Учетное отражение затрат дорожного строительства и анализ расходов на обеспечение его качества тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Учетное отражение затрат дорожного строительства и анализ расходов на обеспечение его качества"

ЦЕРПЕНТО Дмитрий Петрович

УЧЕТНОЕ ОТРАЖЕНИЕ ЗАТРАТ ДОРОЖНОГО СТРОИТЕЛЬСТВА И АНАЛИЗ РАСХОДОВ НА ОБЕСПЕЧЕНИЕ ЕГО КАЧЕСТВА

Специальность: 08.00.12 - "Бухгалтерский учет, статистика"

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Саратов - 2005

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета Саратовского государственного социально-экономического университета.

Научный руководитель - д-р экон. наук, профессор

Бортник Николай Антонович

Официальные оппоненты - д-р экон. наук, профессор

Миронова Ольга Алексеевна - канд. экон. наук, профессор Шацкий Виктор Федорович

Ведущая организация - Уральский государственный экономический

университет.

Защита состоится 28 марта 2005 года в 1500 час. на заседании диссертационного совета Д212.241.03 при Саратовском государственном социально-экономическом университете по адресу:

410003, Саратов, Радищева, 89, Саратовский государственный социально-экономический университет, ауд. 843.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Саратовского государственного социально-экономического университета.

Автореферат разослан 28 февраля 2005 года.

Ученый секретарь диссертационного С.М.Богомолов

совета, канд. экон. наук, доцент

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Дорожное строительство, предназначением которого является создание транспортной системы, как элемента инфраструктуры экономики, в том числе сети автомобильных дорог, было и остается одной из основных производственных сфер, обеспечивающей решения как общегосударственных, так и региональных социально-экономических задач, поскольку состояние и развитие дорог непосредственно влияет на валовой продукт, уровень цен, коэффициент коммерческого использования дорог отраслями экономики.

Согласно исследованиям, проведенным в 2004 году Министерством транспорта и связи РФ, состояние значительной части автомобильных дорог характеризуется низкими качественными показателями по коэффициентам сцепления, ровности и прочности, что является одной из основных причин аварийности на дорогах.

Неудовлетворительное дорожное технико-эксплуатационное состояние и низкий удельный вес строительства дорог более высоких технических категорий обусловливается недостаточным финансированием дорожно-строитсльной сферы.

В условиях высокого роста автомобилизации страны происходит реформирование отрасли дорожного строительства в части изменения структуры источников доходов с применением механизмов рыночной экономики таких, как лизинг и концессии, которые позволяют более рационально осуществлять использование средств на строительство дорог.

В рамках указанных проблем большую значимость имеют вопросы учета как одной из функции управления затратами на дорожное строительство. При этом, аспекты учета покрытия затрат, в том числе расходов на качество, занимают особое место в инвестиционно-строительной деятельности. Как показали исследования, отсутствие типовой методики их учета не позволяет обеспечить формирование учетно-аналитической информации, необходимой для составления прогноза по увеличению бюджетных назначений доходных статей на дорожное строительство.

Экономическая важность вопросов обеспечения учетно-аналитической информацией на покрытие затрат у участников инвестиционно-строительной деятельности, а также роль качества дорожно-строительных работ в современной экономике определяет актуальность темы и круг исследуемых вопросов.

Степень разработанности проблемы. В российской экономической литературе вопросы организации учета покрытия затрат на строительство сооружений и оценки их качества в той или иной степени исследуются в работах следующих авторов: Адамов Н.А., Бариленко В.И., Баширов А.А., Борисенко Т.Н. и Борисенко В.Д., Верещагин СЛ., Ерофеева В.А., Лабынцев Н.Т. и Попова

Т.Д., Максимов С.Н., Наринский А.С., Платонов Г.А., Пронина Е.А., Серов А.В., Соколов П.А., Чумаченко Н.Г.

Однако, в дорожно-строительном комплексе вопросы учета финансирования и управления затратами с целью оценки качества дорог при реализации инвестиционных проектов вообще и в частности, за счет средств бюджетов разных уровней, не исследованы. По данной проблеме практически нет публикаций.

Недостаточная теоретическая и практическая разработанность этих вопросов и их значимость в условиях применения новых форм экономических взаимоотношений между инвесторами, заказчиками и подрядчиками обусловило выбор темы настоящего диссертационного исследования и определили постановку его цели и задач.

Целью диссертационного исследования является разработка теоретических положений по формированию системы учетно-аналитической информации на покрытие затрат дорожно-строительного комплекса и практических рекомендаций по совершенствованию системы управления затратами с целью оценки технико-эксплуатационного состояния дорог.

Задачи исследования. В рамках поставленной цели предполагается решение следующих задач:

-рассмотреть состояние дорожно-строительного комплекса России и выявить специфические особенности нормативно-правового регулирования покрытия затрат дорожного строительства;

- систематизировать механизм формирования информационной базы анализа покрытия затрат дорожно-строительного комплекса;

- изучить группировку затрат, возникающих при осуществлении инвестиционного проекта строительства дороги у заказчика, и дать рекомендации по повышению их аналитичности;

- предложить модель учетного отражения покрытия затрат в условиях применения новых форм экономических взаимоотношений между инвесторами, застройщиками и подрядчиками;

-определить состав калькуляционных статей по производству дорожно-строительных работ как основу разработки учетно-аналитического обеспечения управления затратами подрядчика;

- исследовать состав затрат на качество дорожно-строительных работ и на этой основе разработать их аналитические группировки;

- разработать методику анализа эффективности затрат на обеспечение качества с использованием показателей оценки технико-эксплуатационного состояния дорог.

Предметом исследования является комплекс теоретических и методических вопросов учетного отражения затрат в условиях применения новых форм экономических взаимоотношений в дорожном строительстве между инвесторами, застройщиками и подрядчиками и формирования аналитического обеспечения оценки качества дорог.

Объектом исследования избран дорожно-строительный комплекс региона.

Теоретическую и методологическую основу исследования составили труды отечественных и зарубежных ученых, посвященные проблемам бухгалтерского учета и экономического анализа.

Информационной базой исследования явились законодательные акты и нормативные документы государственных органов власти Российской Федерации и Саратовской области, статистические данные Госкомстата РФ и Госкомстата по Саратовской области, материалы периодической печати по изучаемой проблеме.

В ходе выполнения диссертационной работы применялись различные методы научного исследования: выборочное наблюдение, обследование, группировка, сравнение, анализ и обобщение, системный и комплексный подходы исследования.

Научная новизна проведенного исследования заключается в следующем:

-изучены особенности формирования стоимости автомобильной дороги, влияющие на схему учетного отражения покрытия затрат дорожного строительства;

- на основе систематизации элементов механизма инвестирования строительства дорог даны рекомендации по совершенствованию нормативно-правового обеспечения дорожного хозяйства, позволяющие расширить информационную базу для управления затратами и оценки качества дорог;

- предложен новый подход к группировке затрат дорожного строительства с целью повышения их аналитичности и выделения расходов на обеспечение качества автомобильных дорог у застройщика;

- разработаны методики учетного отражения затрат по формированию стоимости строительства дорог в зависимости от формы участия в дорожно-строительной деятельности при реализации инвестиционного проекта в концессионной форме;

- разработан состав калькуляционных статей производственных затрат подрядчика, учитывающих специфические особенности дорожного строительства, с целью формирования аналитической информации для управления затратами на качество конструктивных элементов дороги;

- предложены новые аналитические группировки затрат на качество дорожного строительства с целью формирования информационной базы их анализа и оценки качества дорог;

-разработана методика анализа эффективности затрат дорожного строительства на базе показателей оценки качества дорог.

