Аудит и сопутствующие аудиту услуги в паевых инвестиционных фондах тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Аудит и сопутствующие аудиту услуги в паевых инвестиционных фондах"

На правах рукописи

АБОЛЯЕВ АЛЕКСЕЙ ВАЛЕНТИНОВИЧ

АУДИТ И СОПУТСТВУЮЩИЕ АУДИТУ УСЛУГИ В ПАЕВЫХ ИНВЕСТИЦИОННЫХ ФОНДАХ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва, 2005

Работа выполнена на кафедре «Бухгалтерский учет, анализ, аудит» «МАТИ» - Российского государственного технологического университета им. К.Э.Циолковского.

Защита состоится «у^ г. в^^Тисов в ауд. А 200 на

заседании диссертационного совета К212.040.03 по защите диссертаций на соискание ученой степени кандидата экономических наук при Всероссийском заочном финансово-экономическом институте по адресу: 123995, г. Москва, ул. Олеко Дундича, д. 23.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Всероссийского заочного финансово-экономического института.

Автореферат разослан 2005 г.

Ученый секретарь диссертационного совета, доктор педагогических

Научный руководитель -

доктор экономических наук, профессор Полковский Леонид Михайлович

Официальные оппоненты:

доктор экономических наук, профессор Новодворский Владимир Дмитриевич кандидат экономических наук, доцент Корнева Галина Викторовна

Российская Экономическая Академия им. Г.В. Плеханова

Ведущая организация -

наук, профессор

Пилипенко А.И.

¿т^

//о9/

Ы ЯМ

3

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования и степень ее разработанности. В

программах долгосрочного и среднесрочного развития российской экономики становлению и развитию институтов коллективного инвестирования уделяется повышенное внимание. Особый интерес приобретает организация и работа паевых инвестиционных фондов. Являясь институтом коллективного инвестирования, презые инвестиционные фонды позволяют снизить риск вложения средств в ценные бумаги не только для крупных, но, что особенно важно, для мелких и средних инвесторов.

Важнейшей задачей программы социально-экономического развития Российской Федерации на период до 2010 г. является снижение стоимости инвестиционных ресурсов для реального сектора за счет перехода к инвестиционным проектам, позволяющим увеличить эффективность инвестиционных вложений и улучшить инвесшционный климат. Для решения поставленной задачи государство, с одной стороны, стимулирует интерес граждан к паевым инвестиционным фондам, с другой стороны, для снижения стоимости инвестиционных ресурсов, формирует соответствующий порядок регулирования и налогообложения их деятельности. Обеспечивать защиту интересов инвесторов призван и институт аудита. Ежегодная аудиторская проверка паевых фондов и их управляющих компаний является обязательной. Подтверждение достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности управляющих компаний паевых инвестиционных фондов и их специальной отчетности служит для инвесторов дополнительным подтверждением надежности инвестиций.

Среди наиболее значимых теоретических и новых практических подходов к аудиту паевых фондов следует выделить такое направление, как формирование эффективной системы вйешн<?Г0„ Ж ,?ЖГРй№его контроля

деятельности паевых фондов и их управляющих компаний, а также достоверности показателей бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности фондов в соответствии с действующим законодательством.

Однако в сформировавшейся системе отечественного внешнего аудита проблемы, касающиеся методического обеспечения проверки бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности паевых инвестиционных фондов, а также оценки адекватности и эффективности внутреннего контроля в их управляющих компаниях проработаны недостаточно Положение усугубляется существующим разрывом непосредственной взаимосвязи между общей концепцией обоснованности деятельности паевых инвестиционных фондов, принципами организации внугреннего контроля и требованиями, предъявляемыми к ведению бухгалтерского учета; уклонением большинства российских аудиторских организаций от исследования экономической необходимости и надежности средств внутреннего контроля управляющих компаний паевых инвестиционных фондов с целью получения аудиторских доказательств непрерывности деятельности их как аудируемых лиц для достижения цели внешнего аудита, что связано, прежде всего, с отсутствием удобных и достоверных методов оценки таких средств.

Разработка методики получения аудиторских доказательств о достоверности бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности паевых инвестиционных фондов путем проведения аудиторских процедур по существу, а также путем исследования и оценки организации (тестированием) внутреннего контроля формирования и использования имущества паевых фондов в процессе внешнего аудита, приобретает особую актуальность в условиях реформирования отечественного бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. Трансформация системы нормативного регулирования российского аудита на основе Международных стандартов аудита требует

объективной картины финансового положения и результатов деятельности российских паевых инвестиционных фондов, которые привлекая денежные средства неограниченного числа физических и юридических лиц, являются общественно значимыми хозяйствующими субъектами.

Развитие теории и методического обеспечения аудиторской деятельности в направлении оценки непрерывности деятельности организации призвано способствовать большей достоверности бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности паев* гх инвестиционных фондов, а также повышению эффективности аудита.

Методическое обеспечение аудиторской деятельности базируется на комплексе методов и методик, представляющих по существу внутренние стандарты аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и их профессиональных общественных объединений.

Необходимость создания целостной, научно-обоснованной методики оценки достоверности статьей бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности паевых инвестиционных фондов для целей внешнего аудита предопределила актуальность темы диссертации, ее цель и задачи, объекты, методы, информационную базу и направления использования результатов исследования.

Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования состоит в разработке организационных и методических подходов к аудиту и оказанию сопутствующих аудиту услуг в отношении паевых инвестиционных фондов и их управляющих компаний, теоретических подходов к оценке достоверности бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности паевых инвестиционных фондов в процессе проведения внешнего аудита.

Для реализации основной цели были поставлены и решены следующие научные и практические задачи:

• выявлены особенности правового режима деятельности паевых инвестиционных фондов в Российской Федерации;

• обоснованы подходы к организации контроля за деятельностью аудиторов паевых инвестиционных фондов и их управляющих компаний;

• раскрыты организационные и методические особенности внешнего аудит паевых инвестиционных фондов;

• обобщены теоретические и методологические основы организации бухгалтерского учета в управляющих компаниях паевых инвестиционных фондов;

• сформулированы принципы организации внутреннего контроля имущества паевых инвестиционных фондов и, прежде всего, его цель, объекты и методы осуществления;

• разработаны в соответствии с типом паевого инвестиционного фонда подходы к формированию учетной политики для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения управляющих компаний паевых инвестиционных фондов;

• обоснована программа аудита достоверности бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности паевого инвестиционного фонда, базирующаяся на исследовании особенностей правового и налогового режима деятельности паевых инвестиционных фондов;

• систематизированы и сведены в классификатор выявляемые в практике аудита паевых инвестиционных фондов и аудита управляющих компаний паевых инвестиционных фондов ошибки и нарушения;

• классифицированы и предложены проверочные процедуры, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации бухгалтерского учета активов и операций с активами паевого инвестиционного фонда в процессе внешнего аудита и оказания сопутствующих аудиту услуг.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретические положения и организационно-методические подходы к оценке достоверности бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности

паевых инвестиционных фондов в процессе проведения внешнего аудита и оказания сопутствующих аудиту услуг. Объектом исследования избрана деятельность аудиторских организаций, специализирующихся на аудите инвестиционных институтов; процессы и правила оказания аудиторских услуг; организация учета и внутреннего контроля в управляющих компаниях паевых инвестиционных фондов.

