Управленческие аспекты бухгалтерского учета на перерабатывающих предприятиях АПК тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Управленческие аспекты бухгалтерского учета на перерабатывающих предприятиях АПК"

На правах рукописи

084599907 ЭЛЬМЕСОВА 3 АЛИНА АЛЬБИЕВНА

УПРАВЛЕНЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА НА ПЕРЕРАБАТЫВАЮЩИХ ПРЕДПРИЯТИЯХ АПК (на материалах предприятий Кабардино-Балкарской республики)

Специальность 08.00.12 — Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

1 ДПР

Санкт-Петербург - 2010

004599907

Работа выполнена в Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский

государственный университет экономики и финансов»

Научный руководитель: Официальные оппоненты:

Ведущая организация:

доктор экономических наук, профессор Ларионов Александр Дмитриевич

доктор экономических наук, профессор Завгородняя Анна Васильевна

кандидат экономических наук, профессор Гульпенко Кира Владимировна

Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Кабардино-Балкарская государственная сельскохозяйственная академия»

Защита состоится ч$£у> ОЛ^/.ЛЛ' 2010г. в /.^-00 часов на заседании диссертационного совета Д 212.237.06 при Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов» по адресу: 191023, г. Санкт-Петербург, ул. Садовая, д. 21, аудитория У .

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов»

Автореферат разослан » ¿СОАт1? 2010 г.

Ученый секретарь диссертационного совета

Е.Б. Капралова

I. Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. Перерабатывающая промышленность АПК относятся к категории отраслей, производящих продукцию массового потребления, пользующуюся повседневным спросом населения, что способствует быстрой оборачиваемости средств и окупаемости инвестиций. Значение ее развития обусловлено комплексом решаемых задач: обеспечение внутреннего рынка качественными продуктами питания, рациональное использование сырья, обеспечение занятости населения и, соответственно, его платежеспособности. Занимая промежуточное звено между сельскохозяйственными предприятиями и потребителями, перерабатывающая промышленность АПК способствует формированию гарантированного рынка сбыта сельскохозяйственной продукции, поэтому от работы рассматриваемой отрасли во многом зависят эффективность агропромышленного комплекса всей страны, ее продовольственная безопасность, благосостояние и жизненный уровень населения.

С одной стороны, вхождение перерабатывающих предприятий АПК в рыночные реформы сопровождалось рядом трудностей, связанных с прекращением государственной поддержки отраслей, осуществляющих переработку сельскохозяйственного сырья, отсутствием финансирования, кредитования, ростом цен на энергоносители, а с другой стороны отсутствие практического опыта работы у предприятий в условиях рыночных отношений, ослабление влияния государства на внешнюю торговлю и недостаточный уровень таможенной защиты обусловили значительное конкурентное давление со стороны зарубежных товаропроизводителей.

В современных условиях функционирования АПК назрела крайняя необходимость восстановления и развития перерабатывающих предприятий страны. При этом на первый план выходит поиск и использование наиболее рациональных и эффективных форм и методов организации бухгалтерского учета, контроля и управления затратами и результатами хозяйственной деятельности перерабатывающих предприятий АПК, которые позволили бы объективно и оперативно отражать хозяйственную ситуацию в рамках организации, нацеливать ее руководство на выбор эффективных путей развития и принятия оптимальных управленческих решений.

Сложившаяся система бухгалтерского учета на перерабатывающих предприятиях АПК несовершенна и негибка, мало подверглась изменениям с момента ее возникновения. Поэтому в условиях реформирования системы бухгалтерского учета в Российской Федерации в соответствии с требованиями рыночной экономики и международными стандартами учета исследование проблем информационного обеспечения управления затратами на перерабатывающих предприятиях АПК приобретает важное теоретическое и практическое значение, что и определило выбор темы диссертационного исследования, цель и содержание поставленных задач.

Проблемы совершенствования содержания бухгалтерской информации в различных отраслях экономики нашли отражение в работах многих отечественных и зарубежных специалистов: Аксененко А.Ф., Безруких П.С.,

Бахрушиной М.А., Друри К., Ивашкевича В.Б, Кавериной О.Д., Керимова B.C., Ларионова А.Д., Николаевой С.А., Палия В.Ф., Соколова Я. В., Стукова С.А., Хоружий Л.И., Чумаченко Н.Г., Яруговой А. и др. Однако целостной системы бухгалтерского учета на перерабатывающих предприятиях АПК пока не сложилось, многие методологические вопросы оказались вне поля зрения исследователей и требуют дальнейшего изучения и разработки.

Цели и задачи исследования. Цель диссертационного исследования состоит том, чтобы на основе научного анализа и обобщения отечественной и международной теории и практики учета разработать методологические основы и практические рекомендации по развитию управленческого учета на перерабатывающих предприятиях АПК в соответствии с современными требованиями информационного обеспечения управления, что обусловило постановку и решение следующих задач:

— проанализировать современное состояние и развитие перерабатывающей промышленности АПК;

— исследовать влияние технологических и организационных особенностей перерабатывающей промышленности АПК и тенденций ее развития на методологию и организацию информационного обеспечения управления;

— исследовать отраслевые особенности организации бухгалтерского учета на перерабатывающих предприятиях АПК;

— разработать основные направления совершенствования организации учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции перерабатывающих предприятий АПК как информационной основы управления;

— обосновать необходимость и уточнить методику повышения оперативности информационного обеспечения управления затратами на перерабатывающих предприятиях АПК;

— разработать рекомендации по выбору объектов калькулирования и расширению возможностей прямого учета затрат на перерабатывающих предприятиях АПК;

— уточнить классификацию затрат на производство продукции перерабатывающих предприятий АПК в соответствии с современными требованиями управления;

— усовершенствовать методику учета и оценки отходов переработки сельскохозяйственного сырья и контроля за их использованием;

— разработать методику выявления потерь от неполного извлечения целевых компонентов из перерабатываемого сырья;

— разработать классификационные модели учета затрат в перерабатывающей промышленности АПК, как сложной и многоотраслевой сферы;

— разработать рекомендации по совершенствованию системы управленческой отчетности.

