Бухгалтерский учет земель сельскохозяйственного назначения, прав их пользования и аренды тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Бухгалтерский учет земель сельскохозяйственного назначения, прав их пользования и аренды"



г На правах рукописи

КОЗМЕНКОВА Светлана Вячеславовна

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ЗЕМЕЛЬ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОГО НАЗНАЧЕНИЯ, ПРАВ ИХ ПОЛЬЗОВАНИЯ И АРЕНДЫ

Специальность 08.00.12 — Бухгалтерский учет, контроль и анализ хозяйственной деятельности

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

МОСКВА 1998

Диссертация выполнена на кафедре бухгалтерского учета и финансов Московской сельскохозяйственной академии имени К. А. Тимирязева Министерства сельского хозяйства и продовольствия Российской Федерации.

Научный руководитель — доктор экономических наук, профессор Кованов С. И.

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор Белов • Н. Г.; кандидат экономических наук, профессор Беляева Г. М.

Ведущая организация — Департамент сельского хозяйства, пищевой и перерабатывающей промышленности Нижегородской области.

Защита состоится . ^Ч ЙтйР/КЯ..... 1998 г.

час «а заседании диссертационного совета К-120.35.05 в Московской сельскохозяйственной академии имени К. А. Тимирязева.

Адрес 127550, Москва И-550, ул. Тимирязевская, 49. Ученый совет МСХА им. К. А. Тимирязева.

С диссертацией -можно ознакомиться в ЦНБ МСХА.

Автореферат разослан . ^. . . 1998 г.

Ученый секретарь диссертационного совета — кандидат экономических наук, доцент

В. Н./Солопова

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

А|стуалы10сть темы исследования. Земля в сельском хотяйстве является универсальным средством производства. С одной стороны, она выступает в качестве средства труда, с другой - предмет труда. Труд, овеществленный на земле - это богатство общества, несущее в себе не только удовлетворение потребностей, но и обеспечивает его независимость.

Конституция Российской Федерации закрепила в законодательном порядке, наравне с государственной, частную, муниципальную и иные формы собственности на землю. С появлением узаконенной частной собственности на землю, хотя и очень медленно, стал зарождаться земельный рынок. Земля становится объемом купли, продажи, аренды, то есть приобретает через категорию собственности присущие товару качества: стоимость, цену как выражение стоимости через спрос и предложение, смену собственника. Вей это даёт возможность при сохранении потребительных качеств земли находить на рынке товаров таких покупателей, которые могли бы её использовать эффективно.

Земельные участки и всё, что с ними связано, огнесены к понятию недвижимости. Сельскохозяйственные организации получили право совершать сделки купли-продажи, залога, аренды, обмена, передачи земельного участка или его части в качестве взноса в уставный капитал акционерных обществ, товариществ и кооперативов. Однако для совершения этих сделок бухгалтерский учбт содержит недостаточную информацию. Она не даёт возможности имегь истинное представление о ценности земли,'её потенциальных возможностях для получения предпринимательского дохода. Длительная практика только количественного учёта земель а связи с государственной собственностью на неё фактически подорвала отношение к земле как к средству производства, способному на рынке выступать в качестве товара. В этой связи бухгалтерский учёт должен максимизировать и систематизировать информацию для характеристики товарных свойств земли.

Нормативными документами по бухгалтерскому учёту регламентируется, в основном, синтетический учёт земель.. Между тем для определения эффективности и экономической оценки сельскохозяйственных земель только в системе аналитического учёта может быть сформирована количественная, качественная и стоимостная информация о землях сельскохозяйственного назначения. В этом отношении тема исследования актуальна и имеет практическую значимость.

Состояние изученности проблемы. В последние десятилетия в силу ряда обстоятельств в России развивался лишь натуральный (количественный) учёт земель. Его развитие нашло отражение в трудах Алакоза- В., Белова Н.Г., Бочкова Н.В., Быстракова Ю.И., Дегтярева И.В., Комова Н., Родина А., Силь-вестрова С.И., Широкорада И.Е. и других учёных.

Проблемы методики и организации бухгаттерского учёта земель и таких видов нематериальных активов, как прааа пользования и аренды на зем-

ли сельскохозяйственного назначения, описаны в дореволюционных трудах и публикациях последних семи лет отечественных учёных и практиков: Пест-ржецкого И. (1864 г.), Заломанова Н.П. (1889 г.), Занепиной А.Д. (1895 г.), Утехима Н. (1897 г.), Скворцова А. (1905 г.), Шаллера A.A. (1913 г.), Обер-Таллера М.О. (1914 г.), Петрова В.П. (1993 г.), Наськина Ф.И. (1994 г.). Джу-манова A.M. (1994 г.), Бычкова М.Ф. (1994 г.), Пизенгольца М.З. (1996 г.), Соколова Я.В. (1996 г.) и ряда других.