Значение результатов диссертационного исследования для теории и практики. Теоретическая и практическая значимость результатов исследования состоит в том, что сформулированные выводы и предложения могут послужить для дальнейших теоретических и практических разработок в данной области.

Практическая значимость заключается в возможности использования в сфере государственного регулирования дорожно-строительного комплекса выводов и предложений, содержащихся в диссертации, при разработке законодательных

и нормативных документов регионального уровня, а также по ведению бухгалтерского учета у каждого участника дорожного строительства.

Теоретическая и практическая значимость работы. Сделанные выводы и предложения позволяют повысить информационные возможности аналитических данных, усилив роль учетного отражения затрат в процессе принятия управленческих решений. Основы разработанных теоретических положений и организационно-методических рекомендаций для совершенствования учетно-аналитической системы, в том числе в условиях применения новых форм экономических взаимоотношений между инвесторами, застройщиками и подрядчиками, что позволит обеспечить постановку учета затрат на качество дорожного строительства и контролируемость показателей его качества

Результаты исследования могут использоваться при разработке отраслевых нормативных и методических документов, при подготовке методического обеспечения учебного процесса по специальным дисциплинам в высших учебных заведениях при преподавании курсов "Учет в строительстве" и "Аудит", в системе профессиональной подготовки и повышения квалификации аудиторов и профессиональных бухгалтеров.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации и результаты проведенных исследований были раскрыты в докладах на научно-практических конференциях и опубликованы в форме статей и тезисов в научно-практических сборниках научных трудов и тезисов Положения диссертации были использованы в учебном процессе Саратовского государственного социально-экономического университета в ходе преподавания дисциплин "Учет в строительстве" и "Аудит".

Отдельные предложения диссертации приняты к внедрению в министерстве транспорта и дорожного хозяйства Саратовской области и министерстве экономики и торговли Саратовской области.

Структура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка использованной литературы и приложений.

Основные положения диссертации изложены в девяти работах, список которых приведен в конце автореферата

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Развитие дорожной инфраструктуры всегда имеет большое значение, так как она является частью производственной, социальной, транспортной системы, во многом определяющей эффективность регионов и государства в целом. При этом, реальный вклад дорожного строительства реализуется через коммерческую нагрузку на дороги отраслями экономики.

В настоящее время значительная часть автомобильных дорог работает в режиме, превышающем оптимальный уровень загрузки, что обусловлено нерациональной конфигурацией сети автомобильных дорог. Свыше трети дорог требуют реконструкции с повышением их технической категории. Транспортно-

эксплуатационное состояние значительной части автомобильных дорог расценивается Министерством транспорта и связи РФ как неудовлетворительное, что характеризуется низкими качественными показателями и требует:

- строительства хордовых и соединительных автомобильных дорог для завершения формирования единой магистральной сети;

- строительства трансконтинентальных автомагистралей;

- обеспечения строительства дорог в северных регионах и европейской части России транспортной оси Центр - Юг с повышением технического уровня существующих автомобильных дорог;

- строительства автомобильных дорог в приграничных районах с обустройством транспортных выходов за границу;

- строительства международных транспортных коридоров;

- строительства дорог с твердым покрытием к населенным пунктам;

- увеличения доли строительства автомобильных дорог 2-й и 3-й категорий;

- усиления дорожных одежд автомобильных дорог путем их реконструкции и повышения технических и эксплуатационных характеристик дорог.

При этом, особо следует отметить наличие дисбаланса между ростом автомобильного парка и развитием дорожной сети Российской Федерации, который согласно обработанному автором статистическому материалу региона, показывает отставание темпа роста дорожной сети в 1,5 раза от темпов роста автомобилизации.

Все это обусловливает необходимость увеличения объема дорожно-строительных работ, что на первый план выдвигает проблему финансирования на покрытие затрат по строительству автомобильных дорог с целью повышения их технико-эксплуатационного состояния. Как показали проведенные исследования, источниками покрытия затрат на дорожное строительство Саратовской области являются (в процентах от общего объема затрат на строительство):

- субвенции и субсидии бюджету региона, выделяемые из федерального

бюджета на финансирование дорожного хозяйства....................................20%

- акцизы на нефтепродукты в соответствии с законодательством Российской Федерации.........................................................................................................35%

- транспортный налог............................................................................................9%

- средства земельного налога, подлежащие зачислению в бюджет субъекта РФ, в соответствии с законодательными актами Российской Федерации... 13%

- поступления от погашения задолженности, образовавшейся по налогу на пользователей автомобильных дорог, штрафам и пеням за несвоевременную уплату указанного налога, а также по заключительным расчетам по налогу на пользователей автомобильных дорог..........................................13,7%

- поступления от погашения задолженности, образовавшейся по налогу с владельцев транспортных средств, штрафам и пеням за несвоевременную уплату указанного налога..................................................................................4%

- поступления от погашения задолженности, образовавшейся по налогу на приобретение транспортных средств, штрафам и пеням за несвоевременную уплату указанного налога..........................................................................5%

- доходы от эксплуатации и использования имущества автомобильных дорог, находящихся в государственной собственности..................................0,1%

- плата с владельцев или пользователей автомобильного транспорта, перевозящего тяжеловесные и крупногабаритные грузы, при проезде по автомобильным дорогам, находящимся в государственной собственности......2%

- средства, полученные в результате применения мер гражданско-правовой ответственности за правонарушения, совершенные в отношении автомобильных дорог, находящихся в государственной собственности, а также средств от возмещения вреда, нанесенного этим автомобильным дорогам ..1,5%

Формируемые государством финансовые ресурсы недостаточно обеспечивают развитие дорожного строительства и технико-эксплуатационного состояния дорог. В результате проведенного анализа автором рекомендуется, с одной стороны, предусматривать дополнительное инвестирование строительства автомобильных дорог за счет средств полученных путем заключения концессионных соглашений и предоставления налоговых льгот хозяйствующим субъектам; обеспечения доступности кредитных ресурсов; предоставления государственных гарантий; с другой стороны, проводить классификацию-рейтинг дорожных организаций с использованием балльной оценки, которая позволяет проанализировать возможность подрядной организации качественно выполнять дорожно-строительные работы.

С целью аналитического обоснования этою рейтинга автором предложено использовать следующие критерии его определения (рис. 1).

Оптимальное управление затратами требует не только конкурсных торгов по размещению заказов на дорожные работы, но и разработки нормативно-правового документа, определяющего правила финансирования, порядок ценообразования и, как следствие, договорных отношений в дорожном строительстве, влияющих на методику учета покрытия затрат участников дорожно-строительной деятельности.

Автором при разработке вышеуказанной методики учета предложено в ее основе учитывать принцип разделения инвестиционно-строительной деятельности по социально-экономической направленности при реализации государственного инвестиционного проекта строительства автомобильных дорог с выделением увеличения стоимости дорог как государственных активов без получения прибыли и предпринимательской направленности при реализации проектов:

а) коммерческого инвестиционного проекта при строительстве, реконструкции и продаже объектов недвижимости различного назначения;

б) государственного инвестиционного проекта в случае увеличения стоимости государственных активов с целью вложения средств в коммерческие организации с последующим получением дивидендов.

При этом, дорожное строительство является в основном государственным инвестиционным проектом, где инвестором для заказчика выступает бюджет, а для подрядчика в роли заказчика выступает комитет по дорожно-транспортному строительству, который финансирует строительство новых дорог, реконструкцию, расширение и проведение их капитального ремонта.

