Формирование бухгалтерской информации в системе управления рынком земель сельскохозяйственного пользования тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: доктора экономических наук, Козменкова, Светлана Вячеславовна

Введение

1. Методологические основы формирования учётной информации отечественного рынка сельскохозяйственных земель

1.1. Экономическая категория "рынок сельскохозяйственных земель" и его информационное обеспечение

1.2. Мониторинг земель как информационная основа современной системы управления ими

1.3. Основные тенденции развития системы информационного обеспечения рынка земель

2. Научные основы и принципы бухгалтерского учёта земель

2.1. Развитие методики хозяйственного учёта земель

2.2. Определение и классификация земель как объекта бухгалтерского учёта

2.3. Принципы и процесс бухгалтерского учёта земель сельско- 87 хозяйственного пользования

3. Концепция бухгалтерского учёта земель сельскохозяйственного пользования

3.1. Оценка земель сельскохозяйственного пользования для целей бухгалтерского учёта

3.2. Особенности методики бухгалтерского учёта земель сельскохозяйственного назначения

3.3. Критический анализ состояния бухгалтерского учёта земель, принадлежащих сельскохозяйственным предприятиям на правах собственности

3.4. Практика бухгалтерского учёта земель, находящихся в аренде и пользовании сельскохозяйственных организаций

4. Анализ сельскохозяйственных земель на примере Волго

Вятского региона России

4.1. Методические особенности анализа использования земель по отраслевым признакам, землепользователям и угодьям

4.2. Анализ воздействия качества земель на результаты сельскохозяйственного производства

4.3 Повышение достоверности учётной информации в условиях развития регионального рынка земельных ресурсов 200 5. Совершенствование бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности земель сельскохозяйственного пользования

5.1. Совершенствование первичной учетной документации по движению и использованию земель

5.2. Формирование учётной политики сельскохозяйственной организации по учету земель

5.3. Методические положения учета качества земель

5.4. Совершенствование отчетности по землям для подтверждения её достоверности в ходе проведения аудиторской проверки

Диссертация: введение по экономике, на тему "Формирование бухгалтерской информации в системе управления рынком земель сельскохозяйственного пользования"

Актуальность темы исследования. В условиях формирования и развития рыночных отношений в агропромышленном комплексе Российской Федерации важное значение имеет повышение эффективности использования земельных ресурсов. Острота проблемы заключается в том, что земля является незаменимым средством, без которого само ведение сельскохозяйственного производства, да и существование человечества в целом, представляется невозможным. Специфическим свойством земли является то, что в результате деятельности человека она может, с одной стороны, повышать своё естественное плодородие, с другой, при нерациональном ведении сельскохозяйственного производства, наоборот, происходит истощение гумусового слоя. Возникает острая необходимость информационного отражения этих процессов, в том числе в системе бухгалтерского учёта и экономического анализа количественных и качественных изменений наличия и использования земель. Отсутствие на практике эффективных способов ведения бухгалтерского учёта, формирующего информацию о качественном состоянии земельных угодий, негативно сказывается на развитии системы управления земельными ресурсами и налогообложения земель, не способствует разработке высокоэффективных мер по предотвращению дальнейшего развития процессов деградации и истощения почв. Для преодоления кризисных явлений в агропромышленном комплексе (АПК) России, эффективного государственного регулирования оборота земельных ресурсов, постоянно возрастающее число хозяйствующих субъектов нуждается в объективной, полной и достоверной информации о качестве земельных ресурсов.

