Управленческий учет затрат и финансовых результатов торгово-развлекательных комплексов тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Управленческий учет затрат и финансовых результатов торгово-развлекательных комплексов"

На правах рукописи

Гюлумян Роман Владимирович

□03053Э59

УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ЗАТРАТ И ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ ТОРГОВО-РАЗВЛЕКАТЕЛЬНЫХ КОМПЛЕКСОВ

Специальность 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика»

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва - 2007

003053959

Диссертация выполнена на кафедре «Бухгалтерский учет и аудит» ГОУ ВПО Российской Экономической Академии им. Г.В. Плеханова

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Панков Виктор Васильевич

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Полковский Леонид Михайлович кандидат экономических наук Кузнецов Игорь Генрихович

Ведущая организация: Академия народного хозяйства

при Правительстве РФ.

Защита состоится 15 февраля 2007г. в 14 часов на заседании диссертационного совета Д 212.196.06 при ГОУ ВПО Российской Экономической Академии им.Г.В. Плеханова по адресу: 115998, Москва, Стремянный пер., д.36, корпус 3, ауд.353.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Российской Экономической Академии им. Г.В. Плеханова

Автореферат разослан « // _» января 2007г.

Ученый секретарь диссертационного совета, кандидат экономических наук, доцент

Исарова Н.С.

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В последнее десятилетие в нашей стране интенсивно развивается новая отрасль сферы услуг - услуги по организации отдыха и развлечений, предоставляемые многопрофильными торгово-развлекательными комплексами. Торгово-развлекательные комплексы рассматриваются в данной работе как коммерческие организации (объединения коммерческих организаций), осуществляющие многопрофильную деятельность в сферах услуг и розничной торговли, ориентированные на удовлетворение потребностей посетителей в отдыхе и развлечениях на определенной территории. Деятельность торгово-развлекательных комплексов имеет ряд особенностей, определяющих специфику организации систем бухгалтерского учета, анализа и внутрихозяйственного контроля. В частности, для них характерны: наличие нескольких качественно разнородных операционных сегментов, значительные краткосрочные колебания спроса и продаж, высокая доля условно-постоянных затрат в общей сумме расходов по основной деятельности, существенная зависимость уровня рентабельности от своевременных и эффективных маркетинговых мероприятий и организации работы с клиентами. Кроме того, торгово-развлекательные комплексы работают в условиях жесткой конкурентной среды, в которую входят существующие специализированные организации сферы отдыха и развлечений, а также другие развлекательные комплексы и торговые центры. Перечисленные особенности определяют важность надлежащей организации управленческого учета, систематического и глубокого анализа всех показателей финансово-хозяйственной деятельности, построения эффективной и надежной системы внутрихозяйственного контроля для обеспечения финансовой устойчивости, создания предпосылок для развития деловой активности и поддержки принятия стратегических решений. Решение задач построения систем управленческого учета и анализа необходимо проводить при минимальном увеличении штатной численности, не усложняя и по возможности еще более упрощая систему документооборота, вводя минимальное количество организа-

ционных изменений и процедур. К сожалению, до настоящего времени отсутствует завершенная, адаптированная к отечественным условиям и общедоступная методика организации управленческого учета в рассматриваемом сегменте бизнеса, что определяет актуальность и практическую востребованность развития соответствующих организационно-методических положений.

Для поддержания конкурентоспособности торгово-развлекательных комплексов большое значение имеют обоснованный и оптимальный с позиций маркетинга уровень цен и масштабные, систематически проводимые инвестиции. В частности, руководство торгово-развлекательных комплексов вынуждено гибко реагировать на спрос и конкуренцию, вводя новые услуги, расширять и реконструировать полезные площади по мере роста количества клиентов и изменений в ассортименте услуг, периодически прибегать к новым дизайнерским решениям интерьеров, инвестировать в человеческий капитал, нанимая и обучая новых сотрудников, а также организовывать мероприятия по поддержке и продвижению образа (имиджа) торгово-развлекательного комплекса. При перспективном анализе (предварительной оценке), текущем и последующем контроле эффективности указанных мероприятий первостепенное значение имеет оценка доходов, расходов и денежных потоков по основным видам деятельности, что определяет выбор приоритетов развития темы диссертационного исследования.

Управленческий учет, как органичная составляющая процесса управления, постоянно совершенствуются. Так, в 80-х - 90-х годах XX века были сформулированы и получили широкое признание и распространение такие методы, как пооперационное калькулирования (activity based costing - ABC), приобрел новое значение учет по центрам ответственности, развивались положения учета и анализа по сегментам, уточнялись концепции бизнес-процессов и жизненных циклов. Данные подходы были активно восприняты отечественными учеными-экономистами и бухгалтерами-практиками, однако до настоящего времени не было выработано теоретически обоснованных, практически пригодных отраслевых методик, интегрирующих указанные нововведения. Поэтому может счи-

таться актуальной задача адаптации новых подходов управленческого учета к деятельности конкретных групп хозяйствующих субъектов, таких как многопрофильные торгово-развлекательные комплексы.

В разработку положений управленческого учета и анализа хозяйственной деятельности внесли вклад многие отечественные и зарубежные ученые-экономисты. Основы управленческого учета как научно-практической дисциплины, контроллинга и анализа бизнес-процессов были заложены и развиты в трудах А. Апчерча, X. Андерсона, Дж. Арнольда, Р. Аткинсона, М.У.Э. Глау-тиера, К. Друри, Дж. Иннеса, P.C. Каплана, М.Р. Кинни, Р. Купера, Э. Майера, Р. Манна, Ф. Митчелла, Р. Мюллердорфа, Б.Э. Нидлза, Р. Паркера, Б. Райена, С.А. Рейнборна, Дж.С. Рича, Т. Скоуна, Дж. Фостера, Э.С. Хендриксена, Ч.Т. Хорнгрена, Д. Хана, Т. Хоупа, A.B. Шеера, Дж.К. Шима, Р.Н. Энтони и др. Значительный вклад в развитие методологии и методики управленческого учета и анализа хозяйственной деятельности внесли С.А. Бороненкова, М.А. Бахрушина, В.Е. Дешин, О.В. Ефимова, В.Б. Ивашкевич, П.И. Камышанов, Т.П. Карпова, В.В. Ковалев, Н.П. Кондраков, М.В. Мельник, И.Е. Мизиковский, С.А. Николаева, O.E. Николаева, В.Ф. Палий, В.В. Панков, В.И. Петрова, Г.Б. Полисюк, JIM. Полковский, В.И. Подольский, JI.P. Смирнова, Я.В. Соколов, А.Д. Шеремет и др.

Несмотря на достаточно хорошую разработанность основных положений управленческого учета и анализа хозяйственной деятельности, до настоящего времени авторы прямо не обращались к проблемам хозяйствующих субъектов, осуществляющих многопрофильную деятельность в сфере отдыха и развлечений. Кроме того, до настоящего времени в отечественной бухгалтерской науке продолжается дискуссия о сущности и предмете управленческого учета, правомерности его признания научной дисциплиной и соотнесении с бухгалтерским производственным и финансовым учетом. Существенность и быстрый рост рынка услуг торгово-развлекательных комплексов в сочетании с наличием отраслевой специфики и ряда сложностей в организации учета и анализа определяют актуальность теоретических и методических разработок в данной области.

Цели и задачи диссертационного исследования. Целью диссертационной работы является комплексное исследование теоретических и организационно-методических положений управленческого учета и анализа затрат и финансовых результатов многопрофильной деятельности торгово-развлекательиых комплексов, обеспечивающих решение важных прикладных задач управления бизнес-процессами данных организаций.

