Управленческие аспекты бухгалтерского учета производственных затрат тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Управленческие аспекты бухгалтерского учета производственных затрат"

004612903

/

ТУМАШИК НАТАЛЬЯ ВЛАДИМИРОВНА

УПРАВЛЕНЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАТРАТ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук

1 8 НОЯ 2010

Санкт-Петербург - 2010

004612903

Работа выполнена в Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Санкт-Петербург скнй государственный инженерно-экономический университет»

Научный руководитель - кандидат экономических наук, профессор,

член-корреспондент МАИ ВШ, Гульпенко Кира Владимировна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Пнтав Михаил Львович

кандидат экономических наук, доцент Ирипцева Светлана Алексеевна

Ведущая организации - Государственное образовательное учреждение

высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный

политехнический университет»

Защита состоится » ЯОЛ^А^ 2010 года в ^ часов па заседании диссертационного совета Д 2Т2237.06 в Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образованна «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов» но адресу: 191023, Санкт-Петербург, ул. Садовая, д. 21, ауд.

С диссертацией можно ознакомиться в бпблиагеки Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов»

Автореферат разослан »2010 г.

Ученый секретарь диссертационного совета

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В условиях развития рыночной экономики и процессов глобализации одним из важнейших факторов повышения конкурентоспособности организации является выпуск продукции, отличающейся качественными характеристиками. Ключевым фактором достижения поставленных целей является производственный процесс, осуществляемый на предприятии во взаимосвязи с экономической и экологической средой. Одновременно необходимость решения проблем концепции устойчивого развития предъявляет новые требования к технологиям, позволяющим реализовать качественный подход, как к конечному результату - продукции, так и к процессу ее производства. Таким образом, стратегии развития организаций в современных условиях хозяйствования должны основываться па использовании рациональных технологий производства продукции, повышении ее качества и снижении удельных затрат. Это возможно при создании учетно-информациониого обеспечения управления, основанного на достоверной, оперативной, аначнтической и полной информации по конкретным объектам. Такая информация содержится в бухгалтерском учете и должна отражать все особенности хозяйственной деятельности организации, включая экономические, технические и технологические возможности производства, а также используемые ресурсы,

В настоящее время учешо-информационное обеспечение не соответствует современным требованиям управления производственными затратами в условиях применения ресурсосберегающих технологий и необходимости выпуска качественной продукции.

Проблемы формирования учетно-информационного обеспечения управления производственными затратами исследуются в экономической литературе и научных работач. Несмотря на существенный вклад ученых, не рассматриваются комплексно проблемы формирования информации с учетом особенностей производственного процесса, при котором имеют место брак, отходы производства во взаимосвязи с процессом утилизации. Недостатки, существующие в системе учета по данному вопросу, затрагивают управленческую отчетность организации, ее состав, формы и показатели.

Это обосновывает необходимость дальнейшего совершенствования учетно-информационного обеспечения управления производственными затратами в условиях применения ресурсосберегающих технологий и необходимости выпуска качественной продукции.

Степени разработанности научной проблемы. Значительный вклад в исследование проблем теории и практики организации бухгалтерского и управленческого учета внесли такие зарубежные и отечественные ученые как Аверчев И.В., Аврова И.А., Акчурина Е.В., Апчерч А., Аткнисон Э. А., Бакаев A.C., Банкер Р., Безруких П.С., Брюэр П., Гаррисон Р., Гетьман В.Г., Бахрушина М.А., Воронова ЕЛО., Врублевский Н.Д., Головизина А.Т., Друри К., Захарьин В. Р., Ивашкевич В.Б., Кит У., Каверина О. Д., Каплан Р., Карасева М.Н., Карпова Т.П., Керимов В.Э., Кнзилов А.Н., Ковалев В.В., Кондраков

H.H., Куку кипа И.Г., Куттер M. И., Ларионов А.Д., Леонтьева В.В., Мишин Ю.Л., Мэтыоз М., Иаринекий A.C., Нидлз В., Николаева O.E., Николаева СЛ., Палий В.Ф., Патров В.В., Пятов М.Л., Ришар Ж., Соколов Я.В., Уорд К., Хаи Д., Хорнгрен Ч.Т., Шеремет А.Д., Шишкова Т.В., Шнейдман Л.З., Энтоии Р., Янг М. и другие.

Теоретические и практические аспекты управления затратами на производство продукции, включая затраты на качество, рассматриваются следующими учеными: Васильевой Н.О., Гладышсвым С.А., Джураном Д., Ефимовым В.В., Ильенковой С.Д., Ильенковой H Д., Кане M. М.. Карликом Е.М., Карловым Э.А., Карпенко Е.М., Кричевским М.Л., Кругловым М.Г., Лабынцевым Н.Т., Леоновой Т.Н., Михеевой E.H., Москвиным В.А., Окрениловым В.В., Мхитаряном B.C., Рахлиным K.M., Розовой Н.К., Светкиной М.З., Скриико Л.Е., Тарановой Н.С., Поповой Т.Д., Фейгенбаумом А., Шишковым Г.М. и другими.

Работы многих из названных авторов посвящены изучению предмета, объектов и принципов управленческого учета, его взаимосвязи с другими видами экономической информации, формируемой в организации. Анализ научных исследований показал, что актуальным и дискуссионным остается вопрос о необходимости и целесообразности внедрения управленческого учета в практику деятельности организаций, а также em дальнейшего развития. Вместе с тем, несмотря на многочисленные исследования в области управленческого учета, отсутствуют рекомендации, связанные с постановкой и совершенствованием учета в условиях применения новых технологий в производственной деятельности организации.

