Управленческие аспекты бухгалтерского учета затрат на производство продукции скотоводства тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Шингирей, Марина Николаевна

Введение

Глава 1. Управление производственной деятельностью аграрных формирований и проблемы его информационного обеспечения в условиях принципиально новой среды хозяйствования

1.1. Производственная деятельность хозяйствующих субъектов в период реформирования аграрного сектора

1.2. Современные требования, предъявляемые к организации информационной системы управления предприятием

1.3. Основные направления совершенствования бухгалтерского учета затрат на производство продукции скотоводства как информационной основы новой системы управления

Глава 2. Методологические аспекты учета затрат на производство продукции скотоводства как информационной сЦс¥ёмы управления

2.1. Классификация затрат на производство продукции

2.2. Информационные аспекты метода учета затрат на производство продукции

2.3. Распределение затрат по видам сопряженной продукции молочного скотоводства как информационная основа оценки эффективности хозяйственной деятельности

Глава 3. Проблемы организации учета затрат на производство продукции скотоводства

3.1. Амортизация продуктивного скота

3 .2. Потери от падежа животных

3.3. Организация учета затрат на корма как эффективное средство управления

Диссертация: введение по экономике, на тему "Управленческие аспекты бухгалтерского учета затрат на производство продукции скотоводства"

Актуальность темы исследования. Развитие рыночных отношений, формирование новой структуры собственности, изменение системы управления требуют формирования адекватного этим изменениям информационного обеспечения.

Информационное обеспечение предпринимательской деятельности - это обеспечение предприятия необходимой информацией для принятия различных хозяйственных решений. При этом создание информационной системы, обеспечивающей эффективные управленческие решения, является одной из важнейших задач успешного осуществления предпринимательской деятельности.

В связи с этим, являясь главным поставщиком информации для внутреннего управления, бухгалтерский учет должен обеспечить не просто формирование информации, а получение информационно-ориентированных данных. Для этого необходима такая система внутрипроизводственного учета, которая бы обеспечивала хозяйствующему субъекту полную свободу в формировании информации для внутреннего пользования, позволяющей эффективно управлять деятельностью организации.

Вытеснение традиционных подходов более совершенными стратегиями производственного учета требует переориентации отечественной теории и практики организации учета затрат, дальнейшего исследования его информационных возможностей.

Сложность и неопределенность условий хозяйственной деятельности предприятия, ухудшение предсказуемости многих ее факторов, более тяжелый характер финансовых последствий предъявляют новые требования к качеству учетно-аналитической информации, ее соответствию таким принципам как оперативность, полнота, объективность, достоверность, надежность, точность. Восполнению дефицита такой информации будет способствовать разработка и внедрение принципов и методик организации бухгалтерского учета затрат в аспекте принятия различных управленческих решений.

Потребность в адекватной современным требованиям системе бухгалтерского информационного обеспечения управления в скотоводстве предопределило выбор темы диссертационного исследования, постановку целей и задач, содержание работы.

Цель и задачи исследования. На основе изучения теории и практики организации учета затрат на производство продукции скотоводства предпринята попытка разработать такую систему бухгалтерского информационного обеспечения управления, которая бы отвечала современным требованиям управления - формирование оперативной и достоверной информации о производственном процессе с целью достижения главной цели производства - максимизации прибыли. Осуществление поставленной цели потребовало последовательного решения следующих задач: проанализировать классификацию издержек производства, определить ее соответствие новым условиям хозяйствования; исследовать систему учета затрат сокращенной себестоимости продукции скотоводства и возможность повышения на ее основе оперативности информации; определить рациональный метод распределения затрат на производство сопряженных видов продукции молочного скотоводства; исследовать необходимость начисления амортизации продуктивного скота; усовершенствовать систему учета производственных потерь, связанных с падежом животных; разработать критерий экономической эффективности возделывания кормовых культур, обосновать основные направления совершенствования методики учета кормов.

Объектом исследования является система бухгалтерского учета затрат на производство продукции скотоводства.

Информационной базой обеспечения достоверности сделанных выводов выступают учетные и отчетные данные хозяйств Ленинградской и Псковской областей, статистические материалы о развитии сельского хозяйства и другие источники.

Методологической основой исследования послужили нормативные документы, регулирующие организацию учета затрат в сельском хозяйстве, международные стандарты учета, научные труды отечественных и зарубежных исследователей по вопросам управленческого учета, а также опыт и фактические материалы хозяйств.

Научная новизна исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и решении комплекса вопросов совершенствования методологии и организации информационного обеспечения управления производством продукции скотоводства.

