВПО "Марийский государственный технический университет".

Сведения о защите и автореферат диссертации размещены на официальном сайте ГОУ ВПО "Марийский государственный технический университет" http://www.marstu.net

Автореферат разослан 28 сентября 2010 года.

Ученый секретарь диссертационного совета, канд. экон. наук, доцент

Л.Я.Яковлева

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность исследования. Учетно-аналитическая информация, являющаяся основой для принятия управленческих решений в области производства, его обслуживания, себестоимости и прибыльности, - приобретает все большее значение для предприятий целлюлозно-бумажной промышленности, поскольку в посткризисных условиях они испытывают жесткую конкуренцию и дефицит оборотных средств. Производство и учет производства - это те вечные темы, которым посвящали свои исследования многие поколения экономистов. Осмысление современных требований, предъявляемых к учету затрат на производство и прибыли предприятий меняет традиционные подходы к обоснованию и содержанию учетно-аналитического обеспечения управления предприятиями.

Предприятия целлюлозно-бумажной отрасли, как особо значимой, обеспечивающие все сферы экономики целлюлозой, различными видами бумаги, картоном и огромным ассортиментом побочной продукции и товарами народного потребления, имеют развитые связи с аналогичными предприятиями и покупателями за рубежом; в их обороте существенную долю занимает экспорт целлюлозы. Особенности учета затрат на производство и прибыли, зависящие от технологии передельного производства и необходимости учитывать полуфабрикаты, все еще вызывают вопросы, решение которых возможно при развитом методическом обеспечении. В отрасли до настоящего времени нет методических рекомендаций, отвечающих современным требованиям организации учетного процесса и адаптации учета и отчетности предприятий целлюлозно-бумажной промышленности к международным стандартам.

Развитие учета затрат в преломлении к требованиям нормативной базы по бухгалтерскому учету, налогового законодательства, задачам управления процессом производства, обязывает пересмотреть многие аспекты методики учета с тем, чтобы обеспечить раскрытие его нового аналитического содержания. В этой связи тема исследования рассматривается как актуальная и значимая.

Степень разработанности проблемы. Теоретические основы учета затрат были заложены в известных концепциях: А.Маршалла, А.Смита, Д.Рикардо, Дж.Кейнса, Дж.Миля, К.Маркса, а отражение их в бухгалтерской и управленческой отчетности - в работах А.Апчерча, К.Друри, И.Шера, О.Шмаленбаха, Ф.Обербринкманна и других зарубежных авторов. Мировой опыт, накопленный в области учета затрат и прибыли, в разработке систем управленческого и производственного учета, формировании внутренней и внешней отчетности рассматривались такими учеными как: И.А.Аверчев, М.И.Баканов, С.А.Бороненкова, П.С.Безруких, М.А.Вахрушина, Н.Д.Врублевский, В.Б.Ивашкевич, А.М.Кашаев, Г.С.Клычова, В.В.Ковалев, М.И.Кутер, И.П.Курочкина, А.Ш.Маргулис, М.В.Мельник, Е.А.Мизиковский, О.А.Миронова, П.П.Новиченко, В.Н.Нестеров, В.ФЛалий, В.И.Петрова, Л.В.Попова, Т.М.Садыкова, Я.В.Соколов, С.А.Стуков, А.Е.Суглобов, В.И.Ткач, А.Д.Шеремет, Н.Г.Чумаченко й другими. Большое внимание в работах указанных авторов уделено вопросам методики и организации управленческого учета, классификации затрат на производство, методам калькулирования себестоимости, элементам нормирования и бюджетирования и другим.

Однако, несмотря на обилие экономической литературы в области управ-

ленческого учета, в отечественной науке недостаточно комплексных исследований вопросов учета затрат и прибыли в предприятиях с передельным процессом производства, нет единства взглядов ученых на методическое обеспечение работы современных бухгалтерий таких предприятий, эффективной организации единой аналитической системы бухгалтерского, управленческого и налогового учета затрат. Попытки создания такой системы до настоящего времени являлись прерогативой практиков, поскольку каждое промышленное предприятие отличалось своей спецификой производства, технологий и организацией производственного процесса.

Недостаточная изученность и актуальность выбранной темы обусловили постановку целей и задач исследования.

Цель и задачи диссертационного исследования. Целью исследования является теоретическое обоснование и решение комплекса методических вопросов по формированию и развитию учетно-аналитического обеспечения управления затратами и прибылью целлюлозно-бумажных предприятий.

В рамках сформулированной цели в работе поставлены и решены следующие задачи исследования:

- выявить и теоретически обосновать сущность и особенности организации производства целлюлозно-бумажной промышленности;

- систематизировать и уточнить принципы учета затрат на производство;

- систематизировать калькуляционные системы и методы учета затрат и обосновать возможность использования наиболее эффективных для целлюлозно-бумажных предприятий;

- раскрыть влияние процессно-ориентированного управления затратами на методическое обеспечение учета затрат на производство;

- усовершенствовать методику формирования и распределения комплексных затрат на производство при процессном подходе;

- обосновать сущность и уточнить содержание категории "прибыль", выявить зависимость показателей прибыли от рисков;

- выявить взаимосвязь аналитических показателей бухгалтерского и управленческого учета прибыли в целлюлозно-бумажных предприятиях;

- раскрыть и разработать методические рекомендации по налоговому учету прибыли на предприятиях целлюлозно-бумажной промышленности.