Затраты, возникающие при строительстве автомобильных дорог, заказчик -комитет по дорожному строительству и эксплуатации дорог отражает в соответствии с Планом счетов бюджетных организаций

Рейтинговая оценка дорожно-строительное организация

Изучение рынка подрядных дорожжнлроительных услуг

Сбор данных о подрядных дорожностроительных организациях

Целн и задачи заказчика застройщика по формнрооанню комшккса требований к качеству, фокам н стоимости дорожного

строительства

Определен не перечня параметров, подлежащих оценке

Предпринимательская культура Обеспеченность квалифицированными кадрами

Технический уровень основных дорожно-строительных машин и механизмов

Система трудовой мотивации сотрудников Обеспеченность основными дорожно-строительных машин н механизмов

Опыт применения лизинга при поставке дорожно строительных машин и механизмов

Опьгг сооружения дорог сопоставимого вида

Управленческий потенциал Деловая репутация Производственны й потенциал Мобильность дорожно-строительной организации с минимальными сроками развретывания работ

Орган шаци он пая структура Наличие стационарных асфальтобетонных заводов

Использование технологии ровности асфальтобетонных смесей

Удельный вес построенных дорог 1 и II технической категории качества

Качество произнодстаенного управления Баллыш оценка при введении автомодильной дороги в эксплуатацию

Частота проведения капитального ремонта

Платежеспособность Использование новых технологий строительного производства дорог

Финансовый потенциал Коэффициенты финансовой устойчивости коэффициент ликвидности, обеспеченности собственными оборотными средствами Инновационный потенциал Затраты на исследовательские работы по улучшению технико-эксплуатационного состояния дорог

Наличие положительного аудиторского заключения

Наличие государственных гарантий при лриаелченин кредитных ресурсов на дорожное строительство Наличие рейтинга лицензируемых видов дорожно-строительных работ

1

Расчет интегральных показателей конкурентноспособности дорожно-строительных оргатпаций с целью повышения качества дорожных работ

Рис. 1 Схема организации и критерии определения рейтинга подрядчика в дорожном строительстве

В современных условиях нехватки у государства финансовых ресурсов требуется применение новых рыночных инструментов, одним из которых является использование концессионных отношений с целью привлечения дополнительных инвестиционных средств. Концессионная форма особенно актуальна для капиталоемких объектов инфраструктурного назначения, какими и являются ав-

томобильные дороги. При этом, предполагается передача на определенный срок государством соинвестору только прав на строительство, владение, управление дорогой и получение прибыли от ее эксплуатации.

В этих условиях реализация инвестиционного государственного проекта при строительстве автомобильных дорог приобретает предпринимательскую направленность и становится коммерческим инвестиционным проектом, что обусловливает организацию синтетического учета у застройщика с использованием Плана счетов для коммерческих организаций (рис.2).

Соинвестор-концессиоиер

Застройщик - организация, выполняющая функции по реализации инвестиционного проекта строительства дороги в соогветствии с концессионным соглашением

учет покрытия затрат по строительству дорог согласно

нормативным документам рекомендациям автора

учет затрат на создание строящихся объектов на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" учет затрат на создание строящихся объектов на счете 20 "Основное производство"

учет текущих затрат на содержание застройщика на счете 08 субсчет "Затраты застройщика" учет текущих затрат на содержание застройщика на счете 26 "Общехозяйственные расходы"

Государство-инвестор (отражение увеличения стоимости государственных активов при приемке автомобильной дороги в эксплуатацию)

Заказчик - комитет по строительству н реконструкции лорог региона (отражение в учете финансирования дорожного строительства и принятия стоимости автодороги в соответствии с Планом счетов бюджетных организаций)

Подрядчик - дорожно-строительные управления

учет затрат на дорожно-строительные работы с отражением на статьях согласно

нормативным документам рекомендациям автора

на счете 20 "Основное производство" на счете 20 "Основное производство"

Материалы Материалы.

Оплата труда рабочих Расходы на доставку материалов.

Расходы на содрежание и эксплуатацию строительных машин и механизмов Расходы на вывозку грунта.

Накладные расходы Топливо и энергия на технологические цели.

Субподрядные работы (стоимость выполненных субподрядных работ) Оплата труда рабочих.

Расходы на перевозку рабочих и их передвижение

Расходы на переброску дорожно-строительных механизмов

Расходы на содрежание и эксплуатацию строительных машин и

Расходы на строительство временных автомобильных дорог

Расходы по обеспечению качества строительства дорог.

Потери от брака.

Накладные расходы.

Расходы на субподрядные работы

Рис. 2. Схема учетного отражения инвестиционных средств на покрытие затрат в дорожном строительстве при концессионных отношениях

Рассмотрев различные схемы взаимодействия участников инвестиционно-строительной деятельности при реализации инвестиционного коммерческого проекта, автор пришел к выводу, что на организацию синтетического учета при использовании концессионных отношений влияют условия контрактов на строительство, определяющих функции участников дорожного строительства.

При этом, застройщик, являясь основным участником инвестиционно-строительной деятельности, аккумулирует информацию о затратах в строящиеся объекты и учитывает их в соответствии с нормативными документами до окончания работ как незавершенное строительство на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Однако, в экономической литературе относительно счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" существует точка зрения, согласно которой его рекомендуется переименовать в "Инвестиционные затраты" и использовать для отражения информации с одной стороны об источниках финансирования инвестиций, а с другой стороны об инвестициях. С этим предложением можно согласиться в отношении использования этого счета только инвестором.

Что касается застройщика, то, по мнению автора, при строительстве дорог, что особенно характерно в условиях использования концессий, он производит строительный продукт с целью получения дохода, образующегося от использования инвестиционных средств. Поэтому для отражения застройщиком затрат в строящиеся объекты, считающиеся согласно ПБУ 10/99 "Расходы организации" затратами обычного вида деятельности, диссертантом предлагается использовать предусмотренный Планом счетов для этих целей счет 20 "Основное производство" и 26 "Общехозяйственные расходы", на которых рекомендуется отражать затраты в следующей аналитической группировке:

а) затраты в строящиеся объекты на синтетическом счете 20 "Основное производство" с выделением расходов на:

- проектно-изыскательские работы;

- дорожно-строительные работы;

- приобретение оборудования и работы по его монтажу (при укладке асфальтобетона - монтаж упорных брусьев, рельс-форм, штырей и др.);

- затраты, не увеличивающие стоимости дорог, к которым относят возведение временных (титульных) сооружений, стоимость которых не отражена в смете и выражена в договорной цене; затраты по перевозке рабочих к месту работы; затраты на перебазирование строительных организаций; и др.;

б) текущие затраты по содержанию застройщика строительства дорог с отражением их на синтетическом счете 26 "Общехозяйственные расходы" в разрезе следующих аналитических статей: затраты на содержание аппарата управления; затраты на оформление документации на строительство дорог; затраты на обеспечение качества автомобильных дорог и затраты по предотвращению дефектов (расшифровка последних представлена в таблице 2).

Застройщик, в обязанности которого входит организация процесса строительства, как правило, привлекает по результатам проведенного рейтинга подрядную организацию для выполнения дорожно-строительных работ. Согласно

сложившейся практике производственные затраты подрядчика отражаются в разрезе четырех статей: "Материалы", "Расходы на оплату труда", "Расходы на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов" и "Накладные расходы".

Такая группировка исторически возникла в целях упрощения порядка составления смет и впоследствии была перенесена в практику планирования и учета фактических затрат подрядных организаций и сохранилась до настоящего времени.

Поскольку согласно постановлению Госстроя РФ "О переходе на новую базу ценообразования в строительстве", введенного в действие с 2002 года, в основу сметы положены договорные цены, данная группировка перестала обеспечивать связь со сметной стоимостью строительства и не дает возможность увязать фактические затраты в строящиеся объекты с договорными ценами.

