Управленческий учет пассажирских и грузовых перевозок в организациях железнодорожного транспорта тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Управленческий учет пассажирских и грузовых перевозок в организациях железнодорожного транспорта"

На правах рукописи

Штефан Мария Александровна

Управленческий учет пассажирских и грузовых перевозок в организациях железнодорожного транспорта

Специальность 08.00 12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва, 2008

003449314

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита Нижегородского государственного университета им Н И Лобачевского

Научный руководитель доктор экономических наук, доцент

Мизиковский Игорь Ефимович

Официальные оппоненты доктор экономических наук, профессор

Кованов Станислав Иванович

кандидат экономических наук, доцент Сивоволов Николай Васильевич

Ведущая организация

Научно-исследовательский институт Академии бюджета и казначейства Министерства финансов Российской Федерации

Защита состоится «16» октября 2008г в 12 часов на заседании Диссертационного совета Д220 056 04 при ФГОУ ВПО «Российский государственный аграрный заочный университет» по адресу 143900, Московская область, г Балашиха 8, Леоновское шоссе, д 13, общ 6, ауд № 11

Отзывы просьба направлять по адресу 143900, Московская область, г Балашиха 8, ул Ю Фучика, д 1, ФГОУ ВПО РГАЗУ

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ФГОУ ВПО РГАЗУ «Российский государственный аграрный заочный университет»

Автореферат разослан » сентября 2008 года и размещен на сайте www rgazu ru

Ученый секретарь диссертационного совета,

к э н, доцент

Кондрашова О Н

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Железнодорожный транспорт - важный стратегический государственный инструмент, наполненный многими экономическими, геополитическими и социальными смыслами, определяющий нормальное функционирование всех отраслей экономики Железные дороги используются как способ транспортных коммуникаций в масштабе значительных территориальных пространств России, осуществляют военные, почтовые, сельскохозяйственные и пассажирские перевозки, являются «донорами» ряда регионов Велика значимость железнодорожнотранспортной составляющей в себестоимости производимой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг, качество грузовых перевозок, их ритмичность во многом влияют на важные показатели финансово-хозяйственной деятельности организаций, в том числе агропромышленного комплекса (АПК)

Проведенные нами исследования показывают укрепление позиций организаций железнодорожного транспорта как ведущего игрока на рынке транспортных услуг. За последние четыре года грузооборот ОАО «РЖД» увеличен более чем на 26%, рост пассажироперевозок за данный период времени составил 11,5% Увеличение объемов работы повлекло за собой значительный рост ресурсопотребления в организациях железнодорожного транспорта, изношенность основных фондов (более 70%) усугубила данный факт

Другой проблемой стали отрицательные финансовые результаты пассажирских перевозок в пригородном направлении Создание в системе управления железных дорог особых центров ответственности (например, дирекций по обслуживанию пассажиров) значительно повысило точность распределения и учета эксплуатационных затрат, стало обоснованным барьером на пути к их непродуктивному расходованию, однако не позволило вывести пригородные пассажирские перевозки из состава нерентабельных

Перечисленные тенденции в экономическом развитии организаций железнодорожного транспорта, потребность увеличения их конкурентоспособности и привлекательности в глазах конечного потребителя позволяют сделать вывод об объективной необходимости разработки эффективных способов снижения затрат на транспортную работу, внедрения методик обеспечения их экономичности и создания широкомасштабного, углубленного и детализированного внутрихозяйственного мониторинга затрат в рамках ОАО «РЖД» Таким образом, тема настоящей диссертационной работы актуальна

Степень разработанности вопроса. Немалый вклад в развитие управленческого учета, в том числе на железнодорожном транспорте, внесли А П Абрамов, А С Бакаев, М А Бахрушина, Н Д Врублевский, А И Журавель, Т П Карпова, В Э Керимов, С И Кованов, Н П Кондраков, Б М Лапидус, М Е Мандриков, Е А Мизиковский, И Е Мизиковский, С А Николаева, Б А Райзберг, В К.Скляренко, Н Г. Смехова, Я В Соколов, А С Чудов, А Д Шеремет, А.М Шульга, В Я. Шульга, Ч Т Хорнгрен, Дж Фостер, Д Миддлтон идр

Работы вышеперечисленных авторов посвящены общим вопросам организации и ведения управленческого учета на предприятиях, в том числе железнодорожных, описывают методики учета, калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг и порядок планирования затрат Однако они в недостаточной степени раскрывают порядок составления внутрифирменной отчетности организаций железнодорожного транспорта, проведение аудита экономичности затрат, применение директ-костинга при формировании себестоимости и некоторые другие вопросы, позволяющие обеспечить управление организаций железнодорожного транспорта надлежащим информационным обеспечением для принятия важных экономических решений в области сокращения ресурсопотребления и разработки методик расчета тарифов

Недостаточная разработанность указанных вопросов, необходимость совершенствования управленческого учета организаций железнодорожного транспорта в современных экономических условиях обусловили цель, задачи, предмет и объект, содержание, теоретическую и методологическую основу диссертационной работы

Цель и задачи исследования. Целью настоящего диссертационного исследования является совершенствование способов организации и ведения управленческого учета пассажирских и грузовых перевозок организаций железнодорожного транспорта для повышения эффективности принятия экономических и управленческих решений внутренних пользователей

Для реализации цели были поставлены и решены следующие задачи

• сформулированы основные предпосылки и направления совершенствования управленческого учета пассажирских и грузовых перевозок на предприятиях железнодорожного транспорта,

• проанализирована применяемая в организациях железнодорожного транспорта классификация затрат и даны рекомендации по ее совершенствованию,

• обобщен и усовершенствован порядок внутрихозяйственного управления эксплуатационными затратами в организациях железнодорожного транспорта,

• исследованы состав и содержание внутренней отчетности предприятий железнодорожного транспорта и разработан новый пакет документов для повышения эффективности управления эксплуатационными затратами;

• произведены выбор и обоснование способов калькулирования себестоимости продукции в организациях железнодорожного транспорта,

• разработана методика аудита экономичности эксплуатационных затрат,

• выявлены преимущества и недостатки используемого на предприятиях железнодорожного транспорта попроцессного метода калькулирования себестоимости продукции,

• осуществлено внедрение калькулирования себестоимости железных дорог на основе директ-костинга,

• предложены рекомендации по организации и осуществлению бюджетирования (сметного планирования) транспортной деятельности железнодорожных организаций

Область исследования. Исследование соответствует п 1 8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» и п 1 9 «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа» специальности 08 00 12 «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта научных специальностей ВАК России

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является система управления эксплуатационными затратами в организациях железнодорожного транспорта

Объект исследования - организация и ведение управленческого учета грузовых и пассажирских перевозок в организациях железнодорожного транспорта

Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической основой исследования стали научные труды ведущих отечественных и зарубежных ученых и специалистов Диссертационная работа базируется на основных положениях законодательных актов Российской Федерации и нормативно-правовых документов Правительства Российской Федерации, Министерства финансов Российской Федерации, Министерства путей сообщения Российской Федерации, других министерств и ведомств, а также международных стандартов финансовой отчетности

Информационной базой исследования стали данные Федеральной службы статистики Российской Федерации, финансовая, статистическая, управленческая отчетность и данные учетно-аналитических документов российских организаций железнодорожного транспорта

Методологической основой настоящей работы явились общенаучные принципы и методы исследования, предусматривающие изучение экономических явлений и отношений в их развитии и взаимосвязи системный и комплексный подходы к изучению управленческого учета организаций железнодорожного транспорта, анализ и синтез учета затрат и калькулирования себестоимости перевозок; индукция и дедукция, сбор и обобщение теоретических основ управленческого учета, их сопоставление с практикой применения, а также графоаналитические и эмпирические методы

Научная новизна исследования. Научно обоснована и разработана методика совершенствования управленческого учета грузовых и пассажирских перевозок в организациях железнодорожного транспорта

Научная новизна содержится в следующих положениях, выносимых на защиту.

