Управленческий учет и анализ экологических затрат промышленных предприятий тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Управленческий учет и анализ экологических затрат промышленных предприятий"

На правах рукопи^Г

Алимов Сергей Александрович

Управленческий учет и анализ экологических затрат промышленных

предприятий

08.00.12 — Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Орел - 2006

Работа выполнена в Орловском государственном техническом университете

Научный руководитель доктор экономических наук, профессор

Маслова Ирина Алексеевна

Официальные оппоненты доктор экономических наук, профессор

Давыдова Лариса Владимировна

кандидат экономических наук, доцент Суворова Светлана Павловна

Ведущая организация Брянский государственный

университет имени академика И.Г.Петровского

Защита состоится 21 октября 2006 года в 12 часов на заседании диссертационного совета Д 212.182.04 при Орловском государственном техническом университете в аудитории 212 по адресу: 302020, г. Орел, Наугорское шоссе, 29.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Орловского государственного технического университета.

Автореферат разослан 20 сентября 2006 г.

Ученый секретарь

диссертационного совета Трубина И.О.

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Среди многочисленных проблем социально-экономического развития государства особую актуальность приобрела проблема сохранения благоприятной окружающей среды и природно-ресурсного потенциала в целях удовлетворения потребностей ныне живущего и будущих поколений людей.

Достижение минимального воздействия производства на окружающую природную среду может быть действенным не только при соответствующем уровне развития техники и технологий, но и при наличии правильно сформированной управленческой (административной) составляющей, включающей в себя такие элементы, как формирование и совершенствование нормативов экологического воздействия и стандартов качества окружающей среды, разработка законодательной базы, методологии экологического учета и контроля параметров производственных процессов, введение комплексной системы экологической экспертизы, сертификации и экологического аудита, создание организационных структур в рамках предприятия, призванных заниматься внедрением экологически ориентированных методов управления.

В связи с изложенным наибольшую актуальность приобретают проблемы научного обоснования управленческого учета и анализа экологических затрат, способствующих стимулированию рационального природопользования как хозяйствующего субъекта, так и всего государства.

В настоящее время не существует целостной научной теории отражения экологических затрат в учетно-аналитическом процессе.

Значительный вклад в исследования теоретико-методических основ оценки и управленческого учета и анализа экологических затрат внесли отечественные авторы: И.Л. Абалкина, Т.А. Акимова, А.Ф. Аксененко, Э.А. Арустамов,

A.Е. Баханьков, А.П. Воронцов, Э.В. Гирусов, A.A. Голуб, Т.А. Демина, Т.П. Карпова, Ю.В. Конобеев, В.А. Константинов, C.B. Макаров, И.А. Маслова,

B.В. Палий, В.Ф. Палий, И.Г. Пашигорева, Л.В. Попова, А.Д. Потапов, В.Ф. Протасов, Т.Г. Пыльнева, К.С. Саенко, Л.Н. Сальникова, В.А. Сидорчук,

Л.В. Сотникова, Е.Б. Струкова, В.И. Ткач, Т.А. Хоружая и другие.

Теоретические и методические основы оценки и отражения в управленческом учете экологических затрат были заложены в трудах таких зарубежных ученых, как С. Дипиаза, К. Друри, А Зораквин, Норт Клаус, Г. Ноуффер, Дж. Рис, Ч.Т. Хонгрен, Дж. Фостер, Р. Экклз, Р. Энтони и других.

В настоящее время проблема выделения в управленческом учете и анализе экологических затрат не решена не только на практике, но и теоретически. Предложения большей частью сводятся к необходимости выделения соответствующей статьи калькуляции и синтетического счета, что, безусловно, всех проблем не решит, хотя и увеличит возможность применения аналитических данных.

Целью диссертационного исследования является обоснование и разработка методических подходов и практических рекомендаций по формированию системы управленческого учета и анализа экологических затрат промышленных предприятий.

Постановка цели исследования обусловила необходимость решения следующих комплексных задач:

- определить основные принципы рационального природопользования и провести оценку негативного воздействия на состояние окружающей природной среды в целях разработки принципов управленческого экологического учета;

- проанализировать зарубежный опыт оценки и учета экологических затрат в рамках применения платежей за загрязнение природной среды;

- провести систематизацию и градацию экологических затрат в воспроизводственных процессах на предприятии;

- рассмотреть подходы к формированию систем управленческого учета и анализа экологических затрат;

- разработать и исследовать механизм функционирования системы управленческого учета экологических затрат на предприятиях-природопользователях;

- предложить методику расчета рентабельности экологической деятельности, основанную на постадийном управленческом анализе экологических затрат для промышленных предприятий;

— разработать проект положения по бухгалтерскому учету в части использования для целей управленческого учета экологических затрат.

Область исследования соответствует пунктам 1.6 Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных, 1.9 Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы её статистического анализа и 1.12 Инвестиционный, финансовый и управленческий анализ Паспорта ВАК по специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика».

Объектом исследования является финансово-хозяйственная деятельность предприятий промышленности Центрального региона Российской Федерации.

Предмет исследования составляют теоретические и практические учетно-аналитические процедуры затрат на предприятиях промышленности, на примере которых исследовались особенности организации и ведения учета затрат.

Теоретической и методологической основой исследования являются положения, содержащиеся в трудах отечественных и зарубежных авторов по теории, методологии и организации учета и контроля затрат промышленных предприятий, по экологизации и рациональному использованию природных ресурсов и отражению экологических затрат в учетно-аналитической системе; международные стандарты финансовой отчетности, законодательные и нормативные акты по финансовому учету в области показателей, формирующих затраты на производство готовой продукции; положения по бухгалтерскому учету и отчетности; научно-методическая литература; периодические издания; материалы научных конференций и семинаров; официальная статистическая информация Росстата.

В ходе исследования использовались как общенаучные методы — диалектика, анализ, синтез, аналогия, так и специальные приемы и процедуры: счета, двойная запись, документирование, оценка, балансовое обобщение, отчетность.

Положения аргументированы результатами исследований и наблюдений, полученными сравнительно-историческими, диалектно-синтетическим и абстрактно-логическим методами.

Информационной базой диссертационного исследования послужили данные первичных и сводных учетных документов, регистров синтетического и аналитического учета, годовой бухгалтерской, налоговой и статистической отчетности ряда предприятий промышленности.

Научная новизна исследования заключается в разработке и обосновании теоретико-методических положений по управленческому учету и анализу экологических затрат промышленных предприятий.