Теоретическая и методологическая основы исследования. Теоретической основой исследования послуж'-^и научные труды ведущих отечественных и зарубежных ученых и специалистов, раскрывающие методологические аспекты формирования бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности паевых инвестиционных фондов; характеризующие объекты аудита и методы получения аудиторских доказательств; определяющие состав и глубину аудиторских процедур в зависимости результатов планирования проверки.

В своей работе автор опирался на богатое наследие отечественной учетно-аналитической школы, труды ученых, внесших значительный вклад в формирование методологии учета, контроля и аудита: A.A. Асписов, Ю.А. Бабаева, П.С. Безруких, С.М. Бычковой, Л.В. Горбатовой, Е.М. Гутцайта, Ю.А. Данилевского, В.Б. Ивашкевича, Н.П. Кондракова, Л.Г. Макаровой, М.В. Мельник, Е.А. Мизиковско: о, С.А. Николаевой, В.Д. Новодворской), М.Ф. Овсийчук, О.М. Островского, В.Ф. Палия, В.И. Подольского, H.A. Ремизова, А.Н. Романова, В.В. Скобары, Я.В. Соколова, Л.В.Сотниковой, В.П. Суйца, A.A. Терехова, В.А. Тереховой, С.М. Шапигузова, А.Д. Шеремета, Л.З. Шнейдмана и других, а также представителей зарубежных школ аудита - Р. Адамса,, Э.А. Аренса, Н.Т. Белухи, М. Бениса, Ф. Дефлиза, Г.Р. Дженика, В.М. О'Рейлли, Дж. Робертсона, Д.К. Лоббека, Р. Доджа, Д.Р. Кармайкла, Р. Монтгомери, Б. Нидлза, Дж. Рисса, М.Б. Хирша, Р. Энтони и других.

Диссертационная работа базируется на основных положениях действующего законодательства Российской Федерации, нормативно-правовых актов Правительства РФ, Министерства финансов России, Федеральной службы по финансовым рынкам РФ, других министерств и ведомств, а также Международных стандартах аудита и федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности, Международных стандартах финансовой отчетности.

Методологической базой работы стали общенаучные принципы и методы исследования, предполагающие изучение экономических отношений и явлений в их развитии и взаимосвязи - анализ и синтез, индукция и дедукция, логический и комплексный подходы к оценке экономических явлений и процессов. Комплексный подход потребовал проведения исследований не только особенностей аудита имущества паевого инвестиционного фонда, но и его управляющей компании, а также других представителей инфраструктуры деятельности паевых инвестиционных фондов.

Научная новизна исследования. Научно обоснованы и разработаны организационные и методические подходы к оценке достоверности бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности паевых инвестиционных фондов в процессе осуществления внешнего аудита и оказания сопутствующих аудиту услуг. В результате проведенных исследований получили дальнейшее развитие методология, организация и методический аппарат внешнего аудита паевых инвестиционных фондов.

Научная новизна содержится в следующих результатах, которые выносятся на защиту:

• теоретически обоснована сущность, цель и методы внутреннего контроля в управляющих компаниях паевых инвестиционных фондов;

• обоснована необходимость усиления контроля качества аудита паевых инвестиционных фондов как общественно значимых организаций со

стороны государственных органов и профессиональных аудиторских организаций;

• предложены подходы к формированию учетных политик для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения управляющих компаний паевых инвестиционных фондов, которые могли бы обеспечить достоверность их бухгалтерской (финансовой) отчетности и специальной отчетности паевых инвестиционных фондов;

• разработана программа аудита паевых инвестиционных фондов, состоящая из тесгов средств внутреннего контроля и аудиторских процедур проверки оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета;

• систематизированы ошибки и нарушения в ведении бухгалтерского и налогового учета в паевых инвестиционных фондах, предложена их классификация, положенная в основу комплекса аудиторских процедур проверки паевых инвестиционных фондов, позволяющего повысить качество и эффективность аудита и сопутствующих аудиту услуг;

• разработана методика аудиторской проверки бухгалтерского учета и отчетности паевых инвестиционных фондов как комплекса аудиторских процедур.

Предлагаемые соикателем методологические и методические решения могут послужить основой для создания внутренних стандартов аудиторских организаций, используемых на этапе планирования аудиторской проверки паевых инвестиционных фондов для общего ознакомления с системой внутреннего контроля, предварительной оценки надежности контрольной среды и отдельных средств внутреннего контроля, подтверждения их надежности.

Практическая значимость исследования заключается в разработке научного и методического аппарата, обеспечивающего решение актуальных прикладных задач планирования и проведения аудиторских проверок бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности управляющих

компаний паевых инвестиционных фондов и оказания сопутствующих аудиту услуг.

К числу существенных результатов, имеющих самостоятельное практическое значение, относятся разработанные внутренние стандарты проверки достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности управляющих компаний паевых инвестиционных фондов; внутренние стандарты оказания сопутствующих аудиту услуг по установлению достоверности специальной отчетности управляющих компаний паевых инвестиционых фондов; методические рекомендации по оценке эффективности работы службы внутреннего аудита управляющих компаний.

Результаты выполненного исследования могут быгь использованы в системе обучения, аттестации и повышения квалификации специалистов по бухгалтерскому учету и аудиту инвестиционных институтов, а также в процессе преподавания дисциплин «Аудит», «Внутренний контроль и аудит» в высших учебных заведениях.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертационной работы апробированы автором в процессе подготовки учебных материалов по таким дисциплинам как «Аудит», «Внутренний контроль и аудит» в системе высшей школы, аттестации и повышения квалификации аудиторов на получение квалификационного аттестата по аудиту бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов.

Результаты исследования докладывались на научно-практических семинарах работников руководящего звена, проводимых Фондом «Институт фондового рынка и управления», Министерством экономического развития Чувашии, ЗАО «Центр делового консультирования, экспертных оценок и управления инвестиционным процессом» и др.

Методика оценки эффективности средств внутреннего контроля управляющих компаний паевых инвестиционных фондов, аудиторской проверки их бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности

переданы и внедрены в практику деятельности аудиторских и консалтинговых организаций - ЗАО «Центр делового консультирования, экспертных оценок и управления инвестиционным процессом», ООО «Эскор Финанс», другим аудиторским организациям и служат базой для адекватного планирования аудиторских проверок, специальных аудиторских заданий и оказания сопутствующих аудиту услуг, создания внутрифирменных стандартов аудиторской организации. Практическое использование результатов исследования подтверждено справками и актами о внедрении.