Исходя из цели исследования, в работе поставлены следующие задачи, предопределившие логику и структуру диссертации:

• уточнить сущность управленческого учета и определить его место в системе управления многопрофильными организациями сферы услуг;

• исследовать, изучить и обосновать методы калькулирования себестоимости услуг торгово-развлекательных комплексов для целей управленческого учета;

• определить состав, характеристики и полномочия центров ответственности многопрофильных торгово-развлекательных комплексов;

• разработать формы внутренней отчетности с учетом специфики многопрофильной деятельности в сфере услуг;

• разработать методические основы маржинального анализа затрат, распределяемых по методу ABC;

• систематизировать финансовые и нефинансовые показатели оценки и особенности методики анализа деятельности торгово-развлекательных комплексов для использования в системе сбалансированных показателей (BSC).

Объектом диссертационного исследования являются торгово-развлекательные комплексы, на примерах которых исследовались особенности существующей организации хозяйственной деятельности, учета и управления, а также апробировались разработанные подходы управленческого учета и анализа.

Предметом диссертационного исследования являются теоретико-методологические и организационно-методические проблемы управленческого учета и анализа хозяйственной деятельности многопрофильной деятельности торгово-развлекательных комплексов. В рамках диссертационной работы из всего спектра проблем управленческого учета и анализа были выделены для углубленного исследования вопросы учета и анализа затрат и финансовых результатов по основным видам деятельности, а также анализа и управления бизнес-процессами на основе систем сбалансированных показателей (BSC).

Теоретические и методологические основы исследования работы является применение объективных принципов научного познания, использование основных положений теории бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности. Аппарат исследования включает такие общенаучные методы, как анализ и синтез, логический подход, системность и комплексность, сравнение, формализация и моделирование. Методика исследования основывается на изучении и обобщении накопленных знаний в отечественной и зарубежной теории и практике, анализе финансовых и нефинансовых данных исследований объектов исследования - торгово-развлекательных комплексов, на широком применении специальных методов экономического анализа, апробации полученных результатов на объектах исследования.

Научная новизна работы состоит в решении важных теоретических и организационно-методических проблем управленческого учета и анализа хозяйственной деятельности торгово-развлекательных комплексов, имеющих существенное значение для эффективного функционирования системы информационного обеспечения оперативного и стратегического управления данными организациями. В процессе исследования получены следующие научные результаты:

• даны уточненное определение управленческого учета и расширенные критерии релевантности его информации для целей управления;

. обосновано калькулирование себестоимости услуг торгово-развлекательного комплекса по методу ABC и выявлены факторы распре-

деления затрат по отдельным видам его деятельности;

• определены состав, характеристики и полномочия центров ответственности многопрофильных торгово-развлекательных комплексов;

• предложены формы внутренней отчетности торгово-развлекательных комплексов, рекомендации по их составлению и подходы к их анализу;

. разработаны методические положения маржинального анализа затрат, распределяемых по методу ABC, с учетом ступенчатого характера их изменения при колебаниях объемов продаж;

• создана методика оценки деятельности торгово-развлекательных комплексов на основе системы сбалансированных показателей (BSC), позволяющая идентифицировать текущие и прогнозировать предстоящие этапы жизненного цикла данных организаций.

Практическая значимость полученных результатов определяется возможностью применения сформулированных теоретических и организационно-методических положений при построении системы управленческого учета и в ходе проведения анализа хозяйственной деятельности многопрофильных торгово-развлекательных комплексов. Кроме того, классификация услуг может быть использована для совершенствования системы статистического наблюдения и группировки информации о финансовых показателях организаций сферы услуг. В частности, к положениям, обладающим практической значимостью, отнесены:

• рекомендации по построению системы управленческого учета и анализа деятельности торгово-развлекательных комплексов с выделением центров ответственности и распределением должностных обязанностей;

• предложения по формированию и анализу внутренней отчетности торгово-развлекательных комплексов, в том числе разработанные типовые формы отчетности;

• методические подходы к анализу затрат и финансовых результатов деятельности многопрофильных торгово-развлекательных комплексов, в

том числе пооперационных затрат, распределяемых по методу ABC;

• положения по применению системы сбалансированных показателей (BSC) в анализе бизнес-процессов и управлении жизненными циклами многопрофильной деятельности в сфере услуг.

Апробация и внедрение основных результатов исследования. Основные результаты исследования докладывались на всероссийских и межрегиональных научно-практических конференциях и научных сессиях профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов Российской экономической академии им. Г.В. Плеханова. Результаты исследования переданы для использования в учебном процессе по дисциплинам "Бухгалтерский управленческий учет", "Комплексный экономический анализ" и "Экономический анализ в отраслях" государственного образовательного стандарта по специальности 080109 "Бухгалтерский учет, анализ и аудит". Ряд методических положений и разработок диссертационного исследования нашел применение в практической деятельности торгово-развлекательных комплексов ООО "Ман-хэтген" (г. Чебоксары) и др.

Публикация результатов исследования. Основные теоретические и прикладные положения диссертации опубликованы в 4 печатных работах общим объемом 2,45 п.л., в том числе 3 работы в изданиях рекомендованных ВАК объемом 2,2 п.л.

Объем и структура диссертации. Диссертационное исследование состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников, включающего 150 наименований. Работа изложена на 169 страницах машинописного текста и содержит 13 таблиц, 5 рисунков, 12 формул, сопровождается 7 приложениями. Диссертация имеет следующую структуру: ВВЕДЕНИЕ

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ПОЛОЖЕНИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ТОРГОВО-РАЗВЛЕКАТЕЛЬНЫХ КОМПЛЕКСОВ

1.1. Основы организации управленческого учета в торгово-развлекательных комплексах

1.2. Методы учета затрат и формирования финансовых результатов многопрофильной деятельности

2. СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ ТОРГОВО-РАЗВЛЕКАТЕЛЬНЫХ КОМПЛЕКСОВ

2.1. Организация системы управленческого учета торгово-развлекательных комплексов по центрам ответственности

2.2. Формирование и взаимосвязи системы внутренней управленческой отчетности

2.3. Структура и аналитические возможности форм внутренней отчетности торгово-развлекательных комплексов

3. ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ РЕЗУЛЬТАТОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ТОРГОВО-РАЗВЛЕКАТЕЛЬНЫХ КОМПЛЕКСОВ

3.1. Анализ пооперационных затрат на основе информации управленческого учета

3.2. Маржинальный и факторный анализ доходов торгово-развлекательных комплексов

3.3. Комплексная оценка состояния бизнеса на основе сбалансированной . системы экономических показателей

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

ПРИЛОЖЕНИЕ

2. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ И РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ

Уточнение сущности и теоретических положений управленческого учета. В последнее десятилетие в отечественной литературе ведется оживленная научная дискуссия о содержании термина "управленческий учет" и о самом существовании управленческого учета как прикладной и научной дисциплины. Термин "управленческий учет" получил широкое распространение в 80-х годах XX века благодаря переводам англоязычной литературы. Одновременно из немецкой бухгалтерской мысли был заимствован термин "контроллинг"

(controlling), обладающий близким по содержанию значением. В то же время, содержание основных областей управленческого учета в отечественной практике было известно в качестве основных разделов бухгалтерского учета, производственного и финансового планирования и финансово-хозяйственного контроля. Несовпадение предметных областей научных и практических дисциплин в отечественной и зарубежной практике послужило поводом для дискуссии, в которой обсуждается, в частности, сама возможность использования понятия "управленческий учет", его предмет и методы. Наиболее яркими представителями диаметрально противоположных позиций можно назвать известных отечественных ученых В.Ф. Палия и Я.В. Соколова. По мнению группы ученых, представителем которых является В.Ф. Палий, управленческий учет следует рассматривать как внутрифирменное оперативное управление финансово-хозяйственной деятельностью, направленное на удовлетворение информационных потребностей менеджеров фирмы, прежде всего, среднего уровня.