Область исследований. Содержание работы отвечает обозначенной в паспорте специальностей ВАК специальности 08.00.12 "Бухгалтерский учет, статистика".

Предметом исследования являются теоретические и методологические проблемы учета затрат и прибыли в условиях развития целлюлозно-бумажной отрасли и ускорения темпов обновления ее производством.

Объект исследования. Объектами исследования является методический инструментарий учета затрат на производство, калькулирование себестоимости продукции, учета прибыли, используемый в целлюлозно-бумажной отрасли.

Теоретической и методологической основой диссертации послужили труды отечественных и зарубежных авторов, в которых рассматриваются вопросы бухгалтерского, налогового, управленческого и производственного учета, методы учета затрат на производство, калькуляционные системы и способы калькулирования.

В работе использованы законодательные акты, нормативные документы, положения по бухгалтерскому и управленческому учету, международные стандарты учета и отчетности, практические данные целлюлозно-бумажных предприятий.

В качестве конкретных методов исследования применялись теория экономических систем и моделей, приемы обобщения и детализации, сегментации и

классификации данных, сравнение, наблюдение, абстрагирование, формализация. В ходе исследования проанализированы и использованы разработки, выполненные научными коллективами и отдельными учеными.

Информационной базой исследования послужили международные обзоры, информационные материалы по целлюлозно-бумажной промышленности, статистические обзоры, а также нормативные акты, публикации периодической печати, статистические данные отраслевых источников, публикации в экономических и компьютерных изданиях, материалы, размещенные в сети Интернет, отчетность целлюлозно-бумажных предприятий.

Научная новизна проведенного исследования заключается в теоретическом обосновании и методическом решении комплекса вопросов формирования и развития учетно-аналитического обеспечения управления затратами и прибылью целлюлозно-бумажных предприятий.

Основные положения и выводы, представляющие научную новизну, заключаются в следующем:

- выявлены и теоретически обоснованы особенности производства целлюлозно-бумажной промышленности, влияющие на организацию учета затрат на производство;

- систематизированы принципы учета затрат на производство и дополнены принципами "определение значимости вида затрат", "объективности выделения вида затрат в составе калькуляционных статей себестоимости", "релевантности", "включения затрат в бизнес-процесс"; разработан алгоритм раздела учетной политики "учет и калькулирование затрат на производство";

- систематизированы калькуляционные системы и методы учета затрат на производство; обоснована возможность их применения в целлюлозно-бумажной отрасли; построена логическая модель калькулирования;

- раскрыто влияние процессно-ориентированиого управления затратами на методическое обеспечение учета затрат на производство, основой которого являются композиции бизнес-процессов, их уровневая структура и детализация, позволяющие строить карты потока создания ценностей по переделам целлюлозно-бумажного производства;

- уточнена методика формирования и распределения комплексных затрат на производство при процессном подходе на примере затрат на ремонт основных средств;

- раскрыто содержание категории "прибыль", уточнены показатели прибыли в бухгалтерском и налоговом учете, показана их зависимость от рисков; предложено дополнить учетно-аналитическое обеспечение управления прибылью информацией о динамики денежных потоков по налогу на прибыль;

- выявлены взаимосвязи аналитических показателей бухгалтерского и управленческого учета прибыли и порядка ее формирования в целлюлозно-бумажных предприятиях;

- разработаны методические рекомендации по совершенствованию налогового учета прибыли на предприятиях целлюлозно-бумажной промышленности.

Теоретическое значение полученных результатов состоит в том, что выполненное исследование содержит комплексное решение проблемных вопросов теории, организации и методики учета затрат на производство и прибыли целлюлозно-бумажных предприятий.

Практическая значимость заключается в том, что выводы и предложения, полученные в результате выполненного исследования, могут быть использованы в практике работы организаций разных отраслей промышленности с пере-

дельной организации производства. Практические разработки, содержащиеся в диссертации, могут послужить методической основой учстио-аналитического обеспечения управления затратами и прибылью. Самостоятельное практическое значение имеют:

- алгоритм раздела учетной политики "Учет и калькулирование затрат на производство";

- методические рекомендации по учету затрат на производство по бизнес-процессам на основе карт потока создания ценностей по переделам целлюлозно-бумажного производства;

- методические рекомендации по налоговому учету прибыли на целлюлозно-бумажных предприятиях.

Апробация результатов исследования. Основные теоретические и практические результаты исследования рассмотрены и одобрены на межвузовских научных конференциях, проводимых Марийским государственным техническим университетом в 2007-2009 годах, а также на научно-практическом семинаре УМО по проблемам в образовании в области финансов, бухгалтерского учета и мировой экономики, проводимом в городе Йошкар-Ола в 2008 году. Часть исследовательского материала вошла в разработку учебно-методического комплекса по дисциплине "Учет затрат, калькулирования и бюджетирования", читаемой кафедрой бухгалтерского учета и аудита Марийского государственного технического университета для студентов экономических специальностей. Наиболее существенные положения и результаты исследования автора нашли отражение в 6 публикациях авторским объемом 2,6 печл., среди которых две работы опубликованы в изданиях, рекомендованных ВАК.