В процессе исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:

- уточнена классификация затрат на производство продукции исходя из главной цели современного производства - максимизации прибыли;

- аргументированы возможность и необходимость применения метода «директ-костинг» для информационного обеспечения управления скотоводством;

- разработана идея локализации затрат на производство продукции молочного скотоводства, уточнена методика исчисления валового производства молока и приплода;

- обоснована необходимость начисления амортизации продуктивного скота, определен критерий оптимизации хозяйственного использования животных в составе основного стада, предложена методика распределения амортизационных отчислений между сопряженными видами продукции;

- усовершенствована система учета потерь от падежа животных в части оценки и способа списания;

- установлен критерий экономической эффективности возделывания кормовых культур в современных условиях хозяйствования; дано обоснование оценки кормов, учитываемых в затратах животноводства, по реализационным ценам; предложена новая методика учета списания кормов на затраты скотоводства; уточнены методики учета списания на затраты животноводства пастбищной массы, скормленной на корню, учета затрат на хранение кормов; разработана методика учета кормов, отражающая эффективность кормления животных.

Практическая значимость исследования заключается в том, что предложенные методологические и организационные основы формирования учетной информации позволяют удовлетворять запросы внутренних пользователей, определяя более качественные управленческие решения.

Материалы данного исследования используются Великолукской государственной сельскохозяйственной академией при подготовке методического обеспечения учебных курсов по управленческому учету в сельском хозяйстве.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации докладывались на научных сессиях профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов (1997, 1998, 1999 гг.^научно-практической конференции Тюменского государственного университета (1998г.); научно - практической конференциях Великолукской государственной сельскохозяйственной академии (1997, 1999 гг.).

Публикации. Основные положения диссертации изложены в 11 печатных работах общим объемом 4,4 п л.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Шингирей, Марина Николаевна

Заключение

Переход к подлинно экономическим методам управления требует переориентации учета не столько на внешних потребителей информации, сколько на удовлетворение внутренних потребностей предприятия, означая, что усиление информационных функций учета исходя из нужд аппарата управления должно являться приоритетным направлением коренного улучшения учета.

Изучение теории и практики организации учета затрат toa производство продукции скотоводства с целью создания эффективной системы бухгалтерского информационного обеспечения управления позволило внести следующие рекомендации по совершенствованию учета.

Прежде всего в уточнении нуждается действующая классификация затрат. Применяемая со времен командно-административной системы государства, существующая классификация не в полной мере соответствует достижению главной цели современного хозяйствования - максимизации прибыли.

Учитывая, что классификация затрат должна обеспечить оперативное получение информации для принятия своевременных и правильных решений с целью повышения экономической эффективности производства, в работе разработаны рекомендации по ее совершенствованию.

Во-первых, уточнена стандартизированная номенклатура статей затрат и обоснована необходимость предоставления товаропроизводителям полной свободы ее варьирования в целях внутреннего информационного обеспечения управления. На примере статей затрат на «Оплату труда с отчислениями на социальные нужды» и «Корма» в работе показано, что их разукрупнение значительно расширит информационные возможности учета. Так, отдельный учет затрат в виде статьи «Натуральная оплата труда» позволяет судить о платежеспособности предприятия, оттеняя его финансовое состояние. Введение статьи «Транспортно-заготовительные расходы», учитывающей затраты на транспортировку кормов из мест хранения и приобретения, которые в настоящее время распылены по различным статьям затрат, позволяет иметь оперативную информацию о состоянии транспортной системы хозяйства. Ценность получаемой информации проявляется, например, при принятии решения о производстве кормов самим хозяйством или их приобретении.

Во-вторых, вносятся рекомендации по уточнению факторов, которые необходимо использовать при анализе себестоимости продукции, ее прибыльности и рентабельности. В качестве факторов нами предлагаются - организационная структура предприятия, природно-климатические условия, уровень текущих рыночных цен.

Группировка затрат по отношению к организационной структуре предприятия, когда затраты на организацию и управление являются зависимыми, а производственные затраты - независимыми, позволяет сформировать управленческий персонал, оптимальный по составу, экономичный по содержанию.

Подразделяя затраты на зависимые от природно-климатических условий и независимые, можно установить насколько показатели экономической эффективности производства обусловлены негативным влиянием нерегулируемых затрат. При этом усиливается внимание к затратам, уровень которых можно изменять вне зависимости от климатических условий производства.