• разработаны рекомендации по изменению традиционной номенклатуры затрат организаций железнодорожного транспорта с выделением в самостоятельный класс из состава эксплуатационных расходов коммерческих расходов, а также группировкой условно-постоянных расходов, относящихся к перевозочной деятельности, в отдельный класс общетраснпортных затрат. Это по-

зволит внедрить директ-костинг для калькулирования себестоимости пассажирских и грузовых перевозок и, как следствие, увеличит точность расчетов уровня затрат, предоставит необходимую информацию для тарифообразования, принятия решений о повышении доходности конкретных видов транспортной деятельности,

• внесены предложения по совершенствованию учета деятельности внутрихозяйственного управления эксплуатационными затратами в организациях железнодорожного транспорта Наиболее существенным предложением является создание пакета внутренней отчетности, характеризующей состояние эксплуатационных затрат,

• модифицировано применение маржинального подхода к калькулированию себестоимости на основе введения понятия «вариативная себестоимость», позволяющего увеличить возможность разработки новых приемов и способов калькулирования в зависимости от поставленных целей заинтересованных пользователей,

• разработана авторская методика аудита экономичности затрат как эффективного метода управления эксплуатационными затратами в организациях железнодорожного транспорта, для чего сформулированы его цель, задачи, виды, требования к организации и осуществлению, основные аудиторские процедуры,

• предложен маржинальный подход к бюджетированию эксплуатационных затрат, предполагающий вычисление маржинальной, валовой прибыли и прибыли от продаж (прибыли от эксплуатационной деятельности применительно к организациям железнодорожного транспорта)

Практическая значимость исследования заключается в том, что внедрение результатов проведенного диссертационного исследования в практику внутрихозяйственного управления эксплуатационными затратами существенно увеличивает эффективность принятия решений в области сокращения расходов на пассажирские и грузовые перевозки, формирования оптимальных тарифов, выявления и анализа резервов повышения результативности транспортной деятельности

Результаты исследования могут быть использованы в системе обучения, повышения квалификации и аттестации специалистов в области бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита в ходе преподавания дисциплин «Управленческий учет», «Учет затрат, калькулирование и бюджетирование», «Аудит»

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертационной работы апробированы автором при подготовке учебных материалов по дисциплинам «Управленческий учет», «Учет затрат, калькулирование и бюджетирование», «Аудит» в системе высшей школы аттестации и повышения квалификации профессиональных бухгалтеров Результаты внедрены в учебный процесс Нижегородского государственного университета им. Н И Лобачевского, Нижегородского филиала Московского гуманитарно-экономического института.

Предлагаемые рекомендации и разработки по совершенствованию управленческого учета пассажирских и грузовых перевозок организаций железнодорожного транспорта внедрены в отделениях Горьковской железной дороги (ГЖД) - филиала ОАО «Российские железные дороги» (РЖД)

Публикации. По результатам проведенного исследования опубликовано 10 работ общим объемом 10,2 п л , из них 2 работы опубликованы в изданиях, рекомендованных ВАК.

Объем и структура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка используемой литературы, включающего 108 наименование, и 55 приложений Основной текст диссертационной работы изложен на 153 страницах, содержит 16 рисунков и 24 таблицы

2. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ Во введении обоснована актуальность темы диссертационной работы, сформулированы цель и задачи исследования, определены предмет и объект, теоретические и методологические основы исследования, сформулированы научная новизна и практическая значимость полученных результатов.

В первой главе «Сущность, особенности и направления совершенствования управленческого учета пассажирских и грузовых перевозок в организациях железнодорожного транспорта» сформулированы основные предпосылки и направления совершенствования управленческого учета пассажирских и грузовых перевозок, проанализирована используемая в железнодорожных организациях классификация затрат и даны рекомендации по ее совершенствованию, модифицирована методика внутрихозяйственного управления эксплуатационными затратами

Во второй главе «Инновационные подходы к управлению эксплуатационными затратами на железнодорожных предприятиях» даны рекомендации по совершенствованию внутренней отчетности организаций железнодорожного транспорта, представляющей собой информационную основу управленческого учета, представлен выбор и обоснование способов калькулирования на предприятиях железнодорожного транспорта, разработана методика аудита экономичности эксплуатационных затрат

В третьей главе «Учет, калькулирование и бюджетирование в организациях железнодорожного транспорта» сформулированы преимущества и недостатки используемого попроцессного метода учета затрат, предложено использование директ-костинга в качестве основы калькулирования себестоимости, разработана методика сметного планирования транспортной деятельности организаций железнодорожного транспорта

В заключении обобщены выводы и предложения по результатам диссертационного исследования

3. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

3.1. Разработаны рекомендации по изменению традиционной номенклатуры затрат организаций железнодорожного транспорта.

Затраты - показатель, представляющий собой основу для формирования информации о результатах потребленных ресурсов, позволяющий принять решение о выгодности основных видов деятельности организаций железных дорог по ее территориальным сегментам

Исследование содержания Положений по бухгалтерскому учету, Номенклатуры расходов основных видов хозяйственной деятельности железных дорог, Программы структурной реформы на железнодорожном транспорте и других нормативных актов показал, что в этих источниках определение понятия «затраты» применительно к предприятиям железнодорожной отрасли отсутствует, что является существенным методологическим пробелом в системе управления ресурсопотоками на предприятиях железных дорог

Анализ теоретической базы и практики деятельности железнодорожных организаций позволяет сформулировать следующее определение Затраты - это совокупность потребляемых ресурсов в целях формирования продукта полезной деятельности предприятия и получения запланированного финансового результата

Термин «затраты» тесно связан с понятием «расходы», определение которого нашло свое отражение в отечественных стандартах бухгалтерского учета По существу, расходы являются состоянием затрат, при котором они принесли экономические выгоды

В ходе проведенного нами исследования выявлена специфика оплаты выполнения транспортных услуг предприятий железных дорог - факт «продажи» данного продукта имеет место заранее, до момента его «изготовления» ни один пассажир, ни один груз не буден перевезен без предварительной оплаты Таким образом, выручка поступает до выполнения транспортных услуг, а не после ее реализации, это означает, что затраты на перевозки практически лишены риска не трансформироваться в расходы, т е не обусловить доход Соответственно, не происходит и формирования текущих производственных активов, что тоже является важным обстоятельством в транспортной деятельности железнодорожных организаций Исходя из этого, затраты на перевозки предприятий железных дорог признаются расходами при поступлении выручки, что происходит до того момента, когда они будут произведены Данный факт, по нашему мнению, является очень важным уточнением в существующее определение понятия «затраты», которое мы формулируем с учетом специфики исследуемой отрасли

Формирование информационной базы принятия управленческих решений не может осуществляться без четко обоснованной классификации затрат

В ходе исследования, нами были проанализированы существующие походы к классификации затрат, имеющие место в практике корпоративного

управления транспортной деятельности организаций железных дорог. Установлено, что во всех подразделениях железных дорог расходы, в том числе и на перевозки, планируются и учитываются в соответствии отраслевым нормативным документом - Номенклатурой расходов основных видов хозяйственной деятельности железнодорожного транспорта