Этой проблеме были посвящены некоторые публикации зарубежных учёных: Гольца Т. (1898 г.), Лаура Э. (1915 г.) и переводные учебники, изданные после 1990 года: Нидлза Б., Андерсона X., Колдуэлла Д., Каела Э., Бекера М., Нельсона А., Энтони Р., Риса Д. и других.

Однако до сих пор первичный, синтетический и аналитический уч&т земель сельскохозяйственного назначения, находящихся в собственности, пользовании и аренде сельскохозяйственных предприятий, а также учёт нематериальных активов в части права пользования и аренды на земли сельскохозяйственного пользования, изучен недостаточно полно.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является разработка теоретических положений и практических рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета и отчётности по землям сельскохозяйственного назначения, прав их пользования и аренды.

В соответствии с поставленной целью определены следующие задачи исследования:

- изучить существующую методику и организацию бухгалтерского учета земель сельскохозяйственного назначения, прав их пользования и аренды;

- изучить опыт ведения первичной учетной документации, аналитического и синтетического учета земель сельскохозяйственного назначения, находящихся в собственности, пользовании и аренде сельскохозяйственных организаций, прав пользования и аренды на земли, переданные им органами исполнительной власти и физическими лицами;

- разработать предложения по совершенствованию первичного, аналитического и синтетического учёта земель, прав их пользования и аренды, по отражению в учёте и списанию на затраты производства стоимости мелиоративных работ и внесённых удобрений с учётом их последействия для обеспечения более качественного анализа эффективности инвестиций;

- изучить состав и структуру бухгалтерской и специализированной отчётности по учёту земель и нематериальных активов в их части и дать предложения по её совершенствованию.

Предмет и объекты исследования. Предметом исследования является бухгалтерский учёт земель сельскохозяйственного пользования и нематериальных активов в части прав пользования и аренды на земли.

За последние пять лет (1992 - 1996 годы) в Нижегородской области произошли существенные изменения как в организационно-правовой струк-

туре сельскохозяйственных предприятий, так и в формах землевладения и землепользования.

Наибольший удельный вес в аграрном секторе экономики области занимают акционерные общества и товарищества - 53,6% (1996 г.). Только за последние пять лет их число увеличилось на 64,7%, а площадь на 49,7%. В настоящее время акционерные общества и товарищества занимают половину площади земельных угодий сельскохозяйственного назначения области.

Колхозы продолжают занимать большой удельный вес - 26,8%, однако, их число сократилось в последние пять лет на 29%, а площадь на 34%. В то же время число фермерских хозяйств увеличилось на 41,1%, а их площадь на 69,6%.

По данным Комитета по земельным ресурсам и землеустройству Нижегородской области, в собственности сельскохонжственных организаций и граждан в 1996 году находилось 62,7% всей земельной площади, а в долгосрочном пользовании и аренде - 37,3%. Таким образом, 2/3 всех земель находится в собственности юридических и физических лиц, а 1/3 - в пользовании н аренде.

В собственности организаций находятся сельскохозяйственные угодья, а на правах постоянного пользования и аренды, в основном, лесные площади, земли, занятые древесно-кустарниковой растительностью, болота, земли под водой и другие виды земель. Поэтому состав земель и формы владения участками должны быть отражены в бухгалтерском учёте.

Исходя из вышеизложенного, объектом исследования явились учётные процессы в отдельных сельскохозяйственных акционерных обществах, товариществах на вере (коммандитных товариществах), обществах с ограниченной ответственностью, колхозах и фермерских хозяйствах Нижегородской области.

Методика исследования. Исследования велись на основе абстрактно-логического, монографического, расчётно-конструктивного и метода сравнений. В основу диссертационного исследования положено диалектическое рассмотрение явлений и процессов в историческом аспекте на основе анализа и синтеза, индукции и дедукции.

В процессе исследования применялся метод бухгалтерского учёта, применительно к теме исследования, включающий элементы: документирование и инвентаризацию, оценку, счета и двойную запись, балансовое обобщение и отчётность.