Колебания рыночных цен на производственные ресурсы вызывает необходимость классификации затрат на зависимые от текущего изменения рыночных цен и остающиеся неизменными. Указанная группировка затрат позволяет установить насколько изменение уровня себестоимости продукции обусловлено колебанием стоимости приобретенных производственных ресурсов и исходя из цели минимизации издержек устанавливать оптимальные сроки их закупки.

Таким образом, при классификации затрат на производство продукции в целях информационного обеспечения управления, необходимо использовать такие признаки, которые ориентируют на осуществление эффективного планирования производственной деятельности, оценку значения различных прошедших и будущих событий, достижение оптимизации в использовании ресурсов.

Длительный цикл производства продукции скотоводства, определяемый как годовым производственным циклом кормов, так и лактационным и сухостойным периодом, требует выявления экономической эффективности производства за различные промежутки времени.

Однако исчисление фактической себестоимости продукции скотоводства лишь в конце года создает впечатление, что производство продукции требует одинаковых затрат в течение всего производственного цикла.

Дифференциация уровня себестоимости продукции скотоводства в течение года обусловлена различиями в рационе кормления и затратах на обслуживание животных в стойловый (зимний) и пастбищный (летний) периоды, а также продуктивностью животных. Изменения уровня цены реализации вызвано колебанием объема предложения продукции на рынке в летний и зимний периоды. На основе использования отчетных данных ТОО «Нива» Невельского района Псковской области и Невельского молочно-консервного завода в работе установлены существенные колебания уровней убыточности производства молока в летний и зимний периоды.

Значение своевременности информации о затратах в течение всего производственного цикла проявляется прежде всего в возможности оценки и контроля эффективности производства за различные промежутки времени, поиска рациональных путей использования производственных ресурсов.

Однако применяемый в настоящее время метод учета затрат на основе полного их поглощения не позволяет своевременно получать информацию об эффективности расходования средств. Указанный недостаток устраняется при использовании метода «директ-костинг», основным достоинством является высокая оперативность.

На основе сравнительного анализа двух методов учета затрат определена область применения «директ-костинга» и метода полного поглощения затрат для удовлетворения информационных потребностей управления.

В результате, ссылаясь на тезис управленческого учета в странах с развитой рыночной экономикой - «различная себестоимость для различных целей» в работе предложено параллельное использование двух методов учета затрат на производство продукции скотоводства, что значительно расширит информационные и управленческие возможности бухгалтерского учета.

Традиционной проблемой производства продукции молочного скотоводства остается выбор метода распределения затрат между сопряженными видами продукции.

В настоящее время согласно методическим рекомендациям по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве затраты на производство сопряженных видов продукции распределяются в соответствии с обменной энергией кормов: на молоко - 90%, на приплод - 10%.

Исследование действующей учетной практики распределения затрат показало значительное искажение себестоимости приплода. Так, при сопоставлении затрат в расчете на один центнер живого веса приплода и прироста молодняка крупного рогатого скота на выращивании и откорме уровень последнего оказывается выше, тогда как себестоимость живого веса приплода включает затраты на искусственное осеменение коров и их содержание в сухостойный период.

В диссертации на основе критического изучения публикаций по вопросу калькулирования себестоимости сопряженных видов продукции молочного скотоводства сделаны рекомендации по совершенствованию учета затрат и определен наиболее рациональный способ их распределения.

Согласно общеизвестному принципу - если есть возможность определить «принадлежность» затрат к определенному виду продукции, то следует рассматривать эти затраты как прямые - в работе определен перечень затрат, подлежащих непосредственному включению в себестоимость приплода и молока.

В результате, локализация затрат на производство продукции скотоводства позволяет существенно снизить погрешность при определении доли затрат, приходящих на производство молока и приплода.

Общие издержки на производство сопряженных видов продукции представляется исчислить только расчетным путем.

Наиболее приемлемым вариантом распределения, на наш взгляд, является постатейный, предложенный И.Н. Белым, при котором калькуляционные статьи распределяются пропорционально различным базам, что снижает долю его условности. Однако разработанная ученым методика исчисления валового производства молока и приплода потребовала существенного уточнения. Во-первых, неоправданным является вычет стоимости привеса и побочной продукции, которая распределятся между молоком и приплодом пропорционально общим технологическим затратам, из себестоимости сопряженных видов продукции. Прежде всего увеличивается доля распределяемых затрат, а значит снижается достоверность показателей. Кроме того побочная продукция является самостоятельным видом продукции, что указывает на нецелесообразность распределения ее стоимости.

Во-вторых, трудно согласиться с предложением определять прирост живой массы, а также его себестоимость только при выбытии животного из основного стада. На наш взгляд, в целях формирования информации о производстве мяса в количественном и стоимостном выражениях прирост живой массы следует учитывать ежегодно. При этом себестоимость прироста рекомендуется исчислять исходя из ежегодно определяемого процента увеличения живой массы по отношению к общим технологическим затратам.