Цель и задачи исследования. Цель исследования состоит в разработке научно-методологических рекомендаций по развитию н совершенствованию управленческого учета, способствующего повышению оперативности и достоверности информации, формируемой в отчетности, на предприятиях обрабатывающих производств, внедряющих новые современные технологии. Такая целевая направленность исследования обусловила постановку и решение следующих задач:

• исследовать влияние глобализации и концепции устойчивого развития на производственную деятельность предприятий;

• рассмотреть информационное обеспечение управления производственными затратами по процессам в системе интегрированного учета;

• разработать модели аналитического учета затрат на производство и реализацию продукции, содержащие учетно-информационное обеспечение управления затратами rio направлениям;

• исследовать природу ¡отходов и дать рекомендации по их учету на предприятиях, применяющих новые технологии производства;

• дать рекомендации по совершенствованию учета брака продукции;

• разработать возможные варианты учета заграт иа производство продукции в зависимости от возникновения отходов в процессе производства, их переработки и дальнейшего использования;

• исследовать принципы, в соответствии с которыми организуется учет и создается отчетность дня целей управления производственными затратами;

• дать рекомендации по совершенствованию формирования управленческой отчетности.

Объектом исследования являются обрабатывающие предприятия, внедряющие новые современные технологии. ;

Предметом исследования является совокупность теоретических, методологических и практических вопросов организации учета затрат на производство продукции, включая затраты на качество.

Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского и управленческого учета.

Научный аппарат диссертационной работы включает такие методы научно-теоретического обоснования как наблюдение, абстрагирование, дедукция, индукция, анализ и синтез, сравнения, группировки, моделирования, а также комплексный, системный и исторический подходы в изучении теоретического и практического материала, обобщения результатов исследования и др.

Информационной базой исследования послужили законодательные и нормативные документы, включая Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учете», положения по бухгалтерскому учету, методические рекомендации; источники научной информации в виде трудов российских и зарубежных ученых-экономистов и специалистов в области теории и практики бухгалтерского и управленческого учета; монографии, журнальные статьи, публикации в электронных источниках информации; материалы научных конференций; данные интернет-сайтов, органов государственной статистики, фактические данные предприятий.

Научная новизна исследования заключается в теоретическом обосновании и разработке научных и практических рекомендаций по совершенствованию учетно-информационного обеспечения управления производственными затратами на обрабатывающих предприятиях, внедряющих современные технологии.

Наиболее существенные результаты исследования, обладающие научной новнзной и полученные лично соискателем:

• исследовано влияние глобализации, концепции устойчивого развития на деятельность предприятий и обосновано совершенствование информационного обеспечения управления производственными затратами по процессам в системе интегрированного учета;

• предложены фасетные модели аналитического учета затрат на производство и реализацию продукции, содержащие учетно-информационное обеспечение управления затратами по направлениям;

• разработана методика учета отходов, включающая классификацию, учет на синтетическом счете 12 «Отходы» и затрат на их утилизацию;

• даны рекомендации по совершенствованию учета брака продукции и затрат

б

на ликвидацию отходов, предполагающие раздельный уч непроизводительных расходов и потерь, а также применение сче-«Непроизводительные потери»;

• разработаны модели учета затрат на производство продукции и угилизаци отходов производства в зависимости от возникновения отходов в процес производства, их переработки и дальнейшего использования;

• исследованы принципы учета, в соответствии с которыми организуется уч и создается управленческая отчетность;

• даны рекомендации по формированию управленческой отчетности соответствии с предложенными классификационными признаками.

Теоретическая и практическая значимость исследованн Разработанные в диссертации теоретические и методологические положеш дают возможность дальнейшего развития и совершенствования учета в цел получения информации, необходимой для управления предприятие Практическая значимость результатов диссертационного исследоват заключается в разработке рекомендаций по совершенствованию учета информационного обеспечения управления производственными затратами обрабатывающих предприятиях, внедряющих современные технологии.

Результаты выполненного исследования используются в учебно процессе Государственного образовательного учреждения высшег профессионального образования «Санкт-Петербургский государственны инженерно-экономический университет» в преподавании учебных дисципли «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерский управленческий учет «Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отрасля производственной сферы», что подтверждено соответствующей справкой.

Основные положения диссертационной работы применяются практической деятельности организации, что подтверждено справкой внедрении результатов исследования.

Апробация результатов исследования. Основные положения результаты диссертационного исследования нашли отражение опубликованных работах, а также обсуждались и получили одобрение н нижеприведенных научно-практических конференциях:

• В Санкт-Петербургском государственном инжеиерно-экономичсско

университете:

- «Бухгалтерский учет, анализ и аудит: история, современность перспективы развития». Научные конференции. 24 октября 2007 г., 2 октября 2008 г. и 28 октября 2009 г.;

- Первый научный конгресс студентов и аспирантов. 23, 24 апреля 2008 «ИНЖЭКОН - 2008»;

- Второй научный конгресс студентов и аспирантов. 22, 23 апреля 2009 «ИНЖЭКОН-2009»;

- Третий научный конгресс студентов и аспирантов «ИНЖЭКОН - 2010 21-22 апреля 2010 г. Научно - практическая конференция факультет предпринимательства и финансов.

• В Саратовском государственном техническом университете:

- «Современные модели исследования социально-экономических процессов: теория и практика: Материалы международной научно -практической конференции». 20 мая 2009 г.

«Социально-экономические аспекты развития современного государства»: Материалы международной научно - практической конференцию). 9 февраля 2010 г.

• В Чувашском государственном университете имени И.Н. Ульянова: «Обеспечение конкурентоспособности региона в условиях финансово-экономического кризиса»: Материалы Всероссийской научно-практической конференции 29 апреля 2009 г.

Материалы, содержащиеся в диссертации, использовались в научно-исследовательской работе на тему «Методология реструктуризации промышленных предприятии Российской Федерации».

Разработанные в диссертации методические положения и практические рекомендации нашли применение в деятельности ЗАО «Завод металлоконструкций», что подтверждается соответствующей справкой.

Публикация результатов исследования. Основные вопросы исследования опубликованы в 18 работах, общий объем которых составил 6,24 пл., из них авторский объем 4,64 п.л.