Предметом исследования выступают теоретические, методологические и организационные особенности учета затрат, калькулирования себестоимости и оценки продукции перерабатывающих предприятий АПК.

Объектом исследования являются предприятия Кабардино-Балкарской республики, перерабатывающие сельскохозяйственное сырье.

Теоретической и методологической основой исследования послужили научные работы отечественных и зарубежных авторов по вопросам экономической теории, методологии бухгалтерского учета и анализа, нормативные документы, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации.

При разработке и решении поставленных задач применялись экономико-статистический, сравнительный, абстрактно-логический, расчетно-конструктивный и другие методы исследования.

Информационную основу диссертационного исследования составляют законодательные и нормативные акты Российской Федерации, международные и национальные стандарты бухгалтерского учета, публикации в периодической печати, материалы семинаров и конференций, материалы Госкомстата РФ, первичные бухгалтерские документы перерабатывающих предприятий АПК.

Научная новизна заключается в постановке, теоретическом обосновании и практическом решении комплекса вопросов, связанных с совершенствованием методологии и организации управленческого учета, с целью информационного обеспечения управления и формирования объективных экономических показателей для оценки экономической эффективности производства па перерабатывающих предприятиях АПК. В процессе исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:

— на основании исследования технологических и организационных особенностей перерабатывающей промышленности АПК и тенденций ее развития определено их влияние на постановку системы информационного обеспечения управления;

— разработаны основные направления совершенствования организации учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции перерабатывающих предприятий АПК как информационной основы управления;

— обоснована необходимость и уточнена методика повышения оперативности информационного обеспечения управления затратами на перерабатывающих предприятиях АПК;

— разработаны рекомендации по выбору объектов калькулирования и расширению возможностей прямого учета затрат на перерабатывающих предприятиях АПК;

— уточнена классификация затрат на производство продукции перерабатывающих предприятий АПК в соответствии с современными требованиями управления;

- усовершенствована методика учета и оценки отходов переработки сельскохозяйственного сырья и контроля за их использованием;

— разработана методика выявления потерь от неполного извлечения целевых компонентов из перерабатываемого сырья;

— разработаны классификационные модели учета затрат в перерабатывающей промышленности АПК, как сложной и многоотраслевой сферы;

- разработаны рекомендации по совершенствованию системы управленческой отчетности. -

Практическая значимость исследования заключается в разработке рекомендаций по решению дискуссионных вопросов учета затрат, калькулирования себестоимости продукции, которые будут способствовать повышению достоверности, оперативности и аналитичности информации об издержках производства и себестоимости продукции в соответствии с современными требованиями информационного обеспечения управления на перерабатывающих предприятиях АПК.

Основные положения диссертационного исследования могут быть использованы при разработке нормативных положений и учебно-методических материалов по управленческому учету затрат на перерабатывающих предприятиях АПК.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации получили поддержку на III и IV Всероссийской научно-пракгической конференциях (2007, 2009гг), а также научных сессиях профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов (200:5- 2009 гг.).

Разработанные в диссертации рекомендации приняты к внедрению и частично внедрены в ООО «Компания «ЗИКОМБО» Кабардино-Балкарской республики.

Публикации. По теме диссертации опубликовано 10 печатных работ общим объемом 3,03 пл., в т.ч. авторских 2,76 п.л.

Структура диссертационной работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений.

Во впсдении обосновывается актуальность темы исследования, определяются цель и задачи диссертационной работы, указываются предмет и объекты исследования, раскрывается его научная новизна и практическая значимость.

В первой главе «Развитие перерабатывающей промышленности в системе АПК, влияние ее организации на постановку системы информационного обеспечения управления» проводится анализ современного состояния отрасли, исследуются технологические и организационные особенности переработки сельскохозяйственного сырья, оказывающие влияние на организацию и методику учета, распределения затрат и определения себестоимости продукции, определяются основные направления

совершенствования бухгалтерского учета с целью повышения эффективности информационного обеспечения управления.

Во второй главе «Методические вопросы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции перерабатывающих предприятий АПК» исследованы наиболее существенные и актуальные вопросы совершенствования методики учета и контроля затрат: разработаны научные и практические рекомендации по повышению оперативности информационного обеспечения управления, распределению затрат между сопряженными видами продукции, обоснована необходимость расширения возможностей прямого учета затрат, уточнена классификация затрат в соответствии с современными требованиями управления, усовершенствована методика учета и оценки отходов переработки сельскохозяйственного сырья.

В третьей главе «Моделирование системы формирования учетной информации на перерабатывающих предприятиях АПК» обоснована необходимость применения моделирования в системе формирования информационного обеспечения управления, разработаны классификационные модели учета затрат для перерабатывающих предприятий АПК, а также даны рекомендации по совершенствованию системы внутренней управленческой отчетности.

В заключении изложены основные выводы и предложения по результатам проведенного исследования.

II. Основные проблемы, исследуемые в диссертации, выводы и

предложения

1. Технологические и организационные особенности переработки сельскохозяйственного сырья и их влияние на постановку системы информационного обеспечения управления.

Построение действенной системы информационного обеспечения управления в рассматриваемой отрасли зависит от технологических и организационных особенностей переработки сельскохозяйственного сырья, и чем более полно и всесторонне учет отражает специфику отрасли и точнее информация, тем эффективнее принимаемые управленческие решения, направленные на повышение рентабельности производства. Определяющее влияние при этом оказывают следующие особенности:

— перерабатывающий характер технологии;

— особенность сырьевой базы - сельскохозяйственное сырье;

— комплексное использование сырья;

— многоступенчатость технологических процессов, состоящих из ряда взаимосвязанных переделов переработки сырья и промежуточных продуктов, полуфабрикатов и отходов основного производства;

— высокая материалоемкость производства и широкий ассортимент вырабатываемой продукции;

— большой удельный вес производственных отходов, превышающий, зачастую, выход готовой продукции;

— высокие требования к скоропортящемуся сельскохозяйственному сырью и соблюдение санитарно-гигиенических условий работы;

— наличие полуфабрикатов различной степени готовности;

- получение в результате единого технологического процесса нескольких видов продукции;

- массовый выпуск однородной продукции в условиях последовательного технологического процесса.

