Управленческий учет и анализ затрат структурных единиц ОАО "Российские железные дороги" тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Управленческий учет и анализ затрат структурных единиц ОАО "Российские железные дороги""

□□3494366

На правах рукописи

МЕНЬШИКОВА МАРИНА ЮРЬЕВНА

УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ И АНАЛИЗ ЗАТРАТ СТРУКТУРНЫХ ЕДИНИЦ ОАО "РОССИЙСКИЕ ЖЕЛЕЗНЫЕ ДОРОГИ"

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет,

статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

2 5 МАР 2010

Самара 2010

003494366

Работа выполнена в Самарском государственном университете пугей сообщения

Научный руководитель - доктор экономических наук, профессор

Никифорова Елена Владимировна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, доцент

Нестеров Владимир Николаевич

Ведущая организация - Саратовский государственный

социально-экономический университет

Защита состоится 23 апреля 2010 г. в 12 ч. на заседании диссертационного совета Д 212.214.04 при Самарском государственном экономическом университете по адресу: ул. Советской Армии, д. 141, ауд. 325, г. Самара,

кандидат экономических наук, доцент Комельчик Светлана Леонидовна

443090

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Самарского государственного экономического университета

Автореферат разослан марта 2010 г.

Ученый секретарь диссертационного совета

Леонтьева Т.И.

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В условиях мирового экономического кризиса ключевыми направлениями повышения эффективности работы железнодорожного транспорта становятся рационализация собственных затрат путем внедрения ресурсосберегающих технологий, усиление мотивации работников отрасли, способность удовлетворять возрастающие требования клиентов к качеству услуг и гибко реагировать на изменения спроса. Решение указанных вопросов неразрывно связано с быстротой принятия решений в части управления затратами. В данной связи особую актуальность, приобретают разработка и внедрение в деятельность хозяйствующего субъекта системы управленческого учета и анализа затрат, позволяющей в реальном времени отслеживать совершенные хозяйственные операции и реагировать на происходящие изменения. Структурное реформирование железнодорожной отрасли нуждается в качественном учетно-анапитическом обеспечении.

Управленческий учет в широком смысле рассматривается как система, которая обеспечивает управленческий персонал информацией, используемой для планирования, управления и контроля. Это предполагает формирование соответствующего методологического обеспечения.

Одной из задач постановки управленческого учета является внедрение раздельного учета затрат, обеспечивающего прозрачность калькулирования себестоимости отдельных видов деятельности, что, в свою очередь, необходимо для принятая управленческих решений в сфере ценообразования, для снижения эксплуатационных затрат, инвестирования в новые технологии.

Информация о производственных затратах, формируемая в управленческом учете, важна для организации эффективного управления ими. Поэтому совершенствование анализа затрат во всех ракурсах остается значимым для данной отрасли хозяйствования.

Необходимость постановки систем управленческого учета и анализа на уровне крупных хозяйствующих субъектов и формирования их методологического обеспечения определила актуальность выбранной темы, цель и структуру исследования.

Степень разработанности проблемы. Вопросы создания и эффективного использования систем управленческого учета и анализа затрат на предприятиях рассматриваются в работах многих отечественных и зарубежных специалистов. В российской экономической литературе указанным проблемам уделяли внимание А.П. Абрамов, В.И. Бариленко, H.A. Бортник, М.А. Бахрушина, А.Е. Викуленко, В.Б. Ивашкевич, Т.П. Карпова, Г.Ю. Касьянова, В.Э. Керимов, В.В. Ковалев, Н.П. Кондра-ков, Е.В. Негашен, С.А. Николаева, В.Д. Новодворский, JI.A. Овчинникова, В.Ф. Палий, Г.В. Савицкая, П.П. Табурчак, В.И. Ткач, А.Д. Шеремет, Т.В. Шишкова и др. Западные исследования по заданной тематике представлены в трудах А. Апчерча, Р. Вестерфилда, Д.Ч. Гаррисона, Б. Джорда-

на, К. Друри, Ж. Ришара, С. Росса, Г. Сигела Джоела, Жд. Форстера, П. Фридмана, Ч.Т. Хонгрена, Дж.К. Шима и др.

Однако в трудах российских и зарубежных ученых-экономистов недостаточно освещены вопросы управленческого учета и анализа затрат, характеризующие специфику бизнес-процессов железнодорожного транспорта. Важность вьпнеобозначенных вопросов связана с тем, что железнодорожный транспорт является системообразующей отрасли со спецификой технико-экономических процессов и оказывает существенное влияние на развитие российской экономики. Это обусловливает необходимость совершенствования управленческого учета и анализа затрат в структурных единицах ОАО "Российские железные дороги" (ОАО "РЖД").

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы являются теоретическое обоснование и разработка методических рекомендаций по совершенствованию управленческого учета и анализа затрат в структурных единицах ОАО "РЖД".

В связи с обозначенной целью были поставлены следующие задачи:

- раскрыть предпосылки совершенствования управленческого учета затрат железнодорожного транспорта и выявить влияние специфики отрасли на организацию управленческого учета и анализа затрат;

- определить основные требования к развитию информационной базы для целей управленческого учета и анализа затрат;

- выявить преимущества введения в рамках управленческого учета на железнодорожном транспорте разделения эксплуатационных расходов в зависимости от объема перевозок;

- разработать методику маржинального анализа со ступенчатым покрытием сумм затрат на железнодорожном транспорте;

-рассмотреть особенности методических подходов к использованию управленческого учета в условиях современной системы формирования и планирования затрат в структурных единицах ОАО "РЖД" по местам возникновения затрат и центрам ответственности;

- уточнить методику функционально-стоимостного анализа (ФСА) при распределении общепроизводственных и общехозяйственных расходов, предложить способы совершенствования методики ФСА при распределении общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

Область исследования. Работа проведена в рамках п. 1.8 "Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей", п. 1.9 "Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа", п. 1.12 "Инвестиционный, финансовый и управленческий анализ" специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика Паспорта специальностей ВАК (экономические науки).

Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования является совокупность методологических и практических

проблем управленческого учета затрат и их анализа в структурных единицах ОАО "РЖД".

Объект диссертационного исследования - затраты в основных и вспомогательных структурных единицах ОАО "РЖД".

Теоретической и методологической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского, управленческого учета и экономического анализа, законодательные и нормативные акты Российской Федерации, материалы научных конференции, интернет-сайтов, бухгалтерская (финансовая) отчетность ОАО "РЖД". В работе использовались общие научные и специальные методы, такие как: статистический, логико-аналитический, анализ и синтез, детализация, системность и комплексность, наблюдение, сравнение и логическое обобщение, выборочное исследование, группировка, маржинальный анализ.

Научная новизна исследования заключается в теоретическом обосновании и разработке методического обеспечения управленческого учета затрат на основе адаптации методов "директ-костинга" к особенностям железнодорожного транспорта, а также в совершенствовании методики функционально-стоимостного анализа в структурных единицах ОАО "РЖД".

К наиболее важным результатам, определяющим новизну проведенного исследования, относятся следующие:

- определены основные требования к развитию учетно-информационной базы для целей усовершенствования ЕК АСУФР (единая корпоративная автоматизированная система управления финансовыми ресурсами), повышения достоверности, оперативности учета и контроля;

- разработана методика маржинального анализа со ступенчатым покрытием сумм затрат на железнодорожном транспорте с выделением маржинальной и полумаржинальной прибыли для оценки вклада переменных и условно-постоянных затрат в формирование конечного финансового результата по грузовым и пассажирским перевозкам;

- обоснованы принципы распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов структурных единиц ОАО "РЖД" по выделенным объектам учета затрат;

- предложены формы и разработаны методы формирования внутрифирменной управленческой отчетности; раскрыта необходимость введения дополнительных детализированных форм отчетов;

- разработана методика ФСА общепроизводственных и общехозяйственных расходов с введением кодировки по видам деятельности структурных единиц ОАО "РЖД".

Теоретическая и практическая значимость результатов исследования заключается в методическом обосновании путей совершенствования управленческого учета и анализа затрат на железнодорожном транспорте. Методические разработки данной направленности востребованы в практической деятельности ОАО "РЖД". Прикладное значение имеют в частности:

- разработанная методика построения маржинального анализа со ступенчатым покрытием сумм затрат;

- предложения по совершенствованию методики ФСА, а именно введение кодировки по видам деятельности;

- разработки по совершенствованию управленческого учета в части формирования формы 7-у "Предприятие": рекомендуемая форма отчета для автоматического ввода статей, заказов, аналитики 32-х технических счетов; рекомендуемая форма отчета "Распределение общепроизводственных и общехозяйственных расходов по видам деятельности в разрезе структурных подразделений поэлементно".

Апробация результатов исследования. Теоретические выводы и практические результаты исследования обсуждались и получили положительную оценку на таких научно-практических конференциях, как: XXXIII Самарская областная студенческая научная конференция (Самара, 2007), V Всероссийская научно-практическая конференция "Актуальные проблемы развития транспортного комплекса" (Самара, 2009).

Результаты научных исследований могут быть использованы в управленческом учете и анализе затрат структурных единиц ОАО "РЖД", а также в учебном процессе. Ряд рекомендаций и предложений, в частности, введение кодировки по видам деятельности при распределении общепроизводственных и общехозяйственных расходов, маржинальный анализ со ступенчатым покрытием сумм затрат были успешно апробированы и внедрены на предприятии Дорожная дирекция защитных лесонасаждений - структурное подразделение Куйбышевской железной дороги - филиала ОАО "РЖД". Основные положения диссертации используются в учебном процессе в Самарском государственном университете путей сообщения при чтении лекций по дисциплине "Бухгалтерский (управленческий) учет".

Публикации. Основные результаты исследования отражены в 7 статьях общим объемом 1,82 печ. л., из них 3 статьи объемом 1,41 печ. л. в журналах, определенных ВАК для публикации результатов научных исследований.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка и приложений.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

В проведенном диссертационном исследовании можно выделить несколько взаимосвязанных групп теоретических и практических проблем, задачи по решению которых, применяемый методологический инструментарий, а также полученные результаты схематически представлены на рис. 1.

ЦЕЛЬ: теоретическое обоснование и разработка методических рекомендации по совершенствованию управленческого учета и анализа затрат

в структурных единицах ОАО "РЖД"

ЗАДАЧИ

Определить роль системы управленческого учета н анализа затрат на железнодорожном транспорте Раскрыть информационное обеспечение и проанализировать затраты ОАО "РЖД" с использованием системы "директ-костинг" Определить пути совершенствования системы управленческого учета затрат, методики ФСА в процессе их формирования

Раскрыть предпосылки совершенствования управленческого учета затрат железнодоронсного транспорта Выявить влияние специфики отрасли на организацию управленческого учета и анализа затрат Определил» основные требования к развитию информационной базы для целей управленческого учета и анализа затрат Выявить преимущества введения в рамках управленческого учета на железнодорожном транспорте разделения эксплуатационных расходов в зависимости от объема перевозок Разработать методику маржинального анализа со ступенчатым покрытием сумм затрат на железнодорожном транспорте Рассмотреть особенности методических подходов к использованию управленческого учета в условиях современной системы формирования и планирования затрат в структурных единицах ОАО "РЖД" Уточнить методику функ-ционально-стоимосп юго аналта при распределении общепроизводственных н общехозяйственных расходог Предложить способы совершенствования методики фунюхио! тал ь но-стоимостного анализа при распределении общепроизводственных и общехозяйственных расходов

Методы наблюдения и срав- Методы системности нения, логического обобщения и комплексности Маржинальный анализ, статистический, логико-аналитический Группировка, анализ и синтез Детализация