Группа ученых в лице Я.В. Соколова, отстаивает позицию, согласно которой управленческий учет не может существовать как научная дисциплина. Предметная область управленческого учета покрывается существующими научными и практическими дисциплинами, такими как производственный учет, анализ хозяйственной деятельности, производственное и финансовое планирование и т.д.

По нашему мнению, сложившаяся практика, в том числе активное внедрение в последние годы рядом хозяйствующих субъектов комплексных систем управленческого учета, не позволяет отрицать существование последнего, однако рассматриваемое понятие нуждается в уточнении. Исследование теоретических положений и практики организации управленческого учета показывает, что системы бухгалтерского и управленческого учета не могут функционировать полностью обособленно. Однако их слияние на уровне методов учета отдельных активов, обязательств, доходов и расходов, методов формирования и показателей отчетности также не представляется возможным из-за существенных различий в принципах и методах ведения отдельных видов учета. Поэтому

системы управленческого и бухгалтерского учета едины на уровне первичного учета. Указанное положение легло в основу наших методических разработок.

Система методов управленческого учета, исходя из его объективных целей и задач, включает скорее процедуры классификации, обобщения и анализа информации, чем методы бухгалтерского учета в их общепринятом понимании. Таким образом, по нашему мнению, управленческий учет следует рассматривать как систему классификации, отбора, анализа и обобщения фактов хозяйственной деятельности в целях выявления отклонений от плановых нормативных значений для принятия управленческих решений и контроля их исполнения. В связи с данным определением управленческий учет рассматривается в диссертации как система, интегрирующая функции бухгалтерского учета, анализа хозяйственной деятельности, бизнес-планирования (в части сметного планирования) и внутрихозяйственного контроля (в части сметного контроля). Кроме того, управленческий учет обеспечивает базу для осуществления иных видов внутрихозяйственного контроля, таких как контроль за сохранностью активов и контроль эффективности финансово-хозяйственной деятельности.

Мы предлагаем также уточнить критерии релевантности информации, используемые в управленческом учете. Общепринято, что релевантной для управленческих решений является исключительно информация о будущих денежных выплатах и поступлениях, а, например, прошлые затраты рассматриваются как невозвратные издержки. Однако, учитывая спектр задач, стоящих перед системой управленческого учета, для осуществления таких функций управления, как мотивация и контроль, необходимы данные не только о прошлых денежных доходах и поступлениях, но и о доходах и расходах, активах и обязательствах, оцененных и признанных в соответствии с принципами бухгалтерского учета. В первую очередь, система управленческого учета должна предоставлять данные о фактическом движении денежных средств в разрезе показателей, принятых при бюджетировании, для проведения текущего и последующего сметного контроля. В составе фактических данных об активах и обязательствах наибольшее значение, по нашему мнению, имеют показатели инве-

стированного капитала и оборотной части активов, такие как собственный оборотный капитал и чистый производственный оборотный капитал. Практическим следствием уточнения критериев релевантности информации является обоснование необходимости формирования и представления внутренней управленческой отчетности и состава ее показателей.

Методы калькулирования себестоимости услуг торгово-развлекательных комплексов. Проанализировав различные подходы к признанию в бухгалтерском учете расходов по основным видам деятельности, мы предлагаем использовать в качестве основного метода калькулирования себестоимости услуг многопрофильных торгово-развлекательных комплексов метод пооперационного калькулирования (ABC-метод, АВ-костинг, activity based costing, ABC). Выбор метода ABC связан со значительной долей условно-постоянных затрат в общих расходах по основной деятельности (по оказанию услуг клиентам), таких как заработная плата персонала, эксплуатационные и иные расходы на управление комплексом. Указанные статьи затрат находятся в косвенной зависимости от объемов оказываемых услуг, и повышение эффективности управления хозяйствующим субъектом напрямую связано с возможностями выявления и анализа данных зависимостей. Метод ABC (пооперационное калькулирование) позволяет учесть затраты, прямо связанные с количеством производственных операций в ходе хозяйственной деятельности, и обоснованно распределить данные затраты на виды услуг торгово-развлекательных комплексов. Применение метода ABC позволило не только более точно определить себестоимость отдельных услуг, но и сформулировать аналитические модели зависимости уровня затрат от ряда внешних и внутренних факторов. На основе проведенной нами классификации видов деятельности торгово-развлекательных комплексов, выявления качественных характеристик и исследования особенностей технологических процессов оказания основных и вспомогательных услуг была разработана система факторов распределения затрат по операциям.

В составе центров операций торгово-развлекательных комплексов по при-

знакам технологических процессов и конечного продукта мы выделяем рестораны и кафетерии, спортивные залы, танцевальные залы (площадки), игровые залы и казино, автомобильные стоянки (парковки) и прочие вспомогательные услуги. Для каждого выделенного центра характерен индивидуальный набор первичных операций. Так, в ресторанах и кафетериях основными операциями являются (укрупненно) приготовление блюд, разнос готовых блюд клиентам, обслуживание столиков официантами (прием заказов и др.), работа бара. В спортивных и игровых залах к основным операциям - носителям затрат - относится работа с клиентами (общение менеджеров зала, тренеров и т.д.). Для выделенных центров затрат характерны и общие для всех операции, носящие характер вспомогательных, такие как обеспечение безопасности, уборка помещения, работа музыкальных оформителей (диск-жокеев или др.), эксплуатационные операции по текущему обслуживанию оборудования зала и ремонту.

Для каждого вида операций - носителей затрат в предлагаемой методике управленческого учета затрат торгово-развлекательных комплексов определена база распределения и способ отнесения затрат по операциям на конечную услугу. Например, для приготовления блюд фактором распределения затрат является нормативное (при планировании) и фактическое (для учета и контроля) время работы поваров и вспомогательного персонала. В связи с трудностью учета времени приготовления каждого отдельного блюда и исходя из принципа рациональности, нами был разработан и апробирован метод корректировки плановых затрат рабочего времени по среднему проценту задержки заказа, который позволяет существенно упростить процедуру первичного учета затрат рабочего времени на кухне в условиях автоматизации учета приема заказов. Для оценки затрат рабочего времени на оформление заказов рекомендуется использовать метод прямого (непосредственного) учета, что позволяет сделать современная техническая база большинства торгово-развлекательных комплексов. Компьютерная обработка принятых заказов дает возможность фиксировать время подачи отдельного заказа и время, затраченное сотрудником (официантом) на его прием и обработку. В отсутствие же технической возможности для

непосредственного учета в качестве фактора распределения затрат рекомендуется использовать количество заказов, скорректированное на количество позиций каждого заказа. Аналогичные базы распределения предложены для каждого вида операций - носителей затрат. Так, фактором распределения затрат по большинству вспомогательных услуг принято время пользования клиентом основными услугами.

Система центров ответственности в управленческом учете многопрофильных торгово-развлекательных комплексов. Основой организации управленческого учета выступает выбор надлежащих объектов и методов учета, в том числе по центрам ответственности. На основе обобщения подходов отечественных и зарубежных авторов, на наш взгляд, центром ответственности следует считать линейное или функциональное подразделение, службу, сотрудника или группу сотрудников, уполномоченных принимать решения по приобретению или расходованию ресурсов и наделенных для этого соответствующими полномочиями и ответственностью перед вышестоящим руководством. Как правило, выделяют такие виды центров ответственности, как центры затрат, центры доходов, центры прибыли и центры инвестиций. К сожалению, до настоящего времени подход к выделению центров ответственности в условиях деятельности конкретных хозяйствующих субъектов остается ситуационным, что вместе с отсутствием методических положений учета по центрам ответственности в сфере услуг по организации досуга и развлечений обусловливает актуальность разработки рекомендаций по выделению центров ответственности для объектов исследования - многопрофильных торгово-развлекательных комплексов.