На основе анализа производства перерабатывающих предприятий АПК нами были определены стадии технологического процесса, показанные на рис.1. Грамотно построенная система учета затрат должна выявлять экономические результаты на каждой из них. Поэтому одной из задач построения системы информационного обеспечения управления является обособление затрат, связанных с разными стадиями технологического процесса и отнесение их на готовую продукцию.

Рис.1 Стадии технологического процесса на перерабатывающих предприятиях ЛПК

Однако сложившаяся практика учета затрат и формирования в бухгалтерском учете информационного обеспечения управления не отражает в полной мере специфические особенности переработки сельскохозяйственного сырья. Вместе с тем, их исследование позволило разработать основные направления совершенствования учета затрат на перерабатывающих предприятиях АПК в соответствии с их технологией, организацией, требованиями рыночных отношений и информационного обеспечения управления.

2. Учет затрат на производство и повышение оперативности информационного обеспечения управления затратами на перерабатывающих предприятиях АПК

Для производств рассматриваемой отрасли характерны химико-физические и термические процессы переработки сельскохозяйственного сырья и превращения его в законченный готовый продукт. Прежде чем сырье и материалы станут готовой продукцией, они последовательно проходят ряд переделов производства. Такая технологическая особенность обуславливает применение попсредельного метода учета затрат. Однако основным недостатком сложившейся практики учета на перерабатывающих предприятиях АПК является низкая степень оперативности и аналитичности получаемой информации, делающей ее малопригодной для нужд управления, что приводит к снижению контрольных возможностей учета в ходе возникновения затрат, формирования себестоимости, выявления мест, причин, виновников неэффективного использования материально-сырьевых, трудовых: и финансовых ресурсов. Соответственно и управленческие решения, принимаемые на базе такой информации, не способствуют повышению эффективности деятельности перерабатывающих предприятий АПК.

В этой связи возникает проблема выбора метода учета затрат, который обеспечит соответствующей информацией хозяйствующий субъект и станет важным мобилизующим началом в поиске и реализации резервов повышения эффективности производства, будет способствовать обеспечению оперативными и достоверными данными для принятия управленческих решений, формированию справедливой базы ценообразования, получению реальных сведений об экономической эффективности производства продукции.

Решение указанных задач возможно лишь в условиях внедрения в практику перерабатывающих предприятий АПК нормативного метода учета затрат.

Вместе с тем, на предприятиях, перерабатывающих сельскохозяйственное сырье, относимых к сфере применения попередельного метода, имеются важные предпосылки для использования элементов нормативного метода:

1) массовый характер производства продукции;

2) устоявшиеся однородные технологические процессы;

3) необходимость строгого соблюдения технических условий и рецептур;

4) соблюдение принципа контроля и анализа расходования сырья и материалов и сопоставление с выходом продукции;

5) составление отчетности движения сырья в производстве не только в стоимостном, но и натуральном выражении.

В диссертации показаны конкретные пути осуществления принципов нормативного учета затрат наряду с попередельным на примере молокоперерабатывающих предприятий и возможности использования и обобщения получаемой информации для усиления контроля за производственной деятельностью.

Для обеспечения эффективного внедрения нормативного метода в практику перерабатывающих предприятий АПК в диссертации рекомендуется:

— расчет нормативов на производство продукции осуществлять на основе разработанных технологами производств рецептур изготовления продукции, где строгое дозирование используемых компонентов сырья обеспечивает основу нормирования затрат;

— нормирование осуществлять по статьям калькуляции в разрезе переделов в соответствии с рецептурами, разбиваемыми для каждого центра ответственности.

Характерной особенностью рецептов на изготовление продукции является то, что они составляются в целом по продукции, а не по переделам, на которых осуществляется потребление материальных ресурсов. Такая «обобщенная» рецептура содержит информацию только о требуемом сырье и конечном продукте. В современных же условиях многие задачи управления предприятием нельзя или достаточно трудно решать на базе такого упрощенного подхода к описанию производства. Устранение данного недостатка позволит обеспечить оперативное и достоверное получение информации о затратах на переработку сельскохозяйственного сырья в ходе производственного процесса как отдельно по центрам ответственности, так и по всему продукту.

Такой подход к организации внедрения нормативно-попередельного метода учета затрат позволяет вести оперативный контроль затрат одновременно в четырех направлениях - по статьям затрат, переделам производства, центрам ответственности и по видам продукции.

Применение нормативного метода учета затрат во взаимосвязи с попередельным позволяет решить ряд проблем на предприятии, связанных с оперативным выявлением отклонений от норм расхода и является основным средством повышения действенности контроля за снижением издержек производства.

3. Проблемы распределения затрат между сопряженными видами продукции

Перерабатывающие предприятия АПК отличаются производством различных видов продукции, для которых характерно наличие общих затрат, подлежащих распределению между несколькими видами продукции (основной, сопряженной и побочной), полученными в результате переработки одного вида сельскохозяйственного сырья. При этом большинство авторов придерживается мнения о том, что учет затрат следует организовывать по готовой продукции. Существенный недостаток такого подхода заключается в выделении в качестве объектов учета лишь той продукции, которая проходит все стадии технологического процесса. В этих условиях учет не предоставляет информацию о потерях, связанных с неполным использованием сырья. Убытки от таких потерь не выявляются и не анализируются.