Результаты выполненного исследования апробированы в учебном процессе Всероссийского заочного финансово-экономического института, Московской академии рынка труда и информационных технологий, МАТИ -Российского государственного технологического университета им. К.Э. Циолковского.

Основные положения, реализованные в ходе исследования, докладывались на внутривузовских научных и учебно-методических конференциях, организованных Всероссийским заочным финансово-экономическим институтом и МАТИ - Российским государственным технологическим университетом им. К.Э.Циолковского.

Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 4 работах общим объемом 3,7 п.л.

Объем и структура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, выводов и предложений по главам, заключения, списка использованной литературы, включающего 217 наименований, и шести приложений. Работа содержит 4 рисунка (схемы) и 48 таблиц. Общий объем диссертации - 173 стр., в том числе приложения 40 стр.

Во введении обоснована актуальность темы диссертационной работы, сформулированы цель и задачи исследования, определены предмет, объект, общие 1еоретические и методологические основы исследования, сформулированы научная новизна и практическая значимость работы.

В первой главе «Организационно-правовые основы деятельности паевых инвестиционных фондов» сформулированы особенности организации

деятельности паевых инвестиционных фондов, определены аспекты контроля за деятельностью аудиторов управляющих компаний паевых инвестиционных фондов и самих паевых инвестиционных фондов, а также особенности организации внешнего аудита достоверности их бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Во второй главе «Организация бухгалтерского учета, внутреннего контроля и отчетности паевых инвестиционных фондов» выявлены особенности организации и ведения бухгалтерского учета паевых инвестиционных фондов, проанализирован и обобщен состав их бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности, достоверность которой подлежит обязательному аудиту, раскрыты основные направления организации внутреннего контроля в управляющей компании паевого инвестиционного фонда.

В третьей главе «Аудиторские процедуры проверки достоверности отчетности паевых инвестиционных фондов и оказание сопутствующих аудиту услуг» обоснован комплекс аудиторских процедур проверки статей отчетности управляющих компаний паевых инвестиционных фондов; состав рабочих документов, оформляемых по результатам выполнения этих процедур; предложен комплекс аудиторских процедур для получения разумной уверенности в достоверности бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности паевого инвестиционного фонда как аудируемого лица.

В заключении обобщены выводы и предложения, раскрыты направления дальнейших исследований в области оценки достоверности статей бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности паевых инвестиционных фондов в процессе их внешнего аудита.

В шести приложениях к диссертации представлены опросные листы для планирования аудиторской проверки паевых инвестиционных фондов различных типов со стандартными выводами аудиторов по результатам выявленных в процессе сбора информации ошибок и нарушений.

2. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ И РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

2.1. Теоретико-методологические основы организации бухгалтерского учета в управляющих компаниях паевых инвестиционных фондов

Правовой статус и предметная область деятельности паевых инвестиционных фондов позволили выделить особенности организации бухгалтерского учета в управляющих компаниях паевых инвестиционных фондах по следующим направлениям:

• учет операций по выдаче инвестиционных паев;

• учет операций по погашению инвестиционных паев;

• учет операций по приобретению, реализации и прочему выбытию имущества;

• учет курсовых разниц по валютным счетам и операциям, произведенным в иностранной валюте в счет имущества паевого инвестиционного фонда;

• учет дивидендов, процентов, доходов, полученных по ценным бумагам;

• учет издержек паевого инвестиционного фонда;

• учет ценных бумаг, составляющих имущество паевого инвестиционного фонда, и их оценка;

• учет событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной деятельности.

Управляющие компании не принимают отдельной учетной политики для целей налогообложения в части деятельности по управлению имуществом паевого инвестиционного фонда вследствие того, что паевой инвестиционный фонд как имущественный комплекс без образования юридического лица плательщиком налога на прибыль не является; прирост

имущества паевого инвестиционного фонда, в том числе в виде банковских процентов, дивидендов и процентов по ценным бумагам, составляющим имущество фонда, налогом на прибыль не облагается.

Специфическая правовая форма паевых инвестиционных фондов и специфика их деятельности определили следующие особенности бухгалтерского учета и отчетности:

• организацию и ведение бухгалтерского учета и отчетности осуществляет управляющая компания паевого инвестиционного фонда, которая несет ответственность за соблюдение правил учета и отчетности в паевом фонде;

• на паевой инвестиционный фонд не распространяются требования нормативных актов по бухгалтерскому учету, за исключением разработанных ФКЦБ России;

• у паевого инвестиционного фонда отсутствует уставный или иной аналогичный капитал; поступающие взносы от участников фонда -инвесторов, являющиеся основным источником средств паевого фонда, учитываются как целевое финансирование;

• по результатам совершенных сделок с имуществом паевого инвестиционного фонда, а также в связи с получением иных доходов и совершением расходов не формируется итоговая прибыль (убыток), а разница между доходами и расходами относится на прирост (уменьшение) имущества паевого фонда.

Паевой инвестиционный фонд осуществляет весьма ограниченный круг операций. Так как имущество паевого фонда может состоять только из денежных средств, ценных бумаг, валюты и объектов недвижимости (у закрытых фондов), то на его балансе числятся только инвестиционные активы, преимущественно финансовые, по строго ограниченному перечню. Иные виды активов такие, как основные средства (за исключением объектов недвижимого имущества, приобретенного в инвестиционных целях), нематериальные активы, запасы, у паевого фонда отсутствуют. Это связано с

тем, что паевой инвестиционный фонд не является юридическим лицом, и все операции от его имени осуществляет управляющая компания.

2.2. Особенности правового режима деятельности паевых инвестиционных фондов в Российской Федерации

Деятельность паевых инвестиционных фондов регулируется более чем 30 законодательными и нормативными документами, начиная с Федерального закона «Об инвестиционныл фондах» и заканчивая постановлениями Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг РФ (ФКЦБ России) и ее преемника - Федеральной службы по финансовым рынкам РФ (далее ФСФР России), устанавливающими правила деятельности всех членов инфраструктуры паевых инвестиционных фондов - управляющих компаний, специализированных депозитариев, оценщиков фонда, регистраторов, прочих профессиональных участников рынка ценных бумаг и аудиторов.

Структура паевого инвестиционного фонда в соответствии с законодательством Российской Федерации представлена на рис. 1.

Паевые инвестиционные фонды относятся к общественно значимым хозяйствующим субъектам, в коммерческую деятельность которых прямо или косвенно вовлечены средства неограниченного круга лиц. Деятельность паевых фондов, как финансовых организаций, работающих со среде I вами физических и юридических лиц, подлежит особому контролю.