Одним из ключевых критериев разделения затрат на железных дорогах является вид деятельности, по которому выделяют эксплуатационные и подсобно-вспомогательные затраты Эксплуатационные затраты интегрируют в своей структуре затраты, которые в других отраслях относятся к основным и накладным затратам, базовой их частью являются затраты на перевозки грузов, пассажиров, багажа, почты и тд Подсобно-вспомогательные затраты включают затраты, связанные с жилищно-коммунальным хозяйством, объектами оздоровительного и социально-культурного назначения и т п

Эксплуатационные затраты принято разделять на основные и общехозяйственные затраты Основные эксплуатационные затраты составляют затраты на перевозки, общехозяйственные - затраты на управление и организацию перевозочных процессов Основные эксплуатационные затраты, в свою очередь, подразделяются на специфические, локализованные в конкретных хозяйствах, и общие, которые имеют место во всех хозяйствах предприятий железных дорог Специфические основные затраты группируются, в свою очередь, по их отношению к использованию в определенных хозяйствах, то есть «точечно» детализированы по видам деятельности, по технологическим операциям Общехозяйственные затраты организаций железных дорог подразделяются на общехозяйственные затраты без учета затрат на аппарат управления и затраты по содержанию аппарата управления, что отражает их явно выраженную специфику, обусловленную особенностями транспортной деятельности.

Второй критерий классификации затрат - их элементы, состав которых аналогичен общепринятым подходам к поэлементному структурированию затрат в промышленности

Третья классификация затрат основана на их группировке в зависимости от динамики перевозок С этой точки зрения выделяют зависящие (переменные) и не зависящие (условно-постоянные) от объема работы или размеров движения

Представленная выше классификация точно соответствует задачам управления затратами по видам деятельности, местам возникновения и центрам ответственности, но с целью реализации эффективного корпоративного управления затратами, она нуждается в уточнении

Во-первых, используемая корпоративная классификация эксплуатационных затрат по способу отнесения на себестоимость, в рамках которой расходы принято делить на прямые и накладные, противоречит принятым и апробированным бухгалтерским концепциям Мы предлагаем привести внутрифирменные подходы к классификации затрат в соответствие с общепринятыми подходами и рассматривать ту часть эксплуатационных затрат, которая именуется на

предприятиях железной дороги накладными, косвенными, что повысит прозрачность расчетов затрат, связанных с обслуживанием подвижного состава.

Во-вторых, для калькулирования себестоимости по системе «абсорпшин-костинг», известной в отечественной науке как «система учета полных затрат», мы предлагаем новый класс затрат - общетранспортных, состоящих из управленческих, местом возникновения которых являются центры ответственности за выполнение транспортных услуг Мы также рекомендуем выделить из состава эксплуатационных затрат коммерческие затраты, которые на сегодняшний момент, согласно Номенклатуре расходов, относятся к общехозяйственным, что противоречит устоявшимся традициям и требованиям нормативных документов по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности

Уточненная схема классификации затрат железнодорожных предприятий с учетом предложенных рекомендаций представлена на рис 1 Авторские предложения на рис 1 выделены жирным шрифтом

3.2. Внесены предложения по совершенствованию учета деятельности внутрихозяйственного управления эксплуатационными затратами в организациях железнодорожного транспорта.

Сложившаяся практика управления организаций железных дорог, учетно-информационной основой которой является управленческий учет, сводится к реализации следующих этапов

1. Выбор объектов учета затрат, как правило, на основании стоимостного критерия или важности роли в технологическом процессе

2. Проектирование внутренней (управленческой) отчетности и документооборота, целью которых является не только простая регистрация фактов, но и возможность их сопоставления с планово-нормативными показателями

3 Бюджетирование и бюджетный контроль - грамотное, технически и экономически обоснованное составление финансовых документов, отражающих ожидаемое состояние доходов и расходов в разрезе центров ответственности и организации в целом, а также контроль исполнения установленных бюджетных показателей

4 Экономическая диагностика, реализация которой предполагает экспресс-анализ возникающих затратных девиаций, оценку их величин и инициирование процесса корректировки текущего состояния

На наш взгляд, используемая схема в недостаточной степени позволяет достичь поставленные перед ней цели, в связи с чем, она требует некоторого совершенствования

Первым предложением в этой связи является усиление значения внутренней отчетности железнодорожных организаций посредством проведения следующих мероприятий

• использование интегрированного подхода к созданию форм внутренней (управленческой), отчетности, ее унификация с данными финансовой и налоговой отчетностей,

Рис.1. Уточненная классификация затрат организаций железных дорог

• включение в состав внутренней отчетности ряда аналитических показателей, отражающих взаимосвязь затрат и их результатов: рентабельность затрат, рентабельность отдельных видов продукции, производительность труда, материалоемкость и другие;

• обеспечение сопоставления показателей форм внутренней отчетности как внутри пакета отчетности, так и с плановой документацией, а таюке корреспондирование итоговых значений затрат, отражаемых в формах внутренней отчетности с используемой классификацией затрат на железных дорогах;

• обеспечение возможности применения различных способов калькулирования себестоимости перевозок без изменения форм внутренней документации;

Вторым направлением совершенствования внутрихозяйственного управления эксплуатационными затратами организаций железнодорожного транспорта является внедрение системного анализа, который позволяет подойти ко всем объектам управления затратами как к единому целому; выявить и грамотно формализовать совокупность имеющихся внутренних и внешних связей; в случае необходимости рационально их реструктурировать, используя различные методы принятия решений, в том числе по имеющимся в «активе» прецедентам, накопленным эмпирическим знаниям.

Основную задачу системного анализа мы видим в экономико- профилактическом предотвращении перерасхода ресурсов, для решения которой необходимо предвидеть состояние эксплуатационных затрат в различных реалиях транспортной деятельности, выбрав при этом за основу оптимальную из принятых в управленческом учете моделей их динамики. Наиболее приемлемой из существующих информационных моделей динамики затрат является пропорциональная модель, предусматривающая совпадение темпов роста затрат и объемов перевозочного процесса, что, согласно проведенным исследованиям, полностью отражает специфику железнодорожного транспорта (рис. 2).

16000000

ю 14000000 о.

■з 12000000

2 юоооооо

л а,

й 8000000 V

| 6000000

0

1 4000000 «

2000000

2005г

Рис. 2. Динамика элементов эксплуатационных затрат Горьковской железной дороги (ГЖД) за 2005- 2007гг.

-Материальные

-Амортизация "Зарплата -ЕСН -Прочие

2006г. Объем перевозок

2007г.

Третья рекомендация по совершенствованию внутрихозяйственного управления пассажирскими и грузовыми перевозками в организациях железных дорог, предназначенная для устранения проблем с использованием материальных ресурсов, которые, как показали исследования, имеют место на большинстве железных дорог России, внедрение внутренней инвентаризации затрат

3.3. Модифицировано применение маржинального подхода к калькулированию себестоимости.