Структура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка использованной литературы и приложений.

Во введении обоснована актуальность темы диссертации, определены цель, задачи, предмет и объект исследования, раскрыты научная новизна и практическая значимость работы.

В первой главе «Влияние внешней среды на деятельность предприятий и четно-информационное обеспечение управления производственными атратами», исследовано влияние глобализации и концепции устойчивого развития на деятельность организации, и обоснована необходимость совершенствования учетно-информационного обеспечения управления производственными затратами по процессам в системе интегрированного учета.

Во второй главе «Учетно-информационное обеспечение управления производственными затратами» раскрываются затраты на производство родукции по целевому и функциональному назначению, включая затраты на ачество; обоснованы и разработаны фасетные модели аналитического учета атрат; предложена классификация отходов в целях управленческого учета и методика их учета; разработаны модели учета затрат на производство и тилизацию отходов в зависимости от их возникновения в процессе роизводства, переработки и дальнейшего использования; даны рекомендации о совершенствованию учета брака продукции и затрат на ликвидацию тходов.

В третьей главе «Методологические аспекты формирования правленческой отчетности о затратах на производство продукции» юследуются виды отчетности, раскрываются принципы учета и разработаны

классификация и формы управленческой отчетности,

В заключении обобщены результаты, сформулированы основные выводы 1 предложения, полученные в процессе диссертационного исследования.

».ОСНОВНЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Совершенствование информационного обеспечения унравлсин производственными затратами по процессам в системе ннтегрированног учета

Бухгалтерский учет под влиянием всех происходящих технических социальных, экономических, информационных процессов находится в стадии динамического развития. Будучи информационной системой, он в тоже врем должен адекватно отражать объекты бухгалтерского учета, которые п существу и содержанию требуют совершенствования, уточнения и иио подхода к их интерпретации для целей управления экономикой организаций.

В начале ХХГ в. глобализация является одним из важнейших процессе современности, который оказывает огромное влияние на все стороны жизш общества. Она является сложным и противоречивым процессом, имсюшил положительные и отрицательные стороны, и характеризуется переходом непрерывному инновационному процессу развития. Внедрение новы, технологий стало ключевым фактором рыночной конкуренции, чт способствует повышению эффективности производства и улучшению качеств^ производственных процессов изготовления товаров и услуг. Процес глобализации обуславливает ужесточение конкуренции меж, производителями.

Несмотря на успехи науки и техники, следствием которых являете глобализация, обостряются отношения между человеческой цивилизацией I биосферой. Попыткой найти научно-обоснованное решение главной проблемы имеющей общемировое значение, является концепция устойчивого развития которая объединяет три основные составляющие: экономическую, социальиу) и экологическую.

Новые условия хозяйствования и приоритеты, сложившиеся в стране диктуют определенные требования к деятельности организаций. Таки характеристики технологического обеспечения, как адаптированность прогрессивность технологии, позволяют не только выпускать качественну продукцию, но и решать проблемы ресурсосбережения. Рационально природопользование, связанное с использованием малоотходных и безотходных ресурсосберегающих производств и технологий, при условии выпуска качественной продукции является одним из стратегических направлений деятельности организаций. Таким образом, качество лежит основе устойчивого развития организации и должно рассматриваться во всех его аспектах, включая качество продукции, а также качество процесса. Процессы глобализации и устойчивого развития, рассматриваемые как на уровне страны, так и на уровне отдельной организации, тесно связаны с

понятием качества, которое в различных его проявлениях характеризует данные процессы.

Без надлежащей информации влияние процессов глобализации, а также реализации концепции устойчивого развития трудно определить в рамках конкретной страны и отдельного хозяйствующего субъекта. Такая информация содержится в системе бухгалтерского учета. Она будет достоверной и непротиворечивой при условии поставленных задач и методов их решения. Применение новых современных технологий и направлении менеджмента ребует качественно новой постановки бухгалтерского учета для целей правления. Проведенное исследование показало, что авторы многих научных абот акцептируют внимание на решение локальных задач, включая затраты на качество продукции. Предлагается комплексно рассматривать проблемы, вязанные с процессом производства, при котором выпускается качественная родукция, а также возникает брак, отходы производства, и их взаимосвязь с . роцессом утилизации, являющимся необходимой составляющей экологической безопасности организации и окружающей среды в целом (рнс.1).

Рис. 1. Принципиальная схема хозяйственных процессов, связанных с производством продукции в экологической среде

Предлагаемый комплексный подход к конечным результатам еятельности организации возможен при рассмотрении во взаимосвязи всех

хозяйственных процессов.

В связи с изменениями, происходящими в экономической среде, системе управления появляются новые подходы к предоставлению информации по таким объектам, как хозяйственные процессы, выпускаемая продукция, потери от брака, отходы производства и процесс их утилизации. Для управления этими объектами возникает потребность в получении необходимой информации, которая формируется в системе управленческого учета и отчетности. В диссертационном исследовании рассмотрены предмет, объекты, функции, принципы управленческого учета, организация которог целесообразна в системе интегрированного учета для решения поставленнь задач.

Применение интегрированного подхода к формированию учетно-информационного обеспечения в целях комплексного воздействия со сторон различных подразделений на управляемые объекты обусловлено развитием современной техники и технологии и необходимостью адаптации учета к этим условиям. В диссертационной работе приводится интегрированный подход к управлению затратами на производство продукции и ее качество, предполагающий целенаправленное воздействие всех организационных звеньев путем реализации всей совокупности функций, отражающих процесс управления. Обеспечение интегрированного подхода к управлению невозможно без учетной информации по всем хозяйственным процессам, рассматривать которую необходимо в интегрированной системе учета, заключающейся в формировании показателей всех видов учета на основе единой информационной базы, которой является первичная документация, ее сбор, регистрация, обработка и представление пользователям в соответствии с их запросами.