Конституция Российской Федерации закрепила в законодательном порядке, наравне с государственной, частную, муниципальную и иные формы собственности на землю. Сельскохозяйственные организации имеют возможность совершать определённые сделки с землёй: получать земельные доли или участки в качестве взноса в уставный капитал, передавать земельные участки (доли) в качестве взноса в уставный капитал других юридических лиц, получать земли на условиях пользования, аренды, а в отдельных регионах, на основании местного законодательства, производить сделки купли-продажи земель сельскохозяйственного пользования и т. д. Однако для совершения этих сделок, эффективного ведения сельскохозяйственного производства на этих землях, существующая система бухгалтерского учёта не формирует достаточную информацию. Она не даёт возможности иметь истинное представление о ценности земли, её потенциальных возможностях для получения предпринимательского дохода. Длительная практика только количественного учёта земель фактически не позволила относиться к ней как к средству производства, способному на рынке выступать в качестве товара. В этой связи одной из важнейших задач науки и практики бухгалтерского учёта должно быть формирование системной документально-обоснованной информации для характеристики товарных свойств земли, динамики изменений, оценки земельных угодий и их мониторинга. Это определяет актуальность темы исследования и её практическую значимость. w

Состояние изученности проблемы. В последние десятилетия в силу определённых обстоятельств в России развивался лишь натуральный (количественный) учёт земель. Его развитие нашло отражение в трудах Алакоза В., Белова Н.Г., Бочкова Н.В., Быстракова Ю.И., Дегтярева И.В., Комова Н., Родина А., Сильвестрова С.И., Широкорада И.Е., других учёных.

Методика и организация бухгалтерского учёта земель, принадлежащих предприятиям на правах собственности, пользования и аренды, описаны в дореволюционных трудах и публикациях последних десяти лет отечественных учёных и практиков: Пестржецкого И. (1864 г.), Заломанова Н.П. (1889 г.), Зацепиной А.Д. (1895 г.), Утехина Н. (1897 г.), Скворцова А. (1905 г.), Шаллера А.А. (1913 г.), Обер-Таллера М.О. (1914 г.), Петрова В.П. (1993 г.), Васькина Ф.И. (1994 г.), Джуманова A.M. (1994 г.), Бычкова М.Ф. (1994 г.),

Пизенгольца М.З. (1996 г.), Соколова Я.В. (1996 г.), Куликовой Л.П. (2001 г.) и ряда других.

Бухгалтерский учёт земель исследован в работах зарубежных учёных: Луки Пачоли (1494 г.), Гольца Т. (1898 г.), Лаура Э. (1915 г.) и переводных учебниках, изданных после 1990 года: Нидлза Б., Андерсона X., Колдуэлла ^ Д., Касла Э., Бекера М., Нельсона А.", Энтони Р., Риса Д. и других.

Однако до сих пор первичный, синтетический и аналитический учёт земель сельскохозяйственного назначения, находящихся в собственности, пользовании и аренде сельскохозяйственных организаций Российской Федерации, изучен недостаточно полно.

Информация о качественном состоянии земель должна формироваться на основании данных управленческого учёта. Исследованием управленческого учёта занимались отечественные учёные Ананькина Е.А., Бахрушина М., Гарифуллин К.М., Данилочкина И.Ю., Ивашкевич В.Б., Карпова Т.П., Лисо-вич Г.М., Мизиковский Е.А., Николаева С.А., Перекрёстова Л.В., Палий В.Ф., Пизенгольц М.З., Ткаченко И.Ю., Шеремет А.Д., Шапигузов С.М. и другие. На основании разработанных методик следует ввести в систему управленческого учёта показатели, формирующие информацию о качественных характеристиках земель сельскохозяйственного пользования.

Целью диссертационной работы является разработка методологии бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности о землях сельскохозяйственного пользования, формирующих информационную базу для управления земельными ресурсами в соответствии с требованиями современного развития национальной экономики

В соответствии с поставленной целью были определены задачи исследования:

- изучить содержание экономической категории "рынок сельскохозяйственных земель", "мониторинг земель" как информационную основу системы управления, определить основные тенденции развития системы информационного обеспечения рынка земель;

- исследовать концептуальные основы методики и организации бухгалтерского учёта земель сельскохозяйственного назначения, прав их пользования и аренды;