В связи с увеличением потребности в продукте в народном хозяйстве и внедрением в производство прогрессивных технологий, может измениться целенаправленность производственного процесса, а следовательно, и деление продукции на основную и побочную. Таким образом, по мере внедрения

технологий комплексной переработки сельскохозяйственного сырья, часть побочной продукции будет иметь более эффективное применение по сравнению с нынешним.

Совершенствование учета и распределения затрат между сопряженными видами продукции на перерабатывающих предприятиях АПК в диссертации предлагается осуществлять в следующих направлениях:

— калькулированием себестоимости всей произведенной, в том числе и исключаемой (побочной) продукции, а не только используемой на предприятии;

- прямым учетом (локализацией) затрат по каждому виду полезной продукции.

В настоящее время большинство перерабатывающих предприятий АПК применяют комбинированный способ распределения расходов, при котором из общей суммы затрат вначале исключают стоимость побочной продукции, а оставшуюся часть затрат распределяют между видами основной продукции в соответствии с установленными коэффициентами. Однако применение его па практике имеет ряд недостатков, в частности, на этапе исключения из общей суммы затрат на производство стоимости побочных продуктов, оценка последних вызывает трудности. Как правило, стоимость побочной продукции оценивается методом условных оценок - с помощью реализационных цен, себестоимости продукции при ее раздельном производстве, цен замены сырья и материалов. На ряде перерабатывающих предприятий стоимость побочных продуктов, не используемых на предприятии, вообще не устанавливается. В этом случае создается видимость, что побочная продукция предприятию ничего не стоит и не требует специальных затрат на се изготовление, что не стимулирует заинтересованность в ее полезном использовании. В этом случае все издержки производства полностью относятся на основные продукты, стоимость которых завышается, а убытки по производству побочной продукции уменьшают прибыль от основной.

По нашему мнению, в методологии оценки исключаемой побочной продукции нет единых принципов. При оценке побочной продукции по реализационным ценам допускается, что себестоимость ее равна цене, таким образом, производство этой продукции не даст никакого результата, что не соответствует действительности, более того, условность подразделения продуктов на основные и побочные требует распределения экономического результата между всей продукцией.

Очевидно, что традиционные подходы к оценке побочной продукции не способствуют правильному обоснованию экономичности переработки сельскохозяйственного сырья и как следствие, приводят к искажению экономической эффективности производства.

Проведенное исследование на примере распределения затрат в мукомольно-крупяных производствах позволило обосновать необходимость калькулирования себестоимости побочной продукции, наряду с основной, т.к. подобный подход не допускает искажения себестоимости основной продукции. Определение себестоимости всей исключаемой продукции, в отличие от

отнесения данных расходов на увеличение себестоимости основной продукции, и выявление убытков в связи с ее нерациональным или неполным использованием позволяет выявить подлинные причины убыточности или низкой рентабельности предприятия, вскрыть имеющиеся резервы, определить эффективность их использования.

Важным направлением и условием совершенствования информационной системы учета затрат и определения финансовых результатов перерабатывающих предприятий АПК является определение максимально точного значения себестоимости по всей совокупности произведенной основной и побочной продукции на основе формирования затрат по местам их возникновения и расширения круга статей расходов, относимых на носители затрат прямым путем.

На основании анализа данных, приведенных в исследовании нами показано, что условные приемы распределения затрат между сопряженными видами основной и побочной продукции приводят к искажению себестоимости продукции, т.к. зачастую распределению подвергаются и те расходы, которые связаны с производством конкретного вида продукции и могут быть включены в его себестоимость прямо. Существующая практика «котлового» учета затрат, либо учета затрат по укрупненным позициям и их распределения по видам основной продукции исключает возможность такой локализации, так как полнота и обоснованность затрат по сопряженным видам основной и побочной продукции зависит от уровня достоверности отнесения и детализации их по стадиям производственного процесса.

Затраты иа производство сопряженных видов продукции могут быть подразделены на общие и прямые. Общие затраты обусловлены технологией производства и связаны с одновременным выходом нескольких видов продукции, однако при наступлении точки разделения продукции, затраты на них также могут быть отнесены прямо, в соответствии с реальными расходами.

Такой подход уже сам по себе обеспечивает возможность учесть значительную часть затрат наиболее точным - прямым методом. Кроме того, объем расходов, подлежащих условному распределению, при этом снижается, а их структура упрощается, что облегчает выбор наиболее рациональной базы их распределения.

Поэтому в своей учетной политике перерабатывающие предприятия АПК должны стремиться к максимальному увеличению перечня расходов, относимых на объекты калькуляции прямым путем. Это позволит получать достоверную информацию о действительной рентабельности производства и будет способствовать правильному формированию отпускной цены на все виды продукции.

4. Группировка производственных затрат и разработка отраслевой номенклатуры статей

Научно обоснованная группировка производственных затрат представляет собой метод познания объектов учета, предполагающий обособление и объединение затрат по определенным признакам и является

важным направлением совершенствования информационного обеспечения управления на перерабатывающих предприятиях АПК.

Вместе с тем, существующая на перерабатывающих предприятиях АПК классификация затрат, внедренная в учетную практику в соответствии с Методическими рекомендациями по учету затрат и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве от 2003 г., направлена в основном на группировку расходов в отраслях сельского хозяйства -растениеводстве и животноводстве и не учитывает особенностей перерабатывающей промышленности, принципиально отличающейся от сельскохозяйственного производства как по технологическим, так и по организационным признакам.

Поэтому принципы и методы группировки затрат для целей управления перерабатывающими предприятиями АПК требуют существенного уточнения. В диссертации разработаны рекомендации по ее совершенствованию.

Так, внесены предложения по дополнению существующих принципов группировки затрат следующими: по времени использования ресурсов, по отношению к темпам производства, в зависимости от воздействия, по растаю в принятии решения, а также по участию в расчете налога на прибыль. Применение предложенных классификаций значительно расширит информационные и аналитические возможности учета и, в синтезе с ранее действовавшими, станет важным инструментом для построения целостной системы управления затратами.