2. Фасстные модели аналитического учета затрат на производство и реализацию продукции

Постановка управленческого учета затрат на производство продукции при применении новых технологий должна осуществляться таким образом, чтобы дать полную и достоверную информацию о затратах, связанных с технологическими процессами, видами выпускаемой продукции, центрами ответственности, группами затрат, включающими статьи, элементы и направления затрат, характеризующие качество выпущенной продукции с учетом использованных ресурсов.

Анализ научной и экономической литературы показал, что многие исследования посвящены организации учета затрат по отдельным направлениям. Для целей управления необходимо формирование информации в комплексе, включая решение поставленных задач по различным объектам, а не отдельно взятый подход к организации учета затрат по названным направлениям, поскольку конечным результатом процесса производства является продукция, соответствующая качественным характеристикам. В диссертационной работе обосновывается интегрированный подход к постановке управленческого учета затрат на производство.

Позиции авторов по организации аналитического учета затрат на производство продукции, содержащиеся в экономической литературе, связаны с формированием иерархической структуры счетов бухгалтерского учета, которая имеет такие преимущества, как простота построения и широкие возможности использования классификационных признаков различных уровнен и детализации объектов. Однако в силу присущей иерархической классификации строго установленной структуры, возникают проблемы при ее изменении и невозможности формирования группировок объектов по заранее не предусмотренным сочетаниям признаков,

В диссертационном исследовании обосновывается и предлагается применение фасетной модели при постановке аналитического учета затрат,

Рис. 2. Фасетная модель аналитического учета к счету' 20 «Основное производство»

Преимущество фасетной модели состо1гт в том, что устанавливается несколько независимых, равноправных аналитических признаков, каждому из которых соответствует определенный вид объектов аналитического учета, содержащий множество однотипных по содержанию объектов. Требуемая иерархия аналитических счетов указывается непосредственно в запросе на этапе формирования отчетов. Тем самым, пользователь получает информацию в любом аналитическом разрезе, определяя порядок сортировки и подведения

итогов по связанным с ним аналитическим счетам. Таким образом, с помощью фасетной модели аналитического учета реализуется многомерный комплекс информации, позволяющий получить группировку затрат по разным объектам, необходимую для анализа. Меняя порядок аналитических признаков, применение модели позволит сформировать информацию о затратах на качество и подготовить отчеты по нескольким направлениям, например, по видам продукции, центрам ответственности, технологическим процессам или их отдельным стадиям.

Перечень объектов не ограничивается предлагаемыми направлениями V) может изменяться в зависимости от поставленных целей и задач. Такие фасетные модели могут быть открыты к различным счетам, включая субсчета. В диссертационной работе разработаны фасетные модели аналитического учета к счетам 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расхода», 26 «Общехозяйственные расхода», 44 «Расходы на продажу».

Данное предложение соответствует принципу рациональности ведения учета, поскольку предлагается использовать синтетические счета, действующие в соответствии с планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций.

Применение фасетной модели позволяет решить различные задачи, включая учет затрат на качество, организацию которого многие авторы рассматривают как локальную задачу, используя различные инструменты. Поэтому применение предлагаемой модели для учетно-информационного обеспечения управления затратами, включая затраты на качество, неразрывно связано с дальнейшим развитием методологии учета.

Конкурентоспособность продукции находится в тесной зависимости от взаимоотношений организаций-изготовителей с покупателями и заказчиками. В частности, это связано с процессом гарантийного обслуживания реализованной продукции, осуществляемым в течение определенного периода. Наличие такого обслуживания часто является решающим для покупателей, которые, как правило, принимают решение о покупке товара, не только исходя из цены, но и с учетом информации о гарантийном обслуживании. Его отсутствие в условиях рынка свидетельствует о незаинтересованности изготовителя в производстве качественной продукции и ее сбыте. В системе гарантийного обслуживания осуществляются ремонтные работы, исследуются причины рекламаций и претензий по качеству товара, предъявляемых покупателем, что позволяет вносить улучшения в производственный и технологический процессы и, тем самым, способствовать успеху товара на рынке. Поэтому гарантийное обслуживание следует рассматривать как процесс, тесно связанный с проблемами качества и влияющий на конкурентоспособность продукции и организации в целом.

В диссертационном исследовании проведен анализ имеющихся в научной и экономической литературе различных точек зрения по учету затрат на гарантийное обслуживание и обосновывается их учет на счете 44 «Расходы на продажу», а в фасетной модели их отражение по направлению «Затраты на качество». Поскольку в современных условиях в рамках управленческого учета

должна формироваться информация об отдельных видах продукции по всей цепочки ценности, затраты на гарантийное обслуживание необходимо рассматривать в рамках калькулирования жизненного цикла продукта. Эти затраты возникают в сферах обращения и потребления, поэтому, учитывая временной аспект, полагаем, что они связаны не с производственным циклом, хотя являются его следствием, а послепродажным обслуживанием, что обуславливает их учет в качестве расходов на продажу.

3. Методика учета процесса утилизации

Применение современных технологий производства продукции требует нового подхода к учету производственных затрат. Эти технологии ие всегда устраняют возникающие в процессе производства отходы, которые в этих условиях могут перерабатываться по стадиям дальнейшего технологического процесса, использоваться в других процессах, реализовываться в качестве материалов, не подвергаясь дальнейшей переработки. Исследование позволило сделать вывод о целесообразности постановки учета процесса утилизации на промышленных предприятиях.

В экономической литературе освещаются проблемы учета затрат на производство конкретных видов продукции, не акцентируя внимание на возникающие отходы производства, их использование или ликвидацию. К нерешенным проблемам относятся:

• отсутствие форм учетной документации, отвечающей современным требованиям, и показателей, характеризующих процесс использования образующихся отходов;

• разобщенность понятийного аппарата, касающегося отходов, и отсутствие их научно-обоснованной классификации, а также обособленного учета исследуемых объектов и т.д.