- проанализировать влияние качества земель на результаты сельскохозяйственного производства и определить условия повышения статистических данных с учётом тенденций развития регионального рынка земельных ресурсов;

- разработать и обосновать предложения по совершенствованию первичного, аналитического и синтетического учёта земель для формирования учётной политики сельскохозяйственных организаций и предоставления информации заинтересованным пользователям;

- разработать методику учёта качества земель, включающую предложения по отражению в учёте и списанию на затраты производства стоимости мелиоративных работ и внесённых удобрений с учётом их последействия для обеспечения более качественного анализа эффективности деятельности организации и вложенных инвестиций;

- определить и обосновать состав и структуру бухгалтерской и специализированной отчётности по учёту земель и нематериальных активов в их части, разработать предложения по совершенствованию уже существующих форм и новые формы отчётности для управления земельными ресурсами.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования явилась методологическая концепция бухгалтерского учёта земель сельскохозяйственного пользования.

Объектом исследования явились учётные процессы в хозяйствующих субъектах различных организационно-правовых форм Нижегородской области.

Методология исследования. Методологической и теоретической основой исследования явились фундаментальные труды отечественных и зарубежных учёных по учёту земель, управленческому учёту, международные стандарты финансовой отчётности и международные стандарты оценки.

Исследования велись на основе абстрактно-логического, монографического, расчётно-конструктивного и балансового методов. В основу диссертационного исследования положено диалектическое рассмотрение явлений и процессов в историческом аспекте на основе анализа и синтеза, индукции и дедукции. В процессе исследования применялся также метод бухгалтерского учёта, применительно к теме исследования включающий элементы: документирование и инвентаризацию, оценку, бухгалтерские счета и двойную запись, балансовое обобщение и отчётность.

Информационной базой послужили данные первичных учётных документов, регистров аналитического и синтетического учёта, бухгалтерской и специализированной отчётности, юридические документы сельскохозяйственных организаций и крестьянских (фермерских) хозяйств Нижегородской области, данные статистической отчётности Государственного Комитета по статистике Российской Федерации, ставки земельного налога, данные Комитета по земельным ресурсам и землеустройству Нижегородской области 1а период с 1992 по 2001 год включительно.

В процессе исследования были использованы законодательные и нормативные документы федеральных и местных органов власти по состоянию на 1 января 2002 года.

Научная новизна исследования состоит в следующем:

• выявлены современные тенденции развития информационного обеспечения рынка земель сельскохозяйственного пользования;

• определён порядок формирования и представления бухгалтерской информации и результатов земельного мониторинга заинтересованным пользователям, участвующим в обороте земельных ресурсов;

• разработана классификация земель сельскохозяйственного назначения для использования в системе бухгалтерского учёта;

• исследованы принципы бухгалтерского учёта и их реализация применительно к земле как объекту бухгалтерского учёта;

• предложены учётные этапы процедуры бухгалтерского учёта земель сельскохозяйственного пользования;

• разработана методологическая концепция формирования бухгалтерской информации в условиях рынка земель сельскохозяйственного пользования;

• разработаны методологические основы учёта качества земель, позволяющие посредством бухгалтерской информации учитывать качественные изменения, связанные с воздействием человеческой производственной деятельности, а также отражающие объёмы и результаты проведения мелиоративных и земельно-восстановительных работ;

• рекомендована усовершенствованная методика учёта затрат растениеводства по центрам учёта затрат, формирующая дополнительную информацию по полям севооборотов и отдельным земельным участкам;

• разработаны формы внешней и внутренней отчётности по землям сельскохозяйственного пользования, позволяющие подтверждать, в процессе проведения аудиторских процедур, количественные, качественные и стоимостные показатели по землям.

Практическая значимость результатов исследования заключается в использовании разработанных форм первичных учётных документов, регистров синтетического и аналитического учёта, рабочего плана счетов, графика документооборота, усовершенствованных форм отчётности, порядка первоначальной оценки, которые восполнят недостаток информации и послужат основой для анализа и аудита, более эффективного управления земельными ресурсами в сельскохозяйственных организациях в условиях формирования рынка земельных ресурсов в Российской Федерации в целом.