Предложена кодировка затрат по видам деятельности в части распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов

Приведены предложения по классификации затрат для целей анализа и планирования в структурных единицах ОАО "РЖД" «- _ РЕЗУЛЬТАТЫ

> Определены требования к развитию учетно'информационной базы для целей усовершенствования ЕК АСУФР, повышения достоверности оперативности )"?ета и контроля

Разработана рекомендуемая форма отчета для автоматического ввода статей, заказов, аналитики 32-х технических счетои

Приведены предложения по классификации затрат дня целей контроля и регулирования в структурных единицах ОАО "РЖД" 4

Разработана методика построения маржинального анализа со ступенчатым покрытием сумм затрат на железнодорожном транспорте + и Разработана методика ФСА общепроизводственных и общехозяйственных расходов с ведением кодировки по видам деятельности структурных единиц ОАО "РЖД"

Предложена наиболее целесообразная разбивка затрат по элементам, не противоречащая ПБУ 10/99 "Расходы организации"

Разработана рекомет «дуемая форма отчета "Распределение общепроизводственных и общехозяйственных затрат по видам деятельности в разрезе структурных подразделений поэлементно" Обоснованы принципы распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов структурных единиц ОАО "РЖД" по выделенным объектам учета затрат

Рис. 1. Концептуальная схема исследования управленческого учета затрат ОАО "РЖД"

Первая группа проблем связана с раскрытием предпосылок совершенствования управленческого учета затрат железнодорожного транспорта и с выявлением влияния специфики отрасли на организацию управленческого учета и анализа затрат. Программа структурной реформы железнодорожного транспорта предусматривает отделение конкурентных видов деятельности от монопольных. Одним из основных требований к новой системе управления ОАО "РЖД" является обеспечение раздельного учета всех составляющих производственного транспортного процесса по видам деятельности. В диссертации определено влияние специфики отрасли на организацию управленческого учета и анализа затрат.

Подробно раскрыт вопрос реформирования отрасли. Российские железные дороги не всегда оказываются способны адекватно и гибко реагировать на внешние вызовы, в результате чего потенциальные возможности для получения экономической выгоды могут обращаться в источник проблем. Приведены ключевые моменты оздоровления отрасли железнодорожного транспорта.

В исследовании приведены различные трактовки понятия "управленческий учет", на основе которых сформулировано авторское определение. Управленческий учет - это внутрихозяйственная система учета, предоставляющей! информацию о затратах и результатах деятельности как всей организации, так и отдельных служб, структурных подразделений, дирекций и т.д., предназначенную для принятия оперативных и прогнозных управленческих решений.

В работе подробно описаны затраты, раскрыта группировка затрат по элементам, проанализирована их целесообразность. В табл. 1 приведена группировка по статьям номенклатуры затрат структурной единицы ОАО "РЖД".

Как свидетельствует исследование, наиболее значимым и влияющим на показатели деятельности железнодорожного транспорта является фонд оплаты труда списочного состава. Поэтому в диссертации предложена классификация по элементам с выделением фонда оплаты труда списочного состава, не противоречащая ПБУ 10/99 "Расходы организации", что позволяет решать проблему планирования, сверки данных формы 7-у "Предприятие" со статистическими отчетами (УТО-1 и др.), детально анализировать прочие затраты на оплату труда, не зависящие от отработанного времени. Выделение в отдельную строку фонда оплаты труда списочного состава необходимо, так как, являясь одним из главных и проблемных вопросов в части планирования затрат, оно наглядно отражает заработную плату, зависящую от отработанного времени, дает возможность автоматической сверки со статистическими показателями, позволяет выявить оставшуюся часть затрат в общих затратах на оплату труда, не зависящих от отработанного времени, более детально их проанализировать и определить мероприятия по сокращению и оптимизации.

Таблица 1

Группировка по элементам затрат вспомогательной структурной единицы ОАО "РЖД"

№ п/п Показатели

1 Затраты на оплату труда

В том числе: заработная плата списочного состава

заработная плата несписочного состава

выплаты социального характера

ипотечное кредитование сотрудников

отчисления в негосударственный пенсионный фонд "Благосостояние"

добровольное медицинское страхование выплаты по Коллективному договору и законодательству РФ

страхование от несчастных случаев и болезней

отпуска будущих периодов

2 Отчисления на социальные нужды

3 Материалы

4 Топливо на прочие нужды

5 Электроэнергия на прочие нужды

6 Прочие материальные затраты

В том числе: капитальный ремонт автомобилей

коммунальные услуги

плата за загрязнение окружающей среды

аутсорсинг (заключите договора на очистку полосы отвода}

техническое обслуживание прочего оборудовали

прочие

Из них: переосвидетельствование огнетушителей

дератизация

техническое обслуживание приборов учета тепла

ремонт топливных аппаратов

7 Амортизация

8 Прочие затраты

В том числе: налог на имущество

командировочные расходы

платежи по обязательному и добровольному страхованию имущества и ответственности организаций за причинение вреда

медицинское освидетельствование

земельный налог

охранные услуги с другими организациями

транспортный налог

услуги по дополнительному договору по пожарной безопасности

расходы на охрану труда

перерегистрация техники

экологическая паспортизация

подготовка кадров

услуги связи

постановка на кадастровый учет

прочие

Наиболее целесообразная группировка затрат по элементам в форме 7-у "Предприятие" представлена в виде таблицы (табл. 2).

Таблица 2

Рекомендуемая группировка затрат по элементам в форме 7-у "Предприятие"

Затраты на оплату труда В том числе заработная плата списочного состава Отчисления «асоциальные нужды Материальные затраты Амортизация Прочие

Материалы Топливо Электроэнергия Прочие материальные затраты

В диссертации рассмотрена классификация затрат железных дорог для целей калькулирования себестоимости, а также для целей анализа, планирования.. контроля и регулирования. В классификации для целей анализа и планирования затрат предложен дополнительный признак "По доле в составе затрат" с делением затрат на постоянные и переменные, что позволяет отразить участие и постоянных, и переменных затрат в общей их совокупности (рис. 2).