Управляющая компания паевого фонда формирует набор отчетных форм, отличных от стандартных, таких как «Баланс имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд», «Отчет о приросте (об уменьшении) стоимости имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд», «Справку о стоимости активов паевого инвестиционного фонда и приложения к ней, составленные на последний рабочий день календарного месяца», «Отчет о владельцах инвестиционных паев открытого паевого инвестиционного фонда», «Отчет о вознаграждении управляющей компании

паевого инвестиционного фонда и расходах, связанных с доверительным управлением паевым инвестиционным фондом» и других. Достоверность показателей, приведенных в этих формах, должна быть подтверждена аудиторской организаций.

Рис. 1. Структура паевого инвестиционного фонда

2.3. Организационные и методические особенности внешнего аудита паевых инвестиционных фондов

Аудит инвестиционных фондов является обязательным. Однако, в отличие от стандартного аудиторского заключения при аудите паевых

фондов составляется Заключение аудитора по результатам ежегодной аудиторской проверки бухгалтерского учета, ведения учета и составления отчетности в отношении имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд, и операций с этим имуществом, формирование которого следует признать сопутствующей аудиту услугой, или специальным аудиторским заданием.

Как показывает отечественная и мировая практика, важнейшим элементом обеспечения достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности является действенный контроль качества.

Основой системы контроля является институт аудита, представляющий собой форму независимой проверки достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности хозяйствующих субъектов лицами, обладающими необходимой квалификацией и наделенными соответствующими полномочиями. В этом отношении институт аудита становится одним из основных инструментов развития бухгалтерского учета и отчетности. Предпосылками действенности аудита бухгалтерской отчетности являются федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, соответствующие Международным стандартам аудита; четкие правила независимости аудиторских организаций и аудиторов; непреложное следование аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов Кодексу профессиональной этики; единые квалификационные требования к аудиторам независимо от того, в какой отрасли или сфере экономики они ведут деятельность; высокий квалификационный уровень (в том числе в области международных стандартов финансовой отчетности) аудиторов, обеспечиваемый системой аттестации и повышения квалификации, включая квалификационный экзамен; контроль качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов со стороны, прежде всего, профессиональных общественнымх объединений; эффективная система государственно-общественного надзора за аудиторской деятельностью.

Существующая в настоящее время система контроля качества аудиторских услуг по аудиту паевых инвестиционных фондов далека от совершенства: уполномоченный орган по государственному регулированию рынка ценных бумаг отказался от практики утверждения списка уполномоченных аудиторов по проверке паевых фондов; одни и те же аудиторские организации в течение многих лет подряд проверяют отчетность одних и тех же паевых фондов; одни и те же аудиторские компании проверяют и сами паевые фонды, и их управляющие компании. Кроме того, отсутствуют общественные организации (объединения) аудиторов, действующих на рынке паевых фондов; нет внутренних стандартов аудиторской деятельности профессиональных аудиторских объединений и аудиторских организаций, необходимых для качественного проведения аудита паевых фондов. В то же время паевые инвестиционные фонды, классификация которых представлена на рис. 2., имеют согласно действующему законодательству различную структуру активов, порядок формирования, периодичность выплаты доходов и т.д., что в обязательном порядке должно учитываться при планировании их аудита.

2.4. Организация контроля за деятельностью аудиторов паевых инвестиционных фондов и управляющих компаний паевых инвестиционных фондов

Деятельность аудиторских организаций, функционирующих на рынке услуг по аудиту управляющих компаний паевых инвестиционных фондов и <

аудиту собственно паевых инвестиционных фондов, регулируется уполномоченными федеральными органами недостаточно эффективно. Это проявляется в отсутствии внешних стандартов аудита инвестиционных институтов как среди российских правил (стандартов) аудиторской деятельности, разрабатывавшихся в течение 1996-2000 гг., так и среди

федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и внутренних стандартов профессиональных аудиторских объединений.

Рис. 2. Классификация инвестиционных фондов

2.5. Принципы организации внутреннего контроля имущества паевых инвестиционных фондов

В соответствии с Положением о деятельности управляющих компаний акционерных инвестиционных фондов и паевых инвестиционных фондов1 управляющая компания обязана организовать внутренний контроль за соблюдением требований законов и иных нормативных правовых актов, правил доверительного управления паевым инвестиционным фондом и решений общего собрания владельцев инвестиционных паев закрытого паевого фонда. В управляющей компании и каждом из ее филиалов должно быть назначено должностное лицо, соответствующее квалификационным требованиям, установленным ФКЦБ России, и отвечающее за осуществление внутреннего контроля в управляющей компании - контролер или сформировано структурное подразделение под руководством контролера. Контролер в своей деятельности независим от других структурных подразделений управляющей компании (ее филиала) и не вправе исполнять должностные обязанности, не связанные с исполнением функций внутреннего контроля, за исключением управления рисками.

Сравнение прав, обязанностей и функций контролера управляющей компании паевого фонда и независимого аудитора позволило прийти к выводу, что цель и задачи внутренних аудиторов (контролеров) во многом совпадают с целью и задачами внешних аудиторов, поэтому по ряду вопросов взаимодействие между ними в рамках выполнения требований правила (стандарта) аудиторской деятельности «Изучение и использование

1 Положение о деятельности управляющих компаний акционерных инвестиционных фондов и паевых инвестиционных фондов. Утв. Постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 18.02.2004 N 04-5/пс.

работы внутреннего аудита» возможно без дополнительного изучения и оценки работы внутреннего аудита2.

2.6. Состав аудиторских процедур проверки паевых инвестиционных фондов и их управляющих компаний

Аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что рассматриваемая в целом бухгалтерская (финансовая) отчетность не содержит существенных искажений. Под разумной уверенностю следует понимать общий подход, относящийся к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для вывода об отсутствии существенных искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности, состоящией из отдельных статей, но рассматриваемой как единое целое.

При получении аудиторских доказательств с использованием аудиторских процедур должна обеспечиваться достаточность и надлежащий характер этих доказательств наряду с доказательствами, полученными в результате тестов средств внутреннего контроля, с целью подтверждения предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Программа аудита достоверности бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности паевого инвестиционного фонда как совокупность процедур оценки надежности средств внутреннего контроля его управляющей компании, а также процедур проверки по существу (оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета) формируется в зависимости от аудиторского подхода к процессу проверки.

Определение состава аудиторских процедур на этапе планирования аудиторской проверки состоит в разработке состава типовых процедур проверки аудируемой организации - паевого инвестиционного фонда.

2 Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Изучение и использование работы внутреннего аудита» Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 27 апреля 1999 г. протокол № 3.

