Управленческие аспекты бухгалтерского учета в лесном хозяйстве тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Управленческие аспекты бухгалтерского учета в лесном хозяйстве"

На правах рукописи

Хинканина Наталья Евгеньевна

УПРАВЛЕНЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В ЛЕСНОМ ХОЗЯЙСТВЕ

Специальность 08.00.12 — Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Санкт-Петербург - 2003

Работа выполнена в Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов».

Научный руководитель— доктор экономических наук,

профессор

Ларионов Александр Дмитриевич

Официальные оппоненты: доктор экономических наук,

профессор

Смекалов Павел Васильевич

кандидат экономических наук, доцент

Дмитриева Лидия Нестеровна

Ведущая организация — Государственное образовательное

учреждение высшего профессионального образования

«Санкт-Петербургская государственная лесотехническая академия имени С.М. Кирова»

Защита состоится «_»_2003 г. в_часов

на заседании диссертационного совета Д 212.237.06 при Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов» по адресу: 191023, Санкт-Петербург, ул. Садовая, д. 21., аудитория «_»

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов».

Автореферат разослан «_»_2003 г.

Ученый секретарь диссертационного совета

КАПРАЛОВА Е.Б.

I. Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. Одним из необходимых условий функционирования предприятий в рыночной экономике при все более усиливающейся конкуренции на рынке продукции, работ, услуг является его самоокупаемость. Для государственных учреждений данное условие должно сочетаться с главной целью, ради которой они создаются, — с решением текущих и перспективных социальных задач.

Общим Положением о лесхозе Федеральной службы лесного хозяйства России определено, что лесхоз является государственным учреждением [21].

При моделировании лесохозяйственного процесса важно обеспечить обоснованное соотношение вложенных затрат и конечного результата, для чего и необходимо эффективное лесоуправление.

Учетная информация играет важную роль в процессе управления лесохозяйственными организациями. Бухгалтерский учет всегда, в том числе и в бюджетных организациях, остается управленческим: он обеспечивает контроль за ходом исполнения смет, правильным и экономным расходованием средств в соответствии с их целевым назначением.

Учет расходов является ключевым звеном системы управленческого учета в лесном хозяйстве. Управление прибылью, идущей на осуществление основной лесохозяйственной деятельности, осуществляется через управление расходами.

Однако, несмотря на проделанную работу федеральных органов по совершенствованию учета, в том числе переводу организаций лесного хозяйства на бюджетный план счетов, существующая система сбора и обработки информации о субъекте экономических отношений не позволяет получать информацию, необходимую для эффективного управления лесным хозяйством. Переход лесхозов на бюджетный план счетов значительно сузил правовое поле бухгалтерского учета лесхозов. Практика показывает, что существенные отличия деятельности лесхозов, относящихся к сфере материального производства, от деятельности бюджетных организаций не находят отражения в действующей системе учета хозяйственных процессов.

Проблемы рациональной организации системы бухгалтерского учета в лесном хозяйстве затрагивались в работах Васильева П.В, Винокуровой Г.П. Джиковича В.Л., Ильина В.А., Кожухова Н.И., Моисеева Н.И., Николаевой С.А., Токарева И.Н. и других экономистов. Но в то же время отсутствуют специальные комплексные исследования эффективной организации учета в лесохозяйственных организациях, обобщающие принципиальные технологические, организационные и экономические особенности их деятельности.

Лесхозы осуществляют два вида деятельности: основную, заключающуюся в организации эффективного лесоуправления, и иную (предпринимательскую), содействующую основной. В условиях тесной

РОС. НАЦИОНАЛЬНАЯ I БИБЛИОТЕКА | С.Петербург »

09 УХЙ »

II ШШ III! Я!

взаимосвязи этих видов деятельности, когда продукция, полученная от проведения лесохозяйственных мероприятий, является сырьем для предпринимательской деятельности, а реализация продукции иных видов деятельности - основным источником собственных средств, направляемых на ведение лесного хозяйства, организация эффективного учета расходов в лесном хозяйстве становиться как никогда актуальной.

Дискуссионность и нерешенность многих вопросов, связанных со стоимостной оценкой воспроизводства лесных ресурсов и ее основы -себестоимости, недостаточная практическая разработанность применяемого бюджетного плана счетов для отражения хозяйственных процессов в лесохозяйственных организациях, не позволяющая в полной мере учесть специфику отрасли, и определили выбор темы диссертации, цель, задачи и последовательность научных исследований.

Цель и задачи исследования. Цель проведенного исследования состоит в решении наиболее важных дискуссионных вопросов методики и организации бухгалтерского учета в лесном хозяйстве, в том числе учета затрат на лесохозяйственное производство с целью формирования объективного информационного обеспечения управления.

Достижение поставленной цели обусловило постановку и решение следующих задач:

- исследование роли лесного хозяйства в современной экономике;

- выделение особенностей лесного хозяйства, оказывающих влияние на методологию и организацию бухгалтерского учета;

- обобщение зарубежного опыта в организации лесоуправления с использованием различных форм собственности;

- определение места, роли и задач управленческого учета в организациях лесного хозяйства, являющихся участниками бюджетного процесса;

- анализ существующей системы ведения бухгалтерского учета в организациях лесного хозяйства;

- разработка рекомендаций по совершенствованию классификации затрат лесохозяйственной деятельности;

- разработка рекомендаций по реорганизации учета затрат в лесном хозяйстве;

- обоснование необходимости определения себестоимости лесных ресурсов и разработка рекомендаций по методике ее исчисления;

- разработка рекомендаций по повышению эффективности '* управленческого учета;

- исследование возможностей отражения хозяйственных процессов в условиях применения бюджетного плана счетов;

- совершенствование регистров аналитического учета затрат;

- совершенствование методики учета и оценки лесопродукции.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования

является совокупность теоретических, методологических и практических вопросов, связанных с организацией бухгалтерского учета в лесном хозяйстве.

В качестве объекта исследования диссертационной работы выступают лесхозы Ленинградской области и Республики Марий Эл.

Методологическая основа исследования. Теоретической и методологической основой исследования послужили труды ведущих отечественных и зарубежных ученых в области экономики лесного хозяйства, бухгалтерского учета в лесном хозяйстве, управленческого учета,' контроля и анализа хозяйственной деятельности; законодательные акты, регламентирующие финансово-хозяйственную деятельность предприятий, нормативные документы, методические и инструктивные материалы по регулированию бухгалтерского учета; монографии и диссертационные исследования, источники энциклопедического характера и материалы периодической печати, конференций, а также разработки международных профессиональных институтов.

Методика исследования основывается на общенаучных методах: анализа и синтеза, дедукции и индукции, абстракции и моделирования, наблюдения и группировки, детализации и сравнения, элементах статистического метода теории графов, позволяющих более полно изучить исследуемые явления.

Научная новизна исследования. В процессе исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:

_ на основе исследования технических и организационных особенностей лесного хозяйства определено их влияние на методологию учета затрат и формирование себестоимости лесопродукции;

- обоснована роль учетной информации в принятии управленческих решений в организациях лесного хозяйства;

- уточнена классификация затрат лесохозяйственных работ, способствующая усилению контроля за расходами;

- разработаны рекомендации по совершенствованию учета затрат лесохозяйственных работ и формирования информационного обеспечения управления ими;

- уточнена методика учета затрат по рубкам ухода как основного и наиболее затратоемкого вида работ;

- обоснована необходимость и разработаны рекомендации по ■ начислению амортизации основных средств

лесохозяйственной деятельности;

- предложена методика распределения накладных расходов;

- разработаны рекомендации по повышению оперативности учета затрат на основе использования элементов нормативного метода;

- разработаны рекомендации по совершенствованию плана счетов бухгалтерского учета, обеспечивающие возможность отражения как бюджетной, так и предпринимательской деятельности;

- предложены рекомендации по совершенствованию регистров аналитического учета;

- обоснованы предложения по совершенствованию методики учета и оценки продукции лесного хозяйства.

Практическая значимость работы. Практическая значимость результатов диссертационной работы заключается в том, что применение содержащегося в ней комплекса рекомендаций позволит осуществить новый подход к оценке стоимости лесных ресурсов, построить в лесохозяйственных организациях эффективную систему управленческого учета расходов и информационную систему, способствующую контролю за использованием ресурсов и выполнением планов.

Апробация и внедрение результатов работы. Основные теоретические положения и выводы диссертации обсуждались и получили одобрение на научных сессиях профессорско-преподавательского состава, научных работников и аспирантов Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов и Марийского государственного технического университета в 1998-2003 гг.

Основные теоретические и методологические положения проведенного исследования применяются в учете лесхозов Ленинградской области и в учебном процессе в Марийском государственном техническом университете.

Публикации. Основные положения и результаты диссертационного исследования опубликованы в 8'печатных работах общим объемом 1,37.

Структура работы. Диссертация состоим из введения, трех глав, заключения, списка литературы и 12 приложений. Работа содержит 15 таблиц, 2 схемы, 2 формулы, 1 рисунок.

Во введении обосновывается актуальность темы, оценивается степень ее разработанности, определяется предмет диссертационной работы, формулируются цели и задачи исследования, научная новизна и практическая значимость полученных результатов, методологические основы исследования.