Научная новизна подтверждена следующими научными результатами, выносимыми на защиту:

- проведена систематизация экологических затрат в воспроизводственных процессах на предприятии по направлениям экологической деятельности, что повысит аналитичность управленческих учетных процедур (п. 1.9 паспорта ВАК специальности 08.00.12);

- разработана информационная база анализа экологических затрат в аналитических процессах, необходимая для повышения качества и информативности учетных данных в целях их эффективного использования для управленческого анализа затрат (п. 1.12 паспорта ВАК специальности 08.00.12);

- поэлементно структурирована и функционально определена система управленческого учета экологических затрат по направлениям экологической деятельности и отражения в отчетности (п. 1.9 паспорта ВАК специальности 08.00.12);

предложены методические рекомендации по применению управленческого анализа экологических затрат по стадиям экологической деятельности предприятия, использующие информационные потоки учетной системы, позволяющие принимать рациональные управленческие решения (п. 1.12, паспорта ВАК специальности 08.00.12).;

разработаны основные принципы и проект положения по бухгалтерскому учету «Экологические затраты», охватывающие все аспекты учетно-отчетного процесса экологических затрат в целях управления экологической деятельностью предприятия (п. 1.6 паспорта ВАК специальности 08.00.12).

Практическое значение диссертационного исследования.

Выводы, исследования и предложенные методические рекомендации могут быть использованы на предприятиях-природопользователях всех организационно-правовых форм в качестве методического обеспечения ведения управленческого учета и анализа экологических затрат и в качестве консультационных и информационных материалов для руководителей и главных бухгалтеров.

С практической точки зрения значительный интерес представляет методика внедрения в учетный процесс финансового и управленческого учета и анализа экологических затрат в целях принятия рациональных управленческих решений по направлениям экологической деятельности. Внедрение в практику разработанной методики дает возможность своевременно и точно проводить оценку, учет и анализ экологических затрат. Достоверность полученных результатов диссертационного исследования подтверждается их практическим использованием. Предложенные методики управленческого учета и анализа экологических затрат внедрены и используется на ряде предприятий Орловской области и в учебном процессе.

Апробация и реализация результатов диссертационного исследования. Основные результаты исследования, сформулированные в диссертации, опубликованы, апробированы в установленном порядке и доложены на Международной научно-практической конференции «Формирование учетно-аналитяческой системы, финансового менеджмента и контроля для прогнозирования и планирования налогообложения» (Орел, 2004); на Международной научно-практической интернет-конференции «Система налогового менеджмента, учета, анализа и аудита в современном экономическом пространстве» (Орел, 2005); на Всероссийской научно-практической конференции «Учетно-налоговая политика: планирование и перспективы развития» (Пенза, 2006); на Российской научно-практической конференции «Проблемы инновационно-инвестиционной деятельности в России (Уфа, 2006).

Публикации. По результатам выполненного диссертационного исследования опубликовано 8 научных работ общим объемом 31,07 п.л., в которых автору принадлежит 18,85 п.л.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы. Содержание работы изложено на 164 страницах текста, включает 29 таблиц, 39 рисунков.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ 1 Проведена систематизация экологических затрат в воспроизводственных процессах на предприятии по направлениям экологической деятельности, позволяющая проводить более качественные учетные и аналитические процедуры

Понятие «экологические затраты» является часто используемым термином в дискуссиях по экономической составляющей экологического развития.

Тем самым, понятие экологических затрат включает в себя множество разных факторов, что приводит к значительным разногласиям и трудностям понимания.

Широта понятия «экологические затраты» простирается от вреда окружающей среде (например, лесу, земельным ресурсам и т.д.), от потребления ресурсов или природоохранных затрат предприятия (например, очистные сооружения, фильтры) до платы за загрязнение окружающей среды.

Проведенный анализ позволяет сделать вывод, что по экономическому содержанию выделяются две основные составляющие экологических затрат:

- прямые затраты на реализацию природоохранных мероприятий;

- экономический ущерб (косвенные затраты, возникающие в других отраслях или у населения, испытывающих воздействие загрязнения).

Под затратами автор понимает «оцененное потребление товаров и услуг». Экологические затраты означают таким образом «оцененное потребление экологических товаров и услуг».

Экологические затраты по месту своего возникновения могут делиться на две большие группы: экологические затраты, возникающие за пределами и внутри предприятия.

Традиционная классификация экологических затрат, рассмотренная в

работе, отражает одностороннюю направленность природоохранных затрат (улавливание загрязнения в конце производственного процесса). На основе этой информации невозможно разграничить производственные затраты и затраты на природоохранную деятельность, сделать выводы об уровне экологической безопасности производства.

Для проведения всестороннего анализа влияния экономической деятельности на окружающую среду, разработки эффективных стимулов к сокращению затрат важным является реформирование традиционных систем экологического учета и отчетности на предприятиях и других субъектах природопользования в направлениях, представленных на рисунке 1.

Реорганизация учета затрат в соответствии с экологической ориентацией необходима для получения характерных для данного предприятия взаимозависимостей между разными видами экологических затрат, выручкой, потреблением сырья и энергии, других ресурсов, а также проведением природоохранных мероприятий.

Рисунок 1 - Направления реформирования традиционных систем экологического учета и отчетности

В существующей системе оценки и отражения экологически значимых мероприятий на уровне предприятия присущи определенные недостатки:

отсутствует всесторонний учет и оценка ряда важных составляющих экологических затрат (затрат по НИОКР, подготовка персонала и повышение квалификации кадров с учетом охраны окружающей среды, информационно-управленческую деятельность, учет сопряженных экологических капитальных вложений);

неполный охват природоохранных расходов, как по текущим, так и по капитальным затратам;

- существующая практика учета и обработки данных не позволяет связать показатели экологических затрат предприятия с другими экономическими показателями и т.д.

Модель классификации совокупных затрат (суммарные издержки) предприятия на охрану окружающей среды представлена на рисунке 2.

Экологические затраты предприятия

и. ь

-Л и

По видам (основные группы) издержек

По статьям затрат

- Текущие и капитальные затраты

- Капитальный ремонт (частично) » - НИОКР экологического назначения

—А- Подготовка (переподготовка) персонала ) Ь Экологическая сертификация и • Экологический аудит

- Затраты на лицензирование

- Экологический мониторинг

- Прочие затраты

Фактически нанесенный данным предприятием ущерб и потенциал величины платежей по его покрытию

Ущерб, нанесенный непосредственно предприятию в результат« загрязнения

окружающей среды: а) от самого предприятия 6) от других объектов

Амортизационны е отчисления

Сырье и материалы

Электроэнергия и тепло

Вспомогательные материалы

Оплата труда

Общецеховые расходы

Общезаводские расходы

Другие затраты

По видам природных ресурсов н направлениям расходов

Водные ресурсы Лесные ресурсы Земельные ресурсы

Атмосферный воздух

Отходы производства и потребления

Озеленение и благоустройство территории

Другие

Источники средств для восполнения издержек

- Собственные средства предприятия Заемные средства и кредиты Помощь экологических фондов Помощь других фондов Гранты