В зависимости от изменения объема перевозок

По охвату

планирования,

бюджетирования

По охвату нормирования

По отношению к себестоимости

По степени влияния на себестоимость

По связи

с управленческими решениями

По доле в составе затрат

Зависящие

Независящие

Планируемые

Непланируемые

Нормируемые

Ненормируемые

Маржинальные

Инкрементные

Существенные

Несущественные

Релевантные

Нерелевантные

Доля постоянных затрат

Доля переменных затрат

Рис. 2. Классификация затрат для целен анализа и планирования в структурных единицах ОАО "РЖД"

В классификацию для целей контроля и регулирования целесообразно ввести признак "По укрупненным видам работ" (рис. 3).

По центрам ответственности

По местам возникновения

По центрам существенных затрат

По возможности регулирования со стороны ответственных лиц

По эффективности

По базе сравнения

По степени выполнения

По укрупненным видам работ

Места возникновения затрат

Центры доходов

Центры прибыли

Петры финансовой эффективности

Центры инвестиций

Филиалы ОАО "РЖД"

Структурные единицы, подразделения

Цеха, участки, отделы

Виды работ, группы оборудования

Регулируемые

Нерегулируемые

Производительные

Непроизводительные

Предыдущий период

Отчетный период

Эталон

Прогноз

В пределах норм

Сверх норм

С "правом" расходов

Обслуживание клиентов в части перевозок грузов

Содержание и эксплуатация инфраструктуры железнодорожного транспорта

Локомотивная тяга

Обслуживание пассажиров и перевозчико в в части пассажирских перевозок в дальнем и пригородном сообщении__

Ремонт подвижного состава

Строительство объектов инфраструктуры железнодорожного транспорта

Содержание объектов социальной сферь

Прочие виды работ

Рис. 3. Классификация затрат для целен контроля и регулирования в структурных единицах ОАО "РЖД"

Данная классификация позволит показать затраты в разрезе видов деятельности, существующих на железнодорожном транспорте, что является важным в вопросах масштабирования и анализа при принятии управленческих решений.

Вторая группа проблем, раскрытая в диссертации, связана с совершенствованием автоматизированных систем управления затратами, с разработкой методики маржинального анализа со ступенчатым покрытием сумм затрат на железнодорожном транспорте, с определением зависимости эксплуатационных расходов от объема перевозок.

В исследовании рассмотрена информационная база для расчета себестоимости перевозок в современных условиях, ее цели и задачи и проанализированы синтетические счета финансового и управленческого учета в сопоставлении друг с другом (рис. 4).

Счета бухгалтерского финансового учета

;л1

( 20 - основное производство, в т.ч.: | 20.99 - перевозочная деятельность 20.11 - подсобно-вспомогательная I деятельность

| 20.10 - изготовление продукции . 23 - вспомогательное производство I 25 - общепроизводственные расходы

| 26 - общехозяйственные расходы

Рис. 4. Сопоставление счетов бухгалтерского и управленческого учета

Счета управленческого учета

32.01 - затраты на оплату труда ■

32.02 - отчисления на социальные нужцъг

32.03 - материалы

32.04 - топливо

32.05 - электроэнергия

32.06 - амортизация

32.07 - прочие

32.08 - прочие материальны!

_________I

Особое внимание в диссертации уделено способам и преимуществам определения в рамках управленческого учета зависимости расходов от объемов перевозок.

На основании исследования выделены два основных условия установления зависимости статей эксплуатационных расходов от изменения объема работы. Это временное различие и факторное ограничение. Такая зависимость влияет на выбор метода анализа эксплуатационных расходов. Влияние факторных ограничений на выбор метода анализа эксплуатационных расходов отражен в табл. 3.

Аналитические возможности использования системы "директ-костинг" в рамках управленческого учета на железнодорожном: транспорте рассматривались с позиции правильности отнесения затрат на расходы с неполной себестоимостью.

Таблица 3

Влияние факторных ограничений на выбор метода анализа эксплуатационных расходов

Период анализа Факторное ограничение (постоянство) Метод анализа Установленная зависимость эксплуатационных расходов

Кратко-| срочный Годовой Внутригодоной (месяц, квартал, декада, неделя, сутки) Характерно Статистический и логико-аналитический Линейная

Долгосрочный Бет развития технических средств Характерно Статистический Линейная

С1 развитием технических средств Не характерно Нелинейная (замедленная)

По результатам исследования бьшо установлено, что все затраты железных дорог зависят от объема перевозок. Однако степень зависимости отдельных групп и статей эксплуатационных расходов различна и колеблется в весьма значительных пределах. Деление затрат на зависящие и независящие условно, но имеет большое практическое значение: одни затраты с ростом объема перевозок изменяются более или менее пропорционально, а другие растут замедленно или вовсе не меняются до того момента, пока не изменится техническая вооруженность железных дорог.

Таблица 4

Рекомендуемый отчет о финансовых результатах предприятий железнодорожного транспорта для целей управленческого учета и анализа, млн. руб.

Показатели Перевозки, всего В том числе:

грузовые пассажирские

1. Валовой доход (выручка, без НДС) 23 341,96 22 151,12 1190,84

2. Переменные затраты, всего В том числе: - специфические (прямые) - общепроизводственные 8029,30 7414,20 615,18 6854.67 6345,21 509,46 1174,63 1068,91 105,72

3. Маржинальная прибыль (сумма покрытия, брутто-результат) 15 312,66 15 296,45 16,21

4. Постоянные специфические затраты 7085,91 6047.01 1038,89

5. Полумаржинальная прибыль 8226,75 9249.44 -1022,68

б. Постоянные затраты, всего В том числе: - общепроизводственные - общехозяйственные - коммерческие 6946,07 3082,61 3662,53 200,93 5638,42 2485.20 2989.41 163,81 1307,65 597.41 673,12 37,12

7. Финансовый нетго-результат 1280,68 3611,02 -2330,33

Разработана методика маржинального анализа со ступенчатым покрытием сумм затрат на железнодорожном транспорте, рассмотрены преимущества ее применения. Предложен отчет о финансовых результатах для целей управленческого учета и анализа (табл. 4).