Преобразование набора типовых процедур в программу аудита конкретного паевого фонда осуществляется в процессе планирования аудита и зависит от типа фонда (открытый, закрытый, интервальный).

Рассмотренные в диссертации особенности формирования затрат управляющих компаний паевых фондов для целей бухгалтерского (финансового) учета и для целей налогового учета, позволяют адекватно спланировать аудиторскую проверку. При этом в составе необходимых и достаточных процедур проверки объектов учета паевого инвестиционного фонда необходимо предусмотреть следующие процедуры (табл. 1):

Таблица 1. Состав необходимых и достаточных процедур проверки объектов учета и отчетности паевых инвестиционных фондов.

Процедуры проверки правильности формирования объектов учета и отчетности паевого инвестиционного фонда

1 Проверка определения оценочной стоимости ценных бумаг, составляющих активы паевого инвестиционного фонда

2 Проверка определения величины обязательств, подлежащих исполнению за счет активов паевого инвестиционного фонда

__ Проверка расчета чистых активов паевого инвестиционного фонда

4 Проверка определения расчетной стоимости инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда

5 Проверка правильности отражения информации о стоимости чистых активов паевого инвестиционного фонда в специальной отчетности паевого инвестиционного фонда

6 Проверка правильности отражения информации в пояснительной записке паевого инвестиционного фонда

Преде 1 явленные в диссертационной работе процедуры разработаны по унифицированной схеме и содержат идентификатор и наименование аудиторской процедуры; цель ее проведения; средства для выполнения процедуры; технику исполнения процедуры; наименование и форму рабочего документа - таблицы, содержащей результаты выполнения процедуры.

Различия в правилах бухгалтерского и налогового учета отдельных расходов управляющих компаний паевых инвестиционных фондов, приводят к возникновению у аудируемых лиц - управляющих компаний

преимущественно постоянных разниц в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» 18/02. По этой причине в программу аудита управляющих компаний паевых фондов необходимо включать аудиторские процедуры, направленные на проверку постоянных налоговых обязательств.

Показатель «Постоянные налоговые обязательства (активы)» Отчета о прибылях и убытках (форма №2) является справочным, однако позволяет произвести проверку правильности исчисления показателя «Чистая прибыль (убыток)» организации с помощью формулы: ГцУ)ДНО - УНР(Д) - ПНО + ПНА = ЧП3. На величину данного показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности влияют различные факторы, связанные, прежде всего, с тем обстоятельством, что ряд расходов управляющей компании, связанных с управлением паевым инвестиционным фондом, не принимается для целей налогообложения прибыли или принимается в ограниченном размере.

К необходимым и достаточным процедурам проверки объектов учета, возникающих у управляющей компании в связи с управлением активами паевого инвестиционного фонда, относятся процедуры, представленные в табл. 2. Указанные аудиторские процедуры направлены, в частности на проверку расчета суммы резерва для выплаты вознаграждения управляющей компании, для оплаты услуг специализированного депозитария, регистратора, аудитора, независимого оценщика и иных расходов, связанных с управлением имуществом паевого инвестиционного фонда; проверку отдельных видов затрат управляющей компании - процентов по кредитам и займам, привлеченным для выкупа паев паевого инвестиционного фонда, а также представительских расходов, связанных с деятельностью паевого фонда.

В заключении следует отметить, что выработанные новые методические решения могут служи 1ь основой для создания внутренних стандартов аудиторских организаций, используемых на этапе планирования аудиторской проверки для общего ознакомления с системой внутреннего контроля паевых инвестиционных фондов.

3 Прибыль (убыток) до налогообложения - условный налоговый расход (доход) - постоянные налоговые обязательства + постоянные налоговые активы = чистая прибыль (убыток)

Таблица 2. Состав аудиторских процедур проверки объектов учета, возникающих у управляющей компании в связи с управлением активами паевого инвестиционного фонда.

Процедуры проверки правильности формирования объектов учета, возникающих у управляющей компании паевого фонда в связи управлением его активами

1 Процедура проверки расчета суммы резерва для выплаты вознаграждения управляющей компании, для оплаты услуг депозитария, специализированного регистратора, аудитора, независимого оценщика и иных расходов, связанных с управлением имуществом паевого инвестиционного фонда

2 Процедура проверки включения в затраты управляющей компании паевого фонда сумм превышения фактических расходов на содержание инфраструктуры паевых инвестиционных фондов над суммой отчислений в резерв этих расходов

3 Процедура проверки исключения из затрат управляющей компании паевого фонда сумм экономии фактических расходов на содержание инфраструктуры паевых инвестиционных фондов над суммой отчислений в резерв этих расходов

4 Процедура проверки отдельных видов затрат управляющей компании

4.1. Процедура проверки включения в затраты управляющей компании процентов по кредитам и займам, привлеченным для выкупа паев паевого инвестиционного фонда

4.2. Процедуры проверки включения в затраты управляющей компании представительских расходов, связанных с деятельностью паевого инвестиционного фонда

5. Процедуры проверки постоянных налоговых обязательств управляющей компании

5 1 Процедура проверки правильности включения и расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, процентов по кредитам и займам, привлеченным управляющей компанией для выкупа инвестиционных паев

5.2. Процедура проверки правильности включения в расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, расходов на рекламу

5.3. Процедура проверки правильности формирования постоянных налоговых обязательств управляющей компании паевого фонда от суммы превышения фактических расходов на содержание инфраструктуры паевого инвестиционного фонда над нормативной суммой расходов

Разработанный научный и методический аппарат позволит решать актуальные прикладные задачи планирования и проведения аудиторских проверок бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности паевых инвестиционных фондов и оказания сопутствующих аудиту услуг.

Основные положения диссертации опубликованы в следующих печатных работах автора:

Аболяев A.B. Проверка отчетности паевого инвестиционного фонда-специальное аудиторское задание // Аудиторские ведомости, 2005, № 3. 0,8 п.л.

Аболяев A.B. Правовое регулирование и особенности налогообложения паевых инвестиционных фондов // Закон и право, 2004, № 12. - 0,7 п.л.

Аболяев A.B. Инфраструктура и основные экономические показатели деятельности паевых инвестиционных фондов в России // Закон и право, 2005, № 3. - 0,7 п.л.

Аболяев A.B. Особенности аудиторской проверки отчетности паевых инвестиционных фондов. // Деп. в ВИНИТИ, 2005, № 903-В2005. - 1,5 п.л.

ЛР ИД № 00009 от 25.08.99 г.

Подписано в печать 08.09.2005. Формат 60*90 '/i6. Бумага офсетная. Гарнитура Times New Roman Суг. Усл. печ. л. 1,1. Тираж 100 экз. Заказ № 541.