Анализ состава применяемых различными перерабатывающими предприятиями АПК калькуляционных статей позволил выявить недостатки типовой стандартизированной в Методических рекомендациях группировки затрат, основными из которых являются:

— ослабление внимания к текущему контролю формирующих себестоимость затрат;

— значительное укрупнение расходов;

— объединение в отдельные статьи затрат, отражающих различные производственные процессы.

Для устранения вышеперечисленных недостатков нами: были разработаны предложения по совершенствованию номенклатуры статей затрат с учетом специфики переработки сельскохозяйственного сырья в следующих направлениях: укрупнения, разукрупнения и выделения новых калькуляционных статей в соответствии с современными требованиями к информации.

В первом направлении в исследовании обоснована необходимость укрупнения в рассматриваемой отрасли статей расходов «Нефтепродукты», и «Топливо и энергия на технологические цели». Согласно указанным Методическим рекомендациям, статья «Нефтепродукты» включает стоимость горюче-смазочных материалов, израсходованных на выполнение механизированных сельскохозяйственных и других работ, переездов тракторов и других самоходных машин, транспортных работ по обслуживанию производства. По статье «Топливо и энергия на технологические цели»

отражается стоимость приобретенного топлива всех видов, кроме нефтепродуктов, расходуемых на технические цели, а также выработку и приобретение всех видов энергии. Для перерабатывающих предприятий АПК подобное выделение однородных по сути статей затрат нецелесообразно. Как показывает проведенный анализ, расход нефтепродуктов при производстве продукции на таких предприятиях не столь значителен, а отнесение их прямым путем на себестоимость затруднительно, поэтому затраты на нефтепродукты, непосредственно связанные с производством продукции, следует отражать но статье «Топливо и энергия на технологические цели».

В направлении разукрупнения статей затрат предлагаются к выделению «Вспомогательные материалы» и «Тара и тарные материалы». В соответствии с действующей типовой номенклатурой статей расходов предполагается, что вышеперечисленные расходы находят отражение по статье «Материальные расходы», таким образом, растворяясь в них. Подобное укрупнение статей не способствует проведению качественного анализа и внутреннего контроля формирования себестоимости продукции. Между тем вспомогательные материалы не являются составной частью вырабатываемой продукции и используются для оформления, упаковки и маркировки готовой продукции. По этой статье также учитывают упаковочную тару. Удельный вес тары в себестоимости может составлять до 40% (маслобойное производство, виноделие), тарные материалы используются на конечной стадии производства продукции и стоимость их расхода прямо включается в себестоимость. Это вызывает необходимость организации обособленного учета расходов на тару но отдельной статье «Тара и тарные материалы», позволяющее улучшить контроль за формированием себестоимости продукции перерабатывающих предприятий АПК.

В ходе проведения исследования нами было предложено разукрупнение статьи «Работы и услуги вспомогательных производств». Согласно действующим Методическим рекомендациям по этой статье отражаются затраты на услуги по электро-, тепло-, водо- и газоснабжению, грузового и гужевого транспорта по перемещению материальных ресурсов. Такое объединение нельзя признать правильным, т.к. удельный вес этих видов затрат в общей себестоимости продукции значителен, а вода и газ вообще являются неотъемлемой составляющей технологического процесса на большинстве перерабатывающих предприятиях АПК. Более того, указанные ресурсы имеют нормативы расхода и тарифы на оплату, в связи с чем их обособленный учет не представляется трудоемким и будет способствовать повышению обоснованности планирования и контроля за их уровнем.

Дальнейшее совершенствование стандартизированной номенклатуры статей направлено на выделение новых калькуляционных статей.

Расходы на подготовку и освоение производства в условиях жесткой конкуренции, вызывающей необходимость поиска новых направлений производственной деятельности и внедрения прогрессивных технологий, на многих промышленных предприятиях составляют значительный удельный вес в общем объеме затрат. Исходя из этого, обособление их в учете, путем

выделения соответствующей статьи расходов, позволит не только осуществлять контроль за их целесообразностью и размерами, но и выявлять те издержки, которые будут возмещены в будущем выпуском освоенной продукции.

Следствием расширения и освоения новых видов производств является, как правило, приобретение патентов на технологические разработки и применение прочих достижений научно-технического прогресса, что требует, на наш взгляд, обособления такой статьи затрат, как «Амортизация нематериальных активов», которое позволит контролировать расходы на их приобретение и поддержание.

Развитие рынка финансовых услуг приводит к появлению новых форм кредитования деятельности предприятий, в частности долгосрочной финансовой аренды - лизинга, который приобретает все большее распространение при расширении производства и увеличении мощностей. Обособление в учете информации о них по статье «Долгосрочная финансовая аренда, лизинг» необходимо с целью формирования достоверной и полной информации о величине расходов на средства производства.

В условиях быстрорастущей конкуренции расходы на рекламу становятся одним из основных инструментов борьбы за покупателя. Более того, их величина является нормируемой в целях налогообложения прибыли и требует особого внимания, а следовательно, и обособления в учете.

Такой подход к формированию расходов обеспечит целостность и единство системы учета, контроля и анализа в рамках единой системы калькуляционных статей.

Детализирование калькуляционных статей сократит перечень затрат, подлежащих условному распределению, так как любое условное распределение вносит искажения в саму методику и конечный результат. Необходимость в изменении и дополнении калькуляционных статей вызвана не только глобальными экономическими изменениями, но и тем, что актуализируется проблема формирования учётной информации, соответствующей специфике запросов внутренних и внешних пользователей организации, а также появлением затрат в финансово-хозяйственной деятельности современной организации перерабатывающей отрасли АПК, ранее не присутствовавших в отечественной экономике.