Неправильные данные о фактическом и ожидаемом уровне затрат, ошибочные представления о возможностях и величине получаемых результатов делают менеджмент «слепым» ко всем происходящим событиям как внутри предприятия, так и ко всем внешним факторам, что делает актуальность калькуляционной работы по формированию себестоимости ключевой в процессе эффективного управления

В отечественной и зарубежной бухгалтерских школах широко используется термин «сокращенная себестоимость» На наш взгляд, себестоимость как совокупность взаимосвязанных показателей, характеризующих финансово-хозяйственную деятельность организации, по определению не может быть сокращенной (неполной, усеченной и т п) В связи с этим, мы предлагаем заменить противоречащее смыслам, закладываемым в информационные объекты, понятие «сокращенная себестоимость» на более адекватный термин «вариативная себестоимость» Вариативность себестоимости означает ее способность к изменению конфигурации в зависимости от складывающейся производственно-хозяйственной ситуации, адаптивность и гибкость использования при решении задач целого ряда классов Вариативность себестоимости делает этот интегрированный показатель методологически открытым к наращиванию приемов и способов калькулирования

Одним из способов применения вариативной себестоимости является маржинальный подход к организации и видению учета затрат, под которым в литературе понимается раздельное ведение учета переменных и постоянных затрат и, как следствие, формирование калькуляций в системе директ-костинг Мы полагаем, что данное понятие нуждается в существенном уточнении Под маржинальным подходом следует понимать учет прямых затрат по видам продукции (работ, услуг) и центрам ответственности (затрат), а параллельно косвенных - только по центрам ответственности с последующим их покрытием за счет суммы прибыли или распределением между себестоимостью отдельных видов продукции, работ, услуг (рис 3)

Рис. 3. Маржинальный подход к калькулированию себестоимости

Маржинальный подход формирует мощную информационно- технологическую платформу совершенствования отечественного управленческого учета путем внедрения в практику российских компаний таких инструментов калькулирования, как директ-костинг и абсорпшин - костинг Кроме маржинального подхода к калькулированию себестоимости в отечественной школе принято калькулирование производственной и полной себестоимости

Исследования показали, что по видовой принадлежности метод учета затрат и калькулирования себестоимости предприятий железнодорожного транспорта можно отнести к попроцессному, хотя данный факт не зафиксирован во внутренних нормативных документах Аргументацией отнесения служит тот факт, что реализация перевозочного процесса не предполагает возникновения запасов незавершенного производства и готовой продукции, а текущий оперативно-технический учет затрат ведется в валовом исчислении, а в конце отчетного периода вычисляется средняя себестоимость на единицу продукции

Попроцессный метод недостаточно полно отвечает запросам пользователей внутренней отчетности организаций железных дорог Среди недостатков применяемого попроцессного метода можно назвать приблизительную точность получаемых результатов за счет расчета усредненного значения себестоимости, что снижает качество информационной базы принятия управленческих решений, проблему выбора оптимальных калькуляционных единиц, необходимость распределения затрат между объектами учета, задействованными в процессе транспортной работы

Перечисленные факты «обостряются» особенностями транспортной работы ее трансрегиональностью, сложностью расчетно-алгоритмического аппарата и даже ориентированностью на расчет стоимости трудовых затрат по причине их преобладания в структуре себестоимости В связи с этим, мы предлагаем осуществить на железных дорогах комплексное внедрение системы «директ-костинг», что в существенной степени поможет «обойти» перечисленные проблемы калькулирования себестоимости затрат.

Нам представляется эффективным осуществлять организацию и ведение учета и калькулирования себестоимости перевозочного процесса в системе «директ-костинг» в разрезе хозяйств железной дороги При этом мы полагаем необходимым представление исходных данных и калькуляционных результатов раздельно по грузовым и пассажирским перевозкам Таким образом, структура носителей и объектов учета затрат будет формироваться по иерархическому принципу Корневым сегментом эксплуатационных затрат является носитель затрат - хозяйство железной дороги, подчиненный уровень иерархии - виды структурных подразделений (центров ответственности за работу хозяйства), нижний уровень - виды транспортной работы, и базовый уровень - множество подпроцессов (хозяйственных операций) Это, безусловно, увеличит и без того высокую по определению трудоемкость управленческого учета эксплуатационной работы, но, в то же время, позволит в значительной степени повысить точность и достоверность информационной базы принятия управленческих решений

Мы предлагаем следующую методику вычислений себестоимости железнодорожных перевозок по системе «директ-костинг»

1 Проведение комплексного технико-экономического анализа текущего содержания учетных регистров на предмет практической возможности отнесения затрат хозяйства к классу прямых затрат

2 Формирование накопительной ведомости прямых затрат в разрезе хозяйства - вид структурного подразделения - вид работ

3 Выверка содержания и формы представления данной ведомости

4 Вычисление финансовых результатов по объектам учета

5 Формирование сводной ведомости в разрезе заданного центра ответственности организации железных дорог.

6 Вычисление сводных финансовых результатов

Проведем анализ содержания учетного регистра «Пассажирское хозяйство», раздел «Станции», вид работы - «Пассажирские перевозки» Используя приведенные выше методику, выделяем статьи прямых затрат данного объекта управленческого учета (табл 1)

Таблица 1

Номенклатура прямых затрат Горьковской железной дороги в разрезе объекта

«Пассажирское хозяйство - Станции - Пассажирские перевозки», 2007г.

№ п/п Наименование статьи затрат Код статьи затрат Сумма затрат, тыс. руб.

1 Продажа билетов на поезда дальнего следования во внутригосударственном сообщении 4001 195 628

2 Продажа билетов в пригородном сообщении 5001 66 514

3 Продажа билетов в международном сообщении 4002 3 212

4 Прием и выдача багажа во внутригосударственном сообщении 4003 21242

5 Прием и выдача багажа в международном сообщении 4004 576

6 Маневренная работа на пассажирских станциях 2035 7 708

7 Прием и отправление поездов на пассажирских станциях 2031 29 794

8 Прием и отправление поездов на пограничных станциях 2032 22

ИТОГО 324 696

Проводим выверку содержания табл 1, вычисляем плановый финансовый результат - маржинальную прибыль

Для расчета маржинальной прибыли необходимо из нетто-выручки станций вычесть общую сумму прямых затрат Затем, из полученной суммы, выполняющей функции источника покрытия затрат вычитаются значения статей общетранспортных и общехозяйственных затрат. Полученная сумма относится к показателю прибыли от пассажирских перевозок, осуществляемых станциями (табл. 2)

По такой схеме разрабатываются все объекты учета эксплуатационных затрат и на основании полученных данных вычисляется общий финансовый результат от пассажирских перевозок

Таблица 2

Расчет прибыли (убытка) Горьковской железной дороги от пассажирских перевозок в разрезе «Пассажирское хозяйство - Станции», 2007г._

№ п/п. Показатель Сумма, тыс руб.

1 Нетто-выручка 1 135 322

2 Сумма прямых затрат (табл 2) 324 696

3 Маржинальная прибыль (п 1 - п 2) 810 626

4 Общехозяйственные расходы 95 242

5 Общехозяйственные расходы 121 218

б Прибыль (убыток) от пассажирских перевозок, осуществляемых станциями пассажирского хозяйства 594 166

Среди преимуществ директ-костинга как основы калькулирования себестоимости на железнодорожном транспорте можно назвать

• возможность интегрирования в единый информационный сегмент прямых затрат и наиболее производительной части косвенных затрат, местом возникновения которых являются перевозочные подразделения, что позволит осуществить реализацию универсальной бухгалтерской системы - «абсорп-шин костинг»,

• поддержку связей с другими подсистемами корпоративного управления, в частности, возможность использования информация для анализа «затраты - объем перевозок - финансовые результаты», тарифообразования, принятия решений о повышении доходности конкретных видов и наименований транспортной работы, составления прогнозов на основе финансовых показателей критической точки безубыточности и т.д ,

• повышение точности производимых расчетов уровня затрат на перевозки по их видам, направлениям, местам возникновения

3.4. Разработана авторская методика аудита экономичности затрат как эффективного метода управления эксплуатационными затратами в организациях железнодорожного транспорта.