Отдельные положения диссертации внедрены в практику деятельности предприятий целлюлозно-бумажной промышленности: ОАО "Марийский целлюлозно-бумажный комбинат" (г. Волжск), ОАО "Волжский НИИ ЦБП" (г. Волжск), ОАО "ТАРОУПАКОВКА" (г. Чебксары).

Объем н структура работы. Диссертация содержит введение, три главы, заключение, библиографию, иллюстрирована таблицами и рисунками, имеет следующее содержание:

Введение

1. Сущность затрат на производство и особенности их калькулирования в целлюлозно-бумажной отрасли

1.1. Теоретическое обоснование учета производства и особенности его организации в целлюлозно-бумажной промышленности

1.2. Принципы учета затрат на производство

1.3. Обоснование выбора калькуляционных систем и методов для управления затратами на производство в целлюлозно-бумажной отрасли

2. Организация учета затрат при процессном подходе к управлению затратами

2.1. Процессно-ориентированпое управление затратами и его влияние на методическое обеспечение учета затрат

2.2. Методика формирования и распределения комплексных затрат на производство при процессном подходе

3. Учетно-аналитическое обеспечение управления прибылью целлюлозно-бумажных предприятий

3.1. Сущность и содержание категории "прибыль"

3.2. Бухгалтерский и управленческий учет показателей прибыли

3.3. Особенности налогового учета прибыли

Заключение

Литература

Список приложений

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Выявлены и теоретически обоснованы особенности производства целлюлозно-бумажной промышленности, влияющие на организацию учета затрат на производство.

Целлюлозно-бумажная промышленность, зарождение которой в России относят 1913 году, всегда была значимой для экономики государства в целом. В настоящее время отрасль относят к лесопромышленному комплексу, ее доля в котором выражена в 43% объема продукции в стоимостном выражении (2,8 млрд. долл.) и около 60% всей прибыли лесопромышленного комплекса России, насчитывает 167 предприятий, из которых 13-15 - крупные. В последние годы на предприятиях отрасли наблюдается рост производства бумаги и картона, что во многом объясняется благоприятной конъюнктурой на международных рынках на некоторые виды отечественной продукции. Крупные вертикально интегрированные группы, созданные вокруг целлюлозно-бумажных комбинатов ("Илим Палп Энтерпрайз", Сыктывкарский ЛПК), стали уделять больше внимания развитию деревообработки. Но все же основным видом экспортной продукции отрасли является целлюлоза.

Теоретическое обоснование производства выполнено в работе на основе исследования трудов А.Смита, Д.Рикардо, К.Маркса, А.Маршала, которые послужили основой для выделения видов производств. На примере действующих целлюлозно-бумажных предприятий в составе каждого вида производств выделены составляющие их элементы.

Преимущества и недостатки иерархической функциональной структуры управления и организации целлюлозно-бумажного производства, проанализированные в работе на примере исследуемых предприятий позволили дать характеристику процесса производства и практике обобщения затрат по его переделам (рис. 1).

Продукты переделов (полуфабрикаты) Готовая продукция

Рис. 1. Организационная схема процесса производства целлюлозно-бумажной продукции

К организационно-технологическим особенностям, влияющим на характер затрат на производство в работе отнесены:

- наличие крупных технологических переделов в изготовлении основных видов продукции: производство щепы —» производство целлюлозы —► производство бумаги, что определяет необходимость обобщения затрат по пере-

делам и калькулировать себестоимость продукции каждого передела;

- конечным продуктом отдельно взятого передела является полуфабрикат, выступающий собственно полуфабрикатом для следующего передела, и товаром (продукцией), продаваемым на сторону, что требует калькулирования себестоимости и эффективной ценовой политики в отношении продукции из числа полуфабрикатов;

- цеховая структура большинства целлюлозно-бумажных предприятий обуславливает и определяет необходимость распределения услуг вспомогательного производства, отнесения комплексных и косвенных расходов на себестоимость основных видов продукции;

- большой ассортимент выпускаемой продукции целлюлозно-бумажными предприятиями (например, Марийский ЦБК выпускает более ста сортов только лишь технической бумаги, кроме которой производится еще большое количество других видов продукции основного назначения и товаров народного потребления) осложняет организацию аналитического учета расходов в разрезе технологических переделов. Выделять же мелкие бизнес-процессы, свойственные конкретному виду огромного ассортимента производимой продукции, сложно на практике. (Отметим, что в рабочем плане счетов исследуемых целлюлозно-бумажных предприятий по всем счетам основного производства, вспомогательного производства и общепроизводственных расходов уже сейчас насчитывается более десятка субсчетов). Технически усложняет учет оказание взаимных услуг вспомогательными производствами друг другу и управлению комбинатом, которое требует использования эффективного механизма распределения затрат с целью их правильного отнесения на себестоимость конкретного вида продукции;

- большая материалоемкость целлюлозно-бумажного производства и высокая стоимость основного сырья. Многочисленный ассортимент используемых видов сырья и материалов в качестве компонентов к основным видам приводит к необходимости объединения материалов для учета в группы (композиции), количество которых может исчисляться десятками;

- наличие остатков незавершенного производства, которое требует рассчитывать показатели незавершенного производства в разрезе сырья, материалов и полуфабрикатов.