Предложения авторов, исследующих проблему изменения состава статей затрат подрядчика, даются только по жилищному и промышленному строительству. Однако, дорожное строительство имеет свои организационно-технологические особенности, выраженные в линейной протяженности автомобильной дороги; частой повторяемости линейных работ; подвижности дорожно-строительной техники; частой передислокации подразделений дорожно-строительных организаций; интенсивной концентрации трудовых и материальных ресурсов на одном участке автомобильной дороги; уникальности инженерного сооружения, обусловленной рельефом местности и природно-климатическими условиями, влияющие на методику формирования затрат.

На основе изучения специальной литературы и критической оценки действующих статей затрат дорожного строительства диссертантом даны рекомендации, основанные на изменениях нормативно-правового регулирования по учетному отражению затрат с использованием договорных цен.

Поэтому автор обосновал выделение из статьи "Материалы" расходов на доставку строительных материалов, а также топлива и энергии на технологические цели; из статьи "Расходы на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов" - затрат на перевозку рабочих и их передвижение; на переброску строительных механизмов; на перемещение грунта; на передислокацию строительной техники и рабочей силы; из статьи "Накладные расходы" -затрат на строительство временных автомобильных дорог; на обеспечение качества строительства дорог и потери от брака.

Что касается выделения статьи "Расходы по обеспечению качества строительства дорог" в себестоимости дорожно-строительных работ, то как показали исследования автора их удельный вес свидетельствует о существенной доле в общем объеме затрат (10-15%), что обусловливает необходимость их самостоятельного учета как у подрядчика, так и у застройщика (табл. 2).

Таблица 2

Аналитическая группировка затрат на качество при реализации коммерческого инвестиционного проекта на строительство дорог

Наименование рекомендуемых субсчетов Состав затрат на качество дорожного строительства

у застройщика

27.1. Затраты на обеспечение качества Затраты на: предпроектный анализ и контроль качества предпроект-ной документации; предпроектный анализ и контроль качества про-ектно-сметной документации; контроль за проведением испытаний, обследований; контроль качества работ, выполненных по договорам подряда; контроль качества скрытых работ, законченных конструктивных частей и элементов дорог; контроль качества законченного и подготовленного к эксплуатации объекта; проверку полноты кон-тролько-кспытательных обследований при помощи контрольно-измерительного оборудования; проверка комплектности документации

27.4. Затраты по предотвращению дефектов строительной продукции Затраты на: проведение анализа причин дефектов дорожно-строительной продукции; затраты по планированию качества, ра1ра-ботке мероприятий по ликвидации причин дефектов дорожно-строительной продукции

у подрядчика

27.1. Затраты на обеспечение качества Затраты на: контроль за поставками сырья и материалов застройщиками; контроль качества сырья и материалов; контроль качества дорожно-строительных работ

27.2. Затраты, связанные с исправлением и ликвидацией дефектов, выявленных в процессе производства строительной продукции Затраты на: исправление дефектов продукции, принятой у поставщиков материально-технических ресурсов, или работ субподрядчиков; простои, вызванные нарушением графика производства работ из-за дефектов дорожно-строительной продукции или ошибок в планировании строительного производства; ликвидацию дорожно-строительных работ, содержащих дефекты, исправление которых технически невозможно или экономически нецелесообразно, а также повторное производство дорожно-сгроительных работ; исправление дефектов дорожпо-строительных работ (усиление основания, выравнивание поверхностей)

27.3. Затраты, вызванные исправлением и ликвидацией дефектов, выявленных после передачи объекта в эксплуатацию Затраты на: юридические санкции, предусмотренные законодательством РФ для производителей некачественной продукции; затраты на исправление дефектов в готовой дорожно-строительной продукции, выявленных при эксплуатации

27.4. Затраты по предотвращению дефектов строительной продукции Затраты на: внедрение новой техники, технологии и организации дорожного строительства, средств контроля, обеспечивающих повышение качества дорожно-строительной продукции; повышение квалификации работников дорожно-строительной организации

С целью получения аналитической информации о составе затрат на качество разработана анкета для дорожно-строительных организаций. Результаты проведенной автором обработки этих анкет дорожно-строительных организаций позволили рассчитать доли составляющих затрат на качество в разрезе аналитических статей по отношению к общей сумме затрат на дорожное строительство,

размер которых составил: затраты на обеспечение качества строительной продукции - 4,3 %, на исправление и ликвидацию дефектов, выявленных в процессе производства строительной продукции - 6,1 %, на исправление и ликвидацию дефектов, выявленных после передачи объекта в эксплуатацию - 1,3 %, на предотвращение дефектов - 3 %. Это позволило автору обосновать необходимость введения самостоятельного счета 27 "Расходы по обеспечению качества строительства дорог", что обеспечит аккумулирование информации об этих затратах для принятия оптимальных управленческих решений.

При этом, основной проблемой оценки качества строительной продукции является создание системы, направленной на обеспечение и поддержание необходимого уровня качества на всех технологических этапах строительства дорог.

Для реализации государственной политики, направленной на приведение автомобильных дорог в нормативное состояние и обеспечение качества дорожно-строительных работ, необходима информация о затратах на качество через внедрение.

-документированной системы управления качеством, тесно связанной с системой бухгалтерского учета, содержащей ежемесячные или ежеквартальные данные по затратам на качество;

- обязательных регулярных отчетов оценки качества строительства и о затратах на его обеспечение (форма которого разработана диссертантом);

- оценки финансовых показателей деятельности дорожно-строительной организации для увеличения инвестиционной привлекательности.

Для управления затратами по обеспечению качества дорожно-строительных работ в течение всего периода строительства контроль качественных характеристик рекомендуется осуществлять по многоступенчатой системе, включающей расходы на:

- контроль качества проектно-сметной документации;

- входной контроль качества применяемых строительных материалов, конструкций и оборудования;

- технический надзор заказчика;

- операционный контроль качества дорожно-строительных работ и соблюдения основных технологических регламентов;

-приемочный контроль законченных технологических этапов, отдельных видов работ и законченных участков дороги;

- контроль производственно-технической документации;

- авторский надзор проектной организации;

- государственный архитектурно-сгроительный надзор.

Очевидно, что обеспечение указанных условий требует определенных затрат. При этом, необходимо производить комплексную оценку затрат на качество по следующим конструктивным элементам:

- искусственные сооружения;

- земляное полотно;

- основания и покрытия дорожных одежд;

- водоотводные сооружения и укрепительные работы;

- дорожно-строительные работы по законченным строительством автомобильным дорогам или их отдельным участкам.

Для управления затратами на качество по конструктивным элементам видов дорожно-строительных работ автором разработана внутренняя отчетность: ведомость приемки земляного полотна, ведомость промеров толщины уплотнения оснований и ведомость промеров толщины, поперечных уклонов, ширины и ровности покрытий с целью расчета показателя качества устройства земляного полотна и покрытий дорожных одежд.

Для определения эффективности затрат на качество работ по законченному строительством участку автомобильной дороги диссертантом предложен агрегированный показатель (Ка/д) оценки качества законченного строительством участка автомобильной дороги, определяемый как отношение произведения суммы показателей качества устройства соответственно земляного полотна, искусственных сооружений, оснований, покрытий дорожных одежд, обстановки и принадлежностей на сдаваемом участке дороги и коэффициентов их значимости к сумме показателей качества конструктивных элементов дороги. Предложенный показатель (Ка/д) позволяет определить степень соответствия конструктивных элементов технико-эксплуатационного состояния дороги и при наличии отклонений установить необходимость исправления дефектов и недоделок, что требует осуществления контроля за возникающими дополнительными затратами на обеспечение качества.