Информационной базой послужили данные первичных учётных документов, регистров аналитического и синтетического учёта, бухгалтерской и специализированной отчётности, юридические документы 15 сельскохозяйственных организаций и двух крестьянских (фермерских) хозяйств Нижегородской области, ставки земельного налога, данные Комитета по земельным ресурсам и землеустройству Нижегородской области за период с 1992 по 1996 годы, включительно.

И процессе исследования были использованы нормативные документы федеральных и местных органов власти по состоянию на 1 января 1998 года.

Научна» новизна исследования состоит в следующем:

- определены цели бухгалтерскою учета-земель и предложено отражение информации об учёте земель в системе хозяйственного учёта и его подсистемах;

- определены способы первоначальной оценки земель и предложен общий порядок определения рыночной цены для целей бухгалтерского учета;

- рекомендованы формы первичных учетных документов, регистров аналитического и синтетического учёта и отчётности для отражения хозяйственных операций по землям сельскохозяйственного назначения, правам их ■ пользования и аренды;

- разработан рабочий план бухгалтерских счетов для учёта земель и нематериальных активов в части земельных угодий и график документооборота;

'- предложен бухгалтерский учёт: операций по залогу земель; прав ограниченного пользования чужим земельным участком (сервитутом); внесённых минеральных удобрений и списания их на затраты производства с учётом последействия; отражения в системе бухгалтерского учёта хозяйственных операций по улучшению земель.

Практическая значимость результатов исследования заключается в использовании разработанных форм первичных учётных документов, регистров аналитического и сшгтетического учёта, рабочего плана счетов и графика документооборота, усовершенствованной формы отчётности, которые восполнят недостаток информации и послужат основой доя внешнего и внутреннего анализа ценности земли и эффективности её использования в сельскохозяйственных организациях Российской Федерации.

При осуществлении проверок целевого использования и состояния земель сельскохозяйственного назначения Комитетом по земельным ресурсам и землеустройству могут быть использованы данные, отражаемые в предлагаемых регистрах аналитического учёта.

При проверках правильности начисления и в расчётах по земельному налогу, проводимых налоговыми инспекциями в сельскохозяйственных организациях, в соответствии с пунктом 39 раздела V Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации №29, могут, кроме юриди-: ческих документов на право собственности, использоваться разработанные нами первичные документы по оприходованию земель в состав основных средств и в состав арендованных земель.

Выводы и предложения могут быть положены в основу дальнейших теоретических исследований по совершенствованию методологии, методики и организации бухгалтерского учёта земель и нематериальных активов в части прав пользования и аренды.

Результаты научной работы могут быть использованы в учебном процессе для подготовки студентов и практических работников в области учёта в

связи с введением в программу учебного курса "Бухгалтерский финансовый учёт" вопроса бухгалтерского учёта земельных угодий.

Апробации результатов исследования. Основные положения и результаты исследования докладывались на научных конференциях профес-сорско-преподава1ельского состава Нижегородской государственной сельскохозяйственной академии (1993, 1996г.); на совместном заседании экономических отделов Департамента сельского хозяйства, пищевой и перерабатывающей промышленности Нижегородской области. Рекомендации одобрены и приняты к внедрению (протокол от 23.01.98 г.). Результаты диссертационной работы апробированы и внедрены в производство сельскохозяйственных предприятий Княпшинского района Нижегородской области (справка от 28.01.98 г.).

Кафедрой бухгалтерского учёта и финансов Нижегородской юсударсг-венной сельскохозяйственной академии внедрены в учебный процесс результаты научно-исследовательской работы по следующим направлениям: в курсовых и дипломных работах с 1994 года; при преподавании курса "Бухгалтерский финансовый учёт", тема "Учет основных средств", вопрос "Учёт земельных угодий", начиная с 1996 - 1997 учебного года.

По результатам исследования опубликовано 7 печатных работ общим объёмом 6,64 п.л, в том числе в центральной печати.

Объём п структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трёх глав, выводов и предложений, списка литературы, включающего 159 наименований, 27 приложений. Работа изложена на 164 страницах машинописного текста, содержит 35 таблиц, 4 рисунка.

Во введении обосновывается актуальность темы, состояние изученности проблемы, определены цель и задачи, предмет и объекты, методика исследования, научная новизна, практическая значимость и апробация результатов исследования.

В первой главе - "Научные основы учёта земель сельскохозяйственного назначения и нематериальных активов в части земельных, угодий" рассматривается методология бухгалтерского учёта земель сельскохозяйственного пользования, принадлежащих организациям на правах собственности и аренды и таких видов нематериальных активов, как право пользования и аренды на земли сельскохозяйственного назначения. Обоснован выбор сельскохозяйственных организаций, на основе которых проведено исследование, и анализируется состояние рынка купли-продажи и аренды земель в Нижегородской области.