2. Систематизированы принципы учета затрат на производство и дополнены принципами "определение значимости вида затрат", "объективности выделения вида затрат в составе калькуляционных статей себестоимости", "релевантности", "включения затрат в бизнес-процесс"; разработан алгоритм раздела учетной политики "учет и калькулирование затрат на производство".

В работе охарактеризованы общие наиболее значимые принципы организации учета: непрерывности деятельности, конфиденциальности информации, оперативности предоставления информации, многократного использования информации, делегирования ответственности, оценка результатов деятельности структурных подразделений, принцип сопоставимости. Дополнительно к системе общих принципов выделены те, которые по мнению автора, в большей степени свойственны организации учета затрат на производство: принцип опреде-

ления значимости вида (элемента статьи) затрат; принцип объективности выделения вида (элемента статьи) затрат в составе калькуляционных статей себестоимости; принцип релевантности; принцип включения затрат в отдельный бизнес-процесс.

Отмеченные принципы определяют требования к организации учета, которые должны быть отражены, в соответствии с действующей нормативной базой, в учетной политике. Для целлюлозно-бумажных предприятий разработан алгоритм формирования отдельного раздела учетной политики, посвященного учету и калькулированию затрат на производство (рис. 2).

Рис. 2. Алгоритм разработки раздела учетной политики "Учет и калькулирование затрат на производство" на целлюлозно-бумажных предприятиях

Предложенный алгоритм формирования учетной политики, безусловно, может быть использован на промышленных предприятиях разных отраслей. Для этого "Положение по учету затрат, относимых к переделам", необходимо будет заменить, например, "Положениями по учету затрат по центрам ответственности" и др.

В условиях целлюлозно-бумажных предприятий центры ответственности могут быть приравнены к отдельным переделам производственного процесса, если руководство предприятия считает необходимым отслеживать формирования затрат внутри каждого передела. Если в одном переделе выделяется несколько бизнес-процессов, то центр ответственности по переделу будет главным центром, а центры ответственности по бизнес-процессу - соподчиненным главному. Такая иерархия построения центров ответственности необходима, по нашему мнению, для организации управленческого и оперативного учета затрат.

Следует отметить, что для предлагаемого варианта формирования учетной политики и отражения затрат одновременно в разных системах учета, потребуется адаптированная версия бухгалтерской компьютерной программы, что возможно сделать на базе 1С-Бухгалтерия.

3. Систематизированы калькуляционные системы и методы учета затрат на производство; обоснована возможность их применения в целлюлозно-бумажной отрасли; построена логическая модель калькулирования.

Изучение позиций ученых относительно калькуляционных систем, методов калькулирования и методов учета затрат на производство позволило: систематизировать методы калькулирования с выделением областей их применения; уточнить порядок формирования себестоимости продукции при позаказном, по-процессном, попередельном, пооперационном калькулировании. Подробно охарактеризован порядок учета затрат и формирования себестоимости полуфабри-катным и бесполуфабрикатным способами применительно к практике учета целлюлозно-бумажных предприятий.

На исследуемых предприятиях в разных вариантах используются методы и способы калькулирования, позволяющие сформировать (выделить в сравнении с зарубежным калькулированием) две основных системы калькулирования (рнс.З).

Рис. 3. Системы калькулирования применяемые в отечественном учете

Нормативный метод учета фактических затрат основан на предварительном расчете норм расхода на вид продукции или важнейшим слагаемым себестоимости. Нормы прямых затрат разрабатываются на технологические операции переработки. По расходам на обслуживание производства, управление и сбыт составляют бюджетные нормативные сметы. Общая сумма фактических затрат при сравнении их с расчетно-нормативными величинами дает отклонения от норм.

Системное документирование отклонений от норм позволяет устанавливать причины в момент их возникновения, тогда как при других методах, в частности при "историческом" подходе к калькулированию, причины и виновники отклонений выявляются после составления калькуляции себестоимости.

В работе предложена форма нормативной калькуляции единицы изделия, позволяющая выявлять отклонения фактической себестоимости от запланированной (нормативной). В работе систематизированы виды отклонений фактических затрат от норм: по материалам, по трудовым затратам, по общепроизводственным расходам и прибыли. На основе анализа отличий нормативного учета от системы стандарт-кост выведены принципы и характерные черты обеих систем. На примере бухгалтерской практики исследуемого целлюлозно-бумажного предприятия построена схема учетных записей при калькулировании неполной себестоимости. Выявлены преимущества и недостатки метода ABC.

Все рассмотренные положения, составляющие суп. калькуляционного процесса использованы для построения общей логической модели калькулирования (рис. 4).