Следует особо подчеркнуть, что до настоящего времени в строительстве не ведется отражение в учете потерь от брака. При выполнении всего комплекса дорожно-строительных работ непосредственно на строительном участке потери от брака сводятся, в основном, к потерям живого труда, которые устраняются при приемке выполненных работ путем исправления их виновниками без оплаты и составления специальных документов. Исправленные работы принимаются в дальнейшем на общих основаниях. Такая постановка учета затрат в дорожном строительстве вуалирует потери от брака в затратах на материалы и на оплату труда рабочих.

В специальной экономической литературе предлагается включать потери от брака в состав накладных расходов, однако, с этим нельзя согласиться, так как это не обеспечивает учет брака по объектам дорожно-строительных работ, видам брака, его причинам и виновникам.

Более рациональная постановка учета потерь от брака требует:

- выделения затрат, связанных с браком в процессе дорожно-строительного производства, на счете 28 "Брак в производстве";

- оформления случаев брака надлежащей документацией;

- организации аналитического учета потерь от брака;

- включения потерь от брака в себестоимость объектов работ по прямому признаку в виде самостоятельной статьи калькуляции.

Для анализа уровня изменения брака и переделок в строительстве автором предложено применение коэффициента брака определяемого как отноше-

ние забракованного объема работ в сметной стоимости к общему объему факти-

чески выполненных дорожно-строительных работ собственными силами, который рекомендуется использовать в методике анализа эффективности затрат при оценке качества дорожно-строительных работ.

Динамика К^ показывая изменение коэффициента в сравнении с данными других дорожно-строительных организаций, позволит разработать действенные меры по предотвращению брака и снизить дополнительные затраты на качество и, как следствие, стоимость дорожного строительства.

Наряду с вышеперечисленными показателями для анализа эффективности затрат на качество автодорог автором предлагается определить степень количественного изменения качества дорог от затрат на это качество. С этой целью рекомендовано в практике аналитической работы использовать показатель эластичности затрат определяемый как отношение процентного измене-

ния затрат на качество к процентному изменению показателей качества дороги. Показатель эластичности позволяет проанализировать степень эффективности произведенных затрат связанных с повышением качества автомобильных дорог в долговременном, среднесрочном и кратковременном периоде. Особая значимость этого показателя обусловливается неподверженностью его инфляции, что обосновывает его применение для проведения сравнительного анализа за различные отчетные периоды.

Введение в методику анализа эффективности затрат в строящиеся объекты предлагаемых автором коэффициентов (агрегированного показателя оценки качества законченного строительством участка автомобильной дороги, коэффициента брака, коэффициента эластичности затрат) будет способствовать устранению организационных и технологических несовершенств в дорожном строительстве и расширит информационную базу для управления затратами на обеспечение качества дорог.

В заключении диссертации сформулированы основные результаты исследования, выводы по наиболее значимым проблемам, решение которых могли бы способствовать улучшению учетно-аналитического обеспечения управления затратами и оценки качества дорожного строительства.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

1.Церпенто Д П. Оптимизация налоговых платежей как условие финансовой устойчивости // Актуальные вопросы научных исследований: межвузовский сборник научных исследований: изд-во Сар. педагогич. ин-та, 1997 г. (0,16 п л.)

2. Церпенто Д.П. Учетно-аналитическая информация в системе управления // Актуальные вопросы научных исследований. Изд-во Сар. педагогич. ин-та, 1998г.(0,19 п.л.)

3.Церпенто Д П. Учетно-управленческая информация в условиях перехода к международным стандартам // Актуальные проблемы учета и аудита. Сборник научных трудов. / Под ред. В.И. Бариленко, Изд-во СГСЭУ- 2002 г. (0,7 п.л.)

4. Церпенто Д.П. Особенности финансирования дорожного строительства // Стратегия и тактика социально-экономического развития общества: материалы научно-практической конференции. - Астрахань, 2004 г. (0,23 п.л.)

5. Церпенто Д.П. Проблемы учетного отражения затрат на обеспечение качества в капитальном строительстве // Социально-экономическое развитие России в условиях современных трансформационных процессов: Материалы научно-практической конференции. - Балаково, 2004. (0,24 п.л.)

6. Церпенто Д.П. Проблемы учета инвестирования покрытия затрат в строительстве // Современные проблемы развития и социальной сферы России: материалы Всероссийской научно-практической конференции. - Ставрополь, Изд-во СтГАУ,2004 г.-0,21 п.л.

7. Церпенто Д.П. Учет затрат на повышение качества автомобильных дорог // Сборник научных трудов "Проблемы обеспечения управления учетно-аналитической информацией" / Под ред. B.C. Плотникова, - СГСЭУ - 2004 г. -0,5 п.л.

8. Церпенто Д.П. Проблемы учета инвестирования в дорожном строительстве // Социально-экономическое развитие России: Проблемы, поиски, решения: сборник научных трудов по итогам НИР СГСЭУ. - Изд-во СГСЭУ, 2004 г. - 0,16 п.л.

9. Церпенто Д.П. Адаптация требований международных стандартов по управлению затратами на качество в дорожном строительстве // Развитие методологии, организации бухгалтерского учета и экономического анализа в XXI веке: Материалы международной научно-практической конференции "Проблемы развития бухгалтерского учета в XXI веке" 13-14 мая 2003 г. Саратов: СГСЭУ, 2004 - 0,42 п.л.

Формат 60x84 1 /t6 Гарнитура "Times" Уч.-изд. л. 1,0 Тираж 100 экз.

Издательский центр Саратовского государственного социально-экономического университета. 410003, Саратов, Радищева, 89.

Автореферат

Подписано в печать 2И 02, 051 Бумага типогр. № 1 Печать офсетная Заказ

/ £ * i \

( IM-rí

г 2 MAP 2305

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Церпенто, Дмитрий Петрович

ВВЕДЕНИЕ.

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ПОКРЫТИЯ ЗАТРАТ В ДОРОЖНО-СТРОИТЕЛЬНОМ КОМПЛЕКСЕ.

§ 1.1. Современное состояние и развитие рынка дорожного строительства

Российской Федерации.

§ 1.2. Специфика и проблемы формирования информационной базы анализа покрытия затрат дорожно-строительного комплекса.

ГЛАВА 2. НАПРАВЛЕНИЯ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ АНАЛИТИЧЕСКИХ ГРУППИРОВОК И УЧЕТА ПОКРЫТИЯ ЗАТРАТ ДОРОЖНОГО СТРОИТЕЛЬСТВА.

§ 2.1. Группировка и учет затрат, формирующих стоимость дороги.

§ 2.2. Проблемы классификации статей затрат на производство дорожно-строительных работ.

ГЛАВА 3. ПРОБЛЕМЫ ФОРМИРОВАНИЯ ИНФОРМАЦИИ ПО ЗАТРАТАМ НА КАЧЕСТВО ДОРОЖНОГО СТРОИТЕЛЬСТВА.

§ 3.1. Методика аналитического учета расходов на обеспечение качества дорожного строительства.

§ 3.2. Методика анализа эффективности затрат на базе показателей оценки качества дорожного строительства.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Учетное отражение затрат дорожного строительства и анализ расходов на обеспечение его качества"

Актуальность темы исследования. Дорожное строительство, предназначением которого является создание транспортной системы, как элемента инфраструктуры экономики, в том числе сети автомобильных дорог, было и остается одной из основных производственных сфер, обеспечивающей решения как общегосударственных, так и региональных социально-экономических задач, поскольку состояние и развитие дорог непосредственно влияет на валовой продукт, уровень цен, коэффициент коммерческого использования дорог отраслями экономики.

Согласно исследованиям, проведенным в 2004 году Министерством транспорта и связи РФ, состояние значительной части автомобильных дорог характеризуется низкими качественными показателями по коэффициентам сцепления, ровности и прочности, что является одной из основных причин аварийности на дорогах.