Помощь общественных организаций Региональные и местные бюджеты

Источники покрытия затрат на предприятии

- Себестоимость производства продукции

- Прибыль

Рисунок 2 — Модель классификации совокупных экологических затрат предприятия

В математическом виде модель расчета совокупных экологических затрат можно представить следующим образом:

— Э/:, + ЭЗ*, + Этф 9 (1)

где ЭЗоещ — совокупные экологические затраты предприятия, руб.;

Эпл ■ экологические затраты и платежи за природопользование, которые учитываются в настоящее время в традиционном статистическом учете, руб.;

ЭЗба - экологические затраты на поддержание экологической безопасности производства и потребления по «жизненному циклу» производства продукции, руб. Данный коэффициент включает в ряде случаев и затраты, которые возникают в сфере потребления продукции, если они связаны технологическом цепочкой (например, затраты на безопасную утилизацию отходов и т.д.);

Эинф— затраты предприятия на поддержание экологической инфраструктуры собственного производства.

Данный коэффициент охватывает как целевую деятельность по охране природы, так и мероприятия по внедрению прогрессивных технологий производства и форм потребления.

Таким образом, на современном этапе категории «экологические издержки», «природоохранные затраты», «экономический ущерб», находятся в стадии уточнения. В данной работе под экологическими затратами мы будем понимать общественно необходимые расходы на функционирование природоохранных объектов хозяйственных отраслей, сохранение качества среды жизни и на общее поддержание природно-ресурсного потенциала территории, выделяя при этом собственно экологические затраты предприятий, дополнительные экологические затраты и затраты специализированных организаций. В совокупности эти виды затрат являются составной частью экологических затрат на производство, куда помимо них входят затраты на компенсацию вредных воздействий, или экономический ущерб от загрязнения природной среды.

Разграничение и классификация различных понятий экологических затрат позволит вести более оперативный управленческий учет и принимать эффективные управленческие решения.

2 Разработана информационная база анализа экологических затрат в аналитических процессах, необходимая для повышения качества и информативности учетных данных в целях их эффективного использования для управленческого анализа затрат

В настоящее время российское законодательство не требует от предприятий такого ведения учета, который наиболее полно бы охватывал экологическую составляющую затрат в производственном процессе, что затрудняет процесс управленческого анализа экологической деятельности в целях принятия эффективных управленческих решений.

В работе под экологическими затратами понимаются общественно необходимые расходы на функционирование природоохранных объектов хозяйственных отраслей, сохранение качества среды жизни и на общее поддержание природно-ресурсного потенциала.

Для проведения анализа экологических затрат определена информационная база анализа на основе учетных процедур по отражению экологических затрат по направлениям, а также учета себестоимости выпускаемой продукции в целом (рисунок 3).

Рисунок 3 — Информационная база анализа экологических затрат

Для проведения анализа влияния экологических затрат на общую сумму себестоимости предложена следующая математическая формула расчета экологических затрат в производственной себестоимости отдельного продукта: СЭ31 = ПРРП1 + ЭКП. + ЭЗОХР( + АОФПЗ 1 + ТЭЗ,, (2)

где

СЭЗ, - совокупные экологические затраты на производство ¡-го продукта;

ПРРП, - природоресурсные платежи, относящиеся к ¡-му продукту;

ЭКП, - экологические платежи, относящиеся к ¡-му продукту;

ЭЗОХР, - экологические затраты (косвенные) на охрану и рациональное использование водных ресурсов, относящиеся к ¡-му продукту;

АОФПЗ, - амортизация основных фондов природоохранного значения, относящаяся к ¡-му продукту;

ТЭЗ, - текущие экологические затраты (прямые) на охрану и рациональное использование водных ресурсов.

Раскрывая сущность каждого элемента, необходимо привести следующие пропорции:

ПРРП, МЗ,

]Г ПРРП £мз

ЭКП, МЗ,

•£экп

ЭЗОХР, МЗ,

£ ЭЗОХР

АОФПЗ, и *выти

2 АОФПЗ ТЭЗ, Ув,

2^733

(3)

(4)

(5)

(6) (7),

где

МЗ, — материальные затраты ¡-го продукта;

£л/3 - сумма материальных затрат на производство;

Увып, - объем выпуска I -го продукта; ¥шт - общий объем выпуска.

На основании приведенных пропорций разработана более подробная формула расчета экологических затрат 1-го продукта:

. = [ ю ' «г пррп ]<• [ Ш ' >г экп ) + ( Ш ' 'г ээохр 1+ ' [т.мз ) [-цт ) (хмэ

сэз

*ып 1 > Е ЛОФПЗ

яып ' ♦ г 7ЭЗ общ

Так как природоресурсные платежи, экологические платежи в пределах и сверх норм, экологические затраты на охрану и рациональное использование водных ресурсов (в части косвенных затрат) относятся к накладным расходам предприятия, то их списание на затраты основного производства осуществляется пропорционально выбранной базе распределения.

Схематически процесс распределения экологических затрат на затраты производства можно представить на рисунке 4.

Рисунок 4 — Схема распределения отдельных видов экологических затрат на затраты производства

Приведенная методика анализа экологических затрат позволяет: формировать достоверные данные об экологических затратах по различным направлениям экологической деятельности; отслеживать динамику уменьшения или увеличения этих затрат, а также формировать расширенную экологическими показателями финансовую отчетность предприятия.

3 Поэлементно структурирована и функционально определена система управленческого учета экологических затрат по направлениям экологической деятельности и отражения в отчетности

Успешное функционирование экологически ориентированных систем учета и анализа способствует результативному осуществлению функций общей системы управления предприятием. При этом администрация предприятия самостоятельно решает вопросы организации экологически дифференцированного управленческого учета и анализа, то есть процесс гармонизации систем учета и анализа индивидуален для каждого предприятия, но путь его формирования на предприятиях промышленности идентичен.

Ключевой проблемой организации управленческого учета и управленческой отчетности экологических затрат является проблема их взаимодействия с финансовым и экологическим учетом - базой анализа.

Информационная база управленческого учета экологических затрат представлена на рисунке 5.