5. Учет и оценка производственных отходов на перерабатывающих предприятиях АПК

Главным резервом повышения уровня использования сельскохозяйственных ресурсов и снижения материалоемкости продукции является систематическое уменьшение абсолютной их величины на единицу продукции и наиболее полная переработка производственных отходов. Бухгалтерский учет при этом нужно организовать таким образом, чтобы анализ накопившейся информации позволял выявлять резервы роста эффективности производства за счет повышения степени извлечения из отходов ценных компонентов и использования их в качестве дополнительного источника сырья.

Вместе с тем анализ практики перерабатывающих предприятий АПК показал, что уровень использования производственных отходов недостаточен и, зачастую, нерационален. Существующая методика ведения бухгалтерского учета при этом не способствует их системному выявлению и отражению. Так, отходы производства в количественном выражении приближенно фиксируются в документах, отражающих соблюдение технологического режима при осуществлении производственного процесса. Существует также практика определения объема отходов исходя из объема фактически выработанной продукции и плановой нормы их получения на единицу объема.

Более того, в настоящее время на многих перерабатывающих предприятиях АПК в расчет принимается не весь фактически полученный объем отходов, а лишь та их часть, которая нашла применение.

Такой порядок учета отходов не выявляет имеющиеся потери, связанные со слабым использованием вторичного сырья, так как отходы производства отражаются в учете только после установления факта их использования или реализации, а не в момент получения в производственном процессе. Подобное отступление ведет к неоправданному завышению себестоимости продукции, и, как следствие, уменьшает размер прибыли и снижает рентабельность производства отдельных видов продукции. Между тем, именно реальное выявление и системное отражение в учете производственных отходов позволяет правильно характеризовать эффективность использования сырьевых ресурсов и выявлять резервы повышения комплексного использования сырья, скрытые при существующей методике.

Совершенно очевидно, что отсутствие отдельного счета учета производственных отходов не содействует улучшению процесса управления ими. В связи с этим, для обобщения информации о наличии и движении отходов нами предлагается ввести в план счетов перерабатывающих предприятий АПК синтетический счет 12 «Отходы производства» с ведением аналитического учета по видам отходов.

Важным моментом при определении затрат на производство продукции, управления производственными отходами является их научно обоснованная оценка.

Возвратные отходы в бухгалтерском учете оцениваются двумя способами:

- по пониженной цене исходного материально ресурса (по цене возможного использования);

- по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

Первый способ применяется, если возвратные отходы могут быть

использованы для основного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции). Второй способ применяется, если возвратные отходы реализуются на сторону.

Если возвратные отходы появились в одном отчетном периоде, а реализованы были в другом отчетном периоде, то возникает ситуация, когда организация в периоде отражения стоимости возвратных отходов не может

Л7

знать цену реализации, но в то же время просто обязана учитывать их именно по цене реализации.

Анализ практики ведения учета возвратных отходов на перерабатывающих предприятиях АПК показывает наличие двух вариантов:

1. Возвратные отходы учитываются в периоде реализации после установления рыночных цен на них.

2. Возвратные отходы учитываются тогда, когда станет известна цена реализации, но отражаются в том отчетном периоде, когда они фактически возникли.

Оба вышеупомянутых варианта учета не бесспорны, так как первый из них нарушает правила метода начисления и отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций на дату их совершения; второй вариант формально более правильный, но связан с необходимостью корректировки данных бухгалтерского учета прошлого периода.

На наш взгляд, необходимо исходить из порядка оценки возвратных отходов, предполагающего, что в случае появления возвратного отхода он должен учитываться сразу первым из возможных методов, т.е. по пониженной цене, т.к. если отходы, не востребованные в производственной деятельности, нельзя реализовать на рынке, то нет оснований для признания таких отходов возвратными, это безвозвратные отходы (технологические потери), включаемые в себестоимость готовой продукции. Кроме того, Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов от 28.12.2001 предусматривается, что метод пониженной цены применяется, когда возвратный отход может использоваться в деятельности. Следовательно, применять его необходимо вне зависимости от намерений его реализовать при наличии лишь одной возможности его использования в деятельности.

Если же возвратный отход реализуется в дальнейшем на сторону, то корректировать первоначальную оценку, по нашему мнению, нет необходимости в связи с тем, что на момент такой оценки предприятие применило правильный способ.

Принципы оценки отходов должны быть построены с учетом специфики их образования и использования. Оценка отходов должна базироваться, в первую очередь, на величине, отражающей содержание в них полезных веществ, спроса на них в условиях рынка.

Таким образом, пониженная цена должна определяться исходя из цены исходного сырья, которое может быть заменено данным отходом, с учетом коэффициента понижения цены исходного сырья, устанавливаемого с учетом качественного состояния отходов и дополнительных расходов на подготовку их к потреблению.

6. Выявление потерь от неполного извлечения целевых компонентов из перерабатываемого сырья

Перерабатывающая промышленность АПК в настоящее время является одной из многоотходных отраслей. Исследование практики перерабатывающих предприятий АПК показало, что уровень использования производственных

отходов недостаточен и зачастую нерационален. Из-за отсутствия производственных мощностей по переработке отходов, нерациональной структуры использования вторичных ресурсов недоиспользуется большая часть сельскохозяйственного сырья. Основной причиной такого положения дел является экстенсивный подход к организации производственного процесса -ориентация на максимальный выпуск за счет расширения ресурсной базы сельскохозяйственного сырья, утилизация же производственных отходов не получила должного развития.

Совершенно очевидно, что наличие на перерабатывающих предприятиях АПК бросовых отходов и неполное извлечение имеющихся в исходном сельскохозяйственном сырье полезных компонентов свидетельствуют о неэффективном использовании сырья.

В этих условиях актуализируется проблема разработки методики выявления потерь от неполного извлечения целевых компонентов из перерабатываемого сырья.