Согласно материалам Дипломированного института бухгалтеров по управленческому учету США, аудит экономичности затрат (АЭЗ) представляет собой «исследование с целью выявления того, были ли приняты соответствующие меры для обеспечения экономии ресурсов и их эффективного использования» Исходя из содержания данного определения, нам представляется, что АЭЗ - эффективный способ внутрихозяйственного управления эксплуатационными затратами

Проведенные нами исследования показали, что как такового АЭЗ в железнодорожных организациях не проводится Мы предлагаем восполнить этот пробел и организовать выполнение данной процедуры в масштабах ГЖД с целью систематического проведения организационно-контрольной работы, связанной с совершенствованием управленческого учета эксплуатационных затрат и их результатов, приведения их в соответствие с объемами пассажирских и грузовых перевозок.

По нашему мнению, продуктивная организация АЭЗ не должная носить черты традиционной для организаций железных дорог централизованное™, т.к это лишит ее возможности гибкого реагирования на возможные изменения в структуре и направления потребления ресурсов Придание централизации АЭЗ так или иначе будет предполагать использование административного ресурса со стороны руководства аудируемых подразделений, что негативно скажется на его конечных результатах Поэтому нами предлагается проектный подход к организации проведения АЭЗ, который предполагает формирование группы высококвалифицированных специалистов, работающей на временной основе. Такая структура обладает необходимой гибкостью, независимостью, способностью к реализации сложных целевых программ, каковой и является АЭЗ

Для обеспечения гибкости и целевого сосредоточения ресурсов аудита экономичности затрат на максимально ключевых, возможно «узких» участках ресурсопортебления, мы предлагаем реализовать несколько видов АЭЗ профилактический (ПАЭЗ), мониторинговый (МАЭЗ), результирующий (РАЭЗ)

ПАЭЗ предполагает исследование возможных путей предотвращения нецелесообразного расходования ресурсов, возникновения непроизводительных затрат Любая стратегия управления должна выстраиваться не на ликвидации последствий ошибок управления, а на их профилактике, «предугадывании» возможных последствий принятия тех или иных решений В связи с этим, мы полагаем, что основными элементами формирования множества объектов ПАЭЗ должны быть

• нормативная база максимального количества видов затрат,

• технико-экономические обоснования норм и бюджетных показателей,

• методики ведения регистров нормативных затрат,

• процедуры использования информации о затратах и, прежде всего, оперативно формируемой,

• методики составления технико-экономических обоснований расхода ресурсов,

• плановые и нормативные калькуляции, проекты бюджетов и их готовые формы,

• спецификации к договорам закупки топлива для тяги поездов, расходных материалов для обслуживания и экипировки вагонов;

• технологии технического обслуживания и текущего ремонта подвижного состава

МАЭЗ должен сочетать в себе свойства оперативного мониторинга и внутреннего аудита и заключаться в перманентном и объективном наблюдении за состоянием затрат и их результатов. Информационную базу МАЭЗ следует формировать ситуационно, в зависимости от контекста и условий проверки Вместе с тем основной частью этой базы должны быть данные оперативно-технической и бухгалтерской информации, в том числе фактиче-

ские бухгалтерские калькуляции затрат, промежуточные, оперативные отчеты о выполнении смет (бюджетов), выборки и справки о затратах

Проведение МАЭЗ предполагает набор последовательных и целенаправленных управленческих процедур, ориентированных на оперативное и своевременное выявление невыполнения управленческих решений, повлекших негативные отклонения в состоянии финансово-хозяйственной системы «затраты - результаты» в текущем периоде, на формирование в режиме реального времени экономически обоснованных рекомендаций по внесению разумных коррективов в обычную деятельность железных дорог

Целью проведения РАЭЗ является установление правильности, легитимности, технологической оперативности и соответствия целевому назначению произведенных в отчетном периоде эксплуатационных затрат, соотнесение с их уровнем полученных финансовых результатов Этот вид внутреннего контроля предполагает возможность оценки имеющихся тенденций в ресурсопотребления проверяемого подразделения, определение «узких мест» в управлении затратами, проведение комплексного ситуационного анализа, направленном на выявление резервов повышения экономичности использования ресурсов, на обеспечение продуктивности использования и институцио-нализации эмпирических знаний, аккумулированных на данном объекте проверки

АЭЗ является сложно структурированной процедурой, универсальным инструментом корпоративного управления Очевидно, что вкладывать в него смыслы, связанные только лишь с простым контролем исполнения принятых управленческих решений непродуктивно. Поэтому не требует доказательств факт необходимости проведения на всех видах АЭЗ подготовки рекомендаций по разработке конкретных стратегий снижения затрат

Среди основных направлений снижения затрат нужно выделить

• разработку мер по снижению затрат на перевозки путем постоянного приведения густоты перевозок к оптимальному уровню;

• рациональное соотношение уровней грузовых и пассажирских перевозок, а также перевозок в пригородном и дальнем направлениях,

• сокращение порожнего пробега вагонов и локомотивов, а также количества станций, осуществляющих формирование, переформирование и расформирование поездов,

• выбор оптимальных видов тяги,

• увеличение динамической нагрузки груженого вагона, населенности пассажирского вагона, массы грузового поезда;

• увеличение скоростей движения грузовых и пассажирских поездов и другие

Общая характеристика АЭЗ организаций железнодорожного транспорта представлена в табл 3

Таблица 3

Характеристика аудита экономичности затрат (АЭЗ) организаций ___железнодорожного транспорта_

Направление характеристики Примечание

Цель Обеспечение экономии ресурсов и их эффективного использования

Субъекты Бухгалтеры, инженеры, аудиторы, экономисты, хорошо знакомые с эксплуатационно-экономическими особенностями железных дорог, но не находящиеся в их штате

Объекты Факторы, мотивирующих колебания уровней затрат • эндогенные, или регулируемые, на конфигурацию которых возможно влияние со стороны менеджмента и остального персонала железных дорог, • экзогенные, или нерегулируемые совсем, или слабо регулируемые, т е не поддающиеся или слабо поддающиеся влиянию разрабатываемых и реализуемых корпоративных воздействий менеджмента

Виды 1 Профилактический (ПАЭЗ), 2 Мониторинговый (МАЭЗ), 3 Результирующий (РАЭЗ)

Результат Контроль исполнения принятых управленческих решений и подготовка рекомендаций по разработке конкретных стратегий снижения затрат

3.5. Предложен маржинальный подход к бюджетированию эксплуатационных затрат.

Одним из направлений совершенствования управленческого учета в организациях железнодорожного транспорта является разработка рекомендаций по осуществлению бюджетирования эксплуатационных затрат, стратегической целью которого является составление бюджета эксплуатационных затрат (БЭЗ) Схема формирования БЭЗ представлена на рис 4

Основными направлениями совершенствования БЭЗ являются

• уточнение термина «бюджет», как оперативно-финансового плана (сметы) доходов, расходов и финансовых результатов, представленного в виде утвержденного учетной политикой директивного документа,

• усиление расчетной компоненты составления БЭЗ с целью обеспечения максимальной точности вычислений величины финансовых ресурсов, необходимых для реализации принятых планом объемов перевозок грузов и пассажиров путем Для этого необходимо отказаться от так называемого «приростного» способа составления бюджета и перейти к использованию утвержденной нормативной базы затрат исходя из принятого плана перевозочного процесса и показателей нетто-выручки из названного плана,

• включение в БЭЗ показателей, отражающих процессы развития перевозок, например, показатель роста пропускной способности, показатель увеличения веса грузовых вагонов и т д. Обоснование их значений должно быть основано на результатах проведения технико-экономических расчетов потребления ресурсов, предусмотренных планом совершенствования организаций железных дорог и их сегментов,

1 Этап составления БЭЗ

/2 Этап составле-нияБЭЗ

П проетная больше П минимальной

П проектная меньше П минимальной

V7

4 Этап составления БЭЗ

Рис. 4. Блок-схема подготовки бюджета эксплуатационных затрат

• внедрение маржинального подхода к формированию БЭЗ, методика составления которого сводится к выполнению следующих действий

1 Из нетто-выручки от эксплуатационной деятельности вычитается сумма прямых материальных, прямых трудовых затрат и отчислений на социальные нужды от основной заработной платы основного персонала Результат отражается показателем маржинальной прибыли

2 Из маржинальной прибыли вычитаются общетранспортные затраты, результат отражается показателем валовой прибыли.