При осуществлении проверок целевого использования и состояния земель сельскохозяйственного назначения, Комитетом по земельным ресурсам и землеустройству могут быть использованы данные, отражаемые в предлагаемых регистрах аналитического учёта.

При проверках правильности исчисления земельного налога, арендной платы за земли сельскохозяйственного назначения, единого сельскохозяйственного налога, налоговые инспекции могут использовать данные разработанных первичных учётных документов и регистров аналитического учёта, а также данные учёта качества земель для формирования налоговых ставок. Выводы и предложения могут быть положены в основу дальнейших теоретических исследований по совершенствованию методологии, методики и организации бухгалтерского учёта земель, принадлежащих сельскохозяйственным организациям на правах собственности, пользования и аренды.

Результаты научной работы могут быть использованы в учебном процессе для подготовки студентов и практических работников в области учёта в связи с введением в программу учебного курса "Бухгалтерский финансовый учёт" вопроса бухгалтерского учёта земель.

Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты научных исследований докладывались на 20 международных, российских, региональных, областных, вузовских научных конференциях в Москве, С.-Петербурге, Нижнем Новгороде, Пензе, Йошкар-Оле в 1993 - 2001 годах; на совместном заседании экономических отделов Департамента сельского хозяйства, пищевой и перерабатывающей промышленности Нижегородской области в 1998 году. Рекомендации по диссертации одобрены и приняты к внедрению Министерством агропромышленного комплекса Нижегородской области (протокол от 18.01.2002 г.). Результаты диссертационной работы апробированы и внедрены в производство сельскохозяйственных предприятий Княгининского района Нижегородской области (справка от 25.01.2002 г.). Методические рекомендации по оценке стоимости земли, учёту мелиоративных работ были приняты к внедрению в ОАО "Птицефабрика Сеймовская" Нижегородской области в 1998 - 2001 годах.

Кафедрой бухгалтерского учёта, экономического анализа и аудита Нижегородского государственного университета им. Н.И. Лобачевского результаты исследований используются при преподавании спецкурса "Бухгалтерский учёт, экономический анализ и аудит в сельском хозяйстве".

Основные выводы и предложения по исследуемым в диссертации проблемам опубликованы в 48 научных трудах автора общим объёмом 85 печатных листов, в том числе 3 монографиях, 38 научно-исследовательских статьях, 6 методических работах.

Диссертация состоит из введения, пяти глав, заключения, списка литературы и приложений. Основное содержание изложено на 312 страницах машинописного текста, содержит 52 таблицы, 27 рисунков. В диссертации приведены список литературы, включающий 221 наименование и 62 приложения.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Козменкова, Светлана Вячеславовна

Заключение

Проведённые исследования позволяют делать следующие выводы.

1. Дальнейшее развитие рынка земельных ресурсов в Российской Федерации является основанием выделения тройственного подхода в методологии бухгалтерского учета земель. Во-первых, земля является национальным достоянием, поэтому система бухгалтерского учета земель должна отвечать общим требованиям системы государственного учета и контроля за использованием природных и ограниченных ресурсов. Во-вторых, земля, являясь незаменимым средством производства, под воздействием научно-технического прогресса изменяет свои полезные свойства, что предполагает адекватное отражение в бухгалтерском учете произведённых затрат и эффекта их последействия. В-третьих, развитие отношений собственности, многообразие ее форм, ротация земельных ресурсов от одних собственников и пользователей к другим, определяет необходимость постоянного совершенствования форм бухгалтерской отчетности.