В первой главе «Экономика и организация лесного хозяйства» исследуются роль отрасли в экономике страны, а также технологические и организационные особенности лесного хозяйства, определяющие построение бухгалтерского учета в отрасли

Во второй главе «Совершенствование учета затрат в лесном хозяйстве» рассматривается практика ведения бухгалтерского учета, конкретизируется классификация затрат лесохозяйственных работ, совершенствуются методы учета расходов, обосновываются необходимость начисления амортизации основных средств в лесном хозяйстве и целесообразность применения элементов нормативного метода для целей управленческого учета и оперативного управления предприятием.

Третья глава «Учет затрат и продукции от рубок ухода» посвящена совершенствованию учета лесопродукции и связанных с нею затрат. На основе критического анализа существующей практики учета затрат и продукции от рубок ухода разработаны рекомендации по ее совершенствованию.

В заключении приводятся основные выводы и рекомендации, полученные в результате проведенного исследования.

II. Основные проблемы, исследуемые в

диссертации, выводы и предложения

1. Технологические и организационные особенности лесовоспроизводственного процесса и их влияние на методику бухгалтерского учета в лесном хозяйстве

Главной особенностью лесного хозяйства является чрезвычайная длительность периода выращивания лесов. Лес растёт медленно, а пользование урожаем в виде спелой древесины происходит один раз за всю историю этого насаждения от времени его возникновения до рубки. Поэтому сопоставить затраты на создание отдельного массива насаждений и на уход за ним с будущим весьма отдалённым доходом очень сложно.

Именно длительность производственного процесса лесного хозяйства требует соразмерности пользования лесом и сроков его выращивания, что и определяет главное требование к организации и ведению лесного хозяйства - непрерывного, неистощительного пользования лесом.

Для непрерывного получения спелой древесины как одной из целей хозяйства надо иметь преемственный пространственно-временной ряд насаждений по числу лет в обороте рубки В экономической литературе такой ряд насаждений назван непрерывно продуцирующим лесом (НПЛ). На практике НПЛ может быть представлен как хозяйственная система, состоящая из совокупности однородных по составу и условиям местопроизрастания насаждений, объединенных общей целью и системой лесохозяйственных мероприятий (СЛХМ). В свою очередь, СЛХМ представляет собой целостную совокупность взаимосвязанных мероприятий, включая рубки ухода, лесозащитные мероприятия и другие. Благодаря СЛХМ происходит поддержание преемственного пространственно-

временного ряда в устойчивом равновесии, а его ежегодное возобновление осуществляется посредством рубки и возобновления, а также естественной передвижки насаждений из одного возрастного класса в другой в процессе роста и развития.

НПЛ является необходимым элементом в лесном хозяйстве. Затраты на ежегодно повторяющуюся СЛХМ являются текущими и относятся к себестоимости воспроизводства. Сумма этих расходов может быть определена, так как они производятся в строгом соответствии с обязанностями, возложенными законодательством на лесхозы. Это обеспечивает условия, необходимые для признания расходов лесного хозяйства в бухгалтерском учете.

В соответствии с сформировавшимися основами определения стоимости воспроизводства лесных ресурсов и ее основы — себестоимости — лесное хозяйство признано отраслью материального производства, а лесные ресурсы - его продукцией; определение стоимости ресурсов должно основываться на затратах на их воспроизводство; определение стоимости и себестоимости древесных ресурсов должно происходить в соответствии с общепринятыми в народном хозяйстве подходами.

В экономической литературе технологический процесс лесовоспроизводства представлен в двух видах: расширенное воспроизводство, предполагающее повышение продуктивности леса за счет его создания на новых площадях; простое воспроизводство, заключающееся в осуществлении лесохозяйственных мероприятий в коренных лесах, то есть на естественно созданных и продуцирующих лесных землях без создания новых участков.

Длительность производственного цикла при простом воспроизводстве в лесном хозяйстве укладывается в один год, так как на совокупность комплекса лесохозяйственных работ требуется именно этот период. Такая длительность цикла исключает необходимость учета фактора времени. Расчет себестоимости работ на выращивание леса в рамках простого воспроизводства в соответствии с моделью непрерывно продуцирующего леса исключает необходимость капитализации затрат и результатов.

В диссертации разработаны рекомендации по бухгалтерскому учету и определению стоимости лесопродукции при простом воспроизводстве. Движение финансовых потоков в рамках модели непрерывно продуцирующего леса дает картину простого воспроизводства лесных ресурсов и позволяет его строить на принципах самоокупаемости, представляя в данном случае вырубаемый спелый лес как продукт лесовоспроизводства, затраты на весь комплекс работ в лесу за год как себестоимость лесовоспроизводства, лесной доход от продажи леса на корню как выручку от реализации продукции, а стоимость древесины от рубок ухода как возвратные отходы.

2. Оценка продукции лесного хозяйства

Переход общества к рыночной экономике означает изменение экономических ориентиров. На современном этапе возникает необходимость использования в экономических отношениях законов рынка. Это касается и лесного хозяйства.

Лесхозы являются территориальными органами управления лесным хозяйством в субъектах Российской Федерации. Лесной кодекс закрепил право государственной собственности на лесной фонд. Таким образом, государство выходит на рынок лесных ресурсов как собственник лесов. В этом случае оно должно формулировать не только социальные, но и коммерческие цепи и задачи.

В рыночной экономике для осуществления простого воспроизводства в лесном хозяйстве необходимо соизмерять затраты с платежами за использование лесных ресурсов. Россия по уровню платежей за пользование лесными ресурсами занимает последнее место в числе европейских стран. Низкий уровень платежей за пользование лесным фондом в России определен их налоговым статусом, а также механизмом их принятия.

В основу цены на лесные ресурсы положена рентная оценка, которая определяется качественными показателями лесного фонда в зависимости от пояса, освоенности транспортной сети, доступности породной структуры леса и ее ценности, продуктивности леса и т.д. Она представляет собой разницу между рыночной ценой конечного продукта и производственными затратами. Таким образом, в цене не учитываются реальные затраты на ведение лесного хозяйства.

Признание лесных ресурсов товарной продукцией отрасли ведет к необходимости установления реальной стоимостной оценки продукции лесного хозяйства, поэтому к ее определению должны применяться общие методологические подходы, как и в других отраслях.

На .этапе выхода лесного хозяйства из кризисного состояния нижний предел цены на лесопродукцию не должен быть ниже затрат на воспроизводство, что обеспечит самоокупаемость простого воспроизводства.

3. Особенности формирования в учете управленческой информации в современных условиях функционирования организаций лесного хозяйства

Учет как одна из функций управления независимо от форм собственности обслуживает управленческий процесс, создавая информационную базу для принятия управленческих решений.

В отличие от предприятий других отраслей производственной деятельности лесхозы не планируют и не исчисляют себестоимость продукции. Среди отраслей народного хозяйства лесное хозяйство, пожалуй, единственное, не имеющее обычных и основополагающих для любой отрасли таких показателей, как себестоимость и цена

продукции, на основе которых только и могут формироваться обоснованные планы и отчетность, целеустремленно строиться вся практическая деятельность и может быть осуществлен переход на рыночные отношения.

Инструкции по планированию, учету и калькулированию продукции лесного хозяйства в части основной (лесохозяйственной) деятельности не существует до настоящего времени. Так как необходимость и методика определения себестоимости продукции (работ) лесного хозяйства не закреплены отраслевой инструкцией, существующая практика учета затрат лесохозяйственной деятельности в диссертации пересмотрена и дополнена рекомендациями по исчислению себестоимости древесных ресурсов.

Основой учета затрат и калькулирования себестоимости продукции является научно обоснованная группировка затрат. При несопоставимости вкладываемых средств с доходами в лесном хозяйстве и сметно-бюджетном финансировании необходимо в первую очередь обеспечить самоокупаемость простого воспроизводства. С этой целью требуется разработка единых подходов к определению расходов на воспроизводство, для чего в работе предложены классификации затрат по технико-экономическому назначению, способу включения в себестоимость работ (продукции) и статьям учета затрат и исчисления себестоимости.

К основным расходам лесохозяйственной деятельности должны относиться расходы, непосредственно вызываемые технологией лесного хозяйства, то есть все виды расходов, связанных с выполнением работ лесохозяйственного назначения. В данной отрасли они состоят из прямых трудовых и материальных затрат и расходов на содержание и эксплуатацию машин и оборудования. Уровень механизации, обусловленный технологией работ в лесном хозяйстве, достаточно высок. Действующая практика отнесения расходов по содержанию и эксплуатации оборудования к основным затратам соответствует их экономической природе и считается оправданной. Управленческие расходы квалифицируются как накладные.