Во второй главе - "Бухгалтерский учёт земель сельскохозяйственного назначения, прав пользования и аренды" рассмотрен действующий порядок организации учёта земель сельскохозяйственного пользования и нематериальных активов в части земельных угодий. На основании обследования состояния бухгалтерского учёта земель, находящихся в собственности, пользовании и аренде сельскохозяйственных организаций Нижегородской области, сделаны выводы и даны предложения о путях совершенствования бухгалтер-

ского учёта земель с целью анализа эффективности её использования, предложена методика отражения хозяйственных операций по учёту земель и нематериальных активов.

В третьей главе -"Рекомендации по совершенствованию бухгалтерского учёта земель, прав их пользования и арендьГ внесены предложения и определены основные направления дальнейшего совершенствования бухгалтерского учёта земель и нематериальных активов в части права пользования и аренды на земли сельскохозяйственного назначения. Разработаны и предложены к внедрению формы первичных документов, регистров аналитического учёта, синтетические и аналитические счета по учёту земель и нематериальных активов, график документооборота. Предложена методика учёта и • списания на затраты производства выполненных мелиоративных работ и внесённых минеральных удобрений, отражения затрат по растениеводству в разрезе культур, севооборотов и полей, отражения операций по залогу земель. Разработаны регистры по учёту земель в крестьянских (фермерских) хозяйствах. Проанализированы формы бухгалтерской и специализированной отчётности и предлагается к применению усовершенствованная форма специализированной отчётности и её использование в практике сельскохозяйственных организаций.

ОСНОВНЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ

1. Цели н задачи бухгалтерского учёта земель. Земельные угодья как объект бухгалтерского учета и их место в классификации имущества организации.

Рынку земли свойственны все те классические признаки, которые определяют рынок любого товара. Однако он имеет существенные особенности. Земля, как товар, является недвижимым средством, и её потребительские свойства определяются природными, климатическими, экономическими условиями местоположения и производительной силой земли. Купля-продажа выявляет через спрос и предложение цену земли, которая постоянно подвержена колебаниям. В то же время доказательность её продуктивности обеспечивается лишь информацией, содержащейся в бухгалтерском учёте.

С развитием рыночных отношений и адаптацией бухгалтерского учёта и отчётности России к международным стандартам, бухгалтерский учёт стали подразделять на финансовый, управленческий и отчётность. Ведутся дискуссии о выделении налогового учёта из состава бухгалтерского. Считаем, что налоговый учёт в силу сложившихся обстоятельств уже существует, однако, по нашему мнению, он должен входить составной частью в систему бухгалтерского учёта.

Таким образом, на современном этапе в связи с существенными изменениями в ходе экономической реформы и внедрением в практику рыночных отношений несколько изменилась сущность хозяйственного учёта (рис. 1).

Рис. 1. Предлагаемое отражение информации об учете земель в системе- хозяйственного учёта

Землю, как объект бухгалтерского учёта рассматривали ещё в Древней Греции. В "Трактате о счетах и записях" Лука Пачоли (1494 г.) описал систему бухгалтерского учёта земель того времени. В России ещё в XIV веке были проведены переписи земельных участков. В исследованиях по бухгалтерскому учёту в сельском хозяйстве известные в то время учёные: Пестржецкий И. (1864 г.), Рейнбот П.И. (1874 г.), Утехин Н. (1897 г.), Заломанов Н.П. (1889 г.), Скворцов А. (1905 г.) и некоторые другие, считали землю в качестве одного из объектов бухгалтерского учёта.

С 1917 года Декретом о земле, а затем и Земельным кодексом (1922 г.), право частной собственности на землю было отменено и провозглашено, что земля не может быть ни продаваема, ни покупаема, ни сдаваема в аренду ли--бо в залог, ни каким-либо другим способом отчуждаема. Это ликвидировало основу рынка земли, и с того времени земля учитывалась только в натуре.

В связи с конституционным провозглашением различных форм собственности на землю вновь после длительного перерыва появилась необходимость в бухгалтерском учёте земель. Несмотря на то, что Положением о бухгалтерском учёте и отчётности в Российской Федерации земельные участки, находящиеся в собственности организаций, отнесены к основным средствам, методология и методика их бухгалтерского учёта на сегодня разработаны недостаточно полно, что на практике вызывает определённые затруднения.

На наш взгляд, при рассмотрении земли как объекта бухгалтерского учёта, следует руководствоваться классификацией, принятой в статистическом учёте.