Неудовлетворительное дорожное технико-эксплуатационное состояние и низкий удельный вес строительства дорог более высоких технических категорий обусловливается недостаточным финансированием дорожно-строительной сферы.

В условиях высокого роста автомобилизации страны происходит реформирование отрасли дорожного строительства в части изменения структуры источников доходов с применением механизмов рыночной экономики таких, как лизинг и концессии, которые позволяют более рационально осуществлять использование средств на строительство дорог.

В рамках указанных проблем большую значимость имеют вопросы учета как одной из функции управления затратами на дорожное строительство. При этом, аспекты учета покрытия затрат, в том числе расходов на качество, занимают особое место в инвестиционно-строительной деятельности. Как показали исследования, отсутствие типовой методики их учета не позволяет обеспечить формирование учетно-аналитической информации, необходимой для составления прогноза по увеличению бюджетных назначений доходных статей на дорожное строительство.

Экономическая важность вопросов обеспечения учетно-аналитической информацией на покрытие затрат у участников инвестиционно-строительной деятельности, а также роль качества дорожно-строительных работ в современной экономике определяет актуальность темы и круг исследуемых вопросов.

Степень разработанности проблемы. В российской экономической литературе вопросы организации учета покрытия затрат на строительство сооружений и оценки их качества в той или иной степени исследуются в работах следующих авторов: Адамов H.A., Бариленко В.И., Баширов A.A., Борисенко Т.Н. и Борисенко В.Д., Верещагин С.А., Ерофеева В.А., Лабынцев Н.Т. и Попова Т.Д., Максимов С.Н., Наринский A.C., Платонов Г.А., Пронина Е.А., Серов A.B., Соколов П.А., Чумаченко Н.Г.

Однако, в дорожно-строительном комплексе вопросы учета финансирования и управления затратами с целью оценки качества дорог при реализации инвестиционных проектов вообще и в частности, за счет средств бюджетов разных уровней, не исследованы. По данной проблеме практически нет публикаций.

Недостаточная теоретическая и практическая разработанность этих вопросов и их значимость в условиях применения новых форм экономических взаимоотношений между инвесторами, заказчиками и подрядчиками обусловило выбор темы настоящего диссертационного исследования и определили постановку его цели и задач.

Целью диссертационного исследования является разработка теоретических положений по формированию системы учетно-аналитической информации на покрытие затрат дорожно-строительного комплекса и практических рекомендаций по совершенствованию системы управления затратами с целью оценки технико-эксплуатационного состояния дорог.

Задачи исследования. В рамках поставленной цели предполагается решение следующих задач: рассмотреть состояние дорожно-строительного комплекса России и выявить специфические особенности нормативно-правового регулирования покрытия затрат дорожного строительства; систематизировать механизм формирования информационной базы анализа покрытия затрат дорожно-строительного комплекса; изучить группировку затрат, возникающих при осуществлении инвестиционного проекта строительства дороги у заказчика, и дать рекомендации по повышению их аналитичности; предложить модель учетного отражения покрытия затрат в условиях применения новых форм экономических взаимоотношений между инвесторами, застройщиками и подрядчиками;

- определить состав калькуляционных статей по производству дорожно-строительных работ как основу разработки учетно-аналитического обеспечения управления затратами подрядчика; исследовать состав затрат на качество дорожно-строительных работ и на этой основе разработать их аналитические группировки; разработать методику анализа эффективности затрат на обеспечение качества с. использованием показателей оценки технико-эксплуатационного состояния дорог.

Предметом исследования является комплекс теоретических и методических вопросов учетного отражения затрат в условиях применения новых форм экономических взаимоотношений в дорожном строительстве между инвесторами, застройщиками и подрядчиками и формирования аналитического обеспечения оценки качества дорог.

Объектом исследования избран дорожно-строительный комплекс региона.

Теоретическую и методологическую основу исследования составили труды отечественных и зарубежных ученых, посвященные - проблемам бухгалтерского учета и экономического анализа.

Информационной базой исследования явились законодательные акты и нормативные документы государственных органов власти Российской Федерации и Саратовской области, статистические данные Госкомстата РФ и Госкомстата по Саратовской области, материалы периодической печати по изучаемой проблеме.

В ходе выполнения диссертационной работы применялись различные методы научного исследования: выборочное наблюдение, обследование, группировка, сравнение, анализ и обобщение, системный и комплексный подходы исследования.

Значение результатов диссертационного исследования для теории и практики.

Теоретическая и практическая значимость результатов исследования состоит в том, что сформулированные выводы и предложения могут послужить для дальнейших теоретических и практических разработок в данной области.

Практическая значимость заключается в возможности использования в сфере государственного регулирования дорожно-строительного комплекса выводов и предложений, содержащихся в диссертации, при разработке законодательных и нормативных документов регионального уровня, а также по ведению бухгалтерского учета у каждого участника дорожного строительства.

Научная новизна проведенного исследования заключается в следующем:

- изучены особенности формирования стоимости автомобильной дороги, влияющие на схему учетного отражения покрытия затрат дорожного строительства;

- на основе систематизации элементов механизма инвестирования строительства дорог даны рекомендации по совершенствованию нормативно-правового обеспечения дорожного хозяйства, позволяющие расширить информационную базу для управления затратами и оценки качества дорог;

- предложен новый подход к группировке затрат дорожного строительства с целью повышения их аналитичности и выделения расходов на обеспечение качества автомобильных дорог у застройщика;

- разработаны методики учетного отражения затрат по формированию стоимости строительства дорог в зависимости от формы участия в дорожно-строительной деятельности при реализации инвестиционного проекта в концессионной форме;

- разработан состав калькуляционных статей производственных затрат подрядчика, учитывающих специфические особенности дорожного строительства, с целью формирования аналитической информации для управления затратами на качество конструктивных элементов дороги;

- предложена новые аналитические группировки затрат на качество дорожного строительства с целью формирования информационной базы их анализа и оценки качества дорог;

- разработана методика анализа эффективности затрат дорожного строительства на базе показателей оценки качества дорог.

Теоретическая и практическая значимость работы.

Сделанные выводы и предложения позволяют повысить информационные возможности аналитических данных, усилив роль учетного отражения затрат в процессе принятия управленческих решений. Основы разработанных теоретических положений и организационно-методических рекомендаций для совершенствования учетно-аналитической системы, в том числе в условиях применения новых форм экономических взаимоотношений между инвесторами, застройщиками и подрядчиками, что позволит обеспечить постановку учета затрат на качество дорожного строительства обеспечит и контролируемость показателей качества дороги. Результаты исследования могут использоваться при разработке отраслевых нормативных и методических документов, при подготовке методического обеспечения учебного процесса по специальным дисциплинам в высших учебных заведениях при преподавании курсов «Учет в строительстве» и «Аудит» в системе профессиональной подготовки и повышения квалификации аудиторов и профессиональных бухгалтеров.

Апробация результатов исследования.

Основные положения диссертации и результаты проведенных исследований были раскрыты в докладах на научно-практических конференциях и опубликованы в форме статей и тезисов в научно-практических сборниках научных трудов и тезисов. Положения диссертации были использованы в учебном процессе Саратовского государственного социально-экономического университета в ходе преподавания дисциплин «Учет в строительстве» и «Аудит».

Отдельные предложения диссертации приняты к внедрению в министерстве транспорта и дорожного хозяйства Саратовской области.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Церпенто, Дмитрий Петрович

Основные выводы заключаются в следующем:

Развитие дорожной инфраструктуры, имея большое значение, является частью производственной, социальной, транспортной системы, во многом определяющей эффективность регионов и государства в целом. При этом, реальный вклад дорожного строительства реализуется через коммерческую нагрузку на дороги отраслями экономики.