Классификация затрат по способу отнесения на себестоимость продукции предполагает их деление на прямые и косвенные. Исследования показали, что трудовые и материальные затраты лесхозы относят прямо и непосредственно на конкретный вид работ, а косвенные расходы учитывают в целом по основной деятельности и не распределяют по видам лесохозяйственных работ (кроме расходов по содержанию и эксплуатации машин и оборудования). Отдельные лесхозы к прямым расходам относят и расходы по эксплуатации и содержанию машин и оборудования, занятых в лесохозяйственной деятельности, руководствуясь тем, что эти расходы учитываются по видам работ с детализацией по используемым механизмам. Вместе с тем, сведения о расходах на содержание и эксплуатацию механизмов

собираются лесхозами в целом по предприятию в течение месяца, а затем относятся на конкретные виды работ пропорционально отработанным машино - сменам, следовательно, они являются косвенными. Кроме того, в течение одной смены работник может применять один и тот же механизм для работы на разных участках и работах. Определить долю затрат по статье «Расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования», относящуюся прямо на конкретный вид работы, крайне сложно.

Применяемую классификацию затрат в лесном хозяйстве по экономическим элементам рекомендовано дополнить элементами «Основные материалы» и «Амортизация основных средств». Лесхозы не выделяют статью «Основные материалы», учитывая расходы по основным материалам в составе прочих производственных расходов. Для обеспечения технологического процесса в лесном хозяйстве нужны семена, посадочный материал, удобрения и другие материальные ресурсы. Величина материальных расходов в составе основных затрат в среднем составляет 4%. По отдельным видам работ удельный вес затрат по основным материалам достигает 80% (выращивание посадочного материала). Так как расход материалов документируется на конкретный вид работ, то правомерно выделение отдельного элемента. В лесхозах стоимость основных средств списывается в момент постановки их на учет. Данные затраты необходимо формировать равномерно по периодам в течение всего срока эксплуатации объекта основных средств, поэтому предложено включить элемент «Амортизация основных средств» в состав классификации затрат по экономическим элементам. В целях повышения качества управления затратами необходимо осуществлять контроль за данными расходами.

В работах экономистов, занимающихся вопросами лесного хозяйства, в целях контроля и регулирования затрат и результатов рассматривается возможность учета затрат по стадиям (рабочим операциям) работ в лесном хозяйстве. Но недостаточная разработанность разграничения и документального оформления затрат по операциям лесохозяйственных работ до настоящего времени приводит к отсутствию учета затрат по ним.

Ежегодно повторяющиеся работы процесса воспроизводства в диссертации рекомендовано сгруппировать в следующие виды:

- лесохозяйственные мероприятия;

- рубки ухода (с выделением лесосечных и лесотранспортных работ);

- лесозащитные работы;

- мероприятия по обеспечению биологического разнообразия;

- гидролесомелиоративные мероприятия;

- лесовосстановительные мероприятия;

- мероприятия по охране лесов от пожара.

Эти виды работ и должны выступать основными объектами бюджетирования и учета затрат.

4.Повышение оперативности учета затрат с использованием элементов нормативного метода

Длительность процесса воспроизводства обусловливает необходимость учета затрат и результатов за более короткие сроки. В целях оперативного управления процессом воспроизводства и его результатами контроль над затратами должен осуществляться не по окончании отчетного года, а по завершении работ (посадка леса, подготовка почвы под питомники, уход за постоянными лесосеменными участками, наземные меры борьбы с вредителями и т.д.).

Существенный недостаток выявления отклонений фактических затрат лесохозяйственной деятельности от сметных величин в конце года, как сложилось в действующей практике бухгалтерского учета лесхозов, заключается в ослаблении внутреннего контроля, низкой его оперативности. Такое исчисление затрат не может вскрыть подлинные причины изменения сметных величин и обеспечить контроль за издержками производства и использованием бюджетных средств.

Отличием предлагаемой системы учета затрат в лесном хозяйстве от действующей практики также является признание возможности организации учета затрат по видам лесохозяйственных работ на базе нормативного метода.

Нормативные затраты необходимо включать в систему управленческого учета в лесном хозяйстве прежде всего в связи с решением задач планирования и контроля. Их использование связано не только с составлением смет, но и с оперативным анализом результатов деятельности. А так как одна из главных задач лесного хозяйства - охрана государственной собственности - лесного фонда, то и значимость нормативного учета в данной отрасли на современном этапе возрастает.

Применение нормативного метода учета затрат в лесхозах рассматривается в первую очередь для прогнозирования, составления объективных смет расходов и контроля за их исполнением. При учете затрат оперативное сопоставление нормативных и фактических затрат по видам лесохозяйственных работ рекомендовано с целью выявления отклонений от сметной величины и дальнейшей корректировки нормативных величин, а также выявления причин и виновников непроизводительных затрат, разработки мероприятий по их преодолению и повышению на этой основе экономической эффективности хозяйствования.

На базе вышеизложенного разработана система учетных записей отражения хозяйственных операций по лесохозяйственной деятельности на счетах бюджетного плана счетов. Открытие субсчета 142 «Промежуточные расчеты по финансированию из бюджета на

расходы учреждения и другие мероприятия» к счету 14 «Внутриведомственные расчеты по финансированию из бюджета» позволит формировать нормативную себестоимость по видам работ в течение года.

При разработке рекомендаций по калькулированию себестоимости продукции лесовоспроизводства условно рассматривается весь комплекс работ на площади эксплуатационных лесов, находящихся в ведении лесхоза, в средних для них лесорастительных условиях. Отчетным периодом воспроизводства принят год.

При таком подходе себестоимость обезличенного кубометра древесины можно определить путем деления затрат по лесовоспроизводству на ликвидный древесный запас с покрытой лесом площади. В работе предложена методика расчета себестоимости обезличенного кубометра ликвидной древесины, то есть без деления ее по породному составу.

5.Учет накладных расходов основной деятельности

В действующей практике накладные расходы в лесном хозяйстве учитываются на счете 20 «Расходы по бюджету» на субсчетах, открываемых лесхозами для учета общепроизводственных и общехозяйственных расходов. К общепроизводственным расходам относятся расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования лесхозов (классифицируются как основные), расходы по обслуживанию лесничеств (оплата труда персонала управления лесничеств, содержание производственных зданий, сооружений лесничеств и др.), а также непроизводственные расходы (оплата труда рабочих за время простоя (не по вине рабочих) и т.д.). К общехозяйственным расходам относятся расходы на управление предприятием, содержание прочего общехозяйственного персонала (персонал узлов связи) и другие. Анализ составляющих всех затрат в лесном хозяйстве показал, что на долю общепроизводственных расходов приходится около 10%, а общехозяйственные расходы составляют до 30%. Накладные расходы в лесном хозяйстве не распределяются по работам, а учитываются в целом по предприятию, что не дает полного представления о себестоимости выполненных мероприятий. Эти расходы суммируются в течение года на соответствующих субсчетах, а в конце года покрываются за счет средств бюджетов различных уровней.

В случае привлечения сторонних организаций для проведения конкретных работ возникает необходимость расчета лесхозами стоимости этих работ, следовательно, и определения доли накладных расходов, приходящейся на сметную величину затрат по этим мероприятиям. Это необходимо в целях объективности расчетов между подрядчиками - исполнителями и лесхозами, планирования, прогнозирования лесхозами объемов выполнения лесохозяйственных

работ сторонними организациями и т.д. Стоимость работ, выполненных подрядным способом, в пределах сметной величины списывается на затраты по основной деятельности и покрывается разными источниками, в том числе бюджетными средствами. Поэтому необходимо обеспечить правомерность списания стоимости этих работ. Практика показывает, что стоимость данных работ в лесхозах рассчитывается по-разному.

Другим обоснованием необходимости распределения накладных расходов является то, что лесхозы, проводя рубки ухода, получают древесину, которая должна реализовываться по ценам не ниже затрат. Отсутствие отраслевой инструкции приводит к тому, что учет затрат по рубкам ухода ведется по-разному, и поэтому в ценах на эту продукцию не всегда учитываются все затраты.

Расчет средних коэффициентов (нормативов) общехозяйственных и общепроизводственных расходов в средних величинах для условий конкретного района представляется трудоемким, а распределение накладных расходов пропорционально объемам выполненных работ - сложным из-за несопоставимости показателей. Распределение косвенных затрат пропорционально заработной плате основных производственных рабочих является необоснованным из-за резких колебаний в уровнях механизации: по отдельным лесохозяйственным мероприятиям до 100% работ осуществляется механизированным способом, по другим преобладает ручной труд. Выбор базой распределения накладных расходов только прямых затрат также трудно признать правомерным, так как данная база не включает затраты на механизмы.

Поэтому базой распределения накладных расходов диссертации выбраны основные затраты.

Основываясь на необходимости распределения накладных расходов по видам работ и на положения инструкции № 107н, в работе предлагается списывать накладные расходы с кредита счета 21 «Расходы к распределению» в дебет субсчетов счета «Расходы по бюджету» по видам работ.

6. Учет амортизационных отчислений

По основным фондам лесохозяйственной деятельности амортизацию лесхозы не начисляют. Это закреплено Методическими указаниями к составлению плана развития лесного хозяйства, которые до сегодняшнего дня являются основанием для формирования фактических затрат в лесном хозяйстве, положениями инструкции по бухгалтерскому учету бюджетных учреждений, ПБУ 6/01 «Учет основных средств». По объектам основных средств лесхозов производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Списание всей стоимости приобретенных основных средств в дебет соответствующих затратных счетов осуществляется не через механизм амортизации, а

единовременно в момент их постановки на учет. Такая практика противоречит принципу временной определенности, приводит к неравномерности формирования затрат по периодам.