2. Негативные процессы, связанные с естественной эрозией почв и антропогенным изменением земельных ресурсов, выбытие из оборота сельскохозяйственных угодий, ухудшение их качественного состояния и невозможность восстановления утраченных полезных свойств в будущем вызывают необходимость развития действующей системы мониторинга земель. Его важнейшей задачей является обеспечение государственного земельного кадастра, рационального землепользования и землеустройства, контроля за использованием и охраной земель. Недостатком действующей системы мониторинга земель является то, что первичные пользователи — сельскохозяйственные организации, не входят в нее. Если раньше земельный учет начинали вести с земельной шнуровой книги в каждом сельскохозяйственном предприятии, то сейчас их не ведут, а данные собирают, начиная с районных земельных комитетов. Этот недостаток должен восполняться за счет данных, формируемых в системе бухгалтерского учета и отчетности.

3. Дальнейшее развитие системы государственного учета и контроля оборота земельных ресурсов должно быть направлено на решение 4 блоков основных задач.

Первый блок - разграничение земельных ресурсов. Он предполагает решение следующих вопросов: а) определение участков государственной собственности, подлежащих приватизации, при условии, что это не противоречит интересам национальной экономики; б) установление участков ограниченного оборота, что предполагает использование аренды земель, долгосрочного пользования, временной передачи прав пользования на период проведения особого вида работ, либо использования в узких целях; в) обоснование участков, исключенных из оборота и, в первую очередь, земель заповедников, заказников, учебно-опытных хозяйств и т.д. Критерием целесообразности приватизации или смены пользователя должно являться повышение эффективности использования земельных ресурсов, проведение рекультиваци-онных работ, повышение естественного и экономического плодородия почв.

Второй блок - стимулирование оборота земельных участков. Здесь необходимо решение следующих вопросов: а) формирование и развитие системы рассрочек платежей для сельскохозяйственных производителей, непосредственно обрабатывающих землю, которые не имеют необходимых финансовых средств для выкупа земельных участков на условиях немедленной оплаты; б) развитие ипотечного кредитования и использование прав пользования земельными участками, земель как объектов недвижимости в качестве объектов ипотеки; в) стимулирование выкупа земельных участков с использованием различных экономических стимулов и механизмов предоставления финансово-кредитных ресурсов, основанных на принципах возвратности; 4) стимулирование выкупа земельных участков, занятых приватизированными предприятиями, для включения их стоимости в уставный капитал этих организаций. При этом земельные участки и объекты недвижимости должны рассматриваться с позиций: предприятие — единый технологический и имущественный комплекс.

Третий блок — государственный контроль за использованием земельных участков, направлен на решение следующих задач. Во-первых, сохранение естественного плодородия почв. Во-вторых, развитие ипотечного кредитования, которое невозможно осуществлять без контроля за функционированием рынка земельных закладных, дальнейшего развития земельного законодательства и установления соответствующих нормативных актов. В-третьих, целевое использование земель. В-четвертых, повышение экономического плодородия почв.

Четвертый блок — содействие передаче земельных участков от неэффективных собственников и пользователей эффективным. Здесь целесообразно развитие следующих основных направлений: а) развитие конкурсной продажи и распределения земельных участков по принципу повышения эффективности их использования и приоритета национальных интересов над интересами отдельных хозяйствующих субъектов;, б) совершенствование нормативно-правовой базы, способствующей развитию оборота земель и содействующей комплексному и эффективному использованию земельных участков; в) защита прав собственников и пользователей земельных участков, дальнейшее развитие действующего земельного законодательства.

4. Изучение состояния земельного рынка в Нижегородской губернии с 1902 по 1910 годы показало, что рынок земли в те годы был достаточно развит. На нём совершалась купля-продажа земель и их аренды. В силу исторически сложившихся обстоятельств в настоящее время рынок земель в Нижегородской области ещё только начинает приобретать формальные признаки.