Для решения поставленной цели уточнено понятие отходов, под которым понимается: утратившие потребительские свойства остатки сырья, материалов, полуфабрикатов и продукции, образовавшиеся в процессе хранения в связи с нарушением его условий, а также в процессе производства в результате несовершенства технологии или ее нарушения; продукция, не востребованная потребителями.

При постановке учета процесса утилизации существенное значение имеет классификация отходов. В диссертационной работе выполнен критический анализ предлагаемых в литературе классификаций отходов и сделаны выводы:

• отсутствует комплексный подход к объекту исследования;

• имеющиеся по данному вопросу современные исследования в большей степени посвящены общей теории управления, а не бухгалтерскому учету;

• классификации отходов не взаимоувязаны с информационными запросами определенных пользователей;

• не рассматривается в учете влияние новых технологий.

На основе научных исследований и практики работы организаций в диссертационной работе предлагается классификация отходов промышленного

предприятия для целей управленческого учета (табл. 1).

Таблица 1

Признак классификации Группы отходов

1. По происхождению 1. Органического природного происхождения 2. Минерального происхождения 3. Химического происхождения

2. По видам экономической деятельности По видам производств, классифицированным на основе Общего классификатора экономической деятельности.

3. По классу опасности 1. 0 класс 4.3 класс 2.1 класс 5.4 класс 3. 2 класс 6.5 класс

4. Возможность утилизации на предприятии 1. Утилизируемые 2. Трудноути литеруемые 3. Неутилизнруемые

5. Целевое назначение 1. Неиспользуемые, подлежащие ликвидации 2. Используемые в качестве сырья дня изготовления тех же или других видов основной продукции 3. Используемые в качестве вспомогательных материалов или для получения энергии 4. Реализуемые за оплату сторонним организациям и тд.

6. По отношению к хозяйственным процессам 1. На стадии заготовления 2. На стадии производства 3. На стадии реализации

7. По отношению к производственному процессу 1. Огхсщы основного производства 2. Отходы вспомогательного производства 3. Отходы обслуживающего производства

8. По отношению к технологическому процессу Отходы, возникающие на различных стадиях технологического процесса

9. По необходимости дополнительной переработки до пх повторного использования 1. Отходы, для которых существует возможность повторного использования без дополнительной обработки 2. Отходы, для которых существует возможность повторного использования после дополнительной обработки

10. По причинам возникновения 1. Технологические 2. Технические 3. Организационные

И. В зависимом от объекта 1. Отходы сырья и материалов 2. Отходы полуфабрикатов 3. Отходы брака продукции 4. Отходы продукции, не пользующейся спросом и тд.

12. По возможности оценки 1. Отходы, подлежащие денежной ошике 2. Отходы, не имеющие денежную оценку, но учитываемые в количественном выражении

13. По способам оценки 1. Отходы по цене возможного использования 2. Отходы по цене реалвдацин и тд.

14. В зависимости от установленного порядка нормирования 1. Нормируемые 2. Ненормируемые

Предлагаемая классификация отходов производства охватывает наиболее полный перечень ее признаков и может быть использована в целях организации учета отходов и затрат на их утилизацию,

В зависимости от организации производства и применяемых технологий

для учета затрат, связанных с процессом утилизации отходов, предлагается открыть специальный субсчет «Утилизация отходов» к счету 20 «Основное производство». В связи с этим необходимо каждой организации разработать номенклатуру статей затрат, связанных с процессом утилизации. Перечень статей затрат будет зависеть от его особенностей.

Отходы оказывают влияние на величину затрат материальных ресурсов, на формирование себестоимости продукции, поэтому предлагается организовать их обособленный учет на специальном синтетическом счете. Обособленный учет отходов позволяет получить информацию об их получении, движении с целью контроля и их использования по возможным направлениям.

Действующая практика отражения отходов на счете 10 «Материалы», а также предложения, содержащиеся в экономической литературе по открытию субсчета «Отходы производства» к этому счету, не решают проблемы учета при применении новых технологий, а также рекомендации авторов по организации учета отходов на синтетическом счете «Отходы производства» не содержат всей аналитической информации.

Предлагается учет отходов в качестве материального ресурса осуществлять на счете 12 «Отходы» в разрезе соответствующих субсчетов: «Отходы при заготовлении»; «Отходы производства»; «Отходы при реализации продукции». При такой постановке учета появляется информация о возникающих отходах по процессам заготовления, производства, хранения, реализации и гарантийного обслуживания. Учет отходов при их реализации предлагается организовать на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

4. Совершенствование учета брака продукции н затрат на ликвидацию отходов

В экономической литературе и на практике неоднозначно рассматриваются вопросы, связанные с потерями от брака. Это связано с тем, что в нормативной литературе понятие «брак» трактуется по-разному, и вопросы взаимосвязи понятий «брак», «непроизводительные расходы» и «непроизводительные потерн» рассматриваются неадекватно их экономической природе.

В диссертационном исследовании рассмотрены ранее действующие положения и возможность применения настоящей методологии учета затрат на брак, который в системе качества рассматривается во взаимосвязи всех хозяйствующих процессов. Критический анализ показал, что при применении новых технологий производства продукции требуется новый подход к содержанию понятий, связанных с браком продукции. С позиции бухгалтерского учета необходимо акцентировать внимание на виды брака, связанные с ним затраты и их влияние на результат деятельности организации.

В диссертационной работе предлагается разграничить учет затрат на исправление брака и потерь от брака, считая, что эти затраты по-разному влияют на конечный результат. В связи с этим затраты на исправление брака продукции следует учитывать на счете 20 «Основное производство» по местам их возникновения и отдельным видам продукции по направлению «Затраты на

качество». При такой постановке вопроса счет 28 «Брак в производстве» целесообразно переименовать на счет «Непроизводительные потери», организовав учет по видам потерь на отдельных субсчетах, перечень которых является открытым. Так, к предлагаемому синтетическому счету следует открыть субсчета:

1 - «Потери от брака» - разница между стоимостью неисправимого брака и суммами, уменьшающими потери;

2 - «Затраты на ликвидацию отходов» - затраты на подготовительные работы, на погрузку, транспортировку, услуги сторонних организаций по утилизации, вывозу мусора и хранению отходов на соответствующих полигонах или свалках и другие затраты.

