Бухгалтерский учет земель сельскохозяйственного назначения, прав их пользования и аренды тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Бухгалтерский учет земель сельскохозяйственного назначения, прав их пользования и аренды"



На правах"рукописи

КОЗМЕНКОВА Светлана Вячеславовна

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ЗЕМЕЛЬ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОГО НАЗНАЧЕНИЯ, ПРАВ ИХ ПОЛЬЗОВАНИЯ И АРЕНДЫ

Специальность 08.00.12 — Бухгалтерский учет, контроль • • и анализ-хозяйственной деятельности

Автореферат ■ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

МОСКВА 1998

Диссертация выполнена на кафедре бухгалтерского учета и финансов Московской сельскохозяйственной академии имени К. А. Тимирязева Министерства сельского хозяйства и продовольствия Российской Федерации.

Научный руководитель — доктор экономических наук, профессор Кованов С. И.

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор Белов Н. Г.; кандидат экономических наук, профессор Беляева Г. М.

Ведущая организация — Департамент сельского хозяйства, пищевой и перерабатывающей промышленности Нижегородской области.

в . час на заседании диссертационного совета

К-120.35 05 в Московской сельскохозяйственной академии имени К А. Тимирязева.

Адрес 127550, Москва И-550, ул Тимирязевская, 49 Ученый совет МСХА им. К А Тимирязева

С диссертацией можно ознакомиться в ЦНБ МСХА

Автореферат разослан ¿О &Г. ... 1998 г.

Защита состоится

. 1998 г.

Ученый секретарь диссертационного совета — кандидат экономике— доцент

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Земля в сельском хозяйстве является универсальным средством производства. С одной стороны, она выступает в качестве средства труда, с другой - предмета труда. Труд, овеществленный на земле - это богатство общества, несущее в себе не только удовлетворение потребностей, но и обеспечивает его независимость.

Конституция Российской Федерации закрепила в законодательном порядке, наравне с государственной, частную, муниципальную и иные формы собственности на землю. С появлением узаконенной частной собственности на землю, хотя и очень медленно, стал зарождаться земельный рынок. Земля становится объектом купли, продажи, аренды, то есть приобретает через категорию собственности присущие товару качества: стоимость, цену как выражение стоимости через спрос и предложение, смену собственника. Вей это даёт возможность при сохранении потребительных качеств земли находить на рынке товаров таких покупателей, которые могли бы её использовать эффективно.

Земельные участки и все, что с ними связано, отнесены к понятию недвижимости. Сельскохозяйственные организации получили право совершать сделки купли-продажи, залога, аренды, обмена, передачи земельного участка или его части в качестве взноса в уставный капитал акционерных обществ, товариществ и кооперативов. Однако для совершения этих сделок бухгалтерский учет содержит недостаточную информацию. Она не дайт возможности иметь истинное представление о ценности земли,'её потенциальных возможностях для получения предпринимательского дохода. Длительная практика только количественного учета земель я свози с государственной собственностью на неб фактически подорвала отношение к земле как к средству производства, способному на рынке выступать в качестве товара. В этой связи бухгалтерский учет должен максимизировать и систематизировать информацию для характеристики товарных свойств земли.

Нормативными документами по бухгалтерскому учету регламентируется, в основном, синтетический учет земель. Между тем для определения эффективности и экономической оценки сельскохозяйственных земель только в системе аналитического учёта может быть сформирована количественная, качественная и стоимостная информация о землях сельскохозяйственного назначения. В этом отношении тема исследования актуальна и имеет практическую значимость.

Состояние изученности проблемы. В последние десятилетия в силу ряда обстоятельств в России развивался лишь натуральный (количественный) учёт земель. Его развитие нашло отражение в трудах Алакоза В., Белова Н.Г., Бочкова Н.В., Быстракова Ю.И., Дегтярева И.В., Комом Н., Родина А., Силь-вестрова С.И., Широкорада И.Е. н других учёных.

Проблемы методики а"' гГск'ого учйга земель и та-

ких видов нематериг тьн^^Т^^^^Д^^^1 зовани* и аренды на зем-

И.Ч. (л,

Инв.