В период внедрения в хозяйственный механизм лесхозов элементов хозрасчетной деятельности лесхозам было разрешено осуществлять рубки главного пользования, при этом часть оборудования, приобретенного за счет бюджетных средств, ставилась на баланс и использовалась в предпринимательской деятельности. Основные средства, числящиеся в лесохозяйственной деятельности, учитывались на забалансовых счетах. Лесхозы начисляли амортизацию по основным средствам, участвовавшим в предпринимательской деятельности, то есть по тем основным средствам, которые числились на балансе лесхозов. Такой перевод основных средств из одного вида деятельности в другой не регламентировался никаким документом. Таким образом, был нарушен раздельный учет по основным средствам, приобретенным за счет разных источников.

Традиционно сложилось, что финансирование идет только на покрытие части операционных и накладных затрат лесхозов, без учета потребностей лесхозов в технике и механизмах. За последние десятилетия лесхозы приобретают основные средства в основном за счет собственных средств, а при отнесении их к основной или предпринимательской деятельности руководствуются степенью участия объекта основных средств в той или иной деятельности, а не тем, за счет каких источников осуществлена операция.

Бюджетные организации относят к основной деятельности те основные средства, которые приобретены за счет средств бюджетов разных уровней. В лесном хозяйстве подавляющее большинство объектов основных средств основной деятельности приобретено за счет собственных средств.

Основной вид деятельности лесхозов - лесохозяйственный, и лесхозы переведены в систему бюджетных организаций, но нельзя игнорировать факт использования ими основных средств-и в других видах деятельности, финансируемых за счет собственных источников. Эта деятельность, как правило, направлена на реализацию продукции рубок ухода, производство и реализацию лесопродукции побочного пользования, подсобного сельского хозяйства, а также на оказание услуг другим организациям и т.д. Определение доли участия объекта основных средств в той или иной деятельности является сложным и трудоемким процессом. Даже если определить эту долю, то возникает другая проблема. По окончании срока полезного использования объекта' основных средств, участвующего в предпринимательской деятельности, бюджетная часть его стоимости останется неамортизированной, поэтому необходимо начислять амортизацию не

только по имуществу, относящемуся к предпринимательской деятельности, но и по имуществу лесохозяйственного назначения.

Включение амортизационных отчислений в затраты на ведение лесного хозяйства необходимо и по следующим соображениям. При формировании арендных форм лесовоспроизводства, что предусмотрено Лесным кодексом, выполнении части

лесохозяйственных и лесокультурных мероприятий арендаторами-лесозаготовителями в затратах на осуществление перечисленных работ будут учитываться амортизационные отчисления на полное восстановление своих основных средств, что в конечном итоге приведет к несопоставимости фактических затрат лесозаготовителей со стоимостью лесохозяйственных работ лесхозов.

При существующей системе сметно-бюджетного финансирования амортизационные отчисления могли бы быть источником дополнительного финансирования лесного хозяйства. За счет них можно обновлять основные средства, используемые в лесном хозяйстве, с учетом основных направлений научно-технического прогресса. Названный источник финансирования лесного хозяйства может образовываться только в процессе реализации ресурсов леса, это еще раз подчеркивает значимость определения затрат на воспроизводство лесов с целью объективной оценки продаваемых ресурсов.

Все это доказывает необходимость включения амортизационных отчислений в затраты лесного хозяйства как по предпринимательской, так и по бюджетной деятельности. Это даст возможность переносить стоимость основных средств, участвующих в лесохозяйственной деятельности, постепенно на конкретные виды работ.

В работе предложен порядок отражения начисления и списания амортизационных отчислений с открытием субсчета «Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования» к счету 21 «Расходы к распределению», и применением о юта 25 в основных

средствах» и счета 02 «износ основных средств».

г. Формирование затрат по рубкам ухода

Объектом учета затрат в лесхозах являются лесохозяйственные работы. Наибольшую долю расходов в составе операционных затрат составляют расходы по рубкам ухода (рубкам промежуточного пользования).

Затраты по рубкам ухода формируют себестоимость древесины, заготовленной при проведении данного мероприятия. До настоящего времени нет единства в определении себестоимости древесины от рубок ухода. Кроме того, в фактические затраты по рубкам ухода не включаются амортизационные отчисления по основным средств, как и при других работах.

Значительный удельный вес расходов на проведение рубок промежуточного пользования существенно повышает необходимость

принятия квалифицированных управленческих решений, усиления контроля этих расходов. В работе предложен ряд рекомендаций по совершенствованию учета затрат по рубкам ухода.

В целях своевременного получения необходимой информации для решения управленческих вопросов, в том числе установления цены на древесину, заготовленную при прохождении рубок ухода, систематического контроля за расходованием бюджетных и собственных средств, экономического анализа работы лесхозов в диссертации предлагается собирать затраты по рубкам ухода по двум стадиям: по лесосечным и лесотранспортным работам. Для отнесения затрат на стадии работ использованы материалы лесоустройства и рекомендации ученых, занимающихся вопросами организации учета затрат на рубках ухода. Отдельные экономисты предлагают рассматривать технологический процесс рубок в виде следующих стадий: лесосечных работ, лесотранспортных работ и нижнескладских работ. Эти предложения были разработаны для работы лесхозов в условиях хозрасчетной деятельности, поэтому и работы лесного хозяйства (рубки ухода), и переработка заготовленной древесины (лесопиление) относились к составляющим единого лесохозяйственного процесса. Отличие наших рекомендаций от имеющихся заключается в признании производственного процесса рубок ухода, состоящего из первых двух стадий, так как работы на нижнем складе включают переработку низкосортной и деловой древесины, а данный вид деятельности в лесном хозяйстве относится к предпринимательской. Таким образом, стоимость работ на нижнем складе не должна влиять на затраты по рубкам ухода, являющиеся затратами лесохозяйственной деятельности.

Лесхозы относят затраты по проведению рубок ухода к расходам по предпринимательской деятельности, искажая тем самым налогооблагаемые базы (по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость и другие) и другие экономические показатели.

В работе доказывается необходимость учета затрат по рубкам ухода наряду с другими лесохозяйственными мероприятиями как затрат основного производства. Рубки ухода не могут квалифицироваться как деятельность, осуществляемая с целью получения дохода. Главная цель осуществления рубок ухода -лесозащитная Заготавливаемая древесина при данном виде работ не является основной продукцией лесхозов, так как указанные мероприятия осуществляются с целью повышения продуктивности леса, а не извлечения прибыли, что следует из статьи 91 Лесного кодекса. В наставлениях по рубкам ухода определено, что эти работы являются одним из основных лесохозяйственных мероприятий, способствующих произрастанию лесов. В отраслевом стандарте отрасли «Воспроизводство леса» отмечено, что воспроизводство леса обеспечивается системой лесохозяйственных мероприятий по

содействию естественному лесовозобновлению, включающей рубки ухода, прореживание, санитарное оздоровление леса и т.д.

Вышеперечисленные аргументы, на наш взгляд, дают основания относить затраты по рубкам ухода к затратам по основной деятельности и учитывать их на счете 20 «Расходы по бюджету», а не на счете 22 «Расходы по предпринимательской деятельности».

8. Учет доходов от реализации лесопродукции

Основная часть внебюджетных средств лесхозов формируется за счет средств от реализации лесопродукции, заготовленной от мер ухода за лесом (83,9%). При рациональном использовании древесины от рубок ухода и установлении цен на лесопродукцию, обеспечивающих покрытие затрат, доходы от ее заготовки и переработки не только могли бы служить дополнительным источником финансирования лесного хозяйства, но и способствовали бы повышению экономической эффективности мероприятий по улучшению качества и состава лесов.

Определение финансового результата напрямую зависит от учета продукции. Именно на этом этапе лесхозы столкнулись с серьезными трудностями, так как в бюджетном плане счетов нет счетов, на которых можно было бы отразить движение продукции лесного хозяйства.

В целях совершенствования методологии учета лесопродукции в диссертации пересматривается порядок формирования доходов от реализации древесины, заготовленной при проведении рубок ухода, а также рекомендуется новый механизм учета лесопродукции и отражения ее движения на счетах бюджетного плана счетов.

До перехода на бюджетный план счетов стоимость древесины, полученной при проведении лесохозяйственных мероприятий, учитывалась на специальных счетах по среднеотпускным ценам, установленным в финансовом плане и рассчитанным на 5 лет:

Дебет счета 49 «Лесопродукция от мер ухода за лесом» Кредит счета 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» субсчет «Фонд в лесопродукции от мер ухода за лесом» - отражение стоимости ликвидной продукции (до перехода на бюджетный план счетов).

Счета 49 и 88 корреспондировали только друг с другом. Их дачные были необходимы для учета операций по оприходованию и отпуску бюджетной лесопродукции, а также для составления справки в отчете по форме № 10-лх о движении лесопродукции по видам лесопродукции и операциям.

Себестоимость лесопродукции не исчислялась.