Не решенным до настоящего времени остается вопрос списания непроизводительных потерь на финансовые результаты или себестоимость продукции. Исходя из предложенной концепции учета, понятие потерь не связано с позитивным результатом процесса производства, В связи с этим предлагается непроизводительные потери списывать на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

5. Модели учета затрат на производство продукции н утилизации) отходов производства

Рациональное использование ресурсов обеспечивается применением малоотходных и безотходных ресурсосберегающих производств и технологий. В настоящее время находят свое применение новые технологии, связанные с утилизацией отходов производства. В этих условиях изменяется методика учета затрат на производство продукции, и появляется необходимость создания моделей учета в зависимости от технологических и организационных особенностей, включая процессы утилизации, В диссертационном исследовании проведен анализ существующих подходов к понятию «утилизация» и дана авторская интерпретация, согласно которой под утилизацией понимается деятельность, связанная с:

• использованием отходов по прямому назначению после их переработки и не по прямому назначению без предварительной переработки или после нее;

• реализацией отходов сторонним организация м без их переработки или после соответствующего процесса;

• ликвидацией отходов.

В зависимости от данного понятия разработаны модели учета отходов производства и затрат на их утилизацию, представленные в таблице 2. Каждая из предлагаемых моделей раскрывается по основным аспектам: необходимость оценки и учета отходов, объекты и особенности калькулирования, особенности учета отходов производства и т.д. Одна их них представлена в таблице 3. Применение изложенных моделей позволит перейти от разработки разрозненных и непоследовательных приемов и методов построения учета отходов производства и затрат на их утилизацию к системному использованию единых моделей, построенных на основе научно - обоснованных принципов.

Таблица 2

Состав моделей учета затрат в зависимости от видов производств и особенностей утилизации

Модель Наличие отходов в процессе производства Наличие дополнительного процесса переработки отходов Дальнейшее использование отходэв произвожтва

№1. не возил кают отсутствует отсутствует

№ 2. возвратные отходы присутствует по прямому назначению для выпуска одного вида продукции

№ 3. возвратные отходы присутствует по прямому назначению дня выпуска нескольких видов продукции

№4. возвратные отходы отсутствует не по прямому назначению в собственном производстве без предварительной их переработки

№5. возвратные отходы присутствует не по прямому назначению в собственном производстве после их переработки

№6, возвратные отходы присутствует реализация продукции, произведенной из отходов

№7. вгавратаые отходы отсутствует реализация отходов

№8. возвратные отходы отсутствует вывоз на свалку, полигоны гаи на предприятия, осуществляющие их обезвреживание п уничтожение

№9. безвозвратные отходы отсутствует отсутствует

Таблица 3

Модель 6. Производство с образованием отходов, подлежащих доиолшпелыюй переработке _с целыо получения и реализации готовой продукции сторонним органшациям_

Основные аспекты Конкретизация модели

1. Необходимость оцгики и учета отходов Оценка и учет возвртных отходов

2. Объекты учета на счете 20 «Основное производство» • заказы, технологическим процесс и его отдельные стадии при производстве основной продукции (в зависимости от особенностей деятельиостп организации) • процесс переработки отходов

3. Обьекты калькулирования • полуфабриката н (или) готовая продукция основного технологического процесса (в зависимости от выбранного метода учета затрат и калькулирования) • готовая продукция, полученная в результате переработки отходов

4. Направления учета • учет затрат на производяво основной продукции • учет движения возвратных отходов • учет затрат на переработку возвратных отходов и реализации готово!) продукции

5- Отражение на счетах бухгалтерского учета движения возвратных отходов и затрат на их утилизацию • возвратные отходы приходуются ш производства на склад: дебет счета 12 «Отходы» субсчета 1 »Отходы производства» и кредит счета 20 «Основное производство» • отходы отпускаются в процесс переработки: дебет счета 20 «Основное производство» субсчет «Утилизация отходов» и кредит счета 12 «Отходы» субсчета 2 «Отходы производства» • отражаются затраты ш переработку отходов: дебет счета 20 «Основное производство» субсчет «Утилизация отходов» кредит разных счетов • продукция, изготовленная из отходов, приходуется на склад по производственной или цеховой себестоимости: дебет 43 «Готовая продукция» и кредит счета 20 «Основное производство» субсчета «Утилизация отходов» • хозяйственные операции по реализации продукции отражаются па счете 90 «Продажи» по видам продукции, включая продукцию, произведенную из отходов

б. Особенности калькулирования Разработка номенклатуры статей калькуляции с целью исчисления и анализа себестоимости продукции, полученной в результате пропссса переработки отходов. Перечень статей калькуляции зависит от особенностей данного процесса.

6. Пришиты к формирование управленческой отчетности

Информация о движении конкретных объектов, отражаемая на счетах и регистрах бухгалтерского учета, требует соответствующего обобщения в отчетности для принятия управленческих решений. Управленческая отчетность - это комплекс взаимосвязанных данных и расчетных показателей, отражающих особенности функционирования организации как субъекта хозяйственной деятельности в целом и в разрезе различных ее направлений. Она по своему содержанию подразделяется на бухгалтерскую финансовую и внутреннюю отчетность. Внутренняя отчетность представляет систему показателей:

• характеризующих объекты управления;

• используемых для оперативного, текущего и стратегического управления организацией;

• содержащихся в отчетных формах, регламентированных каждым хозяйствующим субъектом.