Текущие Выплаты

затраты на организациям за

охрану прием и очистку

окружающей сточных вод

среды Выплаты

организациям за

прием,хранение н

уничтожение

отходов

Амортизационные отчисления на восстановление ОФ по охране окружающей среды

Затраты на капитальный ремонт основных средств

■По охране:

¡- водных ресурсов;

¡-атмосферного

¡воздуха;

г земельных ресурсов; '"¡По >еку л ьтнвацн н •Плата за негативное ¡воздействие на {окружающую среду

«Текущие затраты} на охрану окружающей среды по рекультнвжции земель

Рисунок 5 — Информационная база управленческого учета экологических затрат

Для контроля за расходами отдельных подразделений аналитический учет затрат по экономическим элементам по данной методике необходимо детализировать применительно к особенностям технологии и организации производства предприятия. Аналитический учет экологических затрат по видам предопределяет на собирательном счете 35 «Экологические затраты» выделение соответствующих субсчетов: 35/1 «Природоресурсные платежи»; 35/2 «Экологические платежи за негативное воздействие на окружающую среду в пределах допустимых норм и сверх норм»; 35/3 «Природоохранные затраты»; 35/4 «Распределение экологических затрат» (рисунок 6).

Д7 20 Кт

Дт 23 Кт

Дт 25 Кт

I.................................

Дт 26 Кт

.............______________________.................^

Дт 35/4 К1

Распределение экологических затрат

Дт 35/1 Кт

Д1 35/2 Кт

Дт 35/3

3

дт

68

Кт

дт

02

К1

дт

60

кт

Рисунок 6 — Схема формирования экологических затрат на счетах управленческого учета

Таким образом, предложенная система управленческого учета экологических затрат дает более полное представление о затратах экологической деятельности предприятия, позволяет выявить пути снижения воздействия на окружающую среду, а также создает информационную базу для проведения тщательного управленческого анализа экологических затрат, что в свою очередь повлияет на принятие эффективных управленческих решений в функционировании предприятия.

4 Предложены методические рекомендации по применению управленческого анализа экологических затрат по стадиям экологической деятельности предприятия, использующие информационные потоки учетной системы, позволяющие принимать рациональные управленческие

решения

Одной из важнейших составляющих аналитического блока учетно-аналитического процесса является управленческий анализ экологических затрат, а в частности показателя рентабельности экологической деятельности предприятия.

На наш взгляд, необходимо ввести показатель, характеризующий деятельность предприятия в области охраны окружающей среды — экологическую деятельность организации. Это показатель рентабельности экологической деятельности.

=-2- (9),

эд эз V />

где Иэд - рентабельность экологической деятельности;

П — прибыль;

ЭЗ - экологические затраты.

Данный показатель показывает, сколько прибыли приходится на 1 рубль экологических затрат.

Необходимо отметить, что экологизация хозяйственной деятельности должна охватывать все его стадии: доэксплуатационную (или предэксплуатационную); эксплуатационную; послеэксплуатационную.

Соответственно расчет рентабельности экологической деятельности необходимо осуществлять на каждой стадии производственного процесса, что позволит принимать эффективные управленческие решения в области рационального природопользования.

Распределение экологических затрат по стадиям экологической деятельности представлено на рисунке 7.

Информационной базой для проведения управленческого анализа экологических затрат выступают калькуляции производства основных видов продукции исследуемого предприятия.

Доэксплуатвционная Э ксплу атацио наая Послеэксплуатационная

Ирвракючрнн , ЦдеЬэфжы каппгалмммо шраыера 1 < ' 1 -:-:далЕтекупнпг-: »ние-тансееяс»:- х х Экилогические: :-: :: платежи за йегативиое воздействие :•: : : : окружающую: : •:: лрнродную среду ::

ВРЕМЕННОЙ ИНТЕРВАЛ Рисунок 7 — Распределение экологических затрат по стадиям экологической деятельности

Для проведения анализа экологической деятельности предположим, что х1— производственные затраты на доэксплуатационной стадии, х2 - производственные затраты на эксплуатационной стадии, хЗ — производственные затраты на послеэксплуатационной стадии, Ц - цена продукции, П - прибыль

ЭЗ — экологические затраты.

Тогда для определенного продукта, будет иметь место следующее равенство:

=%3 (Ю)

Соответственно, на каждой из стадий экологической деятельности:

1 стадия: - и - х\/ ; (11),

" и | - уэз ,

2 стадия: „ ц - х\ - х \ (12),

Л » ■ " /Э5 , « ЭЗ ,

3 стадия: ШЦ - XI-хг- лгз^ + ^ + ^ (13)>

Проведенный анализ экологической деятельности на исследуемом предприятии по стадиям экологической деятельности позволяет сделать вывод, что предприятие в основном платит за результаты загрязнения природной среды, а не предотвращает их.

Это объясняется тем, что на доэксплуатационной стадии экологической деятельности предприятие несет незначительные экологические затраты, а также тем, что на 1 стадии у предприятия небольшие производственные затраты. Соответственно, на 1 рубль экологических затрат на 1 стадии приходится от 23000 до 45000 рублей прибыли, что несомненно является отрицательным моментом в деятельности исследуемого предприятия, так как на доэксплуатационной стадии предприятие несет совершенно ничтожные экологические затраты, а на последующих стадиях эти затраты возрастают.

Руководитель предприятия, получив данные о рентабельности каждого продукта получает очень ценную информацию о прибыли которая заложена в каждой единице произведенного продукта.

На основе данных управленческого анализа экологических затрат руководство фирмы может строить всю экологическую политику фирмы. Цены при расчете рентабельности являются средними рыночными ценами на выбранный для исследования продукт и манипуляция ими не входит в область изучения управленческого анализа экологических затрат.

Поэтому в данном аспекте целесообразно в первую очередь рассматривать возможность снижения или повышения экологических затрат в зависимости от уровня рентабельности экологической деятельности предприятия, поиск критической стадии (стадия где наступает переломный момент - резкое падение или рост рентабельности), то есть стадии где происходит сильный рост или снижение экологических затрат.

5 Разработаны основные принципы и проект положения по бухгалтерскому учету «Экологические затраты», охватывающие все

аспекты учетно-отчетного процесса экологических затрат в целях управления экологической деятельностью предприятия

Отсутствие национальных стандартов учета дает предприятиям возможность широкого выбора информации, включаемой в экологические отчеты. Информация о природоохранных мерах в значительной степени носит описательный характер и часто отражает лишь политику и намерения. Предприятия предоставляют мало количественной информации на регулярной основе, что не позволяет пользователям определить динамику влияния экологических проблем на финансовое положение и результаты деятельности. Одной из причин недостаточности количественных данных в финансовых отчетах зарубежных компаний является чрезмерная сложность расчета количественных показателей, а также отсутствие конкретных методик и рекомендаций по его проведению.

В рамках эффективного функционирования учетно-аналитической системы, ориентированной на экологическую составляющую как на микроуровне, так и на уровне отрасли, региона и всего государства в целом, возникает острая необходимость разработки учетного стандарта, который бы более полно и информативно отражал все аспекты учетно-отчетного процесса данного элемента в деятельности хозяйствующего субъекта.

Проект положения по бухгалтерскому учету может применяться для предприятий всех организационно-правовых форм, являющимися пользователями природных ресурсов, а также оказывающими негативное воздействие на окружающую природную среду.