Расчет себестоимости молока и приплода на основе прямого включения затрат и постатейного способа распределения общих технологических показал увеличение уровня себестоимости приплода и снижение молока.

Существенное повышение себестоимости приплода вызывает изменение балансовой стоимости животного, что отражается на показателях экономической эффективности производства мяса. Так, если при существующей методике распределения затрат между сопряженной продукцией скотоводства производство мяса в АОЗТ «Алексино» является рентабельным - 18,9%, то при предлагаемой методике оно убыточно - 5,9%.

Однако исчисленный показатель убыточности является достаточно условным, так как при оценке животных по балансовой стоимости, величина которой полностью включается в себестоимость мяса, существенно занижается финансовый результат от реализации выбракованного скота.

Для распределения балансовой стоимости на все виды продукции скотоводства и оценки животных по остаточной стоимости необходимо внедрение в учетную практику начисления амортизации на продуктивный скот.

Мотивацией неначисления износа на продуктивный скот является утверждение о возмещении затрат, произведенных на выращивание или приобретение животных в момент их выбраковки и реализации на мясо.

Однако согласно международным стандартам финансовой отчетности амортизация начисляется независимо от увеличения стоимости актива, даже тогда когда она превышает его балансовую стоимость.

Кроме того, утверждение о превышении стоимости животных к моменту выбраковки является по своей сути неверным. На основе изучения российского и зарубежного опыта в работе доказано, что в условиях конкурентной среды, когда рыночная цена зависит от качества мяса и потенциальных возможностей животного, стоимость выбракованного по причине старости скота не может не оказаться намного ниже, чем стоимость молодняка, подлежащего переводу в основное стадо.

Аргументом в пользу начисления амортизации на продуктивный скот послужило формирование реальной оценки животных. Так, учитывая животных по балансовой стоимости создается впечатление, что между животными с завершившимся сроком использования и подлежащим переводу в основное стадо не существует никаких различий.

Формирование на уровне учета увязки между возрастом животного, качеством производимого им мяса и возможным финансовым результатом от его реализации наблюдается при оценке скота по остаточной стоимости. Кроме того предлагаемая оценка позволяет определить возрастную структуру стада, выявлять животных с завершающимся срокоЧ хозяйственного использования и при условии невысокой продуктивности своевременно их выбраковывать.

На основе изучения продуктивности, характерной для каждой породы животных, в работе обоснованы оптимальные сроки «эксплуатации» скота; разработана методика распределения амортизационных отчислений между продукцией скотоводства.

Начисление амортизации на продуктивный скот повлекло существенное изменение финансовых показателей производства: производство мяса оказывается рентабельным вместо убыточного, а рентабельность производства молока снижается за счет отчуждения искусственно образованной прибыли.

Являясь одним их резервов максимизации прибыли, непроизводительные потери предприятия должны быть учтены таким образом, чтобы поставляемая информация позволяла осуществлять их своевременное выявление и предупреждение.

В связи с этим действующая система учета потерь от падежа животных -отнесение всей суммы потерь при отсутствии виновных лиц в оценке по балансовой стоимости на затраты производства - требует существенного уточнения.

Порядок списания потерь от падежа должен учитывать, что гибель скота вызвана как естественной убылью животных, так и по причинам бесхозяйственности, возникновении эпидемий.

В связи с этим нами предлагается организовать дифференцированное списание потерь. На себестоимость продукции относить лишь потери от падежа животных в пределах норм естественной убыли, которые хозяйство имеет право устанавливать самостоятельно, по их предотвращению. Потери сверх норм естественной убыли следует отражать: при наличии виновных лиц на счете «Расчеты с персоналом по прочим операциям», при их отсутствии - на финансовых результатах, что будет требовать от хозяйства выявления истинных причин гибели скота и поиска мер по их предотвращению.

Дифференцированное списание потерь от падежа животных позволит очистить себестоимост и продукции от убытков, вызванных падеже м животных по причинам бесхозяйственности. На примере производства молока в работе показано, что при включении в себестоимость продукции потерь от гибели животных в пределах норм естественной убыли, себестоимость молока снижается, а прибыль от его реализации увеличивается. Безусловно, в целом по хозяйству величина финансового результата как при полном списании потерь от падежа животных на себестоимость продукции, так и при дифференцированном не изменяется, однако, предлагаемый вариант списания потерь позволяет формировать реальный уровень показателей производства продукции скотоводства.