Отпечатано в редакционно-издательском отделе

Всероссийского заочного финансово-экономического института (ВЗФЭИ)

с оригинал-макета заказчика. Олеко Дундича, 23, Москва, Г-96, ГСП-5, 123995

НИ б 1 8 1

РНБ Русский фонд

2006-4 11091

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Аболяев, Алексей Валентинович

деятельности паевых

Введение

Глава 1. Организационно-правовые основы паевых инвестиционных фондов

1.1. Правовое регулирование деятельности инвестиционных фондов

1.2. Контроль за деятельностью аудиторов управляющей компании паевого инвестиционного фонда и паевого инвестиционного фонда

1.3. Организационные основы внешнего аудита паевых инвестиционных фондов

Диссертация: введение по экономике, на тему "Аудит и сопутствующие аудиту услуги в паевых инвестиционных фондах"

Актуальность темы исследования и степень ее разработанности.

В программах долгосрочного и среднесрочного развития российской экономики становлению и развитию институтов коллективного инвестирования уделяется повышенное внимание. Особый интерес приобретает организация и работа паевых инвестиционных фондов (далее ПИФов). Паевые инвестиционные фонды, являясь институтом коллективного инвестирования, позволяют снизить риск вложения средств в ценные бумаги не только для крупных, но, что особенно важно, для мелких и средних инвесторов.

Важнейшей задачей программы социально-экономического развития России на период до 2010 г. является снижение стоимости инвестиционных ресурсов для реального сектора за счет перехода к инвестиционным проектам, позволяющим увеличить эффективность инвестиционных вложений и улучшить инвестиционный климат. Для решения поставленной задачи государство, с одной стороны, стимулирует интерес граждан к инвестиционным фондам, с другой стороны, для снижения стоимости инвестиционных ресурсов, формирует соответствующий порядок регулирования и налогообложения деятельности ПИФов.

Среди наиболее значимых теоретических и новых практических подходов следует выделить такой аспект, как формирование эффективной системы внешнего и внутреннего контроля деятельности паевых инвестиционных фондов и их управляющих компаний, а также достоверности показателей бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности ПИФов в соответствии действующим законодательством.

Однако в сформировавшейся системе отечественного внешнего аудита проблемы, касающиеся методического обеспечения проверки бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности ПИФов, а также оценки адекватности и эффективности внутреннего контроля в их управляющих компаниях проработаны недостаточно. Положение усугубляется существующим разрывом непосредственной взаимосвязи между общей концепцией обоснованности деятельности паевых инвестиционных фондов, принципами организации внутреннего контроля и требованиями, предъявляемыми к ведению бухгалтерского учета ПИФов; уклонением большинства российских аудиторских организаций от исследования экономической необходимости и надежности средств внутреннего контроля управляющих компаний ПИФов с целью получения аудиторских доказательств непрерывности их деятельности как аудируемых лиц для достижения цели внешнего аудита, что связано, прежде всего, с отсутствием удобных и достоверных методов оценки этих средств.

Разработка методики получения аудиторских доказательств о достоверности бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности паевых инвестиционных фондов путем проведения аудиторских процедур по существу, а также исследованием и оценкой организации (тестированием) внутреннего контроля формирования имущества ПИФов в процессе «* внешнего аудита, приобретает особую актуальность в условиях реформирования российского бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности и трансформации системы нормативного регулирования российского аудита на основе Международных стандартов аудита, когда возникает необходимость в информации, представляющей объективную картину финансового положения и результатов деятельности российских паевых инвестиционных фондов, а также тем, что ПИФы, работая с денежными средствами неограниченного числа физических и юридических лиц, являются общественно значимыми хозяйствующими субъектами. * Развитие теории и методического обеспечения аудиторской деятельности в направлении оценки непрерывности деятельности организации призвано способствовать большей достоверности бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности паевых инвестиционных фондов, а также повышению эффективности аудита.

Методическое обеспечение аудиторской деятельности базируется на комплексе методов и методик, представляющих по существу внутренние стандарты аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и их профессиональных объединений.

Необходимость создания целостной, научно-обоснованной методики оценки достоверности статьей бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности ПИФов для целей внешнего аудита и оказания сопутствующих аудиту услуг предопределила актуальность темы диссертации, ее цели и задачи, объекты, методы, информационную базу и направления использования результатов исследования.

Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования состоит в разработке организационных и методических подходов к аудиту и оказанию сопутствующих аудиту услуг в отношении паевых инвестиционных фондов и их управляющих компаний, теоретических подходов к оценке достоверности бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности паевых инвестиционных фондов в процессе проведения внешнего аудита.

Для реализации основной цели были поставлены и решены следующие научные и практические задачи:

• выявлены особенности правового режима деятельности паевых инвестиционных фондов в Российской Федерации;

• обоснованы подходы к организации контроля за деятельностью аудиторов паевых инвестиционных фондов и их управляющих компаний;

• раскрыты организационные и методические особенности внешнего ш аудита паевых инвестиционных фондов;

• обобщены теоретические и методологические основы организации бухгалтерского учета в управляющих компаниях паевых инвестиционных фондов;

• сформулированы принципы организации внутреннего контроля имущества паевых инвестиционных фондов и, прежде всего, его цель, объекты и методы осуществления;

• разработаны в соответствии с типом паевого инвестиционного фонда подходы к формированию учетной политики для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения управляющих компаний паевых инвестиционных фондов;

• обоснована программа аудита достоверности бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности ГШФа, базирующаяся на исследовании особенностей правового и налогового режима деятельности паевых инвестиционных фондов;

• систематизированы и сведены в классификатор выявляемые в практике аудита паевых инвестиционных фондов и аудита управляющих компаний паевых инвестиционных фондов ошибки и нарушения;

• классифицированы и предложены проверочные процедуры, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации бухгалтерского учета активов и операций с активами паевого инвестиционного фонда.

Область исследования. Исследование соответствует п. 2.1 «Методология и технология аудита» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта научных специальностей ВАК РФ.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретические положения и организационно-методические подходы к оценке достоверности бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности паевых инвестиционных фондов в процессе проведения внешнего аудита и оказания сопутствующих аудиту услуг. Объектом исследования избрана деятельность аудиторских организаций, специализирующихся на аудите инвестиционных институтов; процессы и правила оказания аудиторских услуг; организация учета и внутреннего контроля в управляющих компаниях паевых инвестиционных фондов.

Теоретическая и методологическая основы исследования. Теоретической основой исследования послужили научные труды ведущих отечественных и зарубежных ученых и специалистов, раскрывающие методологические аспекты формирования бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности паевых инвестиционных фондов; характеризующие объекты аудита и методы получения аудиторских доказательств; определяющие состав и глубину аудиторских процедур в зависимости результатов планирования проверки.