Учет лесопродукции является одним из важных участков бухгалтерского учета. В лесхозах он связан непосредственно с оперативным учетом выполнения плана по товарной продукции (по отводу древесины под рубки главного пользования, а также по заготовке низкосортной древесины), постоянным перемещением

древесины, расположением ее на различных стадиях производства, обеспечением сохранности и реализации. Вместе с тем, существующая постановка учета лесопродукции от основной деятельности не обеспечивает должного контроля за ее получением и использованием.

Учитывая, что объемы лесохозяйственных работ, в том числе и величина лесопродукции, полученной от проведения этих мероприятий, являлись плановыми значениями и утверждались, как и сейчас, вышестоящей организацией, данные счета 49 были необходимы для контроля и управления. С переходом на бюджетный план счетов возможность осуществить должный контроль плановых значений утрачена. В целях совершенствования практики учета движения древесины предлагается учитывать ее на отдельном счете. Назначение счета 49, а именно, использование для учета операций по оприходованию и отпуску лесопродукции, вполне могло бы соответствовать предложенному субсчету: «Лесопродукция от мер ухода за лесом» счета 08 «Готовая продукция». Этот субсчет должен быть предназначен для учета лесопродукции по фактической себестоимости.

При отражении оприходования этой продукции на счетах по учету предпринимательской деятельности счет 10 «Материалы» корреспондировал со счетом 79 «Внутрихозяйственные расчеты» для обобщения информации обо всех видах расчетов с отделениями, лесничествами и другими обособленными подразделениями лесхозов по передаче материальных ценностей, расчетов между бюджетной и внебюджетной деятельностью. Учитывая , специфику лесохозяйственной деятельности, требуется ввод дополнительного субсчета 179 «Внутрихозяйственные расчеты», аналогичного существовавшему счету 79.

Критический анализ действующей практики учета лесопродукции от мер ухода позволил рекомендовать новую схему отражения движения древесины на счетах бухгалтерского учета бюджетных учреждений.

В целом реализация разработанных в диссертационном исследовании рекомендаций по учету затрат позволит формировать информацию, необходимую для информационного обеспечения современного управления лесовоспроизводством.

Основные положения диссертации опубликованы в следующих работах: 1. Хинканина Н.Е. Учет финансирования на государственное управление лесами и ведение лесного хозяйства в условиях перехода к рыночной экономике И Научная сессия профессорско-преподавательского состава научных сотрудников и аспирантов по

итогам НИР 1999 года. Сборник докладов. - СПб: Изд-во СПбГУЭФ, 2000.-0,10 п. л.

2. Хинканина Н.Е. Учет затрат на ведение лесного хозяйства // Сборник статей профессорско-преподавательского состава, докторов, аспирантов и сотрудников Марийского государственного технического университета. - Йошкар-Ола: Map ГТУ, 2000. - 0,10 п.л.

3. Хинканина Н.Е. Бухгалтерский баланс в оценке финансовой устойчивости лесохозяйственного предприятия. Методология и методика подготовки конкурентоспособного специалиста -экономиста для XXI века / Под ред. Проф. Швецова Н.М. - Москва -Йошкар-Ола: МФ МОСУ, 2000. - С. 111-112. - 0,11 п.л.

4. Хинканина Н.Е., Шестакова И.Я. К вопросу об анализе прибыли // Материалы 52-й межвузовской студенческой научно-технической конференции. 12-22 апреля 1999 года. - Йошкар-Ола, 2000. - С. 76-77.-0,11 п.л.

5. Хинканина Н.Е. Существующая практика учета затрат на проведение рубок промежуточного пользования // Сборник научных трудов по метериалам международной конференции 25-27 апреля 2001 года. -Москва - Йошкар-Ола, 2001. - С. 162-165. - 0,25 п.л.

6. Хинканина Н.Е. К вопросу калькулирования себестоимости продукции в лесном хозяйстве. Пятые Вавиловские чтения. Мировое сообщество и Россия на путях модернизации. Экономика и управления в современном обществе / Под ред. Проф. Арзамасцева А.Д. - Йошкар-Ола: Map ГТУ, 2002. - С. 263-265. - 0,20 п.л.

7. Хинканина Н.Е. Роль лесного хозяйства в формировании ВРП. Анализ управления в социально-экономических системах. Межвузовский сборник статей. Часть вторая. - Йошкар-Ола, 2002. - С. 123-127. -0,30 п.л.

8. Хинканина Н.Е. Оценка выпуска товаров и услуг в лесном хозяйстве в сопоставимых ценах. Планирование, учет и анализ в социально-экономических системах. Межвузовский сборник статей. - Йошкар-Ола: Map ГТУ, 2003.- С. 209-211. -0,20 п.л.

ХИНКАНИНА НАТАЛЬЯ ЕВГЕНЬЕВНА АВТОРЕФЕРАТ Лицензия ЛР № 020412 от 12.02.97

Подписано в печать 18.08.03. Формат 60x84 1/16. Бум. офсетная. Печ. л. 1,3. Бум. л. 0,65. РТП изд-ва СПбГУЭФ. Тираж 70 экз. Заказ 656.

Издательство Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов 191023, Санкт-Петербург, ул. Садовая, 21.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Хинканина, Наталья Евгеньевна

Введение.

Глава 1 Экономика и организация лесного хозяйства.

1.1. Особенности организации лесного хозяйства.

1.2. Организация управления лесным хозяйством.

1.3. Анализ отечественного и зарубежного опыта организации лесоуправления и лесопользования.31с.

1.4. Ценовая политика, принципы и методы ценообразования на лесные ресурсы.

1.5. Формирование финансовых потоков в лесном хозяйстве.

Глава 2 Совершенствование учета затрат в лесном хозяйстве

2.1. Бухгалтерский учет в системе управления лесного хозяйства.

2.2. Классификация затрат для целей управленческого учета в организациях лесного хозяйства.

2.3. Методика исчислениябестоимости продукции лесовоспроизводства.

2.4. Организация учета затрат по видам лесохозяйственных работ на базе нормативного метода.106с.

Глава 3 Учет затрат и продукции от рубок ухода.116с.

3.1. Учет затрат на рубках ухода. 116с.

3.2. Учет доходов от реализации лесопродукции. 129с.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Управленческие аспекты бухгалтерского учета в лесном хозяйстве"

Одним из необходимых условий функционирования предприятий в рыночной экономике при все более усиливающейся конкуренции на рынке продукции, работ, услуг, является его самоокупаемость. Для государственных учреждений данное условие должно сочетаться с главной целью, ради которой они создаются, — с решением текущих и перспективных социальных задач.

Общим Положением о лесхозе Федеральной службы лесного хозяйства России определено, что лесхоз является государственным учреждением [21].

При моделировании лесохозяйственного процесса важно обеспечить обоснованное соотношение вложенных затрат и конечного результата, для чего и необходимо эффективное лесоуправление.

Учетная информация играет важную роль в процессе управления лесохозяйственными организациями. Бухгалтерский учет всегда, в том числе и в бюджетных организациях, остается управленческим: он обеспечивает контроль за ходом исполнения смет, правильным и экономным расходованием средств в соответствии с их целевым назначением

Учет расходов является ключевым звеном системы управленческого учета в лесном хозяйстве. Управление прибылью, идущей на осуществление основной лесохозяйственной деятельности, осуществляется через управление расходами.

Однако, несмотря на проделанную работу федеральных органов по совершенствованию учета, в том числе переводу организаций лесного хозяйства на бюджетный план счетов, существующая система сбора и обработки информации о субъекте экономических отношений не позволяет получать информацию, необходимую для эффективного управления лесным хозяйством. Переход лесхозов на бюджетный план счетов значительно сузил правовое поле бухгалтерского учета лесхозов. Практика показывает, что существенные отличия деятельности лесхозов, относящихся к сфере материального производства, от деятельности бюджетных организаций не находят отражения в действующей системе учета хозяйственных процессов.

Проблемы рациональной организации системы бухгалтерского учета в лесном хозяйстве затрагивались в работах Васильева П.В, Винокуровой Г.П. Джиковича В.Л., Ильина В.А., Кожухова Н.И., Моисеева Н.И., Николаевой С.А., Токарева И.Н. и других экономистов. Но в то же время отсутствуют специальные комплексные исследования эффективной организации учета в лесохозяйственных организациях, обобщающие принципиальные технологические, организационные и экономические особенности их деятельности.

Лесхозы осуществляют два вида деятельности: основную, заключающуюся в организации эффективного лесоуправления, и иную (предпринимательскую), содействующую основной. В условиях тесной взаимосвязи этих видов деятельности, когда продукция, полученная от проведения лесохозяйственных мероприятий, является сырьем для предпринимательской деятельности, а реализация продукции иных видов деятельности - основным источником собственных средств, направляемых на ведение лесного хозяйства, организация эффективного учета расходов в лесном хозяйстве становится как никогда актуальной.

Дискуссионность и нерешенность многих вопросов, связанных со стоимостной оценкой воспроизводства лесных ресурсов и ее основы -себестоимости, недостаточная практическая разработанность применяемого бюджетного плана счетов для отражения хозяйственных процессов в лесохозяйственных организациях, не позволяющая в полной мере учесть специфику отрасли, и определили выбор темы диссертации, цель, задачи и последовательность научных исследований.