3. Из валовой прибыли вычитаются общехозяйственные и коммерческие расходы, результат отражается прибылью от продаж (прибылью от эксплуатации применительно к организациям железнодорожного транспорта)

БЭЗ, составленный на основе маржинального подхода, увеличит аналитичность учетной информации, следовательно, повысит эффективность принятия экономических и управленческих решений внутренних пользователей

Выводы и предложения, содержащиеся в диссертации, носят как теоретико-методический, так и прикладной характер Они отражены в автореферате в процессе изложения основных положений наших исследований

Основные положения диссертации опубликованы в следующих печатных работах автора:

1 Штефан М А Аудит экономичности затрат как инновационный способ управления затратами на сети железных дорог/ М А Штефан // Российское предпринимательство, 2008 - №5 - С 100-105 - 0,2 п л

2 Штефан М А Анализ затрат организаций железнодорожного транс-порта/М А Штефан // Экономический анализ теория и практика управления, 2008 - № 20 (125) - С 15-22 - 0,5 п л

3 Штефан МА Аудит финансовых результатов и их использова-ния/Штефан М А // Актуальные проблемы учетно-аналитической и финансово-налоговой политики коммерческих организаций Тезисы докладов Всероссийской научно-практической конференции, 2003. - С.131 - 133 - 0,2 п л

4 Аудит Практикум Учеб пособие для вузов /В И Подольский, А А Савин, Л Г Макарова, М А Штефан и др Под ред В И Подольского -М. ЮНИТИ-ДАНА, Аудит, 2003 -31 пл, втч.авт5пл

5 Аудит-1 (теоретические основы аудита) Самоучитель (практикум) / Сост Л Г Макарова, ТЮ Дружиловская, Г Б Ларионов, ЛП Широкова, Н.Э. Бабичева, Ю В Граница, М А Штефан - Нижний Новгород НФ ГУ-ВШЭ, 2006 - 25 п л, в тч авт 2,5

6 Штефан МА Инновация бухгалтерского учета на железнодорожном транспорте/М А Штефан// Человек и общество противоречиях и согласии Сборник научных трудов по материалам VI научно-практической конференции, 2007.- С 166-172 - 0,4 п л

7 Штефан М.А Предпосылки формирования управленческого учета обычной деятельности на предприятиях железнодорожного транспорта/ М А Штефан // Человек и общество противоречиях и согласии- Сборник научных трудов по материалам VI научно-практической конференции, 2007 - С 180184 - 0,3 п л

8 Штефан М А. Место и роль внутреннего аудита в системе финансового контроля региона / М А Штефан, О С Макеева// Будущее России. Нижегородский регион Экономика, основанная на знаниях Материалы Юбилейной научной конференции, посвященной 10-летию деятельности ГУ-ВШЭ в Нижегородском регионе, 2007 С. 105-111 - 0,4 п л

9 Штефан М А, Мизиковский И Е Внутренняя отчетность в управленческом учете железных дорог/ М А. Штефан /Мизиковский И Е // Экономика железных дорог, №4,2008 -С 48-56 -0,4пл

10 Штефан МА Бюджетирование затрат в организациях железнодорожного транспорта/ МА Штефан // Management and Control Systems ш European and Russian Compames. Материалы Международной научной конференции, 2008 - С 98 - 103 - 0,3 п л

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Штефан, Мария Александровна

Введение.

1. Сущность, особенности и направления совершенствования управленческого учета пассажирских и грузовых перевозок в организациях железнодорожного транспорта.

1.1. Предпосылки и направления совершенствования управленческого учета пассажирских и грузовых перевозок в организациях железнодорожного транспорта.

1.2. Анализ и совершенствование классификации затрат на предприятиях железнодорожного транспорта.

1.3. Методика организации и осуществления внутрихозяйственного управления эксплуатационными затратами на предприятиях железнодорожного транспорта.

2. Инновационные подходы к управлению эксплуатационными затратами на железнодорожных предприятиях.

2.1. Внутренняя отчетность железных дорог как информационная основа эффективного управления затратами.

2.2. Выбор и обоснование способов калькулирования себестоимости услуг на предприятиях железнодорожного транспорта.

2.3. Аудит экономичности эксплуатационных затрат.

3. Учет, калькулирование и бюджетирование в организациях железнодорожного транспорта.

3.1. Преимущества и недостатки попроцессного метода калькулирования себестоимости услуг организаций железных дорог.

3.2. Внедрение директ-костинга в организациях железнодорожного транспорта.

3.3. Бюджетирование грузовых и пассажирских перевозок.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Управленческий учет пассажирских и грузовых перевозок в организациях железнодорожного транспорта"

Актуальность темы исследования. Железнодорожный транспорт — важный стратегический государственный инструмент, наполненный многими экономическими, геополитическими и социальными смыслами, определяющий нормальное функционирование всех отраслей экономики. Железные дороги используются как способ транспортных коммуникаций в масштабе значительных территориальных пространств России; осуществляют военные, почтовые, сельскохозяйственные и пассажирские перевозки; являются «донорами» ряда регионов. Велика значимость железнодорожнотранспортной составляющей в себестоимости производимой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг; качество грузовых перевозок, их ритмичность во многом влияют на важные показатели финансово-хозяйственной деятельности организаций, в том числе агропромышленного комплекса (АПК).

Проведенные нами исследования показывают укрепление позиций организаций железнодорожного транспорта как ведущего игрока на рынке транспорто ных услуг. За последние четыре года грузооборот ОАО «РЖД» увеличен более чем на 26%, рост пассажироперевозок за данный период времени составил 11,5%. Увеличение объемов работы повлекло за собой значительный рост ресурсопотребления в организациях железнодорожного транспорта, изношенность основных фондов (более 70%) усугубила данный факт.

Другой проблемой стали отрицательные финансовые результаты пассажирских перевозок в пригородном направлении. Создание в системе управления железных дорог особых центров ответственности (например, дирекций по обслуживанию пассажиров) значительно повысило точность распределения и учета эксплуатационных затрат, стало обоснованным барьером на пути к их непродуктивному расходованию, однако не позволило вывести пригородные пассажирские перевозки из состава нерентабельных.

Перечисленные тенденции в экономическом развитии организаций железнодорожного транспорта, потребность увеличения их конкурентоспособности и привлекательности в глазах конечного потребителя позволяют сделать вывод об объективной необходимости разработки эффективных способов снижения затрат на транспортную работу, внедрения методик обеспечения их экономичности и создания широкомасштабного, углубленного и детализированного внутрихозяйственного мониторинга затрат в рамках ОАО «РЖД». Таким образом, тема настоящей диссертационной работы актуальна.