В ходе диссертационного исследования нами были разработаны подходы к выделению центров ответственности по структурному и по функциональному признакам. Центры ответственности, выделяемые по структурному признаку, совпадают со структурными подразделениями организации, тогда как идентификация по функциональному признаку связана с отдельными группами обязанностей и полномочий сотрудников (групп сотрудников), выполняемых для

обеспечения какого-либо отдельного этапа или ветви бизнес-процесса. Например, сотрудники (менеджеры), занимающиеся снабжением, образуют центры ответственности за поставки, независимо от того, в каком подразделении они осуществляют свою деятельность. Введение функционального признака позволяет повысить обоснованность выделения центров ответственности и, при отсутствии обособленных функциональных подразделений, ввести внутреннюю иерархию центров ответственности в организации. Так, внутри ресторана (кафетерия) как центра ответственности на уровне торгово-развлекательного комплекса выделяются центры ответственности за снабжение, производство, обслуживание, эксплуатацию, безопасность и т.д.

На основе комбинации структурного и функционального подходов мы разработали типовую систему центров ответственности для многопрофильного торгово-развлекательного комплекса (табл. 1).

Таблица 1

Выделение центров ответственности в многопрофильном торгово-развлекательном комплексе

Подразделения Вид центра ответственности Примечания

1 2 3

1. Рестораны и кафетерии центр прибыли ответственный менеджер -главный менеджер ресторана (кафетерия)

1.1. Кухня центр затрат ответственный менеджер -главный повар (шеф-повар) или начальник смены

1.2. Отдельный бар с самообслуживанием центр доходов ответственный - бармен или менеджер зала

2. Спортивные залы (боулинг и др.) центр доходов ответственный менеджер - менеджер зала

2.1. Бар в спортивном зале центр доходов ответственный - бармен или менеджер зала

3. Танцевальные площадки (дискотеки) центр прибыли - при ее взимании платы за вход ответственный менеджер - менеджер зала

3.1. Бар на танцевальной площадке центр доходов ответственный - бармен или менеджер зала

4. Игровые залы или казино центр инвестиций ответственный менеджер -менеджер зала (казино) -обычно принимает решения по установке новых игровых столов или автоматов

4.1. Бар в игровом зале (казино) центр доходов ответственный - бармен или менеджер зала

5. Вспомогательные службы (автостоянка и др.) центр затрат ответственный - менеджер вспомогательной службы

6. Общие службы комплекса

6.1. Служба снабжения центр затрат Ответственный — менеджер по закупкам

6.2. Служба по работе с клиентам центр доходов Ответственный - менеджер по работе с клиентами

6.3. Отдел рекламы, служба связи с общественностью. центр затрат или центр прибыли в зависимости от возможности идентификации доходов ответственный - главный менеджер службы

6.4. Отдел кадров, служба по работе с персоналом или др. центр затрат ответственный - главный менеджер службы

Внутренняя отчетность многопрофильных торгово-развлекательных комплексов в системе управленческого учета. Выходная информация управленческого учета, используемая руководством хозяйствующего субъекта, обычно представляется в форме внутренней отчетности. С учетом специфики многопрофильной деятельности торгово-развлекательных комплексов нами были разработаны и предлагаются следующие типовые формы внутренней отчетности, которые необходимо составлять по отдельным центрам ответствен-

ности и по организации в целом:

• отчеты о денежных потоках;

• отчеты о доходах и затратах, включающие изменения остатков запасов для расчета прибыли по методу "затраты - выпуск";

• отчеты о наличии и движении производственного оборотного капитала;

• отчеты о наличии и движении запасов;

• отчеты о продажах с включением нефинансовых показателей и другие необходимые для управления формы отчетности.

Во всех формах внутренней отчетности вводятся графы для плановых данных и вспомогательных расчетных показателей: плановых в пересчете на текущие объемы оказания услуг и текущий уровень цен. В результате менеджмент может непосредственно видеть отклонения, зависящие и не зависящие от действий менеджеров каждого центра ответственности, и получает другую дополнительную аналитическую информацию. При сведении данных по организации в целом рекомендуется исключать неинформативные графы плановых и расчетных показателей, оставляя только фактические значения за период и отклонения от гибкого бюджета, а также разложение этих отклонений по факторам цен и норм затрат. Необходимость использования гибкого бюджета и исключение из отчетности отклонений за счет объема продаж определены значительными колебаниями и трудностями прогнозирования объемов услуг за короткие календарные периоды (внутреннюю отчетность рекомендуется составлять от 1 раза в месяц до 1 раза в неделю). Однако отклонения за счет факторов объема все же учитываются при принятии управленческих решений как разница между объемами продаж текущего и предшествующего, а также текущего и сопоставимого с ним отчетного периода.

Табличные формы внутренней отчетности рекомендуется сопровождать пояснительными записками (аналитическими заключениями) для представления разъяснений руководству о причинах отклонений, подведомственности конкретных отклонений данному центру ответственности и их влиянии на ре-

зультаты деятельности организации в целом.

Маржинальный анализ пооперационных затрат. В деятельности торго-во-развлекательных комплексов проявляются ярко выраженные затраты со ступенчатым характером изменения, в том числе пооперационные затраты, распределяемые по методу ABC (activity based costing). Анализ данных статей затрат имеет существенные особенности, до настоящего времени практически не рассматривавшиеся отечественными и зарубежными авторами, игнорирование которых может привести к серьезным просчетам в обосновании управленческих решений. Для решения описанной проблемы нами предлагается ряд подходов, в частности, к определению точки безубыточности (рис. 2).

убыточности

Рис. 2. Определение точки безубыточности при ступенчатом характере изменения условно-постоянных расходов

К статьям затрат, распределяемых на основе подхода пооперационного калькулирования (ABC), относится заработная плата персонала, занятого обслуживаем клиентов, отдельные виды эксплуатационных расходов и т.п. Разработана аналитическая модель зависимости общей суммы затрат от объемов продаж (выручки по оказываемым подразделением услугам), учитывающая ступенчатый характер изменения затрат. Исследование зависимости затрат от объемов оказания услуг, в связи с прерывностью функции на области опреде-

ления, следует проводить методами прямого счета, выделяя критические точки разрыва функции затрат. Наложение нескольких статей затрат с различными порогами прерывности разбивает область определения функции затрат на отрезки длиной, равной наименьшему общему периоду ступенчатого изменения затрат. Использование простейших средств автоматизации вычислений, таких как электронные таблицы, показало возможность и удобство применения аналитических моделей разрывной функции затрат при бюджетировании, текущем и последующем сметном контроле.

В рамках совершенствования маржинального анализа финансовых результатов деятельности торгово-развлекательных комплексов мы предлагаем рассчитывать и использовать в анализе хозяйственной деятельности ряд новых аналитических коэффициентов — коэффициентов замещения — следующего вида:

где Кзам - коэффициент замещения заказов группы А заказами группы В, коэф.; МЯа - маржинальный доход по одному заказу группы А, руб./ед.; МЯц -маржинальный доход по одному заказу группы В, руб./ед.

где Кзамср — средний коэффициент замещения по заказам группы А, коэф.; МКА - маржинальный доход по одному заказу группы А, руб./ед.; МЯср - средний маржинальный доход по одному заказу подразделения или вида деятельности, руб./ед.