ли сельскохозяйственного назначения, описаны в дореволюционных трудах и публикациях последних семи лет отечественных учёных и практиков Пест-ржецкого И (1864 г), Заломанова Н П (1889 г). Занегшной АД (1895 г), Утехина Н (1897 г ), Скворцова А (190^ г ), Шаллера А А (1913 г ), Обер-Таллера М О (1914 г ). Петрова В П (1993 г ), Васькинл Ф И (1994 г ) Джу-манова АМ (1994 г), Бычкова МФ (1994 г), Г1изенго1ьца МЗ (1996 г), Соколова Я В (1996 г ) и ряда других

Этой проблеме были посвящены некоторые публикации зарубежных ученых Гольца Т (1898 г), Лаура Э (1915 г ) и переводные учебники, изданные после 1990 года Нидлза Б . Андерсона X , Колдуэлла Д , Касла Э , Бекера М , Нельсона А , Энтони Р , Риса Д и тругич

Однако до сих пор первичный, синтетический и аналитический учёт земель сельскохозяйственного назначения, находящихся в собственности, пользовании и аренде сельскохозяйственных предприятий, а также учет нематериальных активов в части права пользования и аренды на земли сельскохозяйственного пользования, изучен недостаточно полно

Цель и (адачн исследования Целью диссертационной работы является разработка теоретических положений и практических рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета и отчетности по землям сельско-хо )яйственного назначения, прав их пользования и аренды

В соответствии с поставленной целью определены следующие задачи исследования

- изучить существующую методику и организацию бухгалтерского учета земель сельскохозяйственного назначения, прав их пользования и аренды,

- изучить опыт ведения первичной учетной документации, аналитического и синтетического учета земель сельскохозяйственного назначения, находящихся в собственности, пользовании и аренде сельскохозяйственных организаций, прав пользования и аренды на земли, переданные им органами исполнительной власти и физическими лицами,

- разработать предложения по совершенствованию первичного, аналитического и синтетического учета земель, прав их пользования и аренды, по отражению в учйте и списанию на затраты производства стоимости мелиоративных работ и внесенных удобрений с учетом их последействия для обеспечения более качественного анализа эффективности инвестиций,

- изучить состав и структуру бухгалтерской и специализированной отчетности по учету земель и нематериальных активов в их части и дать пред-южсния по ее совершенствованию

Предмет и объекты исследования Предметом исследования является бухгалтерский учет земель сельскохозяйственного пользования и нематериальных активов в части прав пользования и аренды на земли

За последние пять лет (1992 - 1996 годы) в Нижегородской области произошли существенные изменения как в организационно-правовой струк-

туре сельскохозяйственных предприятий, так и в формах землевладения и землепользования. -

Наибольший удельный вес в аграрном секторе экономики области занимают акционерные общества и товарищества - 53,6% (1996 г.). Только за последние пять лет их число увеличилось на 64,7%, а площадь на 49,7%. 0 настоящее время акционерные общества и.товарищества занимают половину площади земельных угодий сельскохозяйственного назначения области.

Колхозы продолжают занимать большой удельный вес - 26,8%, однако, их число сократилось в последние пять лет на 29%, а площадь на 34%. 13 го же время число фермерских хозяйств увеличилось на 41,1%, а их площадь на 69,6%.

По данным Комитета по земельным ресурсам и землеустройству Нижегородской области, в собственности сельскохозяйственных организаций и граждан в 1996 году находилось 62,7% всей земельной площади, а в долгосрочном пользовании и аренде - 37,3%. Таким образом, 2/3 всех земель находится в собственности юридических и физических лиц, а 1/3 - в пользовании и аренде.

В собственности организаций находятся сельскохозяйственные угодья, а на правах постоянного пользования и аренды, в основном, лесные площади, земли, занятые древесно-кустарннковой растительностью, болота, земли под водой и другие виды земель. Поэтому состав земель и формы владения участками должны быть отражены в бухгалтерском учёте. ,

Исходя из вышеизложенного, объектом исследования явились учетные процессы в отдельных сельскохозяйственных акционерных обществах, товариществах на вере (коммандитных товариществах), обществах с ограниченной ответственностью, колхозах и фермерских хозяйствах Нижегородской области.