Оценку потерь от неполного или неэффективного использования отходов мы предлагаем осуществлять последовательно на основе определения:

— остаточного содержания извлекаемого компонента в образующихся отходах производства;

— затрат на приобретение сельскохозяйственного сырья при изготовлении аналогичной продукции из первичного сырья;

— затрат на переработку первичного сырья;

— величины выручки от продажи продукции, извлеченной из отходов.

Потери от неэффективного использования отходов на

перерабатывающих предприятиях АПК определяются как разность между утраченной выручкой от реализации единицы продукции и всех затрат на приобретение, доставку и переработку сырья, израсходованного на ее производство с учетом коэффициента содержания полезного компонента в отходах.

Математически это можно выразить следующим образом: LW = (SP-CS-CR)*K*n, где LW- loss waste - потери от неэффективного использования отходов; CS - cost stuf - затраты на приобретение сырья + ТЗР; CR - cost remaking - затраты на переработку первичного сырья; SP - sale proceeds - выручка от продажи единицы продукции, к- коэффициент содержания извлекаемого компонента в отходе; п - количество отходов.

При этом общие потери от неэффективного использования сырья на перерабатывающих предприятиях АПК можно представить в виде следующей формулы:

п

TLW=£LWi ¡-1

LWi - потери от неэффективного использования i-ro вида отходов; п - количество отходов.

Реальное выявление и системное отражение в учете потерь, непосредственно связанных с неполным или нерациональным использованием отходов, будет не только правильно характеризовать эффективность использования сырьевых ресурсов, но и выявлять имеющиеся резервы повышения эффективности производства, создавать объективное информационное обеспечение управления, нацеливающее руководство предприятия на необходимость поиска рациональных путей использования отходов.

7. Учетно-аналитические модели в системе принятия управленческих решений перерабатывающими предприятиями АПК

Совокупность перерабатывающих предприятий АПК представляет собой сложную систему, имеющую в своем составе большое количество различных по своим производственным и технологическим особенностям предприятий. Сложность структуры перерабатывающих производств делает малоэффективными традиционные направления регулирования учета. Многие виды производств не имеют нормативных документов, регламентирующих порядок производственного учета, а традиционный способ разработки инструкций путем последовательного анализа особенностей технологий и подготовки рекомендаций по организации учета во всех разновидностях производств, весьма трудоемок. Решением данной проблемы является разработка и создание инструкций и методических рекомендаций для групп производств, объединенных общностью технологий, организации производства, одинаковыми условиями и задачами учета, т.е. создание классификационных моделей.

Направлениями применения тех или иных методов учета для однородных учетных объектов перерабатывающей отрасли АПК являются виды производства, для чего необходимо разработать их классификацию с учетом их технологических и организационных особенностей по следующим признакам: степени однородности производства; типу производства (число разновидностей выпускаемой продукции и степень повторяемости их выпуска); характеру технологии; структуре технологического процесса; периодичности выпуска продукции.

Из различных сочетаний классификационных признаков в работе нами выделены пять основных групп перерабатывающих производств АПК. Так, например, первую группу составляют однородные, массовые, многофазные, параллельные, сезонные производства, небольшой номенклатуры, к которым относятся сахарное, масложировое производства, первичной обработки чая, первичного виноделия, производство муки, крупы.

Такая классификация перерабатывающих предприятий АПК является основой для создания моделей организации производственного учета. Для каждой классификационной группы производств можно найти такие варианты организации учета, которые соответствовали бы особенностям всех производств, входящих в одну группу. Причем базу разрабатываемых моделей составляют основные параметры постановки производственного учета,

каковыми являются: объекты учета затрат; калькуляционная единица; методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости; методы оценки незавершенного производства; методы распределения накладных расходов; методы учета отходов и потерь.

Таким образом, в основе разрабатываемых моделей лежат технологические процессы, основные производственные условия, характерные явления, присущие перерабатывающим предприятиям АПК. Основание моделей описывает эти самые характерные производственные особенности, а содержание моделей раскрывает особенности учета, присущие каждой классификационной группе.

Необходимо отметить, что использование моделей организации производственного учета заключается в приспособлении модели к условиям конкретного производства. Каждое предприятие может применять несколько моделей - по числу имеющихся типов производств.

Применение методов классификационного моделирования в практике перерабатывающих предприятий АПК в предлагаемых аспектах позволит всесторонне исследовать приемы и методы построения учета затрат, перейти к системному использованию единых методик, вытекающих из построенных моделей и станет очередным шагом к стандартизации бухгалтерского учета, а также создаст основу для построения эффективной системы информационного обеспечения управления.

8. Система внутренней отчетности перерабатывающих предприятий АПК как элемент модели управления

Оценка результатов деятельности перерабатывающего предприятия в целом, а также его структурных подразделений является одной из важнейших задач грамотно построенной системы информационного обеспечения управления. В соответствии с Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, основным направлением развигия системы бухгалтерского учета является повышение качества учетной информации о деятельности хозяйствующих субъектов, полезной для принятия экономически обоснованных решений заинтересованными внешними и внутренними пользователями.

Вместе с тем, исследование практики работы перерабатывающих предприятий АПК выявило следующие недостатки системы представления внутренней управленческой отчетности:

- отчетность перегружена информацией - наряду с важными сведениями о деятельности структурных подразделений она содержит избыточную информацию, которая не используется на последующих уровнях управления;

отчеты предоставляются несвоевременно, соответственно управленческие решения запаздывают либо вообще отсутствуют;

- информация в отчетах носит поверхностный характер и не позволяет глубоко проанализировать ее содержание;

- отсутствует регулярность в предоставлении отчетов, отчетность предоставляется «по требованию»;

- отсутствует четкая система делегирования ответственности за предоставление отчетов по иерархии управления;

- отсутствуют потребители и адресаты управленческой отчетности, что приводит к тому, что информация, содержащаяся в отчетах, носит накопительный характер.