В настоящее время значительная часть автомобильных дорог работает в режиме, превышающем оптимальный уровень загрузки, что обусловлено нерациональной конфигурацией сети автомобильных дорог. Свыше трети дорог требуют реконструкции с повышением их технической категории. Транспортно-эксплуатационное состояние значительной части автомобильных дорог расценивается Министерством транспорта и связи РФ как неудовлетворительное, что характеризуется низкими качественными показателями и требует:

- строительства хордовых и соединительных автомобильных дорог для завершения формирования единой магистральной сети;

- строительства трансконтинентальных автомагистралей;

- обеспечения строительства дорог в северных регионах и европейской части России транспортной оси Центр — Юг с повышением технического уровня существующих автомобильных дорог;

- строительства автомобильных дорог в приграничных районах с обустройством транспортных выходов за границу;

- участия в строительстве международных транспортных коридоров;

- строительства дорог с твердым покрытием к населенным цунктам;

- увеличения доли строительства автомобильных дорог 2-й и 3-й категорий;

- усиления дорожных одежд автомобильных дорог путем их реконструкции и повышения технических и эксплуатационных характеристик дорог.

При этом, особо следует отметить наличие дисбаланса между ростом автомобильного парка и развитием дорожной сети Российской Федерации, который согласно обработанным статистическим материалам региона, показывает отставание темпа роста дорожной сети в 1,5 раза от темпов роста автомобилизации.

Все это обусловливает необходимость увеличения объема дорожно-строительных работ, что на первый план выдвигает проблему финансирования на покрытие затрат по строительству автомобильных дорог с целью повышения их технико-эксплуатационного состояния. Как показали проведенные исследования, источниками покрытия затрат на дорожное строительство Саратовской области являются только бюджетные средства.

Формируемые государством финансовые ресурсы недостаточно обеспечивают развитие дорожного строительства и технико-эксплуатационного состояния дорог. В результате проведенного анализа в работе рекомендуется, с одной стороны, предусматривать дополнительное инвестирование строительства автомобильных дорог за счет средств полученных путем заключения концессионных соглашений и предоставления налоговых льгот хозяйствующим субъектам; обеспечения доступности кредитных ресурсов; предоставления государственных гарантий; с другой стороны, проводить классификацию-рейтинг дорожных организаций с использованием балльной оценки, которая позволяет проанализировать возможность подрядной организации качественно выполнять дорожно-строительные работы.

С целью аналитического обоснования этого рейтинга в исследовании предложены использовать критерии его определения, заключающиеся в оценке таких параметров, как управленческий потенциал, производственный потенциал, финансовый потенциал, инновационный потенциал.

Оптимальное управление затратами потребовало разработки нормативно-правового документа, определяющего правила финансирования, порядок ценообразования и, как следствие, договорных отношений в дорожном строительстве, влияющих на методику учета покрытия затрат участников дорожно-строительной деятельности.

При разработке этой методики учета предложено в ее основе учитывать принцип разделения инвестиционно-строительной деятельности по социально-экономической направленности при реализации государственного инвестиционного проекта строительства автомобильных дорог с выделением увеличения стоимости дорог как государственных активов без получения прибыли и предпринимательской направленности при реализации проектов: а) коммерческого инвестиционного проекта при строительстве, реконструкции и продаже объектов недвижимости различного назначения; б) государственного инвестиционного проекта в случае увеличения стоимости государственных активов с целью вложения средств в коммерческие организации с последующим получением дивидендов.

При этом, дорожное строительство является в основном государственным инвестиционным проектом, где инвестором для заказчика выступает бюджет, а для подрядчика в роли заказчика выступает комитет по дорожно-транспортному строительству, который финансирует строительство новых дорог, реконструкцию, расширение и проведение их капитального ремонта.

Затраты, возникающие при строительстве автомобильных дорог, заказчик - комитет по дорожному строительству и эксплуатации дорог отражает в соответствии с Планом счетов бюджетных организаций

В современных условиях недостаточности финансирования дорожного строительства требуется применение новых рыночных инструментов, одним из которых является использование концессионных отношений с целью привлечения дополнительных инвестиционных средств для него. Концессионная форма особенно актуальна для капиталоемких объектов инфраструктурного назначения, какими и являются автомобильные дороги. При этом, предполагается передача на определенный срок государством соинвестору только прав на строительство, владение, управление дорогой и получение прибыли от ее эксплуатации.

В этих условиях реализация инвестиционного государственного проекта при строительстве автомобильных дорог приобретает предпринимательскую направленность и становится коммерческим инвестиционным проектом, что обусловливает организацию синтетического учета у застройщика с использованием Плана счетов для коммерческих организаций.

Рассмотрев различные схемы взаимодействия участников инвестиционно-строительной деятельности при реализации инвестиционного коммерческого проекта, диссертант пришел к выводу, что на организацию синтетического учета при использовании концессионных отношений влияют условия контрактов на строительство, определяющих функции участников дорожного строительства.

В дорожном строительстве фактические инвестиционные расходы, отражающие стоимость дороги, формируются в цепочке «инвестор-застройщик-подрядчик» без детализации затрат у застройщика по видам работ, а у подрядчика в разрезе четырех укрупненных статей, что не обеспечивает сбор информации для системного учета как всех инвестиционных расходов, так и затрат на обеспечение и улучшение качества автомобильной дороги.

При этом, застройщик, являясь основным участником инвестиционно-строительной деятельности, аккумулирует информацию о затратах в строящиеся объекты и учитывает их в соответствии с нормативными документами до окончания работ как незавершенное строительство на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Однако, в экономической литературе относительно счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» существует точка зрения, согласно которой его рекомендуется переименовать в «Инвестиционные затраты» и использовать для отражения информации с одной стороны об источниках финансирования инвестиций, а с другой стороны об инвестициях. С этим предложением можно согласиться в отношении использования этого счета только инвестором.

Что касается застройщика, то, по мнению автора, при строительстве дорог, что особенно характерно в условиях использования концессий, он производит строительный продукт с целью получения дохода, образующегося от использования инвестиционных средств. Поэтому для отражения застройщиком затрат в строящиеся объекты, считающиеся согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» затратами обычного вида деятельности, диссертантом предлагается использовать предусмотренный Планом счетов для этих целей счет 20 «Основное производство» и 26 «Общехозяйственные расходы», на которых рекомендуется отражать затраты в следующей аналитической группировке: а) затраты в строящиеся объекты на синтетическом счете 20 «Основное производство» с выделением расходов на:

- проектно-изыскательские работы;

- дорожно-строительные работы;

- приобретение оборудования и работы по его монтажу (при укладке асфальтобетона - монтаж упорных брусьев, рельс-форм, штырей и др.);

- затраты, не увеличивающие стоимости дорог, к которым относят такие как возведение временных (титульных) сооружений, стоимость которых не отражена в смете и выражена в договорной цене и др.; б) текущие затраты по содержанию застройщика строительства дорог с отражением их на синтетическом счете 26 «Общехозяйственные-расходы» в разрезе следующих аналитических статей: затраты на содержание аппарата управления; затраты на оформление документации на строительство дорог; затраты на обеспечение качества автомобильных дорог и затраты по предотвращению дефектов.

Застройщик, в обязанности которого входит организация процесса строительства, как правило, привлекает по результатам проведенного рейтинга подрядную организацию для выполнения дорожно-строительных работ. Согласно сложившейся практике производственные затраты подрядчика отражаются в разрезе четырех статей: «Материалы», «Расходы на оплату труда», «Расходы на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов» и «Накладные расходы».

Такая группировка возникла исторически при составлении смет и впоследствии была перенесена в практику планирования и учета фактических затрат подрядных организаций и сохранилась до настоящего времени.