Данный проект необходимо применять в соответствии с закрепленной на предприятии учетной политикой, а также отраслевыми особенностями хозяйствующих субъектов. Согласно положению экологическими затратами организации признается уменьшение экономических выгод в результате деятельности организации, оказывающей прямое или косвенное воздействие на окружающую природную среду.

Основными принципами Положения «Экологические затраты» являются:

1) данное положение является нормативно-правовым актом и обязательно для применения предприятиями всех организационно-правовых форм собственности, прямо или косвенно оказывающих влияние на окружающую природную среду;

2) правила данного Положения применяются на предприятиях в области экологического учета, а также в бухгалтерском и управленческом учете и отчетности;

3) для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет экологических затрат по статьям. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно в зависимости от условий функционирования и выбранной методологии бухгалтерского учета;

4) согласно Положению в бухгалтерской отчетности отражаются экологические затраты в соответствии с их классификацией, исходя из различных направлений природоохранной деятельности, а также информация об осуществляемых природоохранных мероприятиях и другой информации, интересующей возможных пользователей бухгалтерской отчетности.

Принятие и введение в действие Положения по бухгалтерскому учету «Экологические затраты» предполагает введение методики оценки и отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с рациональным природопользованием хозяйствующими субъектами, в результате которого образуются экологические затраты по всем направлениям деятельности (природоресурсные платежи, природоохранные затраты, экологические платежи или платежи за негативное воздействие на окружающую среду, а также текущие экологические затраты и затраты капитального характера).

ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

В ходе диссертационного исследования были сделаны и обоснованы следующие выводы и предложения:

1. Для решения теоретических и организационно-методических вопросов учета экологических затрат и исчисления себестоимости продукции в рамках

перехода к рациональному природопользованию была рассмотрена сущность и содержание таких категорий, как «средозащитные затраты», «природоохранные затраты», «издержки предотвращения загрязнения», «экономический ущерб» и «экологические затраты». Был проведен сравнительный анализ данных понятий и представлена авторская трактовка.

2. Управленческий учет экологических затрат в значительной мере зависит от надлежащей организации первичного и оперативно-технического экологического учета. С дальнейшей дифференциацией финансового учета, как базу управленческого, вызванной постоянно расширяющимися его функциями и необходимостью обеспечения полезной информацией широкого круга пользователей при решении ими разных по характеру задач, управленческий учет экологических затрат должен сформироваться как самостоятельная часть наряду с финансовым, налоговым, стратегическим, инновационным учетом.

3. На основе данных по изучению особенностей технологии и организации производства на предприятиях промышленности разработана система счетов управленческого учета экологических затрат, обеспечивающая автономный вариант ведения учета экологических затрат, а также порядок отражения информации о затратах предприятия на данных счетах по направлениям экологической деятельности.

4. Одной из важнейших составляющих аналитического блока экологически ориентированных методов управления организацией является управленческий анализ экологических затрат, а в частности показателя рентабельности экологической деятельности предприятия. В соответствии с этим разработана методика управленческого анализа экологических затрат в целях эффективного управления себестоимостью продукции, сущность которой заключается в организации управленческого учета, как информационной базы управленческого анализа на предприятиях промышленности в несколько этапов.

5. Разработаны основные принципы, задачи и необходимость внедрения Положения по бухгалтерскому учету «Экологические затраты», а также проведена детальная инвентаризация, систематизация, конкретизация и углубление содержания нормативных документов, регулирующих отражение в учете и отчетности информации об экологических затратах.

Основные положения диссертации изложены в следующих публикациях:

1. Алимов С.А. Оценка и обоснование затрат на природоохранные мероприятия в рамках экологизации производства // Материалы Международной научно-практической Интернет - конференции «Система налогового менеджмента, учета, анализа и аудита в современном экономическом пространстве». — Орел. -ОрелГТУ. - 2005. - с. 103 - 107. - (0,4 п.л.)

2. Алимов С.А., Коростелкин М.М. Необходимость оценки и учета интеллектуального капитала работников предприятия с точки зрения профессиональных качеств и опыта работы // Материалы Всероссийской научно-практической конференции «Учетно-налоговая политика: планирование и перспективы развития» - Орел. - ОрелГТУ. - 2005. - с.72 - 76. - (0,41 п.л., в том числе авторских 0,2 п.л.).

3. Алимов С.А., Коростелкин М.М. Необходимость системного подхода к формированию учетно-аналитической системы раздельного учета затрат // Материалы Всероссийской научно-практической конференции «Учетно-налоговая политика: планирование и перспективы развития» - Орел. - ОрелГТУ. - 2005. — с. 42—46. - (0,41 п.л., в том числе авторских 0,20 п.л.).

4. Алимов С.А., Попова Л.В. Проблемы Нормативного регулирования природопользования хозяйствующего субъекта, отражения в бухгалтерском учете и его аудита // Материалы Международной научно-практической Интернет -конференции «Система налогового менеджмента, учета, анализа и аудита в современном экономическом пространстве». - Орел. - ОрелГТУ. - 2005. - с. 82 -92. - (0,2 п.л.)

5. Алимов С.А., Константинов В.А., Геновкер М.Э. Грамотное использование понятий «расходы», «затраты» и «издержки» в формировании основ внутренней учетно-аналитической системы промышленных предприятий // Управленческий учет — Москва. 2006. - №2. — (1,2 п.л., в том числе авторских 0,4 пл.)

6. Алимов С.А. Экологизация производственной деятельности — одно из важнейших направлений деятельности предприятий на современном этапе

развития РФ // Сборник материалов российской научно-практической конференции «Проблемы инновационно-инвестиционной деятельности в России». - Уфа: РИО БАГСУ, 2006. - с. 29-33 (0,2 пл.)

7. Алимов С.А. Основные направления государственной политики в области экологического развития российских предприятий // Сборник материалов VI Всероссийской научно-практической конференции. - Пенза: РИО ПГСХА, 2006.-с. 13-15(0,25 п.л.)

8. Алимов С.А., Попова Л.В., Маслова И.А., Коростелкин М.М. Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы: учебно-методическое пособие / — М.: Дело и Сервис, 2006. - 448 с. — (28 п.л., в том числе авторских 17 пл.)