Экономический смысл коэффициентов замещения заключается в оценке сравнительной доходности отдельных заказов (коэффициент (1) - парный коэффициент замещения) и в сравнении доходности отдельного заказа с усредненной доходностью (коэффициент (2) - средний коэффициент замещения). Исследование данных коэффициентов за длительные промежутки времени по-

казывает их относительную стабильность, что объясняется устойчивыми предпочтениями отдельных групп клиентов. Существенная динамика коэффициентов замещения свидетельствует о несформированности интересов данной группы, либо об ошибочном выделении сегмента в ходе маркетингового анализа. Для первичного выделения групп клиентов на объектах исследования (ООО Торгово-развлекательный комплекс "Манхэттен" и др.) мы использовали метод анкетирования, привлечение референтных групп и др. Для последующего отслеживания отдельных групп клиентов удобным оказалось применение именных дисконтных (членских) карт в условиях компьютеризированного учета заказов. В результате стало возможным собрать исходные данные для оценки средних сумм заказов по группам клиентов и динамики коэффициентов замещения.

Используя предлагаемые коэффициенты, руководство получает возможность оперативно оценивать и сравнивать доходность отдельных групп заказов и клиентов в ходе обоснования и принятия управленческих решений по стимулированию продаж, проведению акций по продвижению товаров и услуг, оценке степени удовлетворенности посетителей и т.д.

Сбалансированная система показателей (BSC) оценки деятельности торгово-развлекательных комплексов. Важным условием поддержания инвестиционной привлекательности торгово-развлекательных комплексов является отслеживание стадий жизненных циклов отдельных видов услуг и организации в целом. В качестве средства решения данной задачи мы рекомендуем подход сбалансированной системы показателей (Balanced Score Card, BSC). Использование системы сбалансированных показателей позволяет также повысить эффективность текущего и стратегического управления хозяйствующим субъектом. Предлагаемый подход к оценке состояния бизнеса путем упреждающего выявления текущей фазы жизненного цикла организации состоит в имитационном моделировании бизнес-процессов фазы упадка жизненного цикла. Основными входящими переменными моделирования выступают объемы продаж, структура и цена капитала, а также показатели эффективности использования

производственных ресурсов. Негативное изменение каждой входящей ключевой переменной приводит в среднесрочной перспективе к угасанию бизнес-процессов, проявляющемуся впоследствии в нарушении финансовой устойчивости. Построенная имитационная модель достаточно сложна для формализованного представления, однако реализуется средствами стандартных программных продуктов, в том числе электронных таблиц.

В предлагаемой нами системе сбалансированных показателей выделяется четыре группы коэффициентов и абсолютных показателей: финансовые показатели, маркетинговые показатели, производственные показатели и показатели использования труда, каждая из которых включает от 4 до 6 показателей. Состав используемых финансовых показателей раскрыт в примечаниях к рис. 3, где отражены результаты исследования состояния спада жизненного цикла тор-гово-развлекательного комплекса методом имитационного моделирования.

Рис. 3. Диаграмма изменения финансовых показателей на спаде жизненного цикла In - индекс объема продаж, коэф.; ROA - рентабельность активов, коэф.; 01 - операционный рычаг, коэф.; F1 - финансовый рычаг, коэф.; ROE - рентабельность собственного капитала, коэф.

В группе маркетинговых показателей представлены выручка от продаж, доля рынка, удельный вес постоянных клиентов в совокупном объеме заказов и уровень цен по отношению к средним на занимаемом рыночном сегменте. Не-

обходимо отметить, что показатель удельного веса постоянных покупателей играет важную роль в анализе удовлетворенности клиентов. Для его отслеживания мы рекомендуем использовать те же методы, что и для выявления устойчивых групп клиентов (см. выше). Аналогично, преследуя цель расширения сферы анализа хозяйственной деятельности в области нефинансовых показателей, мы рекомендуем включать в состав показателей использования труда коэффициенты текучести персонала и использования рабочего времени. Анализ показывает устойчивую связь данных коэффициентов с уровнем качества управления персоналом, а также с загрузкой торгово-развлекательного комплекса заказами.

Имитационное моделирование производится в несколько шагов, каждый из которых соответствует следующему отчетному периоду. В результате получают тренды изменения ключевых экономических показателей на разных этапах стадии спада жизненного цикла организации (рис. 3). Указанные наборы показателей служат базой сравнения и индикаторами ухудшения состояния бизнеса, при этом предварительный анализ нескольких сценариев развития событий позволяет идентифицировать причины и предположить возможные последствия спада.

Мы надеемся, что практическое использование предложенных подходов будет способствовать совершенствованию систем управленческого учета и внутреннего контроля торгово-развлекательных комплексов, развитию и более широкому применению методов анализа хозяйственной деятельности в выработке и обосновании управленческих решений, повышению их эффективности, что, в конечном счете, должно оказать позитивное влияние на финансовые результаты, уровень риска и инвестиционную привлекательность данных хозяйствующих субъектов.

По теме диссертации опубликованы следующие работы:

1. Гюлумян Р.В., Панков В.В. Комплексная оценка состояния бизнеса на основе системы экономических показателей // Вестник РЭА им. Г.В. Плеханова - 2006 год №9 - 1,13 п.л., в том числе авторских 0,7 п.л. (Список изданий рекомендованных ВАК).

2. Гюлумян Р.В. Организация интегрированных систем управленческого учета в торгово-развлекательных комплексах // Электронный бизнес. Сборник научных трудов. - Воронеж 2006. ноябрь. - 0,25 п.л.

3. Гюлумян Р.В. Организация учета по центрам ответственности в многопрофильных торгово-развлекательных комплексах // Предпринимательство. — 2007. №1 — 0,38 п.л. (Список изданий рекомендованных ВАК).

4. Гюлумян Р.В. Пооперационное калькулирование затрат в деятельности торгово-развлекательных комплексов // Аудит и финансовый анализ. Сборник научных трудов. - 2007. №1 — 0,69п.л. (Список изданий рекомендованных ВАК).

Принято к исполнению 09/01/2007 Исполнено 10/01/2007

Заказ № 15 Тираж: 150 экз

Типография «11-й ФОРМАТ» ИНН 7726330900 115230, Москва, Варшавское ш , 36 (495) 975-78-56 \vvvw autoreferat.ru

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Гюлумян, Роман Владимирович

ВВЕДЕНИЕ.

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ПОЛОЖЕНИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ТОРГОВ О-РАЗВ ЛЕК ATE ЛЬНЫХ КОМПЛЕКСОВ.

1.1. Основы организации управленческого учета в торгово-развлекательных комплексах.

1.2. Методы учета затрат и формирования финансовых результатов многопрофильной деятельности.

2. СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ ТОРГОВО-РАЗВЛЕКАТЕЛЬНЫХ КОМПЛЕКСОВ.

2.1. Организация системы управленческого учета торгово-развлекательных комплексов по центрам ответственности.

2.2. Формирование и взаимосвязи системы внутренней управленческой отчетности.

2.3. Структура и аналитические возможности форм внутренней отчетности торгово-развлекательных комплексов.

3. ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ РЕЗУЛЬТАТОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ТОРГОВО-РАЗВЛЕКАТЕЛЬНЫХ КОМПЛЕКСОВ.

3.1. Анализ пооперационных затрат на основе информации управленческого учета.

3.2. Маржинальный и факторный анализ доходов торгово-развлекательных комплексов.