Основные проблемы в подготовке управленческой отчетности связаны с отсутствием общих рекомендаций о формировании системы отчетных показателей и информационной базы для их расчета, что затрудняет разработку внутреннего положения по управленческой отчетности организации, а также и создание программных продуктов по автоматизации процессов сс составления.

При разработке внутреннего положения по управленческой отчетности необходимо создать информационную базу. В многочисленных публикациях, посвященных управленческой отчетности, отсутствуют конкретные рекомендации и указания на источники данных, которые будут отражены в отчетности, а без четкого определения источников информации для получения каждого из показателей управленческой отчетности процесс ее создания не будет упорядочен. Информационной базой для управленческой отчетности служит весь комплекс первичного, финансового, налогового, статистического и, собственно управленческого учетов. А «выходные» данные управленческой отчетности можно представить в виде блоков: отчеты об операционной деятельности, отчеты об инвестиционной деятельности, отчеты о финансовой деятельности, интерпретация данных и пояснения для руководства (рис.2).

Рис.2 Источники информации управленческой отчетности

В ходе проведенного нами исследования установлено, что в себестоимости продукции перерабатывающих предприятий АПК наибольший

удельный вес занимают материальные затраты. Затраты на производство, себестоимость продукции и данные, полученные на их основе, являются одними из основных показателей эффективности деятельности хозяйствующего субъекта. Поэтому к ним вполне закономерен интерес как внутренних, так и внешних пользователей экономической информации.

В связи с этим, с целью повышения качества учетной информации для принятия управленческих решений, в отчетность об операционной деятельности разработаны и рекомендованы к внедрению следующие отчеты:

— о расходе сырья и материалов;

— о начисленной заработной плате по категориям и подразделениям;

— отчет о браке по цехам;

— ведомость общепроизводственных расходов;

— ведомость общехозяйственных расходов;

— о затратах на производство продукции по статьям.

В диссертации нами сформулированы основные принципы формирования показателей отчетности, следование которым способствует построению эффективной системы управленческой отчетности и даны рекомендации по составлению вышеперечисленных отчетов для оценки результатов деятельности производственных подразделений перерабатывающих предприятий АПК, в которые необходимо включить сведения по статьям затрат по каждому наименованию продукции. При этом существенные отклонения от норм необходимо в целях контроля и оценки эффективности затрат группировать по центрам ответственности за эти отклонения, а также по факторам и причинам отклонений.

Совершенствование системы внутренней отчетности в перечисленных выше аспектах будет способствовать повышению оперативности и ценности получаемой информации, снижению затрат рабочего времени на ее подготовку, обеспечению контроля за издержками производства, создаст условия для эффективного управления переработкой сельскохозяйственного сырья.

III. Публикации по теме диссертации

1. Эльмесова З.А. Информационное обеспечение управления // Проблемные вопросы управления бухгалтерского учета и экономического анализа. Научная сессия профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР 2005 года. Март-апрель 2006 г. Факультет статистики, учета и экономического анализа: Сборник докладов. - СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2006. - 0,2 п.л.

2. Эльмесова З.А. Влияние организационных особенностей на учет расходов по местам их возникновения и центрам ответственности // Бухгалтерский учет, аудит и налоги: основы, теория, практика: Сборник статей IV Всероссийской научно-практической конференции. - Пенза: РИО ПГСХА, 2007 г.- 0,22 п.л.

3. Эльмесова З.А. Проблемы учета затрат на перерабатывающих предприятиях АПК // Актуальные аспекты бухгалтерского учета,

экономического анализа и статистики. Научная сессия профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР 2006 года. Март-апрель 2007 г. Факультет статистики, учета и экономического анализа: Сборник докладов. - СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2007. - 0,25 п.л.

4. Эльмесова З.А. Проблемы учета и оценки производственных отходов на перерабатывающих предприятиях АПК //Известия Санкт-Петербургского университета экономики и финансов.-2007.- №4 (52) - 0,5 п.л.

5. Эльмесова З.А. Бухгалтерский учет в системе управления перерабатывающими предприятиями АПК // Научная сессия профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР за 2008 год. Март-май 2009 года: Сборник лучших докладов,- СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2009. - 0,21 п.л.

6. Эльмесова З.А. Проблемы формирования системы управленческой отчетности // «Актуальные проблемы социально-экономического и правового развития России на региональном уровне в современных условиях»: Материалы III Всероссийской научно-практической конференции филиала СПбГИЭУ в г. Кизляре, 8 мая 2009 г./ Под ред. Р.Н. Нагиева. - СПб.: СПбГИЭУ, 2009 г. - 0,26 п.л.

7. Мисхожев Э.Р., Эльмесова З.А. Учет производственных затрат в системе управления перерабатывающими предприятиями АПК // Современные аспекты экономики. - 2009. - №5 (142).- 0,22 п.л. (в т.ч. авт.- 0,18 п.л.)

8. Мисхожев Э.Р., Эльмесова З.А. Вопросы формирования системы управленческой отчетности // Современные аспекты экономики. - 2009. -№6 (143).- 0,22 п.л. (в т.ч. авт.- 0,19 п.л.).

9. Эльмесова З.А. Учет затрат на производство в системе управления на перерабатывающих предприятиях АПК // Научно-аналитический журнал «Экономико-правовой вестник». - Махачкала, 2009. - №1.- 0,25 п.л.

10. Ларионов А.Д., Эльмесова З.А. Вопросы распределения затрат между сопряженными видами продукции // Научно-аналитический журнал «Экономико-правовой вестник». - Махачкала, 2010. - №1.- 0,7 п.л. (в т.ч. авт. - 0,5 п.л.).

Отпечатано с готового оригинал-макета в ЦНИТ «АСТЕРИОН» Заказ № 71. Подписано в печать 19.03.2010 г. Бумага офсетная. Формат 60x84 /„¡ Объем 1,5 п. л. Тираж 100 экз. Санкт-Петербург, 191015, а/я 83, тел. /факс (812) 275-73-00, 275-53-92, тел. 970-35-70