Цель проведенного исследования состоит в решении наиболее важных дискуссионных вопросов методики и организации бухгалтерского учета в лесном хозяйстве, в том числе учета затрат на лесохозяйственное производство с целью формирования объективного информационного обеспечения управления.

Достижение поставленной цели обусловило постановку и решение следующих задач:

- исследование роли лесного хозяйства в современной экономике;

- выделение особенностей лесного хозяйства, оказывающих влияние на методологию и организацию бухгалтерского учета;

- обобщение зарубежного опыта в организации лесоуправления с использованием различных форм собственности;

- определение места, роли и задач управленческого учета в организациях лесного хозяйства, являющихся участниками бюджетного процесса;

- анализ существующей системы ведения бухгалтерского учета в организациях лесного хозяйства;

- разработка рекомендаций по совершенствованию классификации затрат лесохозяйственной деятельности;

- разработка рекомендаций по реорганизации учета затрат в лесном хозяйстве;

- обоснование необходимости определения себестоимости лесных ресурсов и разработка рекомендаций по методике ее исчисления;

- разработка рекомендаций по повышению эффективности управленческого учета;

- исследование возможностей отражения хозяйственных процессов в условиях применениния бюджетного плана счетов;

- совершенствование регистров аналитического затрат;

- совершенствование методики учета и оценки лесопродукции.

Предметом исследования является совокупность теоретических, методологических и практических вопросов, связанных с организацией бухгалтерского учета в лесном хозяйстве.

В качестве объекта исследования диссертационной работы выступают лесхозы Ленинградской области и Республики Марий Эл.

Теоретической и методологической основой исследования послужили труды ведущих отечественных и зарубежных ученых в области экономики лесного хозяйства, бухгалтерского учета в лесном хозяйстве, управленческого учета, контроля и анализа хозяйственной деятельности; законодательные акты, регламентирующие финансово-хозяйственную деятельность предприятий, нормативные документы, методические и инструктивные материалы по регулированию бухгалтерского учета; монографии и диссертационные исследования, источники энциклопедического характера и материалы периодической печати, конференций, а также разработки международных профессиональных институтов.

Методика исследования основывается на общенаучных методах: анализа и синтеза, дедукции и индукции, абстракции и моделирования, наблюдения и группировки, детализации и сравнения, элементах статистического метода теории графов, позволяющих более полно изучить исследуемые явления.

В процессе исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:

- на основе исследования технических и организационных особенностей лесного хозяйства определено их влияние на методологию учета затрат и формирование себестоимости лесопродукции;

- обоснована роль учетной информации в принятии управленческих решений в организациях лесного хозяйства;

- уточнена классификация затрат лесохозяйственных работ, способствующая усилению контроля за расходами;

- разработаны рекомендации по совершенствованию учета затрат лесохозяйственных работ и формирования информационного обеспечения управления ими;

- уточнена методика учета затрат по рубкам ухода как основного и наиболее затратоемкого вида работ;

- обоснована необходимость и разработаны рекомендации по начислению амортизации основных средств лесохозяйственной деятельности;

- предложена методика распределения накладных расходов;

- разработаны рекомендации по повышению оперативности учета затрат на основе использования элементов нормативного метода;

- разработаны рекомендации по совершенствованию плана счетов бухгалтерского учета, обеспечивающие возможность отражения как бюджетной, так и предпринимательской деятельности;

- предложены рекомендации по совершенствованию регистров аналитического учета;

- обоснованы предложения по совершенствованию методики учета и оценки продукции лесного хозяйства.

Практическая значимость результатов диссертационной работы заключается в том, что применение содержащегося в ней комплекса рекомендаций позволит осуществить новый подход к оценке стоимости лесных ресурсов, построить в лесохозяйственных организациях эффективную систему управленческого учета расходов и информационную систему, способствующую контролю за использованием ресурсов и выполнением планов.

Основные теоретические и методологические положения проведенного исследования применяются в учете лесхозов Ленинградской области и в учебном процессе в Марийском государственном техническом университете.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Хинканина, Наталья Евгеньевна

Заключение

Основные проблемы, исследуемые в диссертации, выводы и предложения:

1. Главной особенностью лесного хозяйства является чрезвычайная длительность периода выращивания лесов. Лес растёт медленно, а пользование урожаем в виде спелой древесины происходит один раз за всю историю этого насаждения от времени его возникновения до рубки. Поэтому сопоставить затраты на создание отдельного массива насаждений и на уход за ним с будущим весьма отдалённым доходом очень сложно.

Именно длительность производственного процесса лесного хозяйства требует соразмерности пользования лесом и сроков его выращивания, что и определяет главное требование к организации и ведению лесного хозяйства -непрерывного, неистощительного пользования лесом.

Для непрерывного получения спелой древесины как одной из целей хозяйства надо иметь преемственный пространственно-временной ряд насаждений по числу лет в обороте рубки. В экономической литературе такой ряд насаждений назван непрерывно продуцирующим лесом (НПЛ). На практике НПЛ может быть представлен как хозяйственная система, состоящая из совокупности однородных по составу и условиям местопроизрастания насаждений, объединенных общей целью и всем комплексом лесохозяйственных мероприятий (СЛХМ). В свою очередь, СЛХМ представляет собой целостную совокупность взаимосвязанных мероприятий, включая рубки ухода, лесозащитные мероприятия и другие. Затраты на ежегодно повторяющуюся СЛХМ являются текущими и относятся к себестоимости воспроизводства. Сумма этих расходов может быть определена, так как они производятся в строгом соответствии с обязанностями, возложенными законодательством на лесхозы. Это обеспечивает условия, необходимые для признания расходов лесного хозяйства в бухгалтерском учете.

В соответствии с сформировавшимися основами определения стоимости воспроизводства лесных ресурсов и ее основы — себестоимости— лесное хозяйство признано отраслью материального производства, а лесные ресурсы - его продукцией; определение стоимости ресурсов должно основываться на затратах на их воспроизводство; определение стоимости и себестоимости древесных ресурсов должно происходить в соответствии с общепринятыми в народном хозяйстве подходами.

В литературе технологический процесс лесовоспроизводства представлен в двух видах: расширенное воспроизводство, предполагающее повышение продуктивности леса за счет его создания на новых площадях; простое воспроизводство, заключающееся в осуществлении лесохозяйственных мероприятий в коренных лесах, то есть на естественно созданных и продуцирующих лесных землях без создания новых участков.

Длительность производственного цикла при простом воспроизводстве в лесном хозяйстве укладывается в один год. Расчет себестоимости работ на выращивание леса в рамках простого воспроизводства исключает необходимость капитализации затрат и результатов.

В диссертации разработаны рекомендации по бухгалтерскому учету и определению стоимости лесопродукции при простом воспроизводстве. Движение финансовых потоков в рамках модели непрерывно продуцирующего леса дает картину простого воспроизводства лесных ресурсов и позволяет его строить на принципах самоокупаемости, представляя в данном случае вырубаемый спелый лес как продукт лесовоспроизводства, затраты на весь комплекс работ в лесу за год как себестоимость лесовоспроизводства, лесной доход от продажи леса на корню как выручку от реализации продукции, а стоимость древесины от рубок ухода как возвратные отходы.

2. Переход общества к рыночной экономике означает изменение экономических ориентиров. На современном этапе возникает необходимость использования в экономических отношениях законов рынка. Это касается и лесного хозяйства.

Лесхозы являются территориальными органами управления лесным хозяйством в субъектах Российской Федерации. Лесной кодекс закрепил право государственной собственности на лесной фонд. Таким образом, государство выходит на рынок лесных ресурсов как собственник лесов. В этом случае оно должно формулировать не только социальные, но и коммерческие цели и задачи.

В рыночной экономике для осуществления простого воспроизводства в лесном хозяйстве необходимо соизмерять затраты с платежами за использование лесных ресурсов. Низкий уровень платежей за пользование лесным фондом в России определен их налоговым статусом, а также механизмом их принятия.

Признание лесных ресурсов товарной продукцией отрасли ведет к необходимости установления реальной стоимостной оценки продукции лесного хозяйства, поэтому к ее определению должны применяться общие методологические подходы, как и в других отраслях.

На этапе выхода лесного хозяйства из кризисного состояния нижний предел цены на лесопродукцию не должен быть ниже затрат на воспроизводство, что обеспечит самоокупаемость простого воспроизводства.

3. Учет как одна из функций управления независимо от форм собственности обслуживает управленческий процесс, создавая информационную базу для принятия управленческих решений.

В отличие от предприятий других отраслей производственной деятельности лесхозы не планируют и не исчисляют себестоимость продукции. Среди отраслей народного хозяйства лесное хозяйство, пожалуй, единственное, не имеющее обычных и основополагающих для любой отрасли таких показателей, как себестоимость и цена продукции, на основе которых только и могут формироваться обоснованные планы и отчетность, целеустремленно строиться вся практическая деятельность.

Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции лесного хозяйства в части лесохозяйственной деятельности не существует до настоящего времени. Так как необходимость и методика определения себестоимости продукции лесного хозяйства не закреплены отраслевой инструкцией, существующая практика учета затрат лесохозяйственной деятельности в диссертации пересмотрена и дополнена рекомендациями по исчислению себестоимости древесных ресурсов.