В своей работе автор опирался на богатое наследие отечественной учетно-аналитической школы, труды ученых, внесших значительный вклад в формирование методологии учета, контроля и аудита: А.А.Асписова, Ю.А. Бабаева, П.С. Безруких, С.М. Бычковой, JI.B. Горбатовой, Е.М.

• Гутцайта, Ю.А. Данилевского, В.Б. Ивашкевича, Н.П. Кондракова, Л.Г.

Макаровой, М.В. Мельник, Е.А. Мизиковского, С.А. Николаевой, В.Д. Новодворского, М.Ф. Овсийчук, О.М. Островского, В.Ф. Палия, В.И. Подольского, Н.А. Ремизова, А.Н. Романова, В.В. Скобары, Я.В. Соколова, Л.В.Сотниковой, В.П. Суйца, А.А. Терехова, В.А. Тереховой, С.М. Шапигузова, А.Д. Шеремета, JI.3. Шнейдмана и других, а также представителей зарубежных школ аудита - Р. Адамса,, Э.А. Аренса, Н.Т. Белухи, М. Бениса, Ф. Дефлиза, Г.Р. Дженика, В.М. О'Рейлли, Дж. Робертсона, Д.К. Лоббека, Р. Доджа, Д.Р. Кармайкла, Р. Монтгомери, Б. Нидлза, Дж. Рисса, М.Б. Хирша, Р. Энтони и других.

Л Диссертационная работа базируется на основных положениях действующего законодательства Российской Федерации, нормативноправовых актов Правительства РФ, Министерства финансов России, Федеральной службы по финансовым рынкам РФ, других министерств и ведомств, а также Международных стандартах аудита и федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности, Международных стандартах финансовой отчетности.

Методологической базой работы стали общенаучные принципы и методы исследования, предполагающие изучение экономических отношений и явлений в их развитии и взаимосвязи — анализ и синтез, индукция и дедукция, логический и комплексный подходы к оценке экономических явлений. Комплексный подход потребовал проведения исследований не только особенностей аудита имущества паевого инвестиционного фонда, но и его управляющей компании, а также других представителей инфраструктуры деятельности паевых инвестиционных фондов.

Научная новизна исследования. Научно обоснованы и разработаны организационные и методические подходы к оценке достоверности бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности в процессе осуществления внешнего аудита и оказания сопутствующих аудиту услуг. В результате проведенных исследований получили дальнейшее развитие методология, организация и методический аппарат внешнего аудита паевых инвестиционных фондов.

Научная новизна содержится в следующих результатах, которые выносятся на защиту:

• теоретически обоснована сущность, цель и методы внутреннего контроля в управляющих компаниях паевых инвестиционных фондов;

• обоснована необходимость усиления контроля качества аудита паевых инвестиционных фондов как общественно значимых организаций со стороны государственных органов и профессиональных аудиторских организаций;

• предложены подходы к формированию учетных политик для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения управляющих компаний паевых инвестиционных фондов, которые могли бы обеспечить достоверность их бухгалтерской (финансовой) отчетности и специальной отчетности паевых инвестиционных фондов;

• разработана программа аудита паевых инвестиционных фондов как совокупность тестов средств внутреннего контроля и аудиторских процедур проверки оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета;

• систематизированы ошибки и нарушения в ведении бухгалтерского и налогового учета в паевых инвестиционных фондах, предложена их классификация, положенная в основу комплекса аудиторских процедур проверки ПИФов, позволяющего повысить качество и эффективность аудита и сопутствующих аудиту услуг;

• разработана методика аудиторской проверки бухгалтерского учета и отчетности паевых инвестиционных фондов как комплекса аудиторских процедур.

Предлагаемые соискателем методологические и методические решения могут послужить основой для создания внутренних стандартов аудиторских организаций, используемых на этапе планирования аудиторской проверки паевых инвестиционных фондов для общего ознакомления с системой внутреннего контроля, предварительной оценки надежности контрольной среды и отдельных средств внутреннего контроля, подтверждения их надежности.

Практическая значимость исследования заключается в разработке научного и методического аппарата, обеспечивающего решение актуальных прикладных задач планирования и проведения аудиторских проверок бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности управляющих компаний паевых инвестиционных фондов и оказания сопутствующих аудиту услуг.

К числу существенных результатов, имеющих самостоятельное практическое значение, относятся разработанные внутренние стандарты проверки достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности управляющих компаний паевых инвестиционных фондов; внутренние стандарты оказания сопутствующих аудиту услуг по установлению достоверности специальной отчетности управляющих компаний ПИФов; методические рекомендации по оценке эффективности службы внутреннего аудита управляющих компаний.

Результаты выполненного исследования могут быть использованы в системе обучения, аттестации и повышения квалификации специалистов по бухгалтерскому учету и аудиту инвестиционных институтов, а также в процессе преподавания дисциплин «Аудит», «Внутренний контроль и аудит» в высших учебных заведениях.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертационной работы апробированы автором в процессе подготовки учебных материалов по таким дисциплинам как «Аудит», «Внутренний контроль и аудит» в системе высшей школы, аттестации и повышения квалификации аудиторов на получение квалификационного аттестата по аудиту бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов.

Результаты исследования докладывались на научно-практических семинарах работников руководящего звена, проводимых Фондом «Институт фондового рынка и управления», Министерства экономического развития Чувашии, ЗАО «Центр делового консультирования, экспертных оценок и управления инвестиционным процессом» и др.

Методика оценки эффективности средств внутреннего контроля управляющих компаний паевых инвестиционных фондов, аудиторской проверки их бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности переданы и внедрены в практику деятельности аудиторских и консалтинговых организаций - ООО «Эскор Финанс», ЗАО «Центр делового консультирования, экспертных оценок и управления инвестиционным процессом», другим аудиторским организациям и служат базой для адекватного планирования аудиторских проверок, специальных аудиторских заданий и оказания сопутствующих аудиту услуг, создания комплекса внутренних стандартов аудиторской организации. Практическое использование результатов исследования подтверждено справками и актами о внедрении.

Результаты выполненного исследования апробированы в учебном процессе Всероссийского заочного финансово-экономического института, Московской академии рынка труда и информационных технологий, МАТИ — Российского государственного технологического университета им. К.Э.Циолковского.

Организационно-методические положения, реализованные в ходе исследования, докладывались на внутривузовских научных и учебно-методических конференциях, организованных Всероссийским заочным финансово-экономическим институтом и МАТИ - Российским государственным технологическим университетом им. К.Э.Циолковского.

Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 4 работах общим объемом 3,7 п.л.

Объем и структура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, выводов и предложений по главам, заключения, списка использованной литератуы, включающего 217 наименований, и 6 приложений. Работа содержит 4 рисунка (схемы) и 48 таблиц. Общий объем работы - 222 стр., в том числе приложения 40 стр.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Аболяев, Алексей Валентинович

Выводы и предложения

1. Аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая (бухгалтерская) отчетность и специальная отчетность паевого инвестиционного фонда не содержит существенных искажений. Разумная уверенность - это общий подход, относящийся к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для вывода об отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) и специальной отчетности, рассматриваемой как единое целое.