Планово-нормативные (нормативное)

Калькуляции себестоимости

П—п

Целевые (стратегические)

Рис. 4. Логическая модель калькулирования

4. Раскрыто влияние процессно-ориентироваииого управления затратами на методическое обеспечение учета затрат на производство, основой которого являются композиции бизнес-процессов, их уровневая структура и детализация, позволяющие строить карты потока создания ценностей по переделам целлюлозно-бумажного производства.

Наличие надежной и релевантной информации необходимо целлюлозно-бумажным предприятиям для поддержания и улучшения своей конкурентоспособности. Действующая в большинстве исследуемых предприятий система учета затрат является слишком общей для того, чтобы принимать на этой основе эффективные решения. Менеджеры, чаще всего, интуитивно руководя процессом производства продукции, ориентируются на физические потребности производства исходя из производственной программы и конкретных заданий. Система учета затрат, рассматриваемая с позиции интегрированного подхода, позволяющего использовать данные бухгалтерского, производственного и налогового учета, направлена на накопление затрат по статьям себестоимости, а изначально по статьям, накапливаемым на тех или иных счетах производственных затрат. При таком подходе "вычленить" комплекс затрат по переделу можно лишь при такой организации учета затрат, которая ориентирована на выпуск продукции этого передела. С этой позиции мы предлагаем рассматривать каждый передел как комплекс технологических операций по изготовлению основной продукции передела. Такой подход позволяет нам выделить внутри каждого передела несколько бизнес-процессов (рис. 5).

I передел

II

передел

Бизнес-процесс "Производство тех« нологической щепы"

выгрузка балансов в производство —» сортировка древеенны —+ окорка древесины —» рубка древесины —+ сортировка щепы —► подача щепы в производство

Бизнес-процесс "Целлюлоза по варке" Бизнес-процесс "Производство макулатурного волокна"

—» сортировка щепы —♦ варка целлюлозы —► промывка и очистка целлюлозы —► отделка и облагораживание целлюлозы —► подготовка массы и подача целлюлозы в производство —»выгрузка сырья на площадку —» подача макулатуры в производство —»размол макулатуры сортировка макулатуры —+ подготовка массы —► подача макулатурного волокна в производство

1П

передел

г

Бизнес-процесс "Производство товарной целлюлозы, бумаги и картона"

—» подготовка массы—» подача массы обезвоживание и сушка —» отделка и упаковка

Бизнес-процесс "Производство гофрокартона"

—♦ подача бумаги и картона-* проклейка и прессование —* отделка и упаковка

Бизнес-процесс "Производство древесноволокнистых плит"

—* выгрузка щелы на площадку —» подача щепы в производство —► пропаривание —»

отливка и прессование —► обезвоживание и сушка —► отделка и упаковка

Рис. 5. Композиция бизнес-процессов, соответствующих переделам производства целлюлозно-бумажной продукции

Процессно-ориентированное управление затратами является важной концепцией, позволяющей корректировать недостатки чрезмерно обобщенных систем учета затрат (по прошедшим периодам). Это позволяет создавать системы и переносить затраты на стоимость будущей продукции. В зарубежных системах управления такая концепция известна как "Процессно-ориентированное управление затратами (ABC)". Различия между традиционными методами учета затрат и калькулированием себестоимости продукции и методов ABC заключается в том, что традиционный метод учета затрат распределяет затраты на продукцию на основе атрибутов единицы продукции (количество человеко-часов прямых трудозатрат, потраченных на изготовление единицы продукции; закупочная стоимость перепроданных товаров; или, сохранившаяся от социалистического периода планирования единица, нормо-час). Процессный подход ABC метода фокусируется на деятельности, требуемой для производства продукции, что выделено в содержании каждого бизнес-процесса. Стоимость по продукции формируется путем набора затрат по отдельно взятому бизнес-процессу. Такой подход требует использование способов моделирования.

В работе рассмотрены особенности моделирования подпроцессов с позиции производственного потока создания ценностей. Рассмотрены возможности построения карт потока создания ценностей и выделение типов центров ответственности. Отмечено, что количество разрабатываемых карт определяется потребностями управления производственным процессом.

Уровень детализации карт должен быть иерархичным, чтобы ключевые показатели бизнес-процессов можно было систематизировать на уровне карты структурного подразделения, бизнес-процесса и передела (центра ответственности).

Такой подход, по мнению автора, будет способствовать совершенствованию методического обеспечения учета затрат на производство. Все бизнес-процессы в их нормативно-количественных и стоимостных оценках будут являться объектами производственного учета. Карты бизнес-процессов могут быть использованы для разработки внутренних стандартов производственного учета и разработки специальной учетной политики. В сочетании со стандартами качества внутренние стандарты производственного учета могут служить основными отправными документами для стратегического производственного учета и определения структуры внутрипроизводственной отчетности (как текущей так и стратегической).

5. Уточнена методика формирования и распределения комплексных затрат на производство при процессном подходе на примере затрат на ремонт основных средств.