Орловский государственный технический университет Лицензия № 00670 от 05.01.2000 Подписано к печати 14.09.2006. Формат 60 х 841/16 Печать офсетная. Объем 1,0 усл. печ. л. Тираж 100 экз. Заказ №

Отпечатано с готового оригинал-макета На полиграфической базе ОрелГТУ 302030, г. Орел, ул. Московская, 65.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Алимов, Сергей Александрович

ВВЕДЕНИЕ

1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ФОРМИРОВАНИЯ ЭКОЛОГИЧЕСКИ ОРИЕНТИРОВАННОЙ УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКОЙ СИСТЕМЫ

1.1 Основные принципы рационального природопользования в рамках экологизации экономики

1.2 Оценка негативного воздействия на состояние окружающей природной среды в Российской Федерации

1.3 Зарубежный опыт использования платежей за загрязнение окружающей среды

2 МЕТОДИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ФОРМИРОВАНИЯ ФИНАНСОВОГО УЧЕТА И АНАЛИЗА ЭКОЛОГИЧЕСКИХ ЗАТРАТ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ ПРОМЫШЛЕННОСТИ

2.1 Систематизация экологических затрат в воспроизводственных процессах на предприятии

2.2 Формирование эффективной системы бухгалтерского учета экологических затрат

2.3 Методические аспекты анализа экологических затрат предприятий промышленности

3 МЕТОДИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И АНАЛИЗА ЭКОЛОГИЧЕСКИХ ЗАТРАТ В ЭКОЛОГИЧЕСКИ ОРИЕНТИРОВАННОЙ УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКОЙ СИСТЕМЕ

3.1 Методические рекомендации по внедрению управленческого учета экологических затрат в экологически ориентированную учетно-аналитическую систему

3.2 Методика проведения управленческого анализа экологических затрат i-того продукта.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Управленческий учет и анализ экологических затрат промышленных предприятий"

Актуальность темы исследования. Среди многочисленных проблем социально-экономического развития государства особую актуальность приобрела проблема сохранения благоприятной окружающей среды и природно-ресурсного потенциала в целях удовлетворения потребностей ныне живущего и будущих поколений людей.

Достижение минимального воздействия производства на окружающую природную среду может быть действенным не только при соответствующем уровне развития техники и технологий, но и при наличии правильно сформированной управленческой (административной) составляющей, включающей в себя такие элементы, как формирование и совершенствование нормативов экологического воздействия и стандартов качества окружающей среды, разработка законодательной базы, методологии экологического учета и контроля параметров производственных процессов, введение комплексной системы экологической экспертизы, сертификации и экологического аудита, создание организационных структур в рамках предприятия, призванных заниматься внедрением экологически ориентированных методов управления.

Вместе с тем, существующая система информации о природоохранной деятельности резко отстает от потребности в ней, что значительно тормозит дальнейшее совершенствование действующего механизма природопользования. Очевидно, что для эффективности природоохранных мероприятий, необходим точный учет экологических затрат и результатов природоохранной деятельности, причем использовать целесообразно только такие показатели, по которым ведется достоверный учет.

В связи с изложенным наибольшую актуальность приобретают проблемы научного обоснования управленческого учета и анализа экологических затрат, способствующих стимулированию рационального природопользования как хозяйствующего субъекта, так и всего государства.

Степень научной разработанности проблемы. В настоящее время не существует целостной научной теории отражения экологических затрат в учетно-аналитическом процессе.

Значительный вклад в исследования теоретико-методических основ $ оценки и управленческого учета и анализа экологических затрат внесли отечественные авторы: И.Л. Абалкина, Т.А. Акимова, А.Ф. Аксененко, Э.А. Арустамов, А.Е. Баханьков, А.П. Воронцов, Э.В. Гирусов, А.А. Голуб, Т.А. Демина, Т.П. Карпова, Ю.В. Конобеев, В.А. Константинов, С.В. Макаров, И.А. Маслова, В.В. Палий, В.Ф. Палий, И.Г. Пашигорева, JI.B. Попова, А.Д. Потапов, В.Ф. Протасов, Т.Г. Пыльнева, К.С. Саенко, JI.H. Сальникова, В.А. Сидорчук, JI.B. Сотникова, Е.Б. Струкова, В.И. Ткач, Т.А. Хоружая и другие.

Теоретические и методические основы оценки и отражения в управленческом учете экологических затрат были заложены в трудах таких зарубежных ученых, как С. Дипиаза, К. Друри, А Зораквин, Норт Клаус, $ Г. Ноуффер, Дж. Рис, Ч.Т. Хонгрен, Дж. Фостер, Р. Экклз, Р. Энтони и других.

В настоящее время предложения по выделению в учете экологических затрат большей частью сводятся к необходимости выделения соответствующей статьи калькуляции и синтетического счета, что, безусловно, всех проблем не решит, хотя и увеличит возможность применения аналитических данных.

Целью диссертационного исследования является обоснование и разработка методических подходов и практических рекомендаций по формированию системы управленческого учета и анализа экологических ^ затрат промышленных предприятий.

Постановка цели исследования обусловила необходимость решения следующих комплексных задач:

- определить основные принципы рационального природопользования и провести оценку негативного воздействия на состояние окружающей природной среды в целях разработки эффективного управленческого экологического учета; I

- проанализировать зарубежный опыт оценки и учета экологических затрат в рамках применения платежей за загрязнение природной среды;

- провести систематизацию и градацию экологических затрат в воспроизводственных процессах на предприятии;

- рассмотреть подходы к формированию систем управленческого учета и анализа экологических затрат;

- разработать и исследовать механизм функционирования системы управленческого учета экологических затрат на предприятиях-природопользователях;

- предложить методику расчета рентабельности экологической деятельности, основанную на постадийном управленческом анализе экологических затрат для промышленных предприятий;

- разработать проект положения по бухгалтерскому учету в части использования для целей управленческого учета экологических затрат.

Область исследования соответствует пунктам 1.6 Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных, 1.9 Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы её статистического анализа и 1.12 Инвестиционный, финансовый и управленческий анализ Паспорта ВАК по специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика».

Объектом исследования является финансово-хозяйственная деятельность предприятий промышленности Центрального региона Российской Федерации.

Предмет исследования составляют теоретические и практические учетно-аналитические процедуры затрат на предприятиях промышленности, на примере которых исследовались особенности организации и ведения учета затрат.

Теоретической и методологической основой исследования являются положения, содержащиеся в трудах отечественных и зарубежных авторов по теории, методологии и организации учета и контроля затрат промышленных ^ предприятий, по экологизации и рациональному использованию природных ресурсов и отражению экологических затрат в учетно-аналитической системе; международные стандарты финансовой отчетности, законодательные и нормативные акты по финансовому учету в области показателей, формирующих затраты на производство готовой продукции; положения по бухгалтерскому учету и отчетности; научно-методическая литература; периодические издания; материалы научных конференций и семинаров; официальная статистическая информация Росстата.

В ходе исследования использовались как общенаучные методы - % диалектика, анализ, синтез, аналогия, так и специальные приемы и процедуры: счета, двойная запись, документирование, оценка, балансовое f $ обобщение, отчетность. Положения аргументированы результатами исследований и наблюдений, полученными сравнительно-историческими, Л диалектно-синтетическим и абстрактно-логическим методами.