В рекомендуемом отчете содержатся три финансовых показателя: маржингшьная, полумаржинальная прибыль и финансовый нетто-результат. Данная форма позволяет установить вклад переменных и постоянных затрат по грузовым и пассажирским перевозкам в формирование конечного финансового результата.

Использование "директ-костинга" в виде определения ступенчатых сумм покрытия затрат позволяет разграничить переменные и постоянные затраты по целевым направлениям, выявить пути их оптимизации, влияние струпу-ры постоянных затрат по видам перевозок и в целом.

Отчетность, составленная на основе информации "дирекг-костинга", соответствует запросам руководителей разных направлений и уровней управления, поскольку отражает вклад отдельных структурных подразделений, видов деятельности, центров ответственности в получение запланированных финансовых результатов (маржинальной прибыли) и позволяет определить, в какой степени каждый сегмент деятельности оказал содействие или затруднил процесс достижения предприятием поставленных целей.

Третья группа проблем связана с совершенствованием управленческого учета в ОАО "РЖД" и методики функционально-стоимостного анализа производственных подразделений при распределении общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

В диссертационной работе подробно изложены состав и структура отчета формы 7-у "Предприятие" для определения существующего ряда проблем его формирования. Рассмотрен утвержденный классификатор управленческого учета затрат, его цели и структура. Приведена сравнительная характеристика формы 7-у "Предприятие" с ранее существующим аналогом отчета 6-жел по полноте детализации затрат по статьям и элементам, учсту всех видов затрат, развернутой структуре формы, разработке переча? дополнительных статей номенклатуры.

В качестве рекомендаций по совершенствованию формы 7-у "Предприятие" предложено ввести графу в 3-й раздел "Выручка без НДС". В графе "По себестоимости" отражаются затраты по видам деятельности, в графе "По отпускной стоимости" - доходы предприятия (табл. 5).

Таблица 5

Рекомендуемый вариант 3-го раздела формы 7-у "Предприятие"

Номер строки Наименование По себестоимости По отпускной стоимости Финансовый результат Выручка предприятия без НДС

Предлагаемая детализация данных будет способствовать оперативности анализа финансового результата.

Рассмотрение методики применения функционально-стоимостного анализа (ФСА) при распределении общепроизводственных и общехозяйственных расходов в форме 7-у "Предприятие" позволило выявить ее недостатки и привести варианты совершенствования (ограничение у производственных подразделений распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов на виды деятельности, ввод кодировки видов деятельности к статьям затрат). Применение методики ФСА в системе управленческого учета затрат ОАО "РЖД" дает возможность получения структуры затрат по видам деятельности, зтсрупненным видам работ, составляющим отраслевым хозяйствам и т.д. с учетом распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов подразделений различного уровня иерархии.

При разработке методики распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов ОАО "РЖД" ФСА-подход был адаптирован к специфике отрасли и организации управленческого учета ОАО "РЖД".

Учет затрат структурных единиц ОАО "РЖД" изначально организован по статьям, большая часть из которых имеет функциональную основу. Другая группа статей затрат (амортизация оборудования, платежи и т.д.) не несет функциональной нагрузки и представляет собой часть ресурсов, распределение которых на себестоимость функций нецелесообразно.

В системе управленческого учета затрат ОАО "РЖД" приняты следующие термины: статьи-ресурсы - статьи, отражающие затраты на возобновление основных средств, налоги, арендные, лизинговые и прочие платежи, которые нельзя однозначно отнести к определенной функции (общепроизводственные и общехозяйственные расходы); статьи-функции - статьи, отражающие затраты на выполнение определенных работ, являющихся частью технологических или бизнес-процессов ОАО "РЖД".

Исследование показало, что основной проблемой методики ФСА является некорректное распределение общепроизводственных и общехозяйственных расходов по видам деятельности или на статьи, прямо относимые на конкретный вид деятельности. Предприятие свои затраты должно систематизировать на два вида деятельности: затраты на перевозочную деятельность (основные) и затраты на подсобно-вспомогательную деятельность. При закрытии периода согласно методике функционально-стоимостного анализа общепроизводственные и общехозяйственные расходы должны распределиться на эти два вида деятельности. В структурных единицах ОЛО "РЖД" распределение происходит, но оно некорректно, так как на подсобно-вспомогательную деятельность попадают многие затраты, которые не соответствуют данному виду деятельности. Обозначенная проблема имеет место на всех предприятиях железной дороги, занимающихся под-

собной деятельностью. Поэтому в исследовании предложено: ограничение в ЕК АСУФР, разработанной для оперативного учета затрат железной дороги, у производственных подразделений распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов на виды деятельности, в которых таких затрат просто не может быть; распределение программой общепроизводственных и общехозяйственных расходов пропорционально отражению их на прямых статьях по видам деятельности. Для этого в дополнение к принятой шифровке затрат разработана кодировка видов деятельности к статьям затрат (табл. 6). Код "01" применим для затрат на перевозочную деятельность, "02" - для затрат на подсобно-вспомогательную деятельность.