5. Исследование развития хозяйственного учёта земель показало, что учёт земель осуществлялся ещё в Древнем Египте и Древней Греции. В России конца XIX — начала XX веков осуществлялся количественный, качественный и стоимостный учёт земель. Степень его детализации зависела от размеров хозяйств и степени организации управления и учёта, однако учёт земель вели независимо от системы счетоводства (простой или двойной), с применением в сельском хозяйстве отдельного синтетического счёта "Земля", в регистрах аналитического учёта. В практике зарубежных стран, исходя из того, что на землю не начисляется амортизация, что она является пространственно ограниченным, невосполнимым ресурсом, используют отдельный синтетический счёт "Земля", в Германии на нём отражают истощение почв. Считаем, что амортизацию по земельным участкам начислять не следует. В то же время, в условиях высоких темпов инфляции, следует проводить переоценку земель, принадлежащих предприятию на правах собственности, чтобы обеспечить сопоставимость денежной оценки основных средств и земли, а также отражать изменение плодородия почв.

6. Правительством Российской Федерации определён состав задач по учёту показателей состояния плодородия земель сельскохозяйственного назначения, которые идентичны задачам бухгалтерского учёта, определённым в Законе РФ "О бухгалтерском учёте". Поэтому данные о качественном состоянии почв в разрезе массивов, полей и участков должны формироваться и представляться из системы бухгалтерского учёта.

7. Одним из сложных вопросов в учёте земель является их оценка для целей бухгалтерского учёта, поскольку в течение последних семидесяти лет земля в бухгалтерском учёте не отражались. Основным документом, регулирующим методы оценки земель и имеющим законодательную силу, является Федеральный Закон "О бухгалтерском учёте" от 21.11.96 г. №129-ФЗ. В настоящее время рынок земли не сложился, между тем земли нуждаются в оценке для их отражения в бухгалтерском учёте. В связи с отсутствием рыночных цен на земли сельскохозяйственного пользования временно можно применять их нормативную оценку. Развитие методики их оценки будет способствовать правильному отражению хозяйственных операций в бухгалтерском учёте и развитию содержательности анализа эффективности использования земли.

8. Документирование является одним из важных элементов метода бухгалтерского учёта, обеспечивая его информационную базу. Однако не все документы могут быть бухгалтерскими и служить основанием для отражения в учёте, подтверждая факт совершения конкретной хозяйственной операции. С 1 января 1997 года для сельскохозяйственных предприятий введена форма первичного документа, утверждённые Минсельхозом Российской Федерации - "Акт на оприходование земельных угодий" (ф. Ill-АПК). Однако данная форма не отражает принятие к учёту земельных долей, а также выбытие земель (земельных долей). По операциям движения прав аренды на земли, приобретённые на аукционе, правам ограниченного пользования чужим земельным участком (сервитутам), правам пользования, внесённым в уставный капитал сельскохозяйственных организаций, принятию к учёту и списанию мелиоративных работ формы первичных учётных документов отсутствуют, что негативно сказывается на достоверности бухгалтерской отчётности и обороте земель.

9. Анализ научных работ различных авторов в части аналитического учёта земель позволил делать вывод, что количественный учёт следует вести на аналитических счетах в разрезе объектов учёта. Чтобы накапливать информацию для экономической оценки земель, следует аналитический учёт на счёте "Основное производство" субсчёт "Растениеводство" в лицевом счёте (производственном отчёте) формы №83-АПК вести не только в разрезе сельскохозяйственных культур, но и полей севооборотов.

10. Анализ сельскохозяйственных земель показывает, что за период с 1996 по 2000г. площадь сельскохозяйственных угодий в целом по Российской Федерации сократилась на 15,2 млн. га, или 5,6%, по Волго-Вятскому экономическому региону на 5,8 млн. га, или 5,9%, в том числе Нижегородской области на 82,3 тыс. га, или 2,7%. Происходит трансформация одних земельных угодий в другие, изменяется состав собственников земельных участков. На 1.01.2002 г. более 60% сельскохозяйственных угодий России являются собственностью негосударственных предприятий. Необходимость государственного регулирования оборота земельных ресурсов требует усиления контрольной функции бухгалтерского учета, заключающейся в предоставлении заинтересованным пользователям информации о наличии, составе, структуре и использовании земель сельскохозяйственного пользования.