В системе бухгалтерского учёта все хозяйственные средства подразделяются по видам и размещению, и по экономическому содержанию. По признакам земельные угодья в отраслях сельского хозяйства выступают в качестве средств производства, а внутри этой классификационной группы - средства труда. По экономическому содержанию земельные угодья - это недвижимые внеоборотные средства.

В составе земельных угодий есть особая группа земель - сельскохозяйственные угодья. Их особенность состоит в том, что они являются не только средством труда, но и сами являются предметом труда, на что человек воздействует (производит обработку почвы, внесение удобрений и т.д.) для повышения собственной производительности труда. Поскольку все зем^и сельскохозяйственного пользования (не подлежащие продаже) являются средством труда, и только часть их выступает в качестве предмета труда, считаем целесообразным учитывать земли в составе внеоборотных активов обособленно от основных средств, как отдельную группу.

2. Определение способов первоначальной оценки земель, рыночной и нормативной иены для целен бухгалтерского учёта.

Одним из сложных й бухгалтерском учёте является вопрос оценки имущества, особенно земли, поскольку в течение последних семидесяти лет её стоимость не отражалась в бухгалтерском учёте. Степень же развития это-

го вопроса определяет характер развития земельного рынка и Г>мсгроту реформирования аграрного сектора экономики.

Большую ценность в этом отношении представляют груды тех учёных и практиков, во времена которых учёт земель включался в общую систему бухгалтерского учёта: Утехина Н. (1897 г.), Скворцова Л. (1905 г.), Обер-Таллера М.О. (1914 г.), Гуляева Л И. (1913 г.), Лаура Э (1915 г.). Оценка земель в бухгалтерском учёте проводилась по продажной цене, рыночной иене, арендной плате, ренте, вычисленной из чистого дохода, покупной цене.

Лаур Э., Сивере Е.Е. и Барац С.М. пришли к выводу, что при покупке земельных участков их оприходование следует производить о первоначальной оценке по покупной стоимости плюс накладные расходы по приобретению. Одновременно они выдвинули метод историчности - единожды оценив земельные участки по первоначальной стоимости, нельзя менять впосле..ст-вии их оценку в бухгалтерском учёте.

Однако суммирование фактически произведённых расходов как один из способов первоначальной оценки могли применять, в основном, только при покупке земельного участка. Существовали и другие операции, в результате которых земли ставили на баланс: передача по наследству; при отражении до этого только в натуральных измерителях, особенно при простой системе счетоводства. В этих случаях считаем оправданным осуществление первоначальной оценки земель по средним продажным ценам или по средней арендной плате, сложившейся в регионе на дату совершения хозяйственной операции с учётом хозяйственного назначения, качества и размеров землевладения. Рыночная цена складывалась по всем этим показателям и выводилась средняя за несколько лет.

В настоящее время методы оценки регулируются в нормативном порядке. Нами на рис.2 представлена схема нормативного ретулирования способов исчисления первоначальной стоимости земельных участков при их оприходовании.

Нормативным документом, имеющим законодательную силу, является Федеральный Закон "О бухгалтерском учете" от 21.11.96 г. №129-ФЗ, которым следуем руководствоваться в первую очередь при исчислении первоначальной стоимости земельных участков. Следует, однако, принять во внима-. ние, что существуют определённые трудности при определении рыночной стоимости земли. Они вызваны тем, что, по данным Комитета по земельным ресурсам и землеустройству Нижегородской области, она сложилась, в основном, на садовые участки. На земли же сельскохозяйственного пользования рыночных цен пока нет. В этой связи в схему (рис.2) нами введена "нормативная цена земли", которую, по нашему мнению, в порядке лишь исклю-' чения временно можно применять в бухгалтерском учёте до момента решения этой проблемы в ходе развития рынка сельскохозяйственных земель.

Рис. 2. Порядок* нормативного регулирования способов исчисления первоначальной стоимости земельных участков при их оприходовании

3. Первичный учёт земель сельскохозяйственною назначения и немагернальных активов о их части.

При оприходовании земель г результате покупки, безвозмездною поступления, вклада в уставный капитал, и других операциях документальное оформление служит подтверждением произведенной хозяйственной операции.

В процессе анализа оп раций с земельными долями, нами сделан вывод о нецелесообразности использования раздельных актов - на оприходование и на выбытие земельных участков, так как при оприходопанни и выбытии земельных участков следует производить одновременно их приёмку и передачу.