Исследование практики учета целлюлозно-бумажных предприятий показало, что до 70% затрат, отражаемых в себестоимости продукции, являются комплексными, включающими в себя множество отдельных элементов. Поэтому отражение затрат на счетах, субсчетах и даже в отдельных аналитических регистрах, чаще всего отражает многоэлементные затраты. К комплексным затратам относятся: затраты на ремонт; расходы будущих периодов, подлежащие списанию на себестоимость отчетного периода; расходы на брак и потери от брака

продукции; общепроизводственные и общехозяйственные расходы и другие. Принцип формирования и распределения комплексных расходов зависит от их принадлежности к процессу производства: следует выделить комплексные производственные затраты и комплексные расходы, связанные с управлением производства. Комплексные производственные затраты, включаемые в состав себестоимости, в традиционной бухгалтерии распределяются по видам продукции в зависимости от выбранной базы распределения: основной заработной платы рабочих, объема выпускаемой продукции и др. В составе комплексных расходов могут быть включены затраты, требующие индивидуального распределения, т.е. на основе иной базы распределения, например, амортизация в ОАО "Марийский целлюлозно-бумажный комбинат" распределяется пропорционально количеству потребленных энергоресурсов.

Особенностью целлюлозно-бумажного производства является использование дорогостоящего производственного оборудования (стоимость одного варочного котла превышает 50 млн. руб., одной бумагоделательной машины -4500 млн. руб.), запасных частей и одежды для машин. Это является основной предпосылкой высокого удельного веса затрат на ремонт производственного оборудования. Такая статья затрат является комплексной, требует по технологии учета сбора затрат, их распределения и включения в себестоимость конкретного вида продукции или бизнес-процесса.

На примере указанной статьи в работе рассмотрены методические особенности формирования и распределения затрат на ремонт производственных основных средств. Порядок формирования затрат находится в зависимости от вариантов его организации и возможностей распределения и списания затрат разными методами. Анализ действующей практики учета затрат на ремонт основных средств целлюлозно-бумажного предприятия позволил выявить эффективность используемого инструментария формирования и распределения затрат и на этой основе уточнить методику учета затрат.

6. Раскрыто содержание категории "прибыль", уточнены показатели прибыли в бухгалтерском и налоговом учете, показана их зависимость от рисков; предложено дополнить учетно-аналитическое обеспечение управления прибылью информацией о динамики денежных потоков по налогу на прибыль.

Конечные финансовые результаты целлюлозно-бумажных предприятий слагаются из финансовых результатов от реализации продукции и прочих доходов, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Большинство целлюлозно-бумажных предприятий осуществляют экспортную деятельность и при исчислении прибыли учитывают результат от продажи продукции на экспорт.

Основным фактором, влияющим на финансовый результат, является ценовой фактор. Влияние мирового экономического кризиса стало ощущаться в целлюлозно-бумажной отрасли с осени 2008 года, когда было отмечено резкое падение мировых цен на целлюлозу и картон. Российские комбинаты, также как и их иностранные конкуренты, столкнулись с резким снижением спроса на свою продукцию. К концу 2008 года сократилось потребление целлюлозы на мировом уровне на 10-15%. Отдельные крупнейшие целлюлозно-бумажные корпорации

заявили о миллиардных убытках и о банкротстве. В северной Европе и Америке был закрыт ряд предприятий. Падение цен на целлюлозу и картон к концу 2008 года достигло 50%.

В работе проанализирована динамика производства важнейших видов продукции и выявлены риски, влияющие на получение прибыли от ее продаж. На примере ОАО "Архангельский целлюлозно-бумажный комбинат" рассмотрены основные группы финансовых рисков: I - риск изменения уровня инфляции; 2 -риск изменения курса валют; 3 - риск изменения процентных ставок по кредитам. Теоретически обоснованы сущность и трансформация показателей, формирующих прибыль. Исследование практики деятельности целлюлозно-бумажных предприятий показало, что различия между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью имеют место у всех предприятий во всех отчетных периодах.

Информационная база или система информационного обеспечения управления прибылью представляет собой результат непрерывного целенаправленного подбора соответствующих показателей, необходимых для осуществления анализа, планирования и подготовки эффективных управленческих решений по всем аспектам формирования распределения и использования прибыли предприятия.

Информационное обеспечение управленческих решений в области налогов на прибыль в диссертации дополнено информацией о денежных потоках по налогу на прибыль. Формат такого расчета приведен в таблице 1.

Таблица 1. Динамнка денежных потоков по налогу на прибыль

Показатель 2005 год 2006 год 2007 год 2008 год 2009 год

по налоговой декларации по отчету О прибылях и убытках по налоговой декларации по отчету О прибылях и убытках по налоговой декларации по отчету О прибылях и убытках по налоговой декларации по отчету О прибылях и убытках но налоговой декларации по отчету О прибылях и убытках

1. Прибыль до вычета налогов. 275804 255560 231529 237342 342250 365321 253860 219957 182835 114704

2. Налог на прибыль начислении ¡1 66193 61334 55567 56962 82140 87677 50772 43991 36567 22941

3. Отложенный к выплате налог. -4859 +1395 +5537 -6781 -13626

4. Чистая прибыль. 209611 194226 175962 180380 260Н0 277644 203088 175966 146268 91763

5. Отклонения чистой прибыли (бухгалтерской от налоговой) -15385 +4418 +17534 -27122 -54505

Различия данных в бухгалтерской и налоговой отчетности свидетельствует о присутствии в деятельности целлюлозно-бумажного предприятия Налоговых рисков, исследование которых на практике позволит повысить эффективность управленческих решений. Формат приведенной таблицы может быть использован в качестве формата внутренней отчетности с дополнением информации, объясняющей причины резких отклонений и позволяющей разработать мероприятия по их снижению.