11. Выявленная зависимость между естественным плодородием земли и финансовыми результатами хозяйствующих субъектов рынка предполагает использование в бухгалтерском учете показателей и отражение операций, характеризующих изменение естественного и экономического плодородия почв, стоимости земельных участков и предоставление соответствующей информации заинтересованным пользователям с позиций обоснования дифференцированных ставок налогообложения.

12. Природный фактор эрозии почв требует проведения необходимого комплекса мелиоративных и противоэрозийных работ, внесения различных видов удобрений, гипсования, известкования почв и д.р. мероприятий, обладающих значительным эффектом в течении продолжительного периода времени. Это вызывает необходимость отражения в бухгалтерском учете проведённых затрат, результатов их действия, связанного с улучшением экономического плодородия почв и изменением стоимости земельных участков, а так же списание затрат с учетом эффекта последействия.

13. Организация бухгалтерского учёта земель зависит от организационно-правовой формы предприятия, вида его деятельности, размера, финансового состояния и других факторов. В части земельных угодий бухгалтерский учёт предусматривает отражение состава землепользования, размеров землевладения и организационно-правовой формы предприятия.

Исследуя этот вопрос на предприятиях Нижегородской области, нами сделан вывод, в основном, об отсутствии первичного и аналитического учёта земель. Это нередко приводит к неправильному отражению хозяйственных операций в бухгалтерском учёте. Так, в отдельных сельскохозяйственных организациях Нижегородской области поставили на баланс право пользования землями, в то время как эти земельные доли следовало оприходовать в состав основных средств. Если бы был составлен первичный документ на оприходование земельных долей, то в бухгалтерском учёте эти операции были бы отражены правильно. Запутанность в юридических документах и отсутствие правильно составленных первичных бухгалтерских документов на постановку и списание нематериальных активов при покупке земельных долей у физических лиц при выходе их из состава учредителей приводит к нарушению принципов бухгалтерского учета. Земельные участки, на которые у хозяйств имеются Свидетельства на право собственности и которые должны стоять на балансе в составе основных средств, нередко в учёте вообще не отражаются.

14. Бухгалтерский учёт арендованных земель в сельскохозяйственных организациях должен вестись на забалансовом счёте 001 "Арендованные основные средства". В практике же это встречается редко, что не способствует ни целям финансового, ни целям управленческого учёта. Требуется организовать забалансовый учёт земель аналогично учёту земель, находящихся в собственности организации, поскольку цели при его ведении преследуются те же. В инвентарные карточки следует добавить сумму арендной платы, особенно по землям, подлежащим впоследствии выкупу арендаторами.

15. Проведя анализ бухгалтерской отчётности по землям, нами сделан вывод о том, что специализированная бухгалтерская отчётность требует совершенствования. В форму отчётности должны быть введены натуральные показатели, показаны отдельно земли, находящиеся в собственности, аренде и пользовании.

Проведённое исследование позволило предложить следующее.

1. Усовершенствовать классификацию хозяйственных средств по видам и размещению и по экономическому содержанию, введя землю как объект бухгалтерского учёта. Предложена классификация земель как объекта бухгалтерского учёта, составленная на основе классификаций, принятых в статистике. Это позволит чётко составлять рабочий план счетов по землям по аналитическим счетам.

2. Предложить порядок отражения информации о землях, правах пользования и аренды в системе хозяйственного учёта и его подсистемах, определить цель и задачи учёта земель. В системе финансового учёта — дать пользователям информацию о землях, принадлежащих предприятию на правах собственности, пользования и аренды, изменение их в течение года в денежном выражении. В управленческом — информацию, на основании которой можно принимать решения об уровне эффективности и целевого использования земли. Для целей налогообложения - на основе данных финансового и управленческого учёта исчислить земельный налог, арендную плату, единый сельскохозяйственный налог, предоставлять информацию для исчисления единого сельскохозяйственного налога и базы налогообложения.