Важным обстоятельством является то, что в большинстве своём физические лица обладают правом собственности не на сами земельные учаегк'', а на земельные доли, которые не выделены в натуре. Это должно учитываться при её оприходовании. Для решения этой проблемы нами усовершенствована форма №111-АПК "Акт на оприходование земельных угодий". Считаем целесообразным назвать предлагаемый первичный документ - "Акт на оприходование и выбытие (приёмки-передачи) земель (земельной доли)".

При передаче или покупке права аренды или пользования земель сельскохозяйственного назначения следует составлять "Акт приёма - передачи нематериальных активов". В этом акте следует отражать наименование юридического документа на передачу права пользования или аренды, подлежат ли эти права амортизации. Если право приобретено, то на сколько лет. Указать полную корреспонденцию счетов по оприходованию нематериального актива, его передаче и при начислении амортизации.

Земельные участки могут выбывать в результате продажи, передачи, перевода в другие виды угодий. В этих случаях, на наш взгляд, нег необходимости иметь специальную форму акта на списание земель. В отличие от самих земельных участков, нематериальные активы в части права пользования или аренды через определённый срок подлежат списанию. С этой целью предлагаем форму "Акта на списание нематериальных активов". В нём должны быть отрзжены следующие реквизиты: номер документа, дата составления, сумма начисленной амортизации, причина списания, заключение комис-. сии, остаточная стоимость и корреспонденция счетов при списании с баланса, приложения, подписи председателя и членов комиссии.

По каждому виду мелиоративных работ предлагаем составлять "Акт приёма-сдачи мелиоративных работ". В предлагаемой форме акта предлагаем отражать следующие сведения: дата принятия выполненных работ на баланс организации; первоначальная стоимость произведённых мелиоративных работ, корреспонденция счетов; наименование видов выполненных мелиоративных работ; наименование видов угодий, на которых произведены эти работы; номер севооборота, поля, участка, количество гектаров; шифр и норма износа (амортизации).

При полном начислении износа предлагаем их списывать с баланса и оформля1ь эту операцию "Актом на списание мелиоративных работ", в котором офажать следующее: дату списания с баланса; наименование видов работ; их первоначальную стоимость и начисленную сумму износа; корреспонденцию счетов в разрезе синтетических, субсчетов и аналитических счетов; наименование у годин, на которых были произведены эги работы, номер севооборота, ноля и участка, площадь о гектарах. Считаем необходимым отражать в акте номер инвентарной карточки земельных угодий, в которой учитывались эти виды рабог. После утверждения акта руководителем организации просганлнгь и нем л а ту отражении в карточке операции по списанию работ.

Считаем, что при введении и практическую деятельность этих форм документов, хозяйственные операции будут более правильно и полно отражаться в системе бухгалтерского учёта

4. Аналитический и синтетический учёт земель. График документооборот как одни из элементов организации бухгалтерского учёта.

Одной из главных задач управленческого учёта в отношении земельных угодий является предоставление информации, на основании которой можно делать выводы о степени эффективности и целевом их использовании. Полому в аналитическом учёте должны аккумулироваться количественные, качественные и стоимостные показатели.

Нами проанализированы формы регистров бухгалтерского учёта, предлагавшиеся и трудах Пестржецкого И.(1864 г.), Заломанова Н.П. (1889 г.), Утехина И. (1897 г.). Подольского П.М., Сиверса Е.Е. (1909 г.), Теорина М.Т. (1914 г.), Обер-Таллера М.О. (1914 г.), Лаура Э. (1915 г.) и выявлено, что все они, независимо от взглядов на простое и двойное счетоводство, рекомендовали вести аналитический учёт земельных угодий в инвентарных описях или шшен тарных книгах в разрезе угодий в натуральном и денежном измерителях, с указанием полей, отдельных участков и севооборотов, качества почвы, средних урожаев, выхода продукции, фактических затрат на производство, валового дохода, прибыли или убытков.

В качестве регистра аналитического учёта по учёту земель сельскохозяйственного пользования предлагаем использовать разработанные нами инвентарные карточки учёта земельных угодий. В них предусмотрены сведения, сгруппированные в следующие разделы: мелиоративные работы, увеличивающие стоимость земельных угодий и затраты по улучшению земельных угодий; выбытие земельных угодий; использование земельного участка; балансовая стоимость земельного участка на каждую отчётную дату. Эти данные будут соответствовать аналитическим счетам. Наряду с этим предложены к применению в сельскохозяйственных организациях сводные карточки учёта земель, в которых будут отражены сводные данные по видам угодий и земель.