Таблица 6

Рекомендуемая кодировка распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов вспомогательной струюурной единицы ОАО " РЖД"

Статья затрат Кодировка Наименование статьи

0757 01,02 Затраты по оплате труда производственного персонала за непроработанное время

0761 01, 02 Охрана труда и производственная санитария

0762 01, 02 Командировки и подъемные работников, не относящихся к аппарату управления

0765 01 Содержание и эксплуатация оборудования, кроме оборудования и объектов природоохранного назначения

0766 01 Содержание и эксплуатация оборудования и объектов природоохранного назначения

0768 01 Обслуживание и текущий ремонт здании, сооружений и инвентаря производственного назначения

0770 01 Капитальный ремонт основных средств производственного назначения

0776 01 Эксплуатация автомобилей

0777 01 Техническое обслуживание и текущий ремонт автомобилей и автомобильных прицепов

0778 01 Содержание внутреннего транспорта, кроме автомобильного

0785 01,02 Содержание персонала, не относящегося к аппарату управления

0789 01,02 Капитальный ремонт общехозяйственного назначения

0801 01,02 Предварительный осмотр и медицинское освидетельствование работников железнодорожного транспорта

0802 01,02 Содержание ведомственной, пожарной и сторожевой охраны

0806 01 Плата за пользование природными ресурсами

0807 01 Налог на землю

0811 01,02 Расходы, предусмотренные отраслевым тарифным соглашением и коллективными договорами

0821 01,02 Прочие общехозяйственные затраты

0822 01 Налог на имущество

0830 01 Затраты по оплате труда работников аппарата, управления

0831 01 Командировки персонала аппарата управления

0833 01 Прочие затраты по содержанию аппарата управления

По статье 0776 "Эксплуатация автомобилей" отражаются затраты только по перевозочной деятельности рассматриваемой структурной единицы. С введением кода "01" исключается отражение затрат по этой статье на подсобно-вспомогательную деятельность. По статье 0801 "Предварительный осмотр и медицинское освидетельствование работников железнодорожного транспорта" затраты по данной структурной единице отражаются по двум видам деятельности, поэтому кодировка "01", "02" позволит при закрытии периода достоверно отразить затраты по видам деятельности. Применение данной разработки позволит в полной мере разграничить затраты по видам деятельности, повысит прозрачность учета, упростит систему планирования затрат.

В диссертационной работе приведен список проблем управленческого учета, выявленных по результатам исследования, и варианты их решения с разработкой необходимых форм отчетов (табл. 7).

Таблица 7

Рекомендации по совершенствованию управленческого учета затрат в ОАО "РЖД"

№ п/п Сложности Рекомендации по устранению

1 Трудоемкость составления отчета по прочим и прочим материальным элементам затрат - ручной ввод Разработана рекомендуемая форма отчета для автоматического ввода статей, заказов, аналитики 32-х технических счетов

2 Проблема распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов в разделе "Инвестиции" Исключить распределение общепроизводственных и общехозяйственных расходов, введение прямых статей по разделу "Инвестиции"

3 Отсутствие отчета, в котором были бы видны суммы, распределяемые с 26-х счетов в разрезе структурных подразделений поэлементно Разработана рекомендуемая форма отчета "Распределение общепроизводственных и общехозяйственных расходов по видам деятельности в разрезе структурных подразделений поэлементно"

4 Отсутствие возможности определения производственной себестоимости произведенной продукции у вспомогательно-административных подразделений, так как счет 25 "Общепроизводственные расходы" и счет 26 "Общехозяйственные расходы" распределяются на вышестоящем уровне Формировать и распределять общепроизводственны е и общехозяйственные расходы внутри предприятия

5 Отражение в форме 7-у "Предприятие" завышенных расходов на услуги, тарифы, которые регулируются в соответствии с законодательством Российской Федерации Не распределять общепроизводственные и общехозяйственные расходы на регулируемые виды услуг прочих продаж (тарифы на теплоснабжение, передачу электроэнергии, стоимость путевок, найм жилого помещения, за содержание и ремонт жилого помещения, за коммунальные услуги)

6 Несоответствие данных формы 7-у "Предприятие" и отчета по капитальному ремонту (КРО-1) Не распределять общепроизводственные и общехозяйственные расходы на капитальные работы или установить фиксированный процент согласно смете на выполненные капитальные работы

В заключение сформулированы основные теоретические положения и практические выводы по группе актуальных существенных проблем, решение которых может способствовать улучшению организации управленческого учета и анализа затрат структурных единиц ОАО "РЖД".

ОСНОВНЫЕ ПУБЛИКАЦИИ АВТОРА ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Публикации в журналах, определенных ВАК

1. Каргина, М.Ю. Преимущества дифференцированного учета сумм покрытия эксплуатационных расходов ОАО "РЖД" в системе "директ-костинг" [Текст] / М.Ю. Каргина // Вестн. СамГУПС. - Самара, 2009. -№ 2 (14). - С. 42-45. - 0,47 печ. л.

2. Каргина, М.Ю. Особенности ЕК АСУФР и пути ее совершенствования [Текст] / М.Ю. Каргина // Вестн. СамГУПС. - Самара, 2009. - № з (15). -С. 27-30. - 0,47 печ. л.

3. Каргина, М.Ю. Совершенствование методики функционально-стоимостного анализа при распределении общепроизводственных и общехозяйственных затрат [Текст] / М.Ю. Каргина // Вестн. СамГУПС. - Самара, 2009. - № 6 (18). - С. 37-40. - 0,47 печ. л.

Публикации в других изданиях

4. Каргина, М.Ю. Особенности бюджетирования предприятий железнодорожного транспорта в РФ [Текст] / М.Ю. Каргина // Тезисы докладов XXXIII Самарской областной студенческой научной конференции, 18-28 апр. 2007 г. -Ч. I. - Самара: СГАУ, 2007. - С. 109. - 0,06 печ. л.

5. Каргина, М.Ю. Планирование затрат в ОАО "РЖД" по статьям расходов или производственным заказам [Текст] / М.Ю. Кар-гина // Дни студенческой науки : сб. материалов XXXVI науч. конф. студентов и аспирантов. - Вып. 10. - Самара: СамГУПС, 2009. - С. 135. - 0,06 печ. л.