Информационной базой диссертационного исследования послужили данные первичных и сводных учетных документов, регистров синтетического и аналитического учета, годовой бухгалтерской, налоговой и статистической отчетности ряда предприятий промышленности.

Научная новизна исследования заключается в разработке и обосновании теоретико-методических положений по управленческому учету и анализу экологических затрат промышленных предприятий. ^ Научная новизна подтверждена следующими научными результатами, выносимыми на защиту: проведена систематизация экологических затрат в воспроизводственных процессах на предприятии по направлениям экологической деятельности, что повысит аналитичность управленческих учетных процедур (п. 1.9 паспорта ВАК специальности 08.00.12);

- разработана информационная база анализа экологических затрат в аналитических процессах, необходимая для повышения качества и информативности учетных данных в целях их эффективного использования для управленческого анализа затрат (п. 1.12 паспорта ВАК специальности 08.00.12);

- поэлементно структурирована и функционально определена система управленческого учета экологических затрат по направлениям экологической деятельности и отражения в отчетности (п. 1.9 паспорта ВАК специальности 08.00.12);

- предложены методические рекомендации по применению управленческого анализа экологических затрат по стадиям экологической: деятельности предприятия, использующие информационные потоки учетной системы, позволяющие принимать рациональные управленческие,, решения (п. 1.12, паспорта ВАК специальности 08.00.12).;

- разработаны основные принципы и проект положения по бухгалтерскому учету «Экологические затраты», охватывающие все аспекты учетно-отчетного процесса экологических затрат в целях управления экологической деятельностью предприятия (п. 1.6 паспорта ВАК специальности 08.00.12).

Практическое значение диссертационного исследования.

Выводы, исследования и предложенные методические рекомендации могут быть использованы на предприятиях-природопользователях всех организационно-правовых форм в качестве методического обеспечения ведения управленческого учета и анализа экологических затрат и в качестве консультационных и информационных материалов для руководителей и главных бухгалтеров.

С практической точки зрения значительный интерес представляет методика внедрения в учетный процесс финансового и управленческого учета и анализа экологических затрат в целях принятия рациональных управленческих решений по направлениям экологической деятельности. Внедрение в практику разработанной методики дает возможность своевременно и точно проводить оценку, учет и анализ экологических затрат. Достоверность полученных результатов диссертационного исследования подтверждается их практическим использованием. Предложенные методики управленческого учета и анализа экологических затрат внедрены и используется на ряде предприятий Орловской области и в учебном процессе.

Апробация и реализация результатов диссертационного исследования. Основные результаты исследования, сформулированные в диссертации, опубликованы, апробированы в установленном порядке и доложены на Международной научно-практической конференции «Формирование учетно-аналитической системы, финансового менеджмента и контроля для прогнозирования и планирования налогообложения» (Орел, 2004); на Международной научно-практической интернет-конференции «Система налогового менеджмента, учета, анализа и аудита в современном экономическом пространстве» (Орел, 2005); на Всероссийской научно-практической конференции «Учетно-налоговая политика: планирование и перспективы развития» (Пенза, 2006); на Российской научно-практической конференции «Проблемы инновационно-инвестиционной деятельности в России (Уфа, 2006).

Публикации. По результатам выполненного диссертационного исследования опубликовано 8 научных работ общим объемом 31,07 пл., в которых автору принадлежит 18,85 п.л.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы. Содержание работы изложено на 164 страницах текста, включает 29 таблиц, 39 рисунков.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Алимов, Сергей Александрович

Заключение

В результате исследований и разработок, выполненных в настоящей диссертационной работе, были получены научные выводы, сделаны обобщения, разработаны практические рекомендации, разработана модель экологически ориентированной учетно-аналитической системы по раздельному ведению учета затрат, предложена методика финансового и управленческого учета и анализа экологических затрат на основе информации экологической и финансовой подсистем, а также механизм ее реализации на предприятиях промышленности. Все это должно способствовать обеспечению контроля за использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов, оптимизации затрат, выявлению производственных резервов и экологической эффективности деятельности предприятий промышленности Российской Федерации.

При современном уровне развития рыночных отношений активно происходит процесс интеграции традиционных методов учета, анализа, нормирования и контроля в единую учетно-аналитическую систему получения данных и обработки информации, в частности в экологически ориентированную учетно-аналитическую систему, в которой одним из важнейших элементов выступает учет, анализ и формирование отчетных показателей экологических затрат. Данная система ориентируется на достижение не только текущих целей учета затрат и получения прибыли, но и на глобальные стратегические цели, где преобладающим становится не узкое, конкретное, ортодоксальное мышление управляющих затратами и результатами деятельности предприятия, а системное, комплексное решение экологических проблем отрасли, региона и государства в целом.

Учетно-аналитическая система в широком смысле - это система, базирующаяся на бухгалтерской информации, включающей оперативные данные, использование для экономического анализа статистической, технической, социальной и других видов информации. Учетно-аналитическая система строится по принципу хронологии сбора, обработки данных и формирования отчетных документов, от оперативной информации до бухгалтерских балансов и приложений к ним.

Достижение минимального воздействия производства на окружающую природную среду может быть действенным не только при соответствующем уровне развития техники и технологий, но и при наличии правильно сформированной управленческой (административной) составляющей, включающей в себя такие элементы, как формирование и совершенствование нормативов экологического воздействия и стандартов качества окружающей среды, разработка законодательной базы, методологии экологического учета и контроля параметров производственных процессов, введение комплексной системы экологической экспертизы, сертификации и экологического аудита, создание организационных структур в рамках предприятия, призванных заниматься внедрением экологически ориентированных методов управления.

В связи с изложенным наибольшую актуальность приобретают проблемы научного обоснования управленческого учета и анализа экологических затрат, способствующих стимулированию рационального природопользования как хозяйствующего субъекта, так и всего государства.

В настоящее время все более очевидным становится тот факт, что любое современное предприятие необходимо рассматривать и учитывать как часть комплексной системы, объединенной с окружающей его средой. Это обстоятельство предопределяет объективную необходимость более полного охвата природного капитала на счетах бухгалтерского и статистического учета с целью эффективного управления ресурсопотоком.

Существующая система финансового и управленческого учета экологических затрат на предприятиях промышленности не в полной мере соответствует целям и задачам рационального природопользования, а также информационным потребностям руководства предприятий в рамках экологической деятельности.

Диссертационная работа выполнена на основе изучения теоретических и методических подходов к формированию экологически ориентированной учетно-аналитической системы затрат. Актуальность исследования обусловлена необходимостью концептуального обоснования принципов управленческого учета и анализа экологических затрат.