Основой учета затрат и калькулирования себестоимости продукции является научно обоснованная группировка затрат. При несопоставимости вкладываемых средств с доходами в лесном хозяйстве и сметно-бюджетном финансировании необходимо в первую очередь обеспечить самоокупаемость простого воспроизводства. С этой целью требуется разработка единых подходов к определению расходов на воспроизводство, для чего в работе предложены классификации затрат по технико-экономическому назначению, способу включения в себестоимость работ (продукции) и статьям учета затрат и исчисления себестоимости.

К основным расходам относятся расходы, непосредственно вызываемые технологией производства. В данной отрасли они состоят из прямых трудовых и материальных затрат и расходов на содержание и эксплуатацию машин и оборудования. Уровень механизации, обусловленный технологией работ в лесном хозяйстве, достаточно высок. Действующая практика отнесения расходов по содержанию и эксплуатации машин и оборудования к основным затратам соответствует их экономической природе и считается оправданной. Управленческие расходы квалифицируются как накладные.

Классификация затрат по способу отнесения на себестоимость продукции предполагает их деление на прямые и косвенные. Исследования показали, что трудовые и материальные затраты лесхозы относят прямо и непосредственно на конкретный вид работ, а косвенные расходы учитывают в целом по основной деятельности и не распределяют по видам лесохозяйственных работ (кроме расходов по содержанию и эксплуатации машин и оборудования). Отдельные лесхозы к прямым расходам относят и расходы по эксплуатации и содержанию машин и оборудования, занятых в лесохозяйственной деятельности, руководствуясь тем, что эти расходы учитываются по видам работ с детализацией по используемым механизмам. Вместе с тем, сведения о расходах на содержание и эксплуатацию механизмов собираются лесхозами в целом по предприятию в течение месяца, а затем относятся на конкретные виды работ пропорционально отработанным машино - сменам, следовательно, они являются косвенными.

Применяемую классификацию затрат в лесном хозяйстве по экономическим элементам рекомендовано дополнить элементами «Основные материалы» и «Амортизация основных средств». Лесхозы не выделяют статью «Основные материалы», учитывая расходы по основным материалам в составе прочих производственных расходов. Для обеспечения технологического процесса в лесном хозяйстве нужны семена, посадочный материал, удобрения и другие материальные ресурсы. Величина материальных расходов в составе основных затрат в среднем составляет 4%. По отдельным видам работ удельный вес затрат по основным материалам достигает 80% (выращивание посадочного материала). Так как расход материалов документируется на конкретный вид работ, то правомерно выделение отдельного элемента. В лесхозах стоимость основных средств списывается в момент постановки их на учет. Данные затраты необходимо формировать равномерно по периодам в течение всего срока эксплуатации объекта основных средств, поэтому предложено включить элемент «Амортизация основных средств» в состав классификации затрат по экономическим элементам.

В работах экономистов, занимающихся вопросами лесного хозяйства, в целях контроля и регулирования затрат и результатов рассматривается возможность учета затрат по стадиям (рабочим операциям) работ в лесном хозяйстве. Но недостаточная разработанность разграничения и документального оформления затрат по операциям лесохозяйственных работ до настоящего времени приводит к отсутствию учета затрат по ним.

Ежегодно повторяющиеся работы процесса воспроизводства в диссертации рекомендовано сгруппировать в следующие виды:

- лесохозяйственные мероприятия;

- рубки ухода (с выделением лесосечных и лесотранспортных работ);

- лесозащитные работы;

- мероприятия по обеспечению биологического разнообразия;

- гидролесомелиоративные мероприятия;

- лесовосстановительные мероприятия;

- мероприятия по охране лесов от пожара.

Эти виды работ и должны выступать основными объектами бюджетирования и учета затрат.

4. Длительность процесса воспроизводства обусловливает необходимость учета затрат и результатов за более короткие сроки. В целях оперативного управления процессом воспроизводства и его результатами контроль над затратами должен осуществляться не по окончании отчетного года, а по завершении работ (посадка леса, подготовка почвы под питомники, наземные меры борьбы с вредителями и т.д.).

Существенный недостаток выявления отклонений фактических затрат от сметных величин в конце года, как сложилось в действующей практике бухгалтерского учета лесхозов, заключается в ослаблении внутреннего контроля, низкой его оперативности. Такое исчисление затрат не может вскрыть подлинные причины изменения сметных величин и обеспечить контроль за издержками производства и использованием бюджетных средств.

Отличием предлагаемой системы учета затрат в лесном хозяйстве от действующей практики также является признание возможности организации учета затрат по видам лесохозяйственных работ на базе нормативного метода.

При учете затрат оперативное сопоставление нормативных и фактических затрат по видам лесохозяйственных работ рекомендовано с целью выявления отклонений от сметной величины и дальнейшей корректировки нормативных величин, а также выявления причин и виновников непроизводительных затрат, разработки мероприятий по их преодолению и повышению на этой основе экономической эффективности хозяйствования.

На базе вышеизложенного разработана система учетных записей отражения хозяйственных операций по лесохозяйственной деятельности на счетах бюджетного плана счетов. Открытие субсчета 142 «Промежуточные расчеты по финансированию из бюджета на расходы учреждения и другие мероприятия» к счету 14 «Внутриведомственные расчеты по финансированию из бюджета» позволит формировать нормативную себестоимость по видам работ в течение года.

При разработке рекомендаций по калькулированию себестоимости продукции лесовоспроизводства условно рассматривается весь комплекс работ на площади эксплуатационных лесов, находящихся в ведении лесхоза, в средних для них лесорастительных условиях. Отчетным периодом воспроизводства принят год.

При таком подходе себестоимость обезличенного кубометра древесины можно определить путем деления затрат по лесовоспроизводству на ликвидный древесный запас с покрытой лесом площади. В работе предложена методика расчета себестоимости обезличенного кубометра ликвидной древесины, то есть без деления ее по породному составу.

5. В действующей практике накладные расходы в лесном хозяйстве учитываются на счете 20 «Расходы по бюджету» на субсчетах, открываемых лесхозами для учета общепроизводственных и общехозяйственных расходов. К общепроизводственным расходам относятся расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования лесхозов (квалифицируются как основные), расходы по обслуживанию лесничеств (оплата труда персонала управления лесничеств, содержание производственных зданий, сооружений лесничеств). К общехозяйственным расходам относятся расходы на управление предприятием, содержание прочего общехозяйственного персонала (персонал узлов связи), а также непроизводительные расходы (оплата труда рабочих за время простоя (не по вине рабочих)). На долю общепроизводственных расходов приходится около 10%, а общехозяйственных — до 30%. Накладные расходы в лесном хозяйстве не распределяются по работам, а учитываются в целом по предприятию, что не дает полного представления о себестоимости выполненных мероприятий. Эти расходы суммируются в течение года на соответствующих субсчетах, а в конце года покрываются за счет средств бюджетов различных уровней.

В случае привлечения сторонних организаций для проведения конкретных работ возникает необходимость расчета лесхозами стоимости этих работ, следовательно, и определения доли накладных расходов, приходящейся на сметную величину затрат по этим мероприятиям. Это необходимо в целях объективности расчетов между подрядчиками -исполнителями и лесхозами, планирования, прогнозирования лесхозами объемов выполнения лесохозяйственных работ сторонними организациями и т.д. Стоимость работ, выполненных подрядным способом, в пределах сметной величины списывается на затраты по основной деятельности и покрывается разными источниками, в том числе бюджетными средствами.

Поэтому необходимо обеспечить правомерность списания стоимости этих работ.

Расчет средних коэффициентов (нормативов) общехозяйственных и общепроизводственных расходов в средних величинах для условий конкретного района представляется трудоемким, а распределение накладных расходов пропорционально объемам выполненных работ - сложным из-за несопоставимости показателей. Распределение косвенных затрат пропорционально заработной плате основных производственных рабочих является необоснованным из-за резких колебаний в уровнях механизации: по отдельным лесохозяйственным мероприятиям до 100% работ осуществляется механизированным способом, по другим - преобладает ручной труд. Выбор базой распределения накладных расходов только прямых затрат также трудно признать правомерным, так как данная база не включает затраты на механизмы.

Поэтому базой распределения накладных расходов в диссертации выбраны основные затраты.

Основываясь на необходимости распределения накладных расходов по видам работ и на положения инструкции № 107н, в работе предлагается списывать накладные расходы с кредита счета 21 «Расходы к распределению» в дебет субсчетов счета «Расходы по бюджету» по видам работ.

6. По основным фондам лесохозяйственной деятельности амортизацию лесхозы не начисляют. По объектам основных средств лесхозов производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Списание всей стоимости приобретенных основных средств в дебет соответствующих затратных счетов осуществляется не через механизм амортизации, а единовременно в момент их постановки на учет. Такая практика противоречит принципу временной определенности, приводит к неравномерности формирования затрат по периодам.