6. Каргина, М.Ю. Развитие информационной базы - важнейший критерий совершенствования методики анализа расходов эксплуатации [Текст] / М.Ю. Каргина // Дни студенческой науки: сб. материалов XXXVI науч. конф. студентов и аспирантов. - Вып. 10. - Самара: СамГУПС, 2009. - С. 137. - 0,06 печ. л.

7. Каргина, М.Ю. Особенности методических подходов к распределению эксплуатационных расходов [Текст] / М.Ю. Каргина // Актуальные проблемы развития транспортного комплекса : материалы V Всерос. науч.-практ. конф., 25-27 февр. 2009 г. - Самара: СамГУПС, 2009. - С. 238-239. - 0,23 печ. л.

Подписано в печать 26.02.2010. Формат 60x84/16. Бум. писч. бел. Печать офсетная. TapuHTypa'Times New Roman". Объем 1,0 печ. л. Тираж 150 экз. Заказ № 50. Отпечатано в типографии СГЭУ. 443090, Самара, ул. Советской Армии, 141.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Меньшикова, Марина Юрьевна

Введение

Глава 1. Роль системы управленческого учета и анализа затрат на железнодорожном транспорте

1.1. Проблемы учетно-аналитического обеспечения на железнодорожном транспорте

1.2. Предпосылки совершенствования управленческого учета затрат

1.3. Затраты как объект управленческого учета и анализа на железнодорожном транспорте

Глава 2. Информационное обеспечение и анализ затрат ОАО «РЖД» с 63 использованием системы «директ-костинг»

2.1 Основные требования к развитию информационной базы для целей управленческого учета и анализа в современных условиях хозяйствования

2.2. Преимущества введения в рамках управленческого учета на транспорте разделения эксплуатационных расходов в зависимости от объемов перевозок

2.3. Методика и способы построения моделей маржинального анализа со ступенчатым покрытием сумм затрат на железнодорожном транспорте

Глава 3. Совершенствование системы управленческого учета затрат, методики функционально-стоимостного анализа в процессе их формирования

3.1. Особенности методических подходов к использованию управленческого учета по местам возникновения затрат и центрам ответственности в условиях 106 современной системы формирования и планирования затрат в структурных единицах ОАО «РЖД»

3.2. Применение существующей методики функционально-стоимостного анализа при распределении общепроизводственных й общехозяйственных 117 расходов

3.3 Совершенствование системы управленческого учета затрат и методики функционально-стоимостного анализа при распределении общепроизводственных и общехозяйственных расходов

Диссертация: введение по экономике, на тему "Управленческий учет и анализ затрат структурных единиц ОАО "Российские железные дороги""

Актуальность темы исследования. В условиях мирового экономического кризиса ключевыми направлениями повышения эффективности работы железнодорожного транспорта становятся рационализация собственных затрат путем внедрения ресурсосберегающих технологий, усиление мотивации работников отрасли, способность удовлетворять возрастающие требования клиентов к качеству услуг и гибко реагировать на изменения спроса. Решение указанных вопросов неразрывно связано с быстротой принятия решений в части управления затратами. В данной связи особую актуальность приобретают разработка и внедрение в деятельность хозяйствующего субъекта системы управленческого учета и анализа затрат, позволяющей в реальном времени отслеживать совершенные хозяйственные операции и реагировать на происходящие изменения. Структурное реформирование железнодорожной отрасли нуждается в качественном учетно-аналитическом обеспечении.

Управленческий учет в широком смысле рассматривается как система, которая обеспечивает управленческий персонал информацией, используемой для планирования, управления и контроля. Это предполагает формирование соответствующего методологического обеспечения.

Одной из задач постановки управленческого учета является внедрение раздельного учета затрат, обеспечивающего прозрачность калькулирования себестоимости отдельных видов деятельности, что, в свою очередь, необходимо для принятия управленческих решений в сфере ценообразования, для снижения эксплуатационных затрат, инвестирования в новые технологии.

Информация о производственных затратах, формируемая в управленческом учете, важна для организации эффективного управления ими. Поэтому совершенствование анализа затрат во всех ракурсах остается значимым для данной отрасли хозяйствования.

Необходимость постановки систем управленческого учета и анализа на уровне крупных хозяйствующих субъектов и формирования их методологического обеспечения определила актуальность выбранной темы, цель и структуру исследования.

Степень разработанности проблемы. Вопросы создания и эффективного использования систем управленческого учета и анализа затрат на предприятиях рассматриваются в работах многих отечественных и зарубежных специалистов. В российской экономической литературе указанным проблемам уделяли внимание А.П. Абрамов, В.И. Бариленко, H.A. Бортник, М.А. Бахрушина, А.Е. Викуленко, В.Б.Ивашкевич, Т.П. Карпова, Г.Ю. Касьянова, В.Э. Керимов, В.В. Ковалев, Н.П. Кондраков, Е.В. Негашев, С.А. Николаева, В.Д. Новодворский, JI.A. Овчинникова, В.Ф. Палий, Г.В. Савицкая, П.П. Табурчак, В.И. Ткач, А.Д. Шеремет, Т.В. Шишкова и др. Западные исследования по заданной тематике представлены в трудах А. Апчерча, Р. Вестерфилда, Д.Ч. Гаррисона, Б. Джордана, К. Друри, Ж. Ришара, С. Росса, Г. Сигела Джоела, Жд. Форстера, П. Фридмана, Ч.Т. Хонгрена, Дж.К. Шима и др.

Однако в трудах российских и зарубежных ученых-экономистов недостаточно освещены вопросы управленческого учета и анализа затрат, характеризующие специфику бизнес-процессов железнодорожного транспорта. Важность вышеобозначенных вопросов связана с тем, что железнодорожный транспорт является системообразующей отрасли со спецификой технико-экономических процессов и оказывает существенное влияние на развитие российской экономики. Это обусловливает необходимость совершенствования управленческого учета и анализа затрат в структурных единицах ОАО "Российские железные дороги" (ОАО "РЖД").