7. Выявлены взаимосвязи аналитических показателей бухгалтерского и управленческого учета прибыли и порядка ее формирования в целлюлозно-бумажных предприятиях.

Обособление затрат по видам деятельности и структурным подраздениям необходимо для организации аналитического подхода формирования информации по всем значимым участкам деятельности предприятия. Это позволит объединять в единую систему: планирование, учет и анализ показателей по видам, местам формирования и объектам калькулирования. Каждая из составных частей данной системы призвана дать аналитическую оценку полученной информации. Общая схема формирования финансового результата на счетах отражена на рисунке 6.

В работе проанализировано формирование бухгалтерских и налоговых затрат, их отдельных видов; даны методические рекомендации по уточнению модели бухгалтерского учета затрат на производство, построенной на поэтапном формировании прямых затрат, распределении услуг вспомогательного производства и расчете фактической себестоимости готовой продукции. Уточнен порядок использования счета 40 "Выпуск готовой продукции", показано его взаимодействие с информацией управленческого учета, на основе которой осуществляется калькулирование.

8. Разработаны методические рекомендации по совершенствованию налогового учета прибыли на предприятиях целлюлозно-бумажной промышленности.

Система налогового учета, продиктованная 25 главой Налогового кодекса, содержит множество методических вопросов и противоречий. Но, если законодатель позволяет бухгалтерской практике определять налоговую политику и ор-

Рис. 6. Схема учёта производственных затрат целлюлозно-бумажного комбината

ганизацию системы налогового учета самостоятельно, то наиболее сложные моменты этого учета - учет производственных расходов, признаваемых для целей налогообложения, - следует методически сделать адекватным учету, уже организованному для формирования бухгалтерской и производственной отчетности. В этой связи автором разработан перечень мероприятий для совершенствования методики налогового учета по отдельным видам затрат. Рассмотрены вопросы применения оценок для потребленных в производстве материальных ресурсов. Предложены форматы дополнительных аналитических регистров для ведения налогового учета, используемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль целлюлозно-бумажного предприятия. Сделан вывод о целесообразности использования общей информационной базы аналитического учета затрат (включающей аналитические данные бухгалтерского, показатели управленческого учетов, количественные и стоимостные показатели производства) для развития налогового учета.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Статьи в журналах и изданиях, рекомендуемых ВАК:

1. Исаев A.A. Теоретические основы производства и его особенности в целлюлозно-бумажной отрасли [Текст] // Экономические науки. - 2010. - № 7. -С. 197-204. - 0,7 п.л.

2. Исаев A.A. Методика учета затрат на ремонт основных средств [Текст] // Экономические науки. - 2010. - № 6. - С. 209-213. - 0,5 п.л.

Статьи и тезисы докладов в других изданиях:

3. Исаев A.A. Подходы к методике анализа хозяйственной деятельности целлюлозно-бумажного предприятия [Текст] // Перспективы развития учетно-аналитических и налоговых направлений в XXI веке: межвузовский сборник научных трудов: в 2 ч. - Часть 2. - Йошкар-Ола: Марийский государственный технический университет, 2007. - С. 53-56. - 0,3 п. л.

4. Исаев A.A. Учетная политика в системе производственного учета [Текст] // Развитие учета, анализа, аудита и налогообложения в XXI веке: материалы ежегодной межвузовской научной конференции студентов, аспирантов и соискателей, посвященной развитию бухгалтерской и налоговой профессии. - Йошкар-Ола: Марийский государственный технический университет, 2008. - С. 36 -39. - 0,3 п.л.

5. Исаев A.A. Методические вопросы калькулирования себестоимости продукции [Текст] И Перспективы развития учетно-аиалитических и налоговых направлений в XXI веке: наука и практика: материалы научной конференции профессорско-преподавательского состава, докторантов, аспиран-

тов и студентов Марийского государственного технического университета по итогам НИР за 2008 год. - Йошкар-Ола: ООО "Сгринг", 2009. - 274 с. -С. 113-120.-0,5 п.л.

6. Исаев A.A. Проблемы управления финансовыми ресурсами на предприятиях целлюлозно-бумажной промышленности [Текст] // Материалы научно-практического семинара "Развитие теории и методологии аудита". - Йошкар-Ола: ООО "Стринг", 2008. - С. 238-241. - 0,3 п.л.