В целях анализа величины упущенной прибыли или неполученного убытка оценивать павший скот следует не по балансовой стоимости, а по рыночным ценам, которые отражают реальные потери предприятия - утрату возможности реализации скота и, как следствие, получения определенной прибыли (убытка).

Для своевременного выявления и устранения причин падежа животных повышенное внимание должно быть уделено натуральным и стоимостным показателям производства продукции скотоводства. Так, недостаточный уровень кормления, обусловленный стремлением снизить затраты на корма, а также невысокий удельный вес затрат на ветеринарное и зоотехническое обслуживание являются основными причинами гибели животных. В работе на основе фактических материалов хозяйства произведен сравнительный анализ экономического эффекта от снижения уровня кормления животных и экономического ущерба от их падежа. В результате установлено, что экономия на 18% расхода кормов в расчете на одну голову увеличивает падеж животных на 54% и вместо запланированного снижения затрат хозяйство имеет обратный результат. Поэтом у минимизировать затраты на корма следует не за счет снижения уровня кормления животных, а предотвращения нерационального расходования кормов, повышения экономической эффективности их использования.

Формирование типа кормопроизводства определяется экономической эффективностью производства кормовых культур, дискуссия об оценочных критериях которых длится десятилетиями. Предлагаемые учеными критерии либо не позволяют дать однозначный ответ о целесообразности производства кормовых культур, либо основаны на условностях и допущениях.

На наш взгляд, для создания кормовой базы с наименьшими затратами в качестве критерия следует принять финансовый результат от реализации кормовых культур. Отражаемая таким образом конъюнктура рынка кормов позволит установить альтернативные варианты выбора и целесообразности их производства.

Однако при оценке кормов при списании на затраты скотоводства по фактической себестоимости производство кормов не отражает ни прибыли, ни убытка, тогда как на скотоводство относятся как финансовый результат самой отрасли, так и кормопроизводства. Как следствие искажается себестоимость продукции скотоводства, нарушается объективное представление о рентабельности двух отраслей.

Рассматривая процесс отпуска кормов на затраты скотоводства как внутрихозяйственную реализацию в работе обоснован и рассмотрен вариант оценки кормов по реализационным ценам. Оценка кормов по рыночным ценам при списании на затраты скотоводства требует использования счета «Внутрихозяйственные расчеты», предназначенного для обобщения информации о всех видах расчетов с обособленными подразделениями предприятия.

В целях формирования качественной информации об имеющихся в хозяйстве кормах усовершенствована методика учета пастбищной массы, скормленной на корню, которая в настоящее время предполагает списание пастбищной массы без предварительного оприходования на счете «Готовая продукция». Нами предлагается в учете отразить количество растительной массы, которую животные могли бы получать в течение всего пастбищного периода - Дебет «Готовая продукция» Кредит «Основное производство»-субсчет «Растениеводство». В дальнейшем, зоотехническим или укосным методами определения урожайности пастбищ следует учитывать количество растительного корма, которое животные фактически поддают на пастбище.

Для оптимизации срока приобретения кормов требует уточнения организация учета затрат на их хранение. Отражение таких затрат на счете «Общехозяйственные расходы» с последующим распределением и отнесением на себестоимость кормов не позволяет иметь оперативную и точную информацию о величине затрат на хранение конкретного вида корма. Как следствие, не учитывая стоимость хранения кормов, руководство может быть дезориентировано при выборе срока их приобретения. Стремление закупить корма по наименьшей цене не всегда приводит к минимизации их стоимости, которая во многом определяется величиной затрат на хранение. Создание условий для прямого включения в себестоимость кормов затрат на их складирование требует введения отдельной статьи «Затраты на хранение» к каждому виду корма, что устранит условность и неопределенность их учета.

Улучшение информационного обеспечения управления эффективностью кормления животных наблюдается при группировке затрат на корма на постоянные - соответствующие доли поддерживающего корма и переменные - в части продуктивного корма. Регулированием соотношения постоянных и переменных затрат на корма в сторону роста последних достигают экономию расхода кормов. Так, увеличение уровня кормления, отражаемое на доли продуктивного корма, повышает продуктивность животного, а значит снижает уровень затрат в расчете на единицу продукции, вследствие чего улучшаются финансовые показатели производства.

Разграничение затрат на корма на постоянные и переменные при условии, что животное перестает выполнять продуктивные функции, позволяет судить о величине непроизводительных потерь. Представленная стоимостью продуктивного корма, своевременная информация об уровне потерь предотвращает неоправданный рост затрат на корма, повышает эффективность кормления животных.