3. Конкретизированы принципы бухгалтерского учёта и определить их содержание применительно к земле как объекту бухгалтерского учёта.

4. Предложить этапы процедуры бухгалтерского учёта земель, что позволит рационально организовать учёт земель в конкретной сельскохозяйственной организации.

5. Конкретизировать термин "рыночные цены" на рыночные при купле-продаже земель и средние рыночные цены аренды. Временно использовать в бухгалтерском учёте нормативную цену земли. Разрешить предприятиям для целей бухгалтерского учёта производить первоначальную оценку земель с применением разработанных методик экономической оценки земли. По землям, занятым лесами, кустарниками, под водой и т. д., не имеющих нормативной оценки, применять временно, для отражения в учёте условную оценку.

6. Учитывать земли по субсчетам и аналитическим счетам к предлагаемому синтетическому счёту 09 "Земельные массивы (участки)", 012 "Арендованные земельные участки" и 013 "Земельные участки в пользовании". На конкретных примерах показана методика составления рабочего плана счетов сельскохозяйственной организации по землям.

7. График документооборота в части документации земель сельскохозяйственного пользования, прав пользования и аренды земель сельскохозяйственного назначения.

5. Методику учёта земель как объекта залога по новому плану счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, методику учёта прав ограниченного пользования чужим земельным участком (сервитутом).

8. Усовершенствованную форму специализированной бухгалтерской отчётности, форма №9-АПК, раздел 9, "Землевладение и землепользование на 1 января 200 года (по данным государственного и бухгалтерского учёта земель)". Предложена форма бухгалтерской отчётности "Использование земельного участка (земельного пая)", необходимая для повышения эффективности управления организацией.

9. Формы первичных документов и регистров: усовершенствованную форму "Акт на оприходование и выбытие (приёма-передачи) земель (земельной доли)"; разработанные — "Акт приёма-передачи нематериальных активов"; "Акт на списание нематериальных активов"; "Акт приёма-сдачи мелиоративных работ"; "Акт на списание мелиоративных работ"; регистры инвентарного учёта: "Инвентарная карточка учёта земельных угодий", "Сводная инвентарная карточка земельных угодий", "Опись инвентарных карточек по учёту земельных угодий", "Инвентарный список земельных угодий (по месту их нахождения)"; регистры по учёту земель в крестьянском (фермерском) хозяйстве: "Книга учёта имущества в части данных по землепользованию в крестьянском хозяйстве", "Книга учёта использования земель в крестьянском хозяйстве".

10. Затраты по мелиоративным работам прибавлять к стоимости тех земельных участков, которые находятся в собственности организации. Оценку этих земель слагать из их первоначальной стоимости и прибавления к ней затрат по мелиоративным работам. Впоследствии стоимость мелиоративных работ относить на затраты производства путём начисления амортизации на основании расчётов в "Ведомости начисления амортизации по проведённым мелиоративным работам". Предложен конкретный механизм определения срока полезного использования по разным видам мелиоративных работ.

11. Списывать стоимость удобрений на затраты производства с учётом их последействия, используя счёт 97 "Расходы будущих периодов" на основании предложенной "Ведомости расчёта сумм списания затрат по внесённым минеральным, органическим и другим видам удобрений". Предложено производить резервирование будущих расходов на повышение плодородия почв.

12. Усовершенствована форма лицевого счёта (производственного отчёта) формы 83-АПК, которая позволит вести учёт затрат на производство продукции растениеводства по центрам учёта затрат, формирующая дополнительную информацию по полям севооборотов и отдельным земельным участкам.

Данные предложения приняты к внедрению Министерством агропромышленного комплекса на территории Нижегородской области.