Автореферат

Подписано в печать 27.09.2010 г. Заказ № К1/1018. Тираж 100 экз. Отпечатано в КОПИЦЕНТРЕ ООО "Ланфорт", г. Йошкар-Ола, ул. К. Маркса, 110, тел. 45-55-64

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Исаев, Александр Аркадьевич

Введение

1. Сущность затрат на производство и особенности их калькулирования в целлюлозно-бумажной отрасли

1.1. Теоретическое обоснование учета производства и особенности его организации в целлюлозно-бумажной промышленности

1.2. Принципы учета затрат на производство

1.3. Обоснование выбора калькуляционных систем и методов для управления затратами на производство в целлюлозно-бумажной отрасли

2. Организация учета затрат при процессном подходе к управлению затратами

2.1. Процессно-ориентированное управление затратами и его влияние на методическое обеспечение учета затрат

2.2. Методика формирования и распределения комплексных затрат на производство при процессном подходе

3. Учетно-аналитическое обеспечение управления прибылью целлюлозно-бумажных предприятий

3.1. Сущность и содержание категории "прибыль"

3.2. Бухгалтерский и управленческий учет показателей прибыли

3.3. Особенности налогового учета прибыли 141 Заключение 150 Литература 158 Список приложений

Диссертация: введение по экономике, на тему "Учетно-аналитическое обеспечение управления затратами и прибылью целлюлозно-бумажных предприятий"

Актуальность исследования. Учетно-аналитическая информация, являющаяся основой для принятия управленческих решений в области производства, его обслуживания, себестоимости и прибыльности, — приобретает все большее значение для предприятий целлюлозно-бумажной промышленности, поскольку в посткризисных условиях они испытывают жесткую конкуренцию и дефицит оборотных средств. Производство и учет производства - это те вечные темы, которым посвящали свои исследования многие поколения экономистов. Осмысление современных требований, предъявляемых к учету затрат на производство и прибыли предприятий меняет традиционные подходы к обоснованию и содержанию учетно-аналитического обеспечения управления предприятиями.

Предприятия целлюлозно-бумажной отрасли, как особо значимой, обеспечивающие все сферы экономики целлюлозой, различными видами бумаги, картоном и огромным ассортиментом побочной продукции и товарами народного потребления, имеют развитые связи с аналогичными предприятиями и покупателями за рубежом; в их обороте существенную долю занимает экспорт целлюлозы. Особенности учета затрат на производство и прибыли, зависящие от технологии передельного производства и необходимости учитывать полуфабрикаты, все еще вызывают вопросы, решение которых возможно при развитом методическом обеспечении. В отрасли до настоящего времени нет методических рекомендаций, отвечающих современным требованиям организации учетного процесса и адаптации учета и отчетности предприятий целлюлозно-бумажной промышленности к международным стандартам.

Развитие учета затрат в преломлении к требованиям нормативной базы по бухгалтерскому учету, налогового законодательства, задачам управления процессом производства, обязывает пересмотреть многие аспекты методики учета с тем, чтобы обеспечить раскрытие его нового аналитического содержания. В этой связи тема исследования рассматривается как актуальная и значимая.

Степень разработанности проблемы. Теоретические основы учета затрат были заложены в известных концепциях: А.Маршалла, А.Смита, Д.Рикардо, Дж.Кейнса, Дж.Миля, К.Маркса, а отражение их в бухгалтерской и управленческой отчетности — в работах А.Апчерча, К.Друри, И.Шера, О.Шмаленбаха, Ф.Обербринкманна и других зарубежных авторов. Мировой опыт, накопленный в области учета затрат и прибыли, в разработке систем управленческого и производственного учета, формировании внутренней и внешней отчетности рассматривались такими учеными как: И.А.Аверчев, М.И.Баканов, С.А.Бороненкова, П.С.Безруких, М.А.Вахрушина, Н.Д.Врублевский, В.Б.Ивашкевич, А.М.Кашаев, Г.С.Клычова, В.В.Ковалев, М.И.Кутер, И.П.Курочкина, А.Ш.Маргулис, М.В.Мельник, Е.А.Мизиковский, О.А.Миронова, П.П.Новиченко, В.Н.Нестеров, В.Ф.Палий, В.И.Петрова, В.Л.Поздеев, Л.В.Попова, Т.М.Садыкова, Я.В.Соколов, С.А.Стуков, А.Е.Суглобов, В.И.Ткач, А.Д.Шеремет, Н.Г.Чумаченко и другими. Большое внимание в работах указанных авторов уделено вопросам методики и организации управленческого учета, классификации затрат на производство, методам калькулирования себестоимости, элементам нормирования и бюджетирования и другим.

Однако, несмотря на обилие экономической литературы в области управленческого учета, в отечественной науке недостаточно комплексных исследований вопросов учета затрат и прибыли в предприятиях с передельным процессом производства, нет единства взглядов ученых на методическое обеспечение работы современных бухгалтерий таких предприятий, эффективной организации единой аналитической системы бухгалтерского, управленческого и налогового учета затрат. Попытки создания такой системы до настоящего времени являлись прерогативой практиков, поскольку каждое промышленное предприятие отличалось своей спецификой производства, технологий и организацией производственного процесса.