Степень разработанности вопроса. Немалый вклад в развитие управленческого учета, в том числе на железнодорожном транспорте, внесли: А.П. Абрамов, А.С.Бакаев, М.А. Бахрушина, Н.Д. Врублевский, А.И. Журавель, Т.П. Карпова, В.Э. Керимов, С. И. Кованов, Н.П. Кондраков, Б.М. Лапидус, М.Е. Мандриков, Е.А. Мизиковский, И.Е. Мизиковский, С.А. Николаева, Б.А.Райзберг, В.К.Скляренко, Н.Г. Смехова, Я.В.Соколов, А.С. Чудов, А.Д. Шеремет, А.М.Шульга, В.Я. Шульга, Ч.Т. Хорнгрен, Дж. Фостер, Д. Миддлтон и др.

Работы вышеперечисленных авторов посвящены общим вопросам организации и ведения управленческого учета на предприятиях, в том числе железнодорожных, описывают методики учета, калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг и порядок планирования затрат. Однако они в недостаточной степени раскрывают порядок составления внутрифирменной отчетности организаций железнодорожного транспорта, проведение аудита экономичности затрат, применение директ-костинга при формировании себестоимости и некоторые другие вопросы, позволяющие обеспечить управление организаций железнодорожного транспорта надлежащим информационным обеспечением для принятия важных экономических решений в области сокращения ресурсопотребления и разработки методик расчета тарифов.

Недостаточная разработанность указанных вопросов, необходимость совершенствования управленческого учета организаций железнодорожного транспорта в современных экономических условиях обусловили цель, задачи, предмет и объект, содержание, теоретическую и методологическую основу диссертационной работы.

Цель и задачи исследования. Целью настоящего диссертационного исследования является совершенствование способов организации и ведения управленческого учета пассажирских и грузовых перевозок организаций железнодорожного транспорта для повышения эффективности принятия экономических и управленческих решений внутренних пользователей.

Для реализации цели были поставлены и решены следующие задачи:

• сформулированы основные предпосылки и направления совершенствования управленческого учета пассажирских и грузовых перевозок на предприятиях железнодорожного транспорта;

• проанализирована применяемая в организациях железнодорожного транспорта классификация затрат и даны рекомендации по ее совершенствованию;

• обобщен и усовершенствован порядок внутрихозяйственного управления эксплуатационными затратами в организациях железнодорожного транспорта;

• исследованы состав и содержание внутренней отчетности предприятий железнодорожного транспорта и разработан новый пакет документов для повышения эффективности управления эксплуатационными затратами;

• произведены выбор и обоснование способов калькулирования себестоимости продукции в организациях железнодорожного транспорта;

• разработана методика аудита экономичности эксплуатационных затрат;

• выявлены преимущества и недостатки используемого на предприятиях железнодорожного транспорта попроцессного метода калькулирования себестоимости продукции;

• осуществлено внедрение калькулирования себестоимости железных дорог на основе директ-костинга;

• предложены рекомендации по организации и осуществлению бюджетирования (сметного планирования) транспортной деятельности железнодорожных организаций.

Область исследования. Исследование соответствует п. 1.9. «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта научных специальностей ВАК России.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является система управления эксплуатационными затратами в организациях железнодорожного транспорта.

Объект исследования - организация и ведение управленческого учета грузовых и пассажирских перевозок в организациях железнодорожного транспорта.

Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической основой исследования стали научные труды ведущих отечественных и зарубежных ученых и специалистов. Диссертационная работа базируется на основных положениях законодательных актов Российской Федерации и нормативно-правовых документов Правительства Российской Федерации, Министерства финансов Российской Федерации, Министерства путей сообщения Российской Федерации, других министерств и ведомств, а также международных стандартов финансовой отчетности.

Информационной базой исследования стали данные Федеральной службы статистики Российской Федерации, финансовая, статистическая, управленчеекая отчетность и данные учетно-аналитических документов российских организаций железнодорожного транспорта.

Методологической основой настоящей работы явились общенаучные принципы и методы исследования, предусматривающие изучение экономических явлений и отношений в их развитии и взаимосвязи: системный и комплексный подходы к изучению управленческого учета организаций железнодорожного транспорта; анализ и синтез учета затрат и калькулирования себестоимости перевозок; индукция и дедукция; сбор и обобщение теоретических основ управленческого учета, их сопоставление с практикой применения, а также графоаналитические и эмпирические методы.

Научная новизна исследования. Научно обоснована и разработана методика совершенствования управленческого учета грузовых и пассажирских перевозок в организациях железнодорожного транспорта.

Научная новизна содержится в следующих положениях, выносимых на защиту:

• разработаны рекомендации по изменению традиционной номенклатуры затрат организаций железнодорожного транспорта с выделением в самостоятельный класс из состава эксплуатационных расходов коммерческих расходов, а также группировкой условно-постоянных расходов, относящихся к перевозочной деятельности, в отдельный класс общетраенпортных затрат. Это позволит внедрить директ-костинг для калькулирования себестоимости пассажирских и грузовых перевозок и, как следствие, увеличит точность расчетов уровня затрат, предоставит необходимую информацию для тарифообразования, принятия решений о повышении доходности конкретных видов транспортной деятельности;

• внесены предложения по совершенствованию учета деятельности внутрихозяйственного управления эксплуатационными затратами в организациях железнодорожного транспорта. Наиболее существенным предложением является создание пакета внутренней отчетности, характеризующей состояние эксплуатационных затрат;

• модифицировано применение маржинального подхода к калькулированию себестоимости на основе введения понятия «вариативная себестоимость», позволяющего увеличить возможность разработки новых приемов и способов калькулирования в зависимости от поставленных целей заинтересованных пользователей;

• разработана авторская методика аудита экономичности затрат как эффективного метода управления эксплуатационными затратами в организациях железнодорожного транспорта, для чего сформулированы его цель, задачи, виды, требования к организации и осуществлению; основные аудиторские процедуры;

• предложен маржинальный подход к бюджетированию эксплуатационных затрат, предполагающий вычисление маржинальной, валовой прибыли и прибыли от продаж (прибыли от эксплуатационной деятельности применительно к организациям железнодорожного транспорта).

Практическая значимость исследования заключается в том, что внедрение результатов проведенного диссертационного исследования в практику внутрихозяйственного управления эксплуатационными затратами существенно увеличивает эффективность принятия решений в области сокращения расходов на пассажирские и грузовые перевозки, формирования оптимальных тарифов, выявления и анализа резервов повышения результативности транспортной деятельности.

Результаты исследования могут быть использованы в системе обучения, повышения квалификации и аттестации специалистов в области бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита в ходе преподавания дисциплин «Управленческий учет», «Учет затрат, калькулирование и бюджетирование», «Аудит».

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертационной работы апробированы автором при подготовке учебных материалов по дисциплинам «Управленческий учет», «Учет затрат, калькулирование и бюджетирование», «Аудит» в системе высшей школы аттестации и повышения квалификации профессиональных бухгалтеров. Результаты внедрены в учебный процесс Нижегородского государственного университета им. Н.И. Лобачевского, Нижегородского филиала Московского гуманитарно-экономического института.

Предлагаемые рекомендации и разработки по совершенствованию управленческого учета пассажирских и грузовых перевозок организаций железнодорожного транспорта внедрены в отделениях Горьковской железной дороги (ГЖД) - филиала ОАО «Российские железные дороги» (РЖД).

Публикации. По результатам проведенного исследования опубликовано 10 работ общим объемом 10,2 п.л., из них 2 работы опубликованы в изданиях, рекомендованных ВАК.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Штефан, Мария Александровна

Основные результаты исследования состоят в обосновании необходимости и практическом воплощении совершенствования управленческого учета пассажирских и грузовых перевозок организаций железнодорожного транспорта.