Построение внутренней управленческой отчетности должно осуществляться в соответствии с принципами учета и отчетности, игнорирование которых на практике приводит к составлению нерациональной, а в некоторых случаях лишней и неиспользуемой отчетности.

В отечественной и зарубежной экономической литературе приводятся позиции по применению разных принципов. Критический анализ этих источников показал, что авторы одни и те же принципы рассматривают с разных позиций. Для построения управленческой отчетности предлагается все принципы рассматривать исходя из двух основополагающих принципов:

Рис. 3. Схема принципов внутренней управленческой отчетности В этой ситуации все принципы учета рассмотрены с позиции единства их применения при отражении первичной информации, формировании регистров учета и форм внутренней отчетности. Таким образом, вся система отчетности организаций строится на тех же принципах бухгалтерского учета. Однако при

составлении отчетности но видам учета каждый принцип реализуется с различной степенью значимости и охвата границ отчетности.

7. Формирование управленческой отчетности в соответствии с предложенными классификационными признаками

Отчетность в целях управления исследуемыми объектами должна быть емкой по содержанию и составу показателей. Для создания такой отчетности ее необходимо классифицировать с целью рационального использования в управлении организацией. В экономической литературе ее классифицируют по объему информации, содержанию, видам деятельности, формату, уровню и частоте представления. Полагаем, что нельзя отождествлять технические приемы и содержание отчетности. В этом случае упускается ряд принципов и требований, связанных с методикой составления каждой конкретной формы. Предлагается управленческую отчетность классифицировать но двум направлениям: по технике и методике; по содержанию. В свою очередь каждое направление содержит свои признаки и состав отчетов. В таблице 4 представлена классификация отчетности по технике и методике составления.

Таблица 4

Классификация управленческой отчетности по технике и методике составления

Классификационные признаки Направление отчетов Конкретизация направления

По формату представления табличные по числовым показателям и разработанным формам

тгкЬишчтги*

текстовые в виде записки или пояснения

По вшам носителей электронные с применением ПК

бумажные традиционные

комбинированные сочетание электронных и бумажных

По методу формирования Информации на основе количественных методов с применением статистических, математических методов идр.

па основе эвристических методов на остове логики, интуиции, опыта и знаний

По применяемым направлениям управленческого учета бюджетирование по нормам и отклонениям

контроллинг по поставленным целям и задачам

по традиционным методам учета затрат система полной и неполной себестоимости, стандарт-костипг и нормативный, позаказный. попроцессный н др.

кайзен-кост акцент на сокращении затрат на стадии производства

ABC процессам и операциям

таргет-костинг калькулирование на стадии проектирования

По целеполагаиию организации стратегические на перспективу

тактические по поставленным задачам

оперативные текущая

По объему информации накопительные ведомости по объектам

сводки информация на конкретную дату

итоговые отчеты по состоянию на 1-е число месяца, квартата, года

По периодичности представления оперативные ежедневные, за смену

текущие за установленный период

сводные на установленную дату

По юридической доказательности имоошио юридическую силу регламентированные приказами и нормативными документами

не имеющие юридическую силу не регламентированные нормативными документами

Реализация названных признаков позволяет построить формы отчетности в соответствии с принципами и постановкой учета для целей управления. Существенное значение при построении учетного процесса и для представления заинтересованным пользователям информации имеет классификация управленческой отчетности по содержанию (табл. 5).

Таблица 5

Классификация управленческой отчетности по содержанию_

Классификационные признаки Направление отчетов Конкретизация направления

По хозяйственным процессам по закупке и заготовлению по обеспечению материальными ресурсами

по производству по производственной деятельности

по реализации продажи продукции (работ, услуг)

По направлению деятельности производство изготовление а реализация продукции и оказание услуг

обращение и потребление реализация товаров и услуг

По видам производств организации основное производство по видам продукции и структурным подразделениям

вспомогательное производство по видам выполненных работ и услуг в разрезе подразделений

обслуживающие производства и хозяйства по видам выполненных работ н услуг для работников в разрезе подразделений

По уровню управления для высшего руководства совет диреиоров

для менеджеров структурных подразделений для руководителей функциональных и линейных подразделений

для менеджеров нижнего звена конкретным исполнителям по направлениям

По содержанию комплексные по организации

по ключевым позициям оо направлению

аналитические анализ по направлениям бизнеса

Для контрагентов покупателям и заказчикам по интересам сторон

поставщикам и подрядчикам по интересам сторон

По показателям общим по степени достижения целей .

ключевым по основным показателям

специальным по требованию пользователей

По показателям устойчивого развития экономическим влияние на экономические условия заинтересованных сторон и системы

экологическим воздействия на живые и неживые природные системы

социальным влияние на социальные системы, в которых она действует

По сегментам организации организации в целом по всем направлениям бизнеса

центрам ответственности по центрам: инвестиций, прибыли, доходов изатрат

отраслевым по объектам в зависимости от направления бизнеса

географическим по объектам в зависимости от территориального признака

По пользователям для внешних в разрезе дебиторов и кредиторов

для внутренних пользователей для акционеров, менеджеров и др.

Построение отчетности по названным признакам позволяет ее наполнить соответствующим содержанием по уровням управления, конкретным направлениям и пользователям и получить информацию по разным аспектам для представления в целях управления организацией.

Использование двух классификационных признаков составления

отчетности позволяет построить систему отчетности, необходимую пользователям в различные периоды деятельности организации.

В соответствии с принципами учета и классификациями отчетности в диссертационном исследовании разработаны формы внутренней управленческой отчетности по исследуемым объектам учета К таким формам относятся следующие отчеты: о безвозвратных отходах; затратах на переработку отходов; реализации отходов; реализации продукции, произведенной из отходов; браке по направлениям и местам возникновения; поступлении и использовании отходов; затратах на качество.

В диссертационной работе даны рекомендации но формированию внутренней управленческой отчетности, позволяющей оценить результаты деятельности подразделений по отдельным аспектам и обеспечивающей необходимой информацией пользователей в целях принятия управленческих решений.