Методика исследования. Исследования велись на основе абстрактно-логического, монографического, расчётно-конструктивного и метода сравнений. В основу диссертационного исследования положено диалектическое рассмотрение явлений и процессов в историческом аспекте на основе анализа и синтеза, индукции и дедукции. ,

В процессе исследования применялся метод бухгалтерского учёта, применительно к теме исследования, включающий элементы: документирование н инвентаризацию, оценку, счета и двойную запись, балансовое обобщение и отчётность.

Информационной базой послужили данные первичных учётных документов, регистров аналитического и синтетического учёта, бухгалтерской и специализированной отчётности, юридические документы 15 сельскохозяйственных организаций и двух крестьянских (фермерских) хозяйств Нижегородской области, ставки земельного налога, данные Комитета по земельным ресурсам и землеустройству Нижегородской области за период с 1992 по 1996 годы, включительно.

В процессе исследования были использованы нормативные док\ менты федеральных и местных органов власти по состоянию на 1 января 1998 года

Научная новнзмя исследования состоит н следующем

- определены пели бухгалтерского учета нгмечь и предложено отражение информации об учёте 1емепь в системе чо)яиственного учета и его подсистемах,

- определены способы первоначальной оценки земель и предложен общий порядок определения рыночной цены для целей бухгалтерского учета,

- рекомендованы формы первичных учётных юкуменгов регистров аналитическою и синтетического учета и отчётности для отражения \о¡явственных операций по землям сетьскохо »яйственного назначения, правам их потьзования и аренды,

- разработан рабочий план бухгалтерских счетов тля учета земель и нематериальных активов в части земельных угодий и график токументообо-рота,

- претложен бухгалтерский учет операций по залогу кчель, прав ограниченного позыования чужим )емельным участком (сервитутом), внесенных минерал! ных удобрений и списания их на затраты производства с учётом последействия, отражения в системе бухгалтерского учёта хозяйственных операций по улучшению земепь

Практическая значимость результатов исследования заключается 8 использовании разработанных форм первичных учетных документов, регистров аналитического и синтетического учёта, рабочего плана счетов и графика документооборота, усовершенствованной формы отчётности которые восполнят недостаток информации и послужат основой для внешнего и внутреннего анализа ценности земли и эффективности её использования в сельскохозяйственных организациях Российской Федерации

При осуществлении проверок целевого использования и состояния земель сельскохозяйственного назначения Комитетом по земельным ресурсам и землеустройству могут быть использованы данные, отражаемые в предлагаемых регистрах аналитического учёта

При проверках правильности начисления и в расчётах по земельному налогу, проводимых налоговыми инспекциями в сельскохозяйственных организациях, в соответствии с пунктом 39 раздела V Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации №29, могут, кроме юридических документов на право собственности, использоваться разработанные нами первичные документы по оприходованию земель в состав основных средств и в состав арендованных земеть

Выводы и предложения могут быть положены в основу дальнейших теоретических исследований по совершенствованию методологии, методики и организации бухгалтерского учёта земель и нематериальных активов в части прав пользования и аренды

Результаты научной работы могут быть использованы в учебном процессе для подготовки студентов и практических работников в области учёта в

связи с введением в программу учебного курса "Бухгалтерский финансовый учёт" вопроса бухгалтерского учёта земельных угодий.

Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты исследования докладывались на научных конференциях профессорско-преподавательского состава Нижегородской государственной сельскохозяйственной академии (1993, 1996г.); на совместном заседании экономических отделов Департамента сельского хозяйства, пищевой и перерабатывающей промышленности Нижегородской области. Рекомендации одобрены и приняты к внедрению (протокол от 23.01.98 г.). Результаты диссертационной работы апробированы и внедрены в производство сельскохозяйственных предприятий Княгининского района Нижегородской области (справка от 28.01.98 г.).

Кафедрой бухгалтерского учёта и финансов Нижегородской государственной сельскохозяйственной академии внедрены в учебный процесс результаты научно-исследовательской работы по следующим направлениям: в курсовых и дипломных работах с 1994 года; при преподавании курса "Бухгалтерский финансовый учёт", тема "Учёт основных средств", вопрос "Учёт земельных угодий", начиная с 1996 - 1997 учебного года.

По результатам исследования опубликовано 7 печатных работ общим объёмом 6,64 п.л, в том числе в центральной печати.

Объём и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трёх глав, выводов и предложений, списка' литературы, включающего 159 наименований, 27 приложений. Работа изложена на 164 страницах машинописного текста, содержит 35 таблиц, 4 рисунка.