Сгруппированные и обобщённые в денежном выражении данные следует отразить в синтетическом учёте.

Действующий порядок учета земель, находящихся и собственности организаций, предусматривает их отражение в составе счета 01 "Основные средства" обособленно. В то же вромя возникает вопрос: нелесообращо ли учитывать земли сельскохозяйственного пользования в составе счёта 01 "Основные средства", полагая, что они являются не только сродством груда, а также и предметом труда, и требуют большую аналитику при их учёте Ранее упоминавшиеся учёные и практики придерживались мнения, что землю следует учитывать обособленно от строений, сооружений, мёртвого и живого инвентаря. В настоящее время в США и странах Западной Европы стоимость земли также, в основном, отражается на отдельном синтетическом счёте.

В этой связи нами предложено учитывать землю в составе внеоборотных активов на отдельном синтетическом счёте 09 "Земля".

Проведя исследования но учёту земель, находящихся п пользовании и аренде сельскохозяйственных организаций, нами сделан вывод о необходимости их учёта на отдельных забалансовых счетах, исходя из необходимости контроля за исчислением земельного налога за земли, находящиеся в пользовании организаций, и арендной платы по землям, полученным в аренду от органов исполнительной власти. Предлагаем земли в аренде учитывать на забалансовом счёте 016 "Арендованные земельные участки", в пользовании -на счёте 017 "Земельные участки в пользовании".

В диссертации разработан и предлагается к применению рабочий план счетов бухгалтерского учёта в разрезе предлагаемого синтетического счёта 09 "Земля", забалансовых счетов 016 "Арендованные земельные участки" и 017 "Земельные участки в пользовании". Это позволит, по нашему мнению, более рационально организовать бухгалтерский учёт земель в сельскохозяйственных организациях.

Исследован аналитический учёт при простой системе счетоводства. Основной недостаток существующих на сегодня регистров состоит в том, что они приспособлены для нужд статистического, а не бухгалтерского учёта. Поэтому предложена усовершенствованная книга формы №1-КХ в части разделов "Землепользование" и "Использование земель", введя стоимостные показатели.

Под организацией бухгалтерского учёта понимают систему условий и слагаемых элементов построения учётного процесса с целью получения достоверной и своевременной информации о хозяйственной деятельности предприятия и осуществления контроля за рациональным использованием ресурсов и готовой продукции. По нашему мнению, рациональная организация бухгалтерского учёта должна дополнительно предусматривать предоставление сведений для ведения бухгалтерского налогового учёта и составления' налоговой отчётности.

Нами составлен примерный график документооборота для сельскохозяйственных организаций. График документооборота разделён на две части: в первой части показан документооборот первичных учётных документов, го второй - регистров аналитического и синтетического учёта. Документообо-

рог первичных документов может быть использован предприятиями любой органнзациоино-правоной формы. Документооборот в части аналитического и синтетического учёта каждая организация должна строить в соответствии с применяемой ею формой учёта: журналыто-ордерной, мемориально-ордерной и т. д. Вторая часть графика документооборота нами разработана применительно к журнально-орлерной форме бухгалтерского учёта, как наиболее распространённой в настоящее время среди сельскохозяйственных организаций

5. Отчётность в части земель сельскохозяйственного пользования.

Изучая опыт составления сельскохозяйственными организациями Нижегородской области годовой отчётности, как обязательной для всех типов организаций, так и специализированной, мы пришли к выводу, что требует совершенствования, в основном, специализированная отчётность. Так, форма "Землепользование на 1 января отчётного года (по данным государственного уме га земель)" требует: нлестн, кроме нату ральных, стоимостные показатели; чёгко подразделить земли по формам собственности и пользования. Предлагаемая к внедрению форма могла бы заменить существующую в настоящее время.

6. Методика отражения в системе бухгалтерского учёта хозяйственных операции но улучшению земель.

Вопросами правильности учёта мелиоративных работ и формированием затрат на производство продукции растениеводства занимались многие учёные.

Исследованием операций по учёту мелиоративных работ и отнесения их на затраты производства занимались Рейнбот П.И. (1874 г.; 117), Утехин Н. (1897 г.), Лаур Э. (1915 г.), Шаллер A.A. (1913 г.), Беляева Г.М. (1980 г.), Джуманов А.м'(1994 г.).