III. ОСНОВНЫЕ НАУЧНЫЕ ПУБЛИКАЦИИ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИОННОГО ИССЛЕДОВАНИЯ

1. Тумашик Н.В. Формирование отчетности для целей управления качеством // Третий научный конгресс студентов и аспирантов «ИНЖЭК011 - 2010». 21- 22 апреля 2010г. Научно-практическая конференция факультета предпринимательства и финансов: Тезисы докладов. - СПб.: Изд-во СПбГИЭУ,' 2010.-0,1 п.л.

2. Тумашик Н.В. Проблемы учета затрат на качество, брак и утилизацию отходов производства // Социально-экономические аспекты развития современного государства: Материалы международной научно - практической конференции. 9 февраля 2010 г, - Саратов: Изд-во «Научная книга», 2010. - 0,3 пл.

3. Тумашик Н.В. Качество продукции и его составляющие // Россия и мир. Гуманитарные проблемы: Межвузовский сборник науч. трудов. - Вып. 17, — СПб.: Изд-во СПГУВК, 2010. - 0,3 и л.

4. Тумашик Н.В. Проблемы учета отходов производства // Бухгалтерский учет, анализ и аудит: история, современность и перспективы развития: Материалы науч. конференции студентов, аспирантов, преподавателей. 29 октября 2009 г. -СПб.: Изд-во СПбГИЭУ, 2010. - 02 п.л.

5. Тумашик Н.В. Бухгалтерский учет затрат на производство продукции и утилизацию отходов // Вестник ИНЖЭКОНА. Серия: Экономика. - 2009. -JNi 6 (33). - С. 184 -187. - 0,44 пл.

6. Тумашик Н.В., Гульпенко К.В.. Теоретические аспекты развития учета. // Проблемы современной экономики. - 2009. - Л» 4 (32). - С. 177 - 181. - 0,6 и.л. (авт. - 0,3 и.л.).

7. Тумашик Н.В, Проблемы учета затрат на качество, брак и утилизацию отходов производства // Проблемы современной экономики, - 2009. - № 4 (32). - С. 271 - 273. - 0,3 п.л.

8. Тумашик Н.В., Гульпенко К.В. Совершенствование интегрированного учета для целей управления // Теория и практика развития современной системы

бухгалтерского учета: Монография / под общ. ред. Н. А. Каморджаиовой. -СПб.: Изд-во СПбГИЭУ, 2009. - 2 пл. (авт. -1 пл.).

9. Тумашик Н.В. Учет затрат отходов производства // Второй научный конгресс студентов и аспирантов. 22 - 23 апр. 2009 г. «ИНЖЭКОН - 2009»: Тезисы докладов - СПб.: Изд-во СПбГИЭУ, 2009. - 0,1 п.л.

Ю.Тумашик Н.В. Учет затрат на качество выпускаемой продукции // Учет, анализ и аудит: проблемы теории и практики: Сборник научных трудов. - Вып.1. -Красноярск*. Изд-во Сибирского государственного аэрокосмического университета, 2009.-0,3 пл.

11.Тумашик Н.В. Влияние качества продукции на имидж фирмы И Современные модели исследования социально - экономических процессов: теория и практика: Материалы международной научно - практической конференции. 20 мая 2009 г, - Саратов: Изд-во «Научная книга», 2009. - ОД п.л.

12.Тумашик Н.В. Бухгалтерский учет затрат на качество Н Современные проблемы экономики, социологии и права: Сборник научных статей аспирантов СПбГИЭУ. - Вып. 6. - СПб.: Изд-во СПбГИЭУ, 2009. - 0,2 пл.

13.Тумашик Н.В. Учет затрат на качество и гарантийное обслуживание продукции в период экономического кризиса // Обеспечение конкурентоспособности региона в условиях финансово-экономического кризиса: Материалы Всероссийской научно-практической конференции. - Чебоксары: Изд-во Чувашского университета, 2009. - 0,2 п.л.

14.Тумашик Н.В. Управленческий учет качества выпускаемой продукции // Бухгалтерский учет, анализ и аудит: история, современность и перспективы развития: Материалы 3 науч. конференции студентов, аспирантов, преподавателей. 29 октября 2008 г. - СПб: Изд-во СПбГИЭУ, 2009. - 0,2 пл.

15.Тумашик Н.В. Место стратегического управленческого учета в учетной системе организации И Первый научный конгресс студентов и аспирантов. 23- 24 апреля 2008 г. «ИНЖЭКОН - 2008»: Тезисы докладов. - СПб.: Изд-во СПбГИЭУ, 2008.-0,1 пл.

16.Тумашик Н.В. Методические особенности организации у правленческого учета в организациях II Бухгалтерский учет, анализ и аудит: история, современность и перспективы развития: Материалы науч. конференции студентов, аспирантов, преподавателей. 24 октября 2007 г. - СПб.: Изд-во СПбГИЭУ, 2008. - 0,2 пл.

17.Тумашик Н.В., Масино H.H. Управленческий учет как информационная база управленческого анализа // Россия и мир. Гуманитарные проблемы: Межвузовский сборник научных трудов. - Вып. 10. - СПб: Изд-во СПбГУВТ, 2005.-03 п.л. (авт.- 0,15 п.л.).

18.Тумашик Н.В., Масино H.H. Проблемы организации бюджетирования на российских предприятиях // Практическая экономика: проблемы и решения. Сборник науч. статен. - СПб.: Изд-во НПК «РОСТ», 2004.-0,3 пл. (авт.- 0,15

П.Л.).

Подписано в печать «27» октября 2010 г. Формат 60x84/16 Бумша офсетная. Печать офсетная. Усл. нем. л. 1,3. Тираж 100 экз. Заказ № 6542

Тшкмрафия «Восстания -1» 191036, Санкт-Петербург, Восстания, 1.