3.3. Комплексная оценка состояния бизнеса на основе сбалансированной системы экономических показателей.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Управленческий учет затрат и финансовых результатов торгово-развлекательных комплексов"

Актуальность темы исследования. В последнее десятилетие в нашей стране интенсивно развивается новая отрасль сферы услуг - услуги по организации отдыха и развлечений, предоставляемые многопрофильными торгово-развлекательными комплексами. Торгово-развлекателъные комплексы рассматриваются в данной работе как коммерческие организации (объединения коммерческих организаций), осуществляющие многопрофильную деятельность в сферах услуг и розничной торговли, ориентированные на удовлетворение потребностей посетителей в отдыхе и развлечениях на определенной территории. Деятельность торгово-развлекательных комплексов имеет ряд особенностей, определяющих специфику организации систем бухгалтерского учета, анализа и внутрихозяйственного контроля. В частности, для них характерно наличие нескольких качественно разнородных операционных сегментов основной деятельности, значительных краткосрочных колебаний спроса и продаж, высокой доли условно-постоянных затрат в общей сумме расходов по основной деятельности, существенная зависимость уровня рентабельности от своевременных и эффективных маркетинговых мероприятий и организации работы с клиентами. Кроме того, торгово-развлекательные комплексы работают в условиях жесткой конкурентной среды, в которую входят существующие специализированные (узкопрофильные) организации сферы организации отдыха и развлечений, а также другие многопрофильные развлекательные комплексы и торговые центры. Перечисленные особенности определяют важность надлежащей организации внутреннего управленческого учета, систематического и глубоко проведения анализа всех показателей финансово-хозяйственной деятельности и построения эффективной и надежной системы внутрихозяйственного контроля для обеспечения оптимизации доходов, затрат и финансовых результатов деятельности торгово-развлекательного комплекса, поддержки принятия управленческих решений и формирования приверженности потребителей. Требования максимального снижения соотношения затрат и выгод действующих систем управления, учета и контроля накладывают объективные ограничения на численность учетно-аналитического и административно-управленческого персонала, в связи с чем решение задач построения эффективных систем управленческого учета и анализа необходимо проводить при минимальном увеличении штатной численности сотрудников, не усложняя и по возможности еще более упрощая систему документооборота, вводя минимальное количество организационных изменений и процедур. К сожалению, до настоящего времени отсутствует завершенная, адаптированная к отечественным условиям и общедоступная методика организации управленческого учета в многопрофильных тор-гово-развлекательных комплексах, не сформулированы подходы к анализу многопрофильной деятельности в сфере услуг. Таким образом, развитие организационно-методических положений управленческого учета и анализа деятельности торгово-развлекательных комплексов является актуальной, практически востребованной областью исследований.

Для поддержания конкурентоспособности услуг торгово-развлекательных комплексов большое значение имеют обоснованный, оптимальный с позиций маркетинга уровень цен и масштабные, систематически проводимые инвестиции в расширение и развитие основной деятельности. В частности, руководство торгово-развлекательных комплексов вынуждено следовать тенденциям спроса и предложения на потребительском рынке отдельных видов услуг в сфере отдыха и развлечений, расширять и реконструировать полезные площади комплекса по мере роста количества клиентов и изменений в ассортименте предоставляемых услуг, периодически прибегать к новым дизайнерским решениям интерьеров и внешнего вида комплекса, инвестировать в человеческий капитал, нанимая и обучая новых сотрудников, а также организовывать мероприятия по поддержке и продвижению образа (имиджа) торгово-развлекательного комплекса, его фирменного наименования (знака обслуживания) и оказываемых услуг. При перспективном анализе (предварительной оценке), текущем и последующем контроле эффективности указанных мероприятий первостепенное значение имеет оценка величины затрат и финансовых результатов по основным видам деятельности. Это определяет выбор темы представленного исследования, посвященного организации управленческого учета и анализа затрат и финансовых результатов многопрофильной деятельности торгово-развлекательных комплексов.

В современной экономической науке постоянно совершенствуются известные и появляются новые подходы управленческого учета. Так, в 80-х - 90-х годах XX века были сформулированы и получили широкое признание и распространение такие методы, как пооперационное калькулирование (activity based costing - ABC), приобрел новое значение учет по центрам ответственности, развивались положения учета и анализа результатов финансово-хозяйственной деятельности по сегментам, уточнялись концепции бизнес-процессов и жизненных циклов отдельных товаров, услуг и организаций. Данные подходы были активно восприняты отечественными учеными-экономистами и бухгалтерами-практиками, однако до настоящего времени не было выработано теоретически обоснованных, практически пригодных отраслевых методик, интегрирующих указанные нововведения. Поэтому может считаться актуальной задача адаптации новых подходов управленческого учета к деятельности конкретных групп хозяйствующих субъектов, таких как многопрофильные торгово-развлекательные комплексы.

В разработку положений управленческого учета и анализа хозяйственной деятельности внесли вклад многие отечественные и зарубежные ученые-экономисты. Основы управленческого учета как научно-практической дисциплины, контроллинга и анализа бизнес-процессов были заложены и развиты в трудах А. Апчерча, X. Андерсона, Дж. Арнольда, Р. Аткинсона, М.У.Э. Глау-тиера, К. Друри, Дж. Иннеса, Р.С. Каплана, М.Р. Кинни, Р. Купера, Э. Майера, Р. Манна, Ф. Митчелла, Р. Мюллердорфа, Б.Э. Нидлза, Р. Паркера, Б. Райена, С.А. Рейнборна, Дж.С. Рича, Т. Скоуна, Дж. Фостера, Э.С. Хендриксена, Ч.Т. Хорнгрена, Д. Хана, Т. Хоупа, А.В. Шеера, Дж.К. Шима, Р.Н. Энтони и др. Значительный вклад в развитие методологии и методики бухгалтерского финансового и управленческого учета и анализа хозяйственной деятельности внесли

И.А. Аврова, С.А. Бороненкова, М.А. Бахрушина, И.М. Волков, Н.Г. Волков, О.В. Ефимова, С.Н. Зайцев, В.Б. Ивашкевич, О.Д. Каверина, П.И. Камышанов, Т.П. Карпова, В.В. Ковалев, Н.П. Кондраков, И.К. Кондратова, М.И. Кутер, В.Е. Ластовецкий, М.В. Мельник, И.Е. Мизиковский, С.А. Николаева, О.Е. Николаева, В.Ф. Палий, В.И. Подольский, О.В. Рыбакова, Я.В. Соколов, С.А. Стуков, Э.А. Уткин, С.М. Шапигузов, А.Д. Шеремет и др.

Несмотря на достаточно хорошую разработанность основных положений управленческого учета и анализа хозяйственной деятельности организаций сферы услуг, до настоящего времени авторы прямо не обращались к проблемам организации учета и анализа затрат и финансовых результатов хозяйствующих субъектов, осуществляющих многопрофильную деятельность в сфере отдыха и развлечений. Кроме того, до настоящего времени в отечественной бухгалтерской науке продолжается дискуссия о сущности и предмете управленческого учета, правомерности его признания научной дисциплиной и соотнесении с бухгалтерским производственным и финансовым учетом. Существенный и растущий сегмент рынка услуг торгово-развлекательных комплексов в сочетании с наличием отраслевой специфики и ряда сложностей в организации управленческого учета, анализа и внутрихозяйственного контроля предопределяют актуальность теоретических и методических разработок в выбранной области.

Цели и задачи исследования. Целью диссертационной работы является комплексное исследование теоретических и организационно-методических положений управленческого учета и анализа затрат и финансовых результатов многопрофильной деятельности торгово-развлекательных комплексов, обеспечивающих решение важных прикладных задач управления бизнес-процессами данных организаций.

Исходя из цели исследования, в работе поставлены следующие задачи, предопределившие логику и структуру диссертации:

• уточнить сущность управленческого учета и определить его место в системе управления многопрофильными организациями сферы услуг;

• установить методы калькулирования себестоимости услуг торгово-развлекательных комплексов для целей управленческого учета;

• выявить состав, характеристики и полномочия центров ответственности многопрофильных торгово-развлекательных комплексов;

• разработать формы внутренней отчетности с учетом специфики многопрофильной деятельности в сфере услуг;

• сформулировать методические положения маржинального анализа затрат, распределяемых по методу ABC;

• систематизировать финансовые и нефинансовые показатели оценки деятельности торгово-развлекательных комплексов для использования в системе сбалансированных показателей (BSC).