Считаем, что поскольку земли являются объектом бухгалтерского учёт та, то по землям сельскохозяйственного пользования, находящимся в собственности организаций, в течение всего периода пользования оценка их может меняться на стоимость мелиоративных мероприятий. Поэтому предлагаем стоимость мелиоративных работ прибавлять к стоимости тех земельных участков в собственности, на которых проведены эти работы. Таким образом, оценка земельных участков в собственности будет слагаться из первоначальной оценки при принятии этих земель на учёт и в процессе пользования путём прибавления стоимости проведённых мелиоративных работ. Стоимость же мелиоративных работ погашать путём начисления износа (амортизации) в разработанной нами "Ведомости начисления износа (амортизации) по проведённым мелиоративным работам".

Плодородие почвы повышается при внесении органических и минеральных удобрений. Традиционно затраты по внесению удобрений относят в бухгалтерском учёте на себестоимость продукции сразу после их внесения, то есть на один производственный цикл. Между тем, удобрения воздействуют на почву и растения в течение нескольких лет, а не одного года. Предла-

гаем относить стоимость внесённых удобрений на затраты производства с учётом их последействия в течение последующих лет, что послужит основой для анализа эффективности их воздействия на почву, выращиваемые культуры и более точному исчислению себестоимости продукции. Рекомендуется отражать эти операции в предложенной нами "Ведомости учёта и расчёта сумм списания затрат по внесённым минеральным, органическим и другим видам удобрений".

Исходя из целей управленческого учёта - формирования информации о степени эффективности и целевом использовании земель, предлагаем производить учёт затрат растениеводства не только в разрезе культур, но севооборотов и полей. Исследовав первичные документы по учёту затрат производства и выходу продукции растениеводства, нами выявлено, что, в основном, они удовлетворяют целям бухгалтерского учёта земель сельскохозяйственного пользования, почти во всех из них предусмотрено проставлять номер поля. Предлагаем проставлять также номера севооборотов, а при необходимости и отдельных участков. Эти документы и ведомости аналитического учёта позволят группировать в Лицевом счёте (производственном отчёте) формы №83-АПК данные в разрезе культур, севооборотов, полей и формировать информацию для управленческого персонала организации.

Общие выводы по диссертации

1. Для успешного осуществления Земельной реформы в аграрном секторе экономики необходимо привести бухгалтерский учёт земель, прав пользования и аренды в полное соответствие с требованиями рынка земли: обеспечение внешних и внутренних пользователей в полном объёме информацией в динамике об их количестве, качестве и стоимости.

2. Бухгалтерский учёт сельскохозяйственных земель, прав пользования и аренды на современном этапе развития экономики России требует не создания, а его восстановления на качественно новом уровне.

3. Для организации бухгалтерского учёта земель, прав пользования и аренды имеются все необходимые условия. Для их успешной реализации в диссертации даны конкретные предложения по совершенствованию методики и организации учёта земель, прав пользования и аренды, важнейшие из которых нашли отражение в автореферате.

Основные положения диссертации опубликованы в следующих рабо-

■ ах

1 КЧнмснкопа С В. Разните методов исчисления платежей в бюджет колхо(аш) и совхозами //Экономика и организация с.-х. производства. -1488 - №3. Допоннр. в спраиочно-информанионном фонде ВНИИТЭИафо-пром №44 ВС-88 деп - 2,14 п.л

2 Козменкова С.В Теория ценности и рыночной цены земли //Депоннр в справочно-информацнонном фонде НИИТЭИагропрома, №153 ВС-94/ I 995 0,59 п л

3. Ко(мсм1кона С В. О стоимостном уче1е земель сельскохозяйственного нашлчения - Аннотир. в 8 2 выпуске Ь'Д НИПТЭНагропрома за 1995 г. под № I ()2 ВС-95 1,09 и.л

4 Коненкова С В О бухгалтерском учёте земель сельскохозяйственных предприятий. //Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприят ий 1996 - №6 - 0,82 п л.

5. КЧхменкова СВ. Научно-практические рекомендации по стоимостному учёту земель сельскохозяйственного пользования. - Аннотир в 7.2 выпуске Г>Д НИИТЭИагропрома 5а 1996 г. под №170 ВС - 96. - 0,5 п л.

6 Козмснкова С В. Развитие бухгалтерского учёта земель сельскохозяйственною пользования. - Аннотир. в 2.2 выпуске БД НИИТЭИагропрома за 1997 г. под №68 ВС - 97. - 1,27 п.л

7. Козмснкова С В. Рекомендации по стоимостному учёту земель сельскохозяйственного пользования //Сборник научных трудов "Экономические проблемы аграрного производства при переходе к рынку". - Нижний Новгород. - 1997 - 0,23 п л.