В связи с вышеизложенным в диссертационной работе были рассмотрены теоретические основы экологически ориентированной учетно-аналитической системы, рассмотрена сложившаяся в настоящее время ситуация состояния окружающей среды, проанализированы основные принципы формирования финансовой и управленческой отчетности экологических показателей в целях более эффективного управления производственными процессами на предприятии в рамках экологизации экономики и рационального природопользования.

В ходе диссертационного исследования были сделаны следующие выводы и предложения:

1. Для решения теоретических и организационно-методических вопросов учета экологических затрат и исчисления себестоимости продукции в рамках экологически ориентированной учетно-аналитической системы была рассмотрена сущность и содержание таких категорий, как «средозащитные затраты», «природоохранные затраты», «издержки предотвращения загрязнения», «экономический ущерб» и «экологические затраты». В отечественном учете и в нормативных документах, регламентирующих порядок формирования расходов, себестоимости не разграничены данные категории. Был проведен сравнительный анализ данных понятий и представлена авторская трактовка.

В условиях глобализации процессов природопользования идет активная разработка теоретических идей, представлений и основных принципов взаимосвязи между экономическим развитием и окружающей природной средой. Оценка и выбор практических инструментов связаны с необходимостью экономического анализа и количественного определения экологических затрат, особенностью которых является взаимозависимость и взаимодополняемость основных составляющих. Категории «экологические издержки», «природоохранные затраты», «экономический ущерб» находятся в стадии уточнения. Нет единого подхода к определению затрат и издержек, разные авторы включают в содержание данных категорий различные составляющие. Под природоохранными затратами понимаются общественно необходимые расходы на функционирование природоохранных объектов хозяйственных отраслей, сохранение качества среды жизни и на общее поддержание природно-ресурсного потенциала территории, выделяя при этом собственно экологические затраты предприятий, дополнительные экологические затраты и затраты специализированных организаций. В совокупности эти виды затрат являются составной частью экологических издержек на производство, куда помимо них входят затраты на компенсацию вредных воздействий, или экономический ущерб от загрязнения природной среды.

2. Реальная оценка величины экологических затрат в условиях особого режима природопользования может быть дана на основе дальнейшей разработки методологических и методических основ их определения, выявления особенностей их формирования в различных отраслях и территориях, при использовании разных видов природных ресурсов.

Управленческий учет экологических затрат в значительной мере зависит от надлежащей организации первичного и оперативно-технического экологического учета. С дальнейшей дифференциацией финансового учета, как базы управленческого, вызванной постоянно расширяющимися его функциями и необходимостью обеспечения полезной информацией широкого круга пользователей при решении ими разных по характеру задач, управленческий учет экологических затрат должен сформироваться как самостоятельная часть наряду с финансовым, налоговым, стратегическим, инновационным учетом.

Поэтому, особенно актуальным на данном этапе развития рыночных отношений является разработка системы управленческого учета и анализа экологических затрат в рамках экологически ориентированной учетно-аналитической системы для принятия эффективных управленческих решений в области рационального природопользования как на микроуровне (в деятельности отдельного хозяйствующего субъекта), так и на уровне отрасли, региона и всего государства

3. На основе данных по изучению особенностей технологии и организации производства на предприятиях промышленности разработана система счетов управленческого учета экологических затрат, обеспечивающая автономный вариант ведения учета экологических затрат, а также порядок отражения информации о затратах предприятия на данных счетах по направлениям экологической деятельности.

4. Одной из важнейших составляющих аналитического блока экологически ориентированной учетно-аналитической системы является управленческий анализ экологических затрат, а в частности показателя рентабельности экологической деятельности предприятия.

Показатели рентабельности характеризуют относительную доходность, измеряемую в процентах к затратам средств или имущества.

Необходимо отметить, что экологизация хозяйственной деятельности должна охватывать все его стадии:

- доэксплуатационную (или предэксплуатационную);

- эксплуатационную;

- послеэксплуатационную.

В соответствии с этим разработана методика управленческого анализа экологических затрат в целях эффективного управления себестоимостью продукции, сущность которой заключается в организации управленческого учета, как информационной базы управленческого анализа на предприятиях промышленности в несколько этапов.

Поэтапность необходима для более углубленного управленческого анализа, то есть предлагается сформировать систему анализа таким образом, чтобы предприятие имело возможность отслеживать и контролировать экологическую рентабельность продукции, как следствие управлять экологическими затратами на всем протяжении создания продукта - от снабженческой стадии до стадии реализации в целях рационального природопользования и производства экологически чистой продукции.

Внедрение поэтапного анализа не только не увеличит трудоемкость и не усложнит учетно-аналитический процесс затрат, но и существенно повысит качество принимаемых управленческих решений, поскольку будет точно известно где экологические затраты максимальны, почему они таковы и как их можно минимизировать.

5. Разработаны основные принципы, задачи и необходимость внедрения Положения по бухгалтерскому учету «Экологические затраты».

Рассматривая на уровне хозяйствующих субъектов использование природных ресурсов как вид затрат организации (предприятия), в том числе и экологических затрат предприятия, вид издержек производства продукции (работ, услуг), проведена в целях совершенствования нормативного регулирования детальная инвентаризация, систематизация, конкретизация и углубление содержания нормативных документов.

Проект положения по бухгалтерскому учету может применяться для предприятий всех организационно-правовых форм, являющимися пользователями природных ресурсов, а также оказывающими негативное воздействие на окружающую природную среду.

Данный проект необходимо применять в соответствии с закрепленной на предприятии учетной политикой, а также отраслевыми особенностями хозяйствующих субъектов.

Принятие и введение в действие Положения по бухгалтерскому учету «Экологические затраты» предполагает введение методики оценки и отражения в управленческом учете операций, связанных с рациональным природопользованием хозяйствующими субъектами, в результате которого образуются экологические затраты по всем направлениям деятельности (природоресурсные платежи, природоохранные затраты, экологические платежи или платежи за негативное воздействие на окружающую среду, а также текущие экологические затраты и затраты капитального характера).

Экологически ориентированная система управленческого учета и анализа имеет самые неограниченные перспективы развития, поскольку современная рыночная экономика с нарастающей степенью влияния экологического фактора, обязывает предприятия задуматься над эффективным управлением экологическими затратами с целью создания экологически чистой продукции в рамках рационального природопользования. Построение экологически ориентированной учетно-аналитической системы требует глубокой проработки проблемы, методологии и организации, разработки нормативно-правовых процедур.

Практическое использование разработанных в диссертационном исследовании положений будет во многом способствовать обеспечению рационального природопользования и управления экологическими затратами в рамках отдельного хозяйствующего субъекта, оптимизации экологических затрат, выявлению производственных резервов и эффективности экологической деятельности предприятий промышленности Российской Федерации.