При получении аудиторских доказательств с использованием аудиторских процедур должна быть обеспечена достаточность и надлежащий характер этих доказательств наряду с доказательствами, полученными в результате тестов средств внутреннего контроля, с целью подтверждения предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Состав аудиторских процедур по выявлению ошибок и нарушений должен быть направлен на проверку соблюдения каждой предпосылки в отдельности.

2. Предпосылками, на проверку соблюдения которых направлено наибольшее число аудиторских процедур проверки бухгалтерского учета в паевых инвестиционных фондах, являются возникновение, стоимостная оценка и точное измерение. Для проверки соблюдения таких предпосылок как существование, права и обязанности, полнота, а также представление и раскрытие информационной базой являются данные бухгалтерского учета управляющей компании паевого инвестиционного фонда.

3. Различия в правилах бухгалтерского и налогового учета расходов и обязательств, связанных с управлением имуществом паевого инвестиционного фонда, приводят к возникновению у управляющих компаний ПИФов - аудируемых лиц, постоянных разниц в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Это повлекло за собой необходимость включения в программу аудита деятельности управляющей компании ПИФа аудиторских процедур, направленных на проверку постоянных налоговых обязательств;

4. Показатель «Постоянные налоговые обязательства (активы)» формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» управляющей компании паевого инвестиционного фонда является справочным5, однако позволяет с помощью формулы П(У)ДНО - УНР(Д) - ПНО + ПНА = ЧП6 произвести проверку правильности исчисления показателя «Чистая прибыль (убыток)» управляющей компании ПИФа. На величину показателя «Постоянные налоговые обязательства» бухгалтерской (финансовой) отчетности влияют различные факторы, связанные с различиями в бухгалтерском и налоговом

5 Приказ Министерства финансов РФ от 22 июля 2003 г. N 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»

6 Прибыль (убыток) до налогообложения - условный налоговый расход (доход) - постоянные налоговые обязательства + постоянные налоговые активы = чистая прибыль (убыток) учете расходов управляющей компании, в частности процентов по кредитам и займам, привлеченным для осуществления выкупа инвестиционных паев управляюмого ПИФа, расходов на рекламу и представительство;

5. Настройка состава аудиторских процедур состоит в разработке п модели типовой программы проверки бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности паевого инвестиционного фонда. Преобразование типовой модели в программу аудита конкретного аудируемого лица -паевого инвестиционного фонда - в зависимости от его типа (открытый, закрытый, интервальный), категории (фонд акций, фонд облигаций, фонд инструментов денежного рынка и т.д.) осуществляется в процессе планирования аудита;

6. Дальнейшее развитие методического и организационного обеспечения аудита состоит в детализации аудиторских процедур в зависимости от типа паевого инвестиционного фонда и категории вложений фонда; разработке аудиторских процедур проверки адекватности оценки различных активов паевых инвестиционных фондов, в особенности таких, как фонды недвижимости и фонды особо рискованных (венчурных) инвестиций.

7 Модель (от латинского modulus (мера, обрацез)) - образец какого-либо изделия для серийного производства. - Большой иллюстрированный словарь иностранных слов. 17000 слов. - М., Русские словари, 2002, с. 499.

Заключение

Цель диссертационного исследования состояла в разработке теоретических и организационных и методических подходов к оценке достоверности бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности паевых инвестиционных фондов в процессе проведения внешнего аудита, а также в обосновании новых концептуальных положений в данной области.

Для реализации основной цели были поставлены и решены следующие научные и практические задачи: обобщены методологические основы организации бухгалтерского и налогового учета паевых инвестиционных фондов; определены принципы организации внутреннего контроля в паевых инвестиционных фондах, прежде всего, его цель, объекты и методы осуществления; проанализированы особенности формирования бухгалтерской и налоговой учетных политик паевых инвестиционных фондов, основанные на анализе имеющихся в нормативных документах противоречиях; обоснован подход к составлению программы аудита достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности паевых инвестиционных фондов как совокупности процедур оценки надежности средств внутреннего контроля, а также процедур проверки по существу (оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета); обобщены применяемые в теории и практике аудита и специальных аудиторских заданий процедуры оценки достоверности бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности ПИФов; разработана методика аудита ПИФов как совокупность аудиторских процедур, направленных на получение аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации бухгалтерского учета в аудируемых паевых инвестиционных фондах.

Исследование проводилось в соответствии с п. 2.1 «Методология и технология аудита» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта научных специальностей ВАК РФ.

Предметом исследования являлись теоретико-методологические положения и организационно-методические подходы к оценки достоверности бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности аудируемых лиц -паевых инвестиционных фондов - в процессе проведения внешнего аудита.

Объектом исследования была избрана: организация бухгалтерского и налогового учета в паевых инвестиционных фондах и их управляющих компаниях; деятельность аудиторских организаций по осуществлению внешнего аудита и оказанию иных аудиторских услуг.

В процессе подготовки диссертации автором были подвергнуты исследованию труды ведущих отечественных и зарубежных ученых и специалистов - практиков в области бухгалтерского учета, налогообложения и аудита паевых инвестиционных фондов и их управляющих компаний.

По результатам исследования научно обоснована и разработана концепция оценки достоверности бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности паевых инвестиционных фондов в процессе осуществления внешнего аудита и оказании сопутствующих аудиту услуг и получили дальнейшее развитие методология, организация и методический аппарат внешнего аудита ПИФов.

Научная новизна содержится в следующих результатах: теоретическом обосновании сущности, целей и методов внутреннего контроля в паевых инвестиционных фондах; предложенных подходах к формированию бухгалтерской и налоговой учетной политик паевых инвестиционных фондов; систематизированы ошибки и нарушения в ведении бухгалтерского и налогового учета в паевых инвестиционных фондах и их управляющих компаниях, позволившие составить их классификацию, положенную в основу методики аудиторских процедур проверки ПИФов, позволяющей повысить качество и эффективность инвестиционного аудита; разработана методика аудиторской проверки бухгалтерского учета паевого инвестиционного фонда как набора аудиторских процедур проверки принципов бухгалтерского учета и особенностей налогообложения.

Выработанные новые концептуальные и методические решения могут служить основой для создания внутренних стандартов аудиторских организаций, предназначенных на этапе планирования аудиторской проверки для общего ознакомления с системой внутреннего контроля паевых инвестиционных фондов.

Разработанный научный и методический аппарат позволит решать актуальные прикладные задачи планирования и проведения аудиторских проверок бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности паевых инвестиционных фондов и оказания им сопутствующих аудиту услуг.