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы являются теоретическое обоснование и разработка методических рекомендаций по совершенствованию управленческого учета и анализа затрат в структурных единицах ОАО "РЖД".

В связи с обозначенной целью были поставлены следующие задачи:

- раскрыть предпосылки совершенствования управленческого учета затрат железнодорожного транспорта и выявить влияние специфики отрасли на организацию управленческого учета и анализа затрат;

- определить основные требования к развитию информационной базы для целей управленческого учета и анализа затрат;

- выявить преимущества введения в рамках управленческого учета на железнодорожном транспорте разделения эксплуатационных расходов в зависимости от объема перевозок;

- разработать методику маржинального анализа со ступенчатым покрытием сумм затрат на железнодорожном транспорте;

- рассмотреть особенности методических подходов к использованию управленческого учета в условиях современной системы формирования и планирования затрат в структурных единицах ОАО "РЖД" по местам возникновения затрат и центрам ответственности;

- уточнить методику функционально-стоимостного анализа (ФСА) при распределении общепроизводственных и общехозяйственных расходов, предложить способы совершенствования методики ФСА при распределении общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

Область исследования. Работа проведена в рамках п. 1.8 "Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей", п. 1.9 "Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа", п. 1.12 "Инвестиционный, финансовый и управленческий анализ" специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика Паспорта специальностей ВАК (экономические науки).

Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования является совокупность методологических и практических проблем управленческого учета затрат и их анализа в структурных единицах ОАО "РЖД".

Объект диссертационного исследования - затраты в основных и вспомогательных структурных единицах ОАО "РЖД".

Теоретической и методологической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского, управленческого учета и экономического анализа, законодательные и нормативные акты Российской Федерации, материалы научных конференций, интернет-сайтов, бухгалтерская (финансовая) отчетность ОАО "РЖД". В работе использовались общие научные и специальные методы, такие как: статистический, логико-аналитический, анализ и синтез, детализация, системность и комплексность, наблюдение, сравнение и логическое обобщение, выборочное исследование, группировка, маржинальный анализ.

Научная новизна исследования заключается в теоретическом обосновании и разработке методического обеспечения управленческого учета затрат на основе адаптации методов "директ-костинга" к особенностям железнодорожного транспорта, а также в совершенствовании методики функционально-стоимостного анализа в структурных единицах ОАО "РЖД".

К наиболее важным результатам, определяющим новизну проведенного исследования, относятся следующие:

- определены основные требования к развитию учетно-информационной базы для целей усовершенствования ЕК АСУФР (единая корпоративная автоматизированная система управления финансовыми ресурсами), повышения достоверности, оперативности учета и контроля;

- разработана методика маржинального анализа со ступенчатым покрытием сумм затрат на железнодорожном транспорте с выделением маржинальной и полумаржинальной прибыли для оценки вклада переменных и условно-постоянных затрат в формирование конечного финансового результата по грузовым и пассажирским перевозкам;

- обоснованы принципы распределения общепроизводственных и У общехозяйственных расходов структурных единиц ОАО "РЖД" по выделенным объектам учета затрат; предложены формы и разработаны методы формирования внутрифирменной управленческой отчетности; раскрыта необходимость введения дополнительных детализированных форм отчетов; разработана методика ФСА общепроизводственных и общехозяйственных расходов с введением кодировки по видам деятельности структурных единиц ОАО "РЖД".

Теоретическая и практическая значимость результатов исследования заключается в методическом обосновании путей совершенствования управленческого учета и анализа затрат на железнодорожном транспорте. Методические разработки данной направленности востребованы в практической деятельности ОАО "РЖД". Прикладное значение имеют в частности:

- разработанная методика построения маржинального анализа со ступенчатым покрытием сумм затрат;

- предложения по совершенствованию методики ФСА, а именно введение кодировки по видам деятельности;

- разработки по совершенствованию управленческого учета в части формирования формы 7-у "Предприятие": рекомендуемая форма отчета для автоматического ввода статей, заказов, аналитики 32-х технических счетов; рекомендуемая форма отчета "Распределение общепроизводственных и общехозяйственных расходов по видам деятельности в разрезе структурных подразделений поэлементно".

Апробация результатов исследования. Теоретические выводы и практические результаты исследования обсуждались и получили положительную оценку на таких научно-практических конференциях, как: XXXIII Самарская областная студенческая научная конференция (Самара, 2007), V Всероссийская научно-практическая конференция "Актуальные проблемы развития транспортного комплекса" (Самара, 2009).

Результаты научных исследований могут быть использованы в управленческом учете и анализе затрат структурных единиц ОАО "РЖД", а также в учебном процессе. Ряд рекомендаций и предложений, в частности, введение кодировки по видам деятельности при распределении общепроизводственных и общехозяйственных расходов, маржинальный анализ со ступенчатым покрытием сумм затрат были успешно апробированы и внедрены на предприятии Дорожная дирекция защитных лесонасаждений -структурное подразделение Куйбышевской железной дороги - филиала ОАО "РЖД". Основные положения диссертации используются в учебном процессе в Самарском государственном университете путей сообщения при чтении лекций по дисциплине "Бухгалтерский (управленческий) учет".

Публикации. Основные результаты исследования отражены в 7 статьях общим объемом 1,82 печ. л., из них 3 статьи объемом 1,41 печ. л. в журналах, определенных ВАК для публикации результатов научных исследований.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка и приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Меньшикова, Марина Юрьевна

В заключение сформулированы основные теоретические положения и практические выводы по группе актуальных существенных проблем, решение которых может способствовать улучшению организации управленческого учета и анализа затрат структурных единиц ОАО "РЖД".