Поскольку согласно постановлению Госстроя РФ «О переходе на новую базу ценообразования в строительстве», введенного в действие с 2002 года, в основу сметы положены договорные цены, данная группировка перестала обеспечивать связь со сметной стоимостью строительства и не дает возможность увязать фактические затраты в строящиеся объекты с договорными ценами.

На основе изучения специальной литературы и критической оценки действующих статей затрат дорожного строительства диссертантом даны рекомендации, основанные на изменениях нормативно-правового регулирования по учетному отражению затрат с использованием договорных цен.

Поэтому автор обосновал выделение из статьи «Материалы» расходы на доставку строительных материалов, а также топливо и энергию на технологические цели; из статьи «Расходы на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов» - затраты на перевозку рабочих и их передвижение; на переброску строительных механизмов; на перемещение грунта; на передислокацию строительной техники и рабочей силы; из статьи «Накладные расходы» - затраты на строительство временных автомобильных дорог; на обеспечение качества строительства дорог и потери от брака.

Что касается выделения статьи «Расходы по обеспечению качества строительства дорог» в себестоимости дорожно-строительных работ, то как показали исследования автора их удельный вес свидетельствует о существенной доле в общем объеме затрат (10-15%), что обусловливает необходимость их самостоятельного учета как у подрядчика, так и у застройщика. Это позволило автору обосновать необходимость введения самостоятельного счета 27 «Расходы по обеспечению качества строительства дорог», что обеспечит аккумулирование информации об этих затратах.

С целью получения аналитической информации о составе затрат на качество разработана анкета для дорожно-строительных организаций. Результаты проведенной автором обработки этих анкет дорожно-строительных организаций позволили рассчитать доли составляющих затрат на качество в разрезе аналитических статей по отношению к общей сумме затрат на дорожное строительство, размер которых составил: затраты на обеспечение качества строительной продукции - 4,3 %, на исправление и ликвидацию дефектов, выявленных в процессе производства строительной продукции - 6,1 %, на исправление и ликвидацию дефектов, выявленных после передачи объекта в эксплуатацию - 1,3 %, на предотвращение дефектов - 3 %.

При этом, основной проблемой оценки качества строительной продукции является создание системы, направленной на обеспечение и поддержание необходимого уровня качества на всех технологических этапах строительства дорог путем формирования информации о затратах на качество через внедрение:

- документированной системы управления качеством, тесно связанной с системой бухгалтерского учета, содержащей ежемесячные или ежеквартальные данные по затратам на качество;

- обязательных регулярных отчетов оценки качества строительства и о затратах на его обеспечение;

- оценки финансовых показателей деятельности дорожно-строительной организации для увеличения инвестиционной привлекательности.

Для управления затратами по обеспечению качества дорожно-строительных работ в течение всего периода строительства контроль качественных характеристик рекомендуется осуществлять по многоступенчатой системе, включающей расходы на:

- контроль качества проектно-сметной документации;

- входной контроль качества применяемых строительных материалов, конструкций и оборудования;

- технический надзор заказчика;

- операционный контроль качества дорожно-строительных работ и соблюдения основных технологических регламентов;

- приемочный контроль законченных технологических этапов, отдельных видов работ и законченных участков дороги;

- контроль производственно-технической документации;

- авторский надзор проектной организации;

- государственный архитектурно-строительный надзор.

Очевидно, что обеспечение указанных условий требует определенных затрат. При этом, необходимо производить комплексную оценку затрат на качество по следующим конструктивным элементам:

- искусственные сооружения;

- земляное полотно;

- основания и покрытия дорожных одежд;

- водоотводные сооружения и укрепительные работы;

- дорожно-строительные работы по законченным строительством автомобильным дорогам или их отдельным участкам.

Для управления затратами на качество по конструктивным элементам видов дорожно-строительных работ автором разработана внутренняя отчетность: ведомость приемки земляного полотна, ведомость промеров толщины уплотнения оснований и ведомость промеров толщины, поперечных уклонов, ширины и ровности покрытий с целью расчета показателя качества устройства земляного полотна и покрытий дорожных одежд.

Для определения эффективности затрат на качество работ по законченному строительством участку автомобильной дороги диссертантом предложен агрегированный показатель (Ка/д) оценки качества законченного строительством участка автомобильной дороги, определяемый как отношение произведения суммы показателей качества устройства соответственно земляного полотна, искусственных сооружений, оснований, покрытий дорожных одежд, обстановки и принадлежностей на сдаваемом участке дороги и коэффициентов их значимости к сумме показателей качества конструктивных элементов дороги. Предложенный показатель (Ка/д) позволяет определить степень соответствия конструктивных элементов технико-эксплуатационного состояния дороги и при наличии отклонений установить необходимость исправления дефектов и недоделок, что требует осуществления контроля за возникающими дополнительными затратами на обеспечение качества.

Следует особо подчеркнуть, что до настоящего времени в строительстве не ведется отражение в учете потерь от брака. При выполнении всего комплекса дорожно-строительных работ непосредственно на строительном участке потери от брака сводятся, в основном, к потерям живого труда, которые устраняются при приемке выполненных работ путем исправления их виновниками без оплаты и составления специальных документов. Исправленные работы принимаются в дальнейшем на общих основаниях. Такая постановка учета затрат в дорожном строительстве вуалирует потери от брака в затратах на материалы и на оплату труда рабочих.

В экономической литературе предлагается включать потери от брака в состав накладных расходов, однако, с этим нельзя согласиться, так как это не обеспечивает учет брака по объектам дорожно-строительных работ, видам брака, его причинам и виновникам.

Более рациональная постановка учета потерь от брака требует:

- выделения затрат, связанных с браком в процессе дорожно-строительного производства, на счете 28 «Брак в производстве»;

- оформления случаев брака надлежащей документацией;

- организации аналитического учета потерь от брака;

- включения потерь от брака в себестоимость объектов работ по прямому признаку в виде самостоятельной статьи калькуляции.

Для анализа уровня изменения брака и переделок в строительстве автором предложено применение коэффициента брака (КбР), определяемого как отношение забракованного объема работ в сметной стоимости к общему объему фактически выполненных дорожно-строительных работ собственными силами, который рекомендуется использовать в методике анализа эффективности затрат при оценке качества дорожно-строительных работ.

Динамика Кбр в сравнении с данными других дорожно-строительных организаций позволит установить причины брака по центрам ответственности и разработать действенные меры по предотвращению его в дальнейшем, что позволит снизить дополнительные затраты на качество и, как следствие, себестоимость строительства дорог.

Наряду с вышеперечисленными показателями для анализа эффективности затрат на качество автодорог автором определена степень количественного изменения качества дорог от затрат на это качество и рекомендовано в практике аналитической работы использовать показатель эластичности затрат (Кэл.), определяемый как отношение процентного изменения затрат на качество к процентному изменению локазателей качества дороги. Показатель эластичности рекомендуется анализировать в долговременном, среднесрочном и кратковременном периоде. Он характеризует степень эффективности произведенных затрат связанных с повышением качества автомобильных дорог. Предлагаемый коэффициент выступает не только важнейшим аналитическим показателем, но и позволяет, в конечном счете, повлиять на дальнейшее увеличение доходности автодорог от коммерческого их использования. Значимость этого показателя определяется и неподверженностью его инфляции, что обосновывает его применения для проведения сравнительного анализа за различные отчетные периоды.

Введение в методику анализа эффективности затрат в строящиеся объекты предлагаемых автором коэффициентов (агрегированного показателя оценки качества законченного строительством участка автомобильной дороги, коэффициента брака, коэффициента эластичности) расширит информационную базу для управления затратами на обеспечение качества дорог.