Результаты диссертационного исследования позволяют делать следующие выводы:

1. Тенденции в экономическом развитии железных дорог, необходимость увеличения их конкурентоспособности и вывода отдельных видов основной деятельности из числа нерентабельных требуют разработки эффективных способов снижения эксплуатационных затрат, роста уровня их регулируемости, подконтрольности всех объектов затрат лицам, принимающим решения по управлению, усиления ответственности за выполнение поставленных задач. Очевидна потребность в совершенствовании управленческого учета пассажирских и грузовых перевозок организаций железных дорог.

2. Выполнение транспортных деятельности требует целенаправленного и постоянного потребления значительного спектра ресурсов. Основными показателями в этом ряду являются сведения о затратах, в контексте исследования - затрат на перевозки грузов и пассажиров.

Анализ содержания Положений по бухгалтерскому учету, Номенклатуры расходов основных видов хозяйственной деятельности железных дорог, Программы структурной реформы на железнодорожном транспорте и др. нормативных документов показал отсутствие определения понятия «затраты» применительно к железнодорожным организациям. По нашему мнению, это является существенным методологическим пробелом в системе управления ресурсопотоками на железнодорожных предприятиях и определяет необходимость разработки отраслевого определения затрат и связанного с ним определения расходов.

3. Формирование информационной базы принятия управленческих решений не может осуществляться без четко обоснованной классификации затрат на основную деятельность хозяйствующего субъекта. Применительно к исследуемой отрасли разработана и утверждена Приказом Министерства путей сообщения Номенклатура расходов основных видов хозяйственной деятельности железных, которая точно соответствует задачам управления затратами по видам деятельности, местам их возникновения и центрам ответственности, для составления внутренней и внешней отчетности и т.д. Вместе с тем, корпоративная классификация затрат железных дорог в некоторых моментах противоречит принятым и апробированным концепциям, что определяет необходимость ее уточнения. Вторым фактом, обуславливающим данную необходимость, является предложение внедрения директ-костинга на предприятиях данной отрасли.

4. Управление затратами - неотъемлемая часть управленческого учета хозяйствующих субъектов. Применительно к организациям железных дорог его реализация сводится к выполнению следующих этапов: выбор объектов учета затрат; проектирование документооборота и документационных форм представления данных; бюджетирование (сметное планирование) и бюджетный контроль; экономическая диагностика полученных результатов.

На наш взгляд, используемая схема в недостаточной степени позволяет достичь поставленные перед ней цели, в связи с чем, она требует некоторого совершенствования.

5. Основным инструментом мониторинга и корпоративного управления затратами является внутренняя отчетность, подготовка которой осуществляется на уровне отделений, филиалов железных дорог и в целом по сети железных дорог. Главными функциями внутренней отчетности, особенно в части эксплуатационных затрат, являются информационная и контрольная. Вместе с тем, как показали наши исследования, практически никаких анали-тико-регулирующих функций консолидированная отчетность железных дорог на сегодняшний день не обуславливает, являясь скорее административным, нежели организационно-экономическим приемом. Перечисленные факты определяют необходимость разработки новых форм внутрифирменной отчетности, которые должны содержать полную информацию о финансовых и нефинансовых (физических) показателях ресурсопотребления и результатах этого процесса. Новые формы внутренней отчетности железных дорог должны удовлетворять следующим требованиям: понятность и доступность, существенность, надежность, нейтральность, преобладание содержания над формой, своевременность составления и передачи адресату, периодичность, сопоставимость, полнота, сбалансированность, информативность, отсутствие избыточности сведений, точность вычислений и аналитичность.

6. В отечественной и зарубежной школах управленческого учета в рамках использования маржинального подхода к калькулированию себестоимости широко применяется термин «сокращенной себестоимости». На наш взгляд, себестоимость, являясь элементом множества взаимосвязанных показателей, характеризующих финансово-хозяйственную деятельность предприятия, не может быть неполной (усеченной, сокращенной и т.п.), поскольку это по определению противоречит требованиям к системе качества информации.

Исходя из этого, мы предлагаем заменить противоречащее смыслам, закладываемым в информационные объекты, понятие «сокращенной себестоимости» на более адекватный термин, и как следствие, уточнить схему реализации маржинального подхода.

7. Повышение эффективности транспортной работы и в целом деятельности организаций железных дорог неразрывно связано с мерами по экономии эксплуатационных затрат, особенно их основной части — затрат на перевозки. Действенным инструментом в этой области является аудит экономичности затрат. На сегодняшний день как такового аудита экономичности затрат на железной дороге не проводится.

8. Проведенные исследования показали, что калькулирование себестоимости железнодорожных перевозок имеет ряд специфических особенностей: большая сложность и многослойность расчетного аппарата; ориентация на расчет стоимости трудовых затрат; необходимость разделения затрат, относящихся к одной хозяйственной операции, между несколькими центрами ответственности по причине трансрегионального характера работы.

Очевидно, что традиционные приемы и способы учета затрат и калькулирования не приспособлены к специфике управленческого учета эксплуатационных затрат и, прежде всего, в части наработанных методик учета по центрам ответственности.

9. По видовой принадлежности метода учета затрат и калькулирования себестоимости, на железнодорожном транспорте используется попроцессный метод. Данный метод, на наш взгляд, недостаточно полно отвечает запросам пользователей внутренней отчетности железных дорог, а сам процесс калькулирования себестоимости грузовых и пассажирских перевозок требует совершенствования.

Среди недостатков применяемого попроцессного метода можно назвать: приблизительную точность получаемых результатов за счет расчета усредненного значения себестоимости, что снижает качество информационной базы принятия управленческих решений; проблему выбора оптимальных калькуляционных единиц; необходимость распределения затрат между объектами учета, задействованными в процессе транспортной работы.

Директ-костинга позволяет «обойти» перечисленные проблемы калькулирования себестоимости железнодорожных грузовых и пассажирских перевозок.

10. Важнейшая составляющая управленческого учета железных дорог — бюджетирование (сметное планирование) эксплуатационных затрат. Главной особенностью бюджетирования в исследуемой отрасли является использование приростной основы, т.е. на основе данных за прошлый отчетный период. В этом есть определенные «плюсы»: преемственность в работе, относительно низкая трудоемкость, использование достаточно простых, довольно легко ситуационно адаптируемых экстраполяционных моделей. К «минусам» можно отнести некоторый «дефицит» использования расчетных методик технико-экономического обоснования, нередко сказывающийся на конечном результате составления бюджетных показателей. Данный факт определяет необходимость совершенствования методики сметного планирования на железных дорогах.

Проведенные исследования и сформулированные по ним выводы позволяют делать следующие предложения:

1. Сформулированы авторские отраслевые определения затрат и расходов организаций железных дорог;

2. Разработаны рекомендации по изменению традиционной номенклатуры затрат;

3. Разработаны формы внутренней отчетности железных дорог, отражающих состояние, динамику и структуру эксплуатационных затрат предприятий железнодорожного транспорта;

4. Предложено заменить термин «сокращенная себестоимость» на термин «вариативная себестоимость», который при сохранении концептуальной основы, означает способность себестоимости к изменению конфигурации в зависимости от складывающейся производственно-хозяйственной ситуации, адаптивность и гибкость использования при решении задач целого ряда классов. На основании применения понятия «вариативная себестоимость» дано уточнение методики применения маржинального подхода и предложено внедрение директ-костинга как способа калькулирования себестоимости для железнодорожного транспорта;

5. Сформулированы цель, задачи, виды, требования к организации и осуществлению, а также основные аудиторские процедуры аудита экономичности затрат;

6. Уточнен термин «бюджет», разработана методика сметного планирования на основе маржинального подхода, предполагающая вычисление маржинальной, валовой прибылей и прибыли от продаж.

Заключение