В период внедрения в хозяйственный механизм лесхозов элементов хозрасчетной деятельности лесхозам было разрешено осуществлять рубки главного пользования, при этом часть оборудования, приобретенного за счет бюджетных средств, ставилась на баланс и использовалась в предпринимательской деятельности. Основные средства, числящиеся в лесохозяйственной деятельности, учитывались на забалансовых счетах. Лесхозы начисляли амортизацию по основным средствам, участвовавшим в предпринимательской деятельности, то есть по тем основным средствам, которые числились на балансе лесхозов. Такой перевод основных средств из одного вида деятельности в другой не регламентировался никаким документом. Таким образом, был нарушен раздельный учет по основным средствам, приобретенным за счет разных источников.

Традиционно сложилось, что финансирование идет только на покрытие части операционных и накладных затрат лесхозов, без учета потребностей лесхозов в технике и механизмах. За последние десятилетия лесхозы приобретают основные средства в основном за счет собственных средств, а при отнесении их к основной или предпринимательской деятельности руководствуются степенью участия объекта основных средств в той или иной деятельности, а не тем, за счет каких источников они приобретены.

Бюджетные организации относят к основной деятельности те основные средства, которые приобретены за счет средств бюджетов разных уровней. В лесном хозяйстве подавляющее большинство объектов основных средств основной деятельности приобретено за счет собственных средств.

Лесхозы используют объекты основных средств и в других видах деятельности. Определение доли участия объекта основных средств в той или иной деятельности является сложным и трудоемким процессом. Даже если определить эту долю, то возникает другая проблема. По окончании срока полезного использования объекта основных средств, участвующего в предпринимательской деятельности, бюджетная часть его стоимости останется неамортизированной.

Включение амортизационных отчислений в затраты на ведение лесного хозяйства необходимо и по следующим соображениям. При формировании арендных форм лесовоспроизводства, что предусмотрено Лесным кодексом, выполнении части лесохозяйственных и лесокультурных мероприятий арендаторами-лесозаготовителями в затратах на осуществление перечисленных работ будут учитываться амортизационные отчисления на полное восстановление своих основных средств, что в конечном итоге приведет к несопоставимости фактических затрат лесозаготовителей со стоимостью лесохозяйственных работ лесхозов.

При существующем сметно-бюджетном финансировании амортизационные отчисления могли бы быть источником дополнительного финансирования лесного хозяйства. За счет них можно обновлять основные средства, используемые в лесном хозяйстве, с учетом основных направлений научно-технического прогресса. Названный источник финансирования лесного хозяйства может образовываться только в процессе реализации ресурсов леса, это еще раз подчеркивает значимость определения затрат на воспроизводство лесов с целью объективной оценки продаваемых ресурсов.

Все это доказывает необходимость включения амортизационных отчислений в затраты лесного хозяйства как по предпринимательской, так и по бюджетной деятельности.

В работе предложен порядок отражения начисления и списания амортизационных отчислений с открытием субсчета «Расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования» к счету 21 «Расходы к распределению», и применением счета 25 «Фонд в основных средствах» и счета 02 «Износ основных средств».

7. Объектом учета затрат в лесхозах являются лесохозяйственные работы. Наибольшую долю расходов в составе операционных затрат составляют расходы по рубкам ухода (рубкам промежуточного пользования).

Затраты по рубкам ухода формируют себестоимость древесины, заготовленной при проведении данного мероприятия. До настоящего времени нет единства в определении себестоимости древесины от рубок ухода. Кроме того, в фактические затраты по рубкам ухода не включаются амортизационные отчисления по основным средствам, как и при других работах.

Значительный удельный вес расходов на проведение рубок промежуточного пользования существенно повышает необходимость принятия квалифицированных управленческих решений, усиления контроля этих расходов.

В целях своевременного получения необходимой информации для решения управленческих вопросов, в том числе установления цены на древесину, заготовленную при прохождении рубок ухода, систематического контроля за расходованием бюджетных и собственных средств, экономического анализа работы лесхозов в диссертации предлагается собирать затраты по рубкам ухода по двум стадиям: по лесосечным и лесотранспортным работам. Для отнесения затрат на стадии работ использованы материалы лесоустройства и рекомендации ученых, занимающихся вопросами организации учета затрат на рубках ухода. Отдельные экономисты предлагают рассматривать технологический процесс рубок в виде следующих стадий: лесосечных, лесотранспортных и нижнескладских работ. Эти предложения были разработаны для работы лесхозов в условиях хозрасчетной деятельности, поэтому и работы лесного хозяйства (рубки ухода), и переработка заготовленной древесины (лесопиление) относились к составляющим единого лесохозяйственного процесса. Отличие наших рекомендаций от имеющихся заключается в признании производственного процесса рубок ухода, состоящего из первых двух стадий, так как работы на нижнем складе включают переработку низкосортной и деловой древесины, а данный вид деятельности в лесном хозяйстве относится к предпринимательской. Таким образом, стоимость работ на нижнем складе не должна влиять на затраты по рубкам ухода, являющиеся затратами лесохозяйственной деятельности.

Лесхозы относят затраты по проведению рубок ухода к расходам по предпринимательской деятельности, искажая тем самым налогооблагаемые базы (по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость и другие) и другие экономические показатели.

В работе доказывается необходимость учета затрат по рубкам ухода наряду с другими лесохозяйственными мероприятиями как затрат основного производства. Рубки ухода не могут квалифицироваться как деятельность, осуществляемая с целью получения дохода. Главная цель осуществления рубок ухода - лесозащитная. Заготавливаемая древесина при данном виде работ не является основной продукцией лесхозов, так как указанные мероприятия осуществляются с целью повышения продуктивности леса, а не извлечения прибыли.

Вышеперечисленные аргументы, на наш взгляд, дают основания относить затраты по рубкам ухода к затратам по основной деятельности и учитывать их на счете 20 «Расходы по бюджету», а не на счете 22 «Расходы по предпринимательской деятельности».

8. Основная часть внебюджетных средств лесхозов формируется за счет средств от реализации лесопродукции, заготовленной от мер ухода за лесом (83,9%). При рациональном использовании древесины от рубок ухода и установлении цен, обеспечивающих покрытие затрат, доходы от ее заготовки и переработки не только могли бы служить дополнительным источником финансирования лесного хозяйства, но и способствовали бы повышению экономической эффективности мероприятий по улучшению качества и состава лесов.

Определение финансового результата напрямую зависит от учета продукции. Именно на этом этапе лесхозы столкнулись с серьезными трудностями, так как в бюджетном плане счетов нет счетов, на которых можно было бы отразить движение продукции лесного хозяйства.

В целях совершенствования методологии учета лесопродукции в диссертации пересматривается порядок формирования доходов от реализации древесины, заготовленной при проведении рубок ухода, а также рекомендуется новый механизм учета лесопродукции и отражения ее движения на счетах бюджетного плана счетов.

До перехода на бюджетный план счетов стоимость древесины, полученной при проведении лесохозяйственных мероприятий, учитывалась на специальных счетах по среднеотпускным ценам:

Дебет счета 49 «Лесопродукция от мер ухода за лесом» Кредит счета 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» субсчет «Фонд в лесопродукции от мер ухода за лесом» - отражение стоимости ликвидной лесопродукции.

Счета 49 и 88 корреспондировали только друг с другом. Их данные были необходимы для учета операций по оприходованию и отпуску бюджетной лесопродукции, а также для составления отчета о движении лесопродукции по видам лесопродукции и операциям.

Себестоимость лесопродукции не исчислялась.

Учет лесопродукции является одним из важных участков бухгалтерского учета. В лесхозах он связан непосредственно с оперативным учетом выполнения плана по товарной продукции (по заготовке низкосортной древесины и т.д.), расположением ее на различных стадиях производства, обеспечением сохранности и реализации. Вместе с тем, существующая постановка учета лесопродукции от основной деятельности не обеспечивает должного контроля за ее получением и использованием.

Учитывая, что объемы работ, в том числе и величина лесопродукции являлись плановыми значениями и утверждались, как и сейчас, вышестоящей организацией, данные счета 49 были необходимы для контроля и управления. С переходом на бюджетный план счетов возможность осуществить должный контроль над плановыми значениями утрачена. В целях совершенствования практики учета движения древесины предлагается учитывать ее на отдельном счете. Назначение счета 49, а именно, использование для учета операций по оприходованию и отпуску лесопродукции, вполне могло бы соответствовать предложенному субсчету: «Лесопродукция от мер ухода за лесом» счета 08 «Готовая продукция». Этот субсчет должен быть предназначен для учета лесопродукции по фактической себестоимости.

При отражении оприходования этой продукции на счетах по учету предпринимательской деятельности счет 10 «Основные материалы» корреспондировал со счетом 79 «Внутрихозяйственные расчеты» для обобщения информации обо всех видах расчетов с лесничествами и другими обособленными подразделениями лесхозов по передаче материальных ценностей, расчетов между бюджетной и внебюджетной деятельностью. Учитывая специфику лесохозяйственной деятельности, требуется ввод дополнительного субсчета 179 «Внутрихозяйственные расчеты», аналогичного существовавшему счету 79.

Критический анализ действующей практики учета лесопродукции позволил рекомендовать новую схему отражения движения древесины на счетах бухгалтерского учета бюджетных учреждений.

В целом реализация разработанных в диссертационном исследовании рекомендаций по учету затрат позволит формировать информацию, необходимую для информационного обеспечения современного управления лесовоспроизводством.