Объектом исследования являются торгово-развлекательные комплексы региональных и федеральных центров России, на примерах которых исследовались особенности существующей организации хозяйственной деятельности, учета и управления, а также апробировались разработанные подходы управленческого учета и анализа.

Предметом исследования являются теоретико-методологические и организационно-методические проблемы управленческого учета и анализа хозяйственной деятельности многопрофильной деятельности торгово-развлекательных комплексов. В рамках диссертационной работы из всего спектра проблем управленческого учета и анализа были выделены для углубленного исследования вопросы учета и анализа затрат и финансовых результатов по основным видам деятельности, а также анализа и управления бизнес-процессами на основе систем сбалансированных показателей (BSC).

Теоретической и методологической основой работы является применение объективных принципов научного познания, использование основных положений теории бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности. В ходе исследования изучалась отечественная и переводная фундаментальная и специальная литература, зарубежная научная литература в оригинале, материалы научно-практических конференций и семинаров, научных дискуссий в специализированной периодической печати, законодательные и нормативные акты, соответствующие методические и проектные материалы. Аппарат исследования включает такие общенаучные методы, как анализ и синтез, исторический и логический подход, системность и комплексность, дедукция и индукция, сравнение, формализация и моделирование. Методика исследования основывается на изучении и обобщении накопленных знаний в отечественной и зарубежной теории и практике, анализе финансовых и нефинансовых данных исследований объектов исследования - торгово-развлекательных комплексов, на широком применении специальных методов экономического анализа, апробации полученных результатов на объектах исследования.

Научная новизна работы состоит в решении важных теоретических и организационно-методических проблем управленческого учета и анализа хозяйственной деятельности торгово-развлекательных комплексов, имеющих существенное значение для эффективного функционирования системы информационного обеспечения оперативного и стратегического управления данными организациями. В процессе исследования получены следующие наиболее важные научные результаты:

• даны уточненное определение управленческого учета и расширенные критерии релевантности его информации для целей управления;

• установлены предпосылки и обоснована необходимость построения системы управленческого учета и анализа для информационного обеспечения управления торгово-развлекательными комплексами;

• определены состав, характеристики и полномочия центров ответственности многопрофильных торгово-развлекательных комплексов;

• обосновано калькулирование себестоимости услуг торгово-развлекательного комплекса по методу ABC и выявлены факторы распределения затрат по отдельным видам его деятельности;

• предложены формы внутренней отчетности торгово-развлекательных комплексов, рекомендации по их составлению и подходы к их анализу;

• разработаны методические положения маржинального анализа затрат, распределяемых по методу ABC, с учетом ступенчатого характера их изменения при колебаниях объемов продаж;

• создана методика оценки деятельности торгово-развлекательных комплексов на основе системы сбалансированных показателей (BSC), позволяющая идентифицировать текущие и прогнозировать предстоящие этапы жизненного цикла данных организаций.

Практическая значимость исследования определяется возможностью применения сформулированных теоретических и организационно-методических положений при построении системы управленческого учета и в ходе проведения анализа хозяйственной деятельности многопрофильных торгово-развлекательных комплексов. Кроме того, классификация услуг и определение торгово-развлекательных комплексов могут быть использованы для совершенствования системы статистического наблюдения и группировки информации о финансовых показателях организаций сферы услуг. Разработанные методические подходы и теоретические положения применимы в совершенствовании образовательных программ по дисциплинам "Бухгалтерский управленческий учет", "Комплексный экономический анализ" и "Экономический анализ в отраслях" государственного образовательного стандарта по специальности 080109 "Бухгалтерский учет, анализ и аудит". В частности, к положениям, обладающим практической значимостью, относятся:

• рекомендации по построению системы управленческого учета и анализа деятельности торгово-развлекательных комплексов с выделением центров ответственности и распределением должностных обязанностей;

• предложения по формированию и анализу внутренней отчетности торгово-развлекательных комплексов, в том числе разработанные типовые формы отчетности;

• методические подходы к анализу затрат и финансовых результатов деятельности многопрофильных торгово-развлекательных комплексов, в том числе пооперационных затрат, распределяемых по методу ABC;

• положения по применению системы сбалансированных показателей (BSC) в анализе бизнес-процессов и управлении жизненными циклами многопрофильной деятельности в сфере услуг.

Апробация результатов исследования. Основные результаты исследования докладывались на всероссийских и межрегиональных научно-практических конференциях и научных сессиях профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов Российской экономической академии им. Г.В. Плеханова. Результаты исследования использовались для построения курсов по дисциплинам "Бухгалтерский управленческий учет", "Комплексный экономический анализ" и "Экономический анализ в отраслях" государственного образовательного стандарта по специальности 080109 "Бухгалтерский учет, анализ и аудит". Ряд методических положений и разработок диссертационного исследования нашел применение в практической деятельности торгово-развлекательных комплексов ООО "Манхэттен" (г. Чебоксары), ООО "Парнас" (г. Москва) и др.

Публикация результатов исследования. Основные теоретические и прикладные положения диссертации опубликованы в 5 печатных работах общим объемомп.л., в том числе 3 работы в центральной печати объемомп.л.

Объем и структура работы. Диссертационное исследование состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников, включающего 150 наименований. Работа изложена на 169 страницах машинописного текста и содержит 13 таблиц, 5 рисунков, 12 формул, сопровождается 7 приложениями.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Гюлумян, Роман Владимирович

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Торгово-развлекательные комплексы - это предприятия сферы торговли и услуг, осуществляющие многопрофильную деятельность по различным направлениям: розничная торговля, общественное питание, развлечения, спорт и т.д. Термин "торгово-развлекательный комплекс" в настоящее время не имеет четкого значения; в отечественной практике им обозначают любые достаточно крупные комплексы, начиная от комплекса магазинов и кафе вплоть до центров, объединяющих спортивно-развлекательные сооружения. По нашему мнению, торгово-развлекателъным комплексом следует считать коммерческую организацию (объединение коммерческих организаций), осуществляющую многопрофильную деятельность в сферах услуг и розничной торговли, ориентированную на удовлетворение потребностей посетителей в отдыхе и развлечениях на определенной территории. Услуги торгово-развлекательных комплексов относятся в большей степени к сфере развлечений (кафетерии, рестораны, кинотеатры и т.д.), чем к сфере бытовых услуг; розничная торговля занимает существенный, но не доминирующий сектор. В противном случае комплекс следует классифицировать как торговый центр, и наличие в его деятельности прочих услуг рассматривать как дополнительные (не основные) сегменты деятельности. На основе проведенных исследований деятельности торгово-развлекательных комплексов региональных и федеральных центров, систематизации информации, доступной в открытых источниках (публикации в специализированных периодических изданиях и др.) нами была предложена классификация услуг многопрофильных торгово-развлекательных комплексов (п. 1.1, Приложение 3) с подразделением всех услуг на основные, дополнительные и вспомогательные. Опираясь на данную классификацию, мы сформулировали практический критерий выделения данных организаций, например, в сравнении с торговыми центрами:

Отнесение объекта к торгово-развлекателъным комплексам определяется доминированием в его деятельности основных услуг, направленных на обеспечение досуга посетителей, и одновременным наличием нескольких видов указанных услуг, удельные веса которых в общей сумме доходов сопоставимы между собой по порядку величины.

В последнее десятилетие в отечественной печати ведется длительная научная дискуссия о значении термина "управленческий учет" и о самом существовании управленческого учета как прикладной и научной дисциплины. По нашему мнению, сложившаяся практика, в том числе активное внедрение в последние годы рядом хозяйствующих субъектов комплексных систем управленческого учета, не позволяет отрицать существование последнего, однако рассматриваемое понятие нуждается в уточнении. Исследование теоретических положений и практики организации управленческого учета показывает, что системы бухгалтерского финансового и управленческого учета не могут функционировать полностью обособленно, однако их слияние на уровне методов учета отдельных активов, обязательств, доходов и расходов, систем счетов и показателей отчетности также не представляется возможным из-за существенных различий принципов учета. Поэтому системы управленческого и бухгалтерского финансового учета могут и должны объединяться на уровне первичного учета (регистрации фактов хозяйственной деятельности). Система методов управленческого учета, исходя из его объективных целей и задач, включает скорее процедуры классификации, обобщения и анализа информации, чем методы бухгалтерского учета в их общепринятом понимании. Таким образом, управленческий учет следует рассматривать как систему классификации, отбора, анализа и обобщения внутренней и внешней информации, в частности, данных первичного учета фактов хозяйственной деятельности, обеспечивающую поддержку принятия управленческих решений и последующего контроля их исполнения.

В качестве основного метода калькулирования себестоимости услуг многопрофильных торгово-развлекательных комплексов предлагается использовать метод пооперационного калькулирования (activity based costing, ABC). Этот выбор оправдывается значительной долей условно-постоянных затрат в общих расходах на оказание услуг, таких как заработная плата персонала, эксплуатационные и иные расходы на управление комплексом. Указанные статьи затрат находятся в косвенной зависимости от объемов оказываемых услуг, и повышение эффективности управления хозяйствующим субъектом напрямую связано с возможностями выявления и анализа данных зависимостей. Метод ABC (пооперационное калькулирование) позволяет обоснованно распределять затраты по большинству операций, совершаемых при оказании услуг торгово-развлекательных комплексов, что позволяет сформулировать аналитические модели и с необходимой степенью надежности выявлять скрытые внутрихозяйственные резервы. На основе классификации, выявления качественных характеристик и исследования особенностей технологических процессов оказания основных и вспомогательных услуг торгово-развлекательных комплексов была предложена система факторов распределения затрат по операциям (п. 1.2).

Основой организации управленческого учета выступает выбор надлежащих объектов и методов учета, в том числе по центрам ответственности. На основе обобщения подходов отечественных и зарубежных авторов в нашем исследовании принимается, что центром ответственности следует считать линейное или функциональное подразделение, службу, сотрудника или группу сотрудников, уполномоченных принимать решения по приобретению или расходованию ресурсов и наделенных для этого соответствующими полномочиями и ответственностью перед вышестоящим руководством. Как правило, выделяют такие виды центров ответственности, как центры затрат, центры доходов, центры прибыли и центры инвестиций. К сожалению, до настоящего времени подход к выделению центров ответственности в условиях деятельности конкретных хозяйствующих субъектов остается ситуационным, что вместе с отсутствием методических положений учета по центрам ответственности в сфере услуг по организации досуга и развлечений обусловливает актуальность разработки рекомендаций по выделению центров ответственности для объектов исследования - многопрофильных торгово-развлекательных комплексов.

В ходе диссертационного исследования были предложены подходы к выделению центров ответственности по структурному и по функциональному признакам. Центры ответственности, выделяемые по структурному признаку, совпадают со структурными подразделениями организации, тогда как идентификация по функциональному признаку связана с отдельными группами обязанностей и полномочий сотрудников (групп сотрудников), выполняемых для обеспечения какого-либо отдельного этапа или ветви бизнес-процесса. На основе комбинации структурного и функционального подходов предложена типовая система центров ответственности для многопрофильного торгово-развлекательного комплекса (п. 1.2).

Выходная информация управленческого учета, используемая руководством хозяйствующего субъекта, обычно представляется в форме внутренней отчетности. В ходе диссертационного исследования были разработаны примерные формы внутренней отчетности для специфических потребностей управления многопрофильными торгово-развлекательными комплексами (пп. 2.2-2.3). Чтобы полностью обеспечить базовые информационные потребности управления, рекомендуется составлять по каждому из центров ответственности и по организации в целом:

• отчеты о денежных потоках;

• отчеты о доходах и затратах, включающие изменения остатков запасов для расчета прибыли по методу "затраты - выпуск";

• отчеты о наличии и движении чистого производственного оборотного капитала;

• отчеты о наличии и движении запасов;

• отчеты о продажах с включением нефинансовых показателей и другие необходимые для управления формы отчетности.

Во всех формах внутренней отчетности вводятся графы для плановых данных и вспомогательных расчетных показателей: плановых в пересчете на текущие объемы оказания услуг и текущий уровень цен. В результате высшее руководство может непосредственно видеть отклонения, зависящие и не зависящие от действий менеджеров каждого центра ответственности, и получает другую дополнительную аналитическую информацию. При сведении данных по организации в целом рекомендуется исключать неинформативные графы плановых и расчетных показателей, оставляя только фактические значения за период и отклонения от гибкого бюджета, а также разложение этих отклонений по факторам цен и норм затрат. Необходимость использования гибкого бюджета и исключение из отчетности отклонений за счет объема продаж определены значительными колебаниями и трудностями прогнозирования объемов услуг за короткие календарные периоды (внутреннюю отчетность рекомендуется составлять от 1 раза в месяц до 1 раза в неделю). Однако отклонения за счет факторов объема все же учитываются при принятии управленческих решений как разница между объемами продаж текущего и предшествующего, а также текущего и сопоставимого с ним отчетного периода.

Табличные формы внутренней отчетности рекомендуется сопровождать пояснительными записками (аналитическими заключениями) для предоставления разъяснений руководству о качественных причинах отклонений, подконтрольности конкретных отклонений данному центру ответственности и их влиянии на результаты деятельности организации в целом.

В деятельности торгово-развлекательных комплексов проявляются ярко выраженные затраты со ступенчатым характером изменения, в том числе пооперационные затраты, распределяемые по методу ABC (activity based costing). Анализ данных статей затрат имеет существенные особенности, до настоящего времени практически не рассматривавшиеся отечественными и зарубежными авторами, игнорирование которых может привести к серьезным ошибкам в обосновании управленческих решений. Для решения описанной проблемы предлагается ряд подходов, в частности, к определению точки безубыточности (п. 3.1). Ключевым моментом предлагаемых аналитических моделей являются детерминированные зависимости совокупных затрат от объемов оказания услуг, учитывающие наряду с переменными и постоянными расходами "ступенчатую" составляющую. Анализ предложенных моделей следует выполнять методом перебора точек разрыва функции затрат.

Важным условием поддержания инвестиционной привлекательности торгово-развлекательных комплексов является отслеживание стадий жизненных циклов отдельных видов услуг и организации в целом. В качестве средства решения данной задачи в диссертационной работе был использован подход сбалансированной системы показателей (Balanced ScoreCard, BSC - п. 3.3). Использование системы сбалансированных показателей позволяет также повысить эффективность текущего и стратегического управления хозяйствующим субъектом. Идентифицировать стадии жизненного цикла и проводить перспективный анализ на основе системы сбалансированных показателей рекомендуется при помощи методов имитационного моделирования, позволяющих учитывать все вероятные варианты развития событий.

Мы надеемся, что практическое использование предложенных подходов будет способствовать совершенствованию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля торгово-развлекательных комплексов, повышению обоснованности и эффективности принимаемых управленческих решений, что, в конечном счете, должно оказать благотворное влияние на финансовые результаты, уровень риска и инвестиционную привлекательность данных хозяйствующих субъектов.