Во введении обосновывается актуальность темы, состояние изученности проблемы, определены цель и задачи, предмет и объекты, методика исследования, научная новизна, практическая значимость и апробация результатов исследования.

В первой главе - "Научные основы учёта земель сельскохозяйственного назначения и нематериальных активов в части земельных угодий" рассматривается методология бухгалтерского учёта земель сельскохозяйственного пользования, принадлежащих организациям на правах собственности и аренды и таких видов нематериальных активов, как право пользования и аренды на земли сельскохозяйственного назначения. Обоснован выбор сельскохозяйственных организаций, на основе которых проведено исследование, и анализируется состояние рынка купли-продажи и аренды земель в Нижегородской области.

Во второй главе - "Бухгалтерский учёт земель сельскохозяйственного назначения, прав пользования и аренды" рассмотрен действующий порядок организации учёта земель сельскохозяйственного пользования и нематериальных активов в части земельных угодий. На основании обследования состояния бухгалтерского учёта земель, находящихся в собственности, пользовании и аренде сельскохозяйственных организаций Нижегородской области, сделаны выводы и даны предложения о путях совершенствования бухгалтер-

ского учета земель с целью анализа )ффективиости её исполыования, предложена методика отражения хозяйственных оиераций но учету земель и нематериальных активов

В грстьей паве - 'Рекомендации по совершенствованию бухгалтерского учета земель, прав их пользования и аренды внесены предложения и определены основные направления дальнейшего совершенствования бухгал-гсрского учета »емель и нематериальных активов в части права пользования и аренды на земли сепьскохозяйственного назначения Разработаны и предложены к внедрению формы первичных документов, регистров аналитического учета, синтетические и аналитические счета по учёту земель и нематериальных активов, график документооборота Предложена методика учета и списания на затраты производства выполненных мелиоративных работ и внесенных минеральных удобрений, отражения затрат по растениеводству в разрезе культур, севооборотов и полей, отражения операций по залогу земель Разработаны регистры по учёту земель в крестьянских (фермерских) хозяйствах Проанализированы формы б> хгалтерской и специализированной отчётности и предлагается к применению усовершенствованная форма спе-цкапизированной отчётности и её использование в практике сельскохозяйственных организаций

ОСНОВНЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ

1. Цели и задачи бухгалтерского учета земель. Земельные угодья как объект бухгалтерского учёта и их место в классификации имущества организации.

Рынку земли свойственны все те классические признаки, которые определяют рынок любого товара Однако он имеет существенные особенности Земля, как товар, является недвижимым средством, и её потребительские свойства определяются природными, климатическими, экономическими ус-ювиями местоположения и производительной силой земли Купля-продажа выявляет через спрос и предложение цену земли, которая постоянно подвержена колебаниям В то же время доказательность её продуктивности обеспечивается лишь информацией, содержащейся в бухгалтерском учёте

С развитием рыночных отношений и адаптацией бухгалтерского учета и отчётности России к международным стандартам, бухгалтерский учёт стали подразделять на финансовый, управленческий и отчётность Ведутся дискуссии о выделении налогового учёта из состава бухгалтерского Считаем, что налоговый учёт в силу сложившихся обстоятельств уже существует, однако, по нашему мнению, он должен входить составной частью в систему бухгалтерского учёта

Таким образом, на современном этапе в связи с существенными изменениями в ходе экономической реформы и внедрением в практику рыночных отношений несколько изменилась сущность хозяйственного учёта (рис 1)

формирует данные о состоянии земельного рынка и операциях с землей за квартал, полугодие, год'

финансовый управленческий налоговый

1 А 1

формирует информацию в натуральном и денежном выражении о землях в собственности, пользовании и аренде в регистрах синтетического и аналитического учёта формирует информацию для. управленческого персонала для принятия решений об эффективном и целевом использовании земель, их экономической оценке в регистрах синтетического и аналитического учёта земель на основе данных финансового и управленческого учета производят исчисление земельного налога и арендной платы в расчете по определению земельного налога по землям сельскохозяйственного назначения

отражение л отчетности информации об использовании земель дм внешних пользователей Г" для внутренних пользователей

бухгалтерская: баланс (ф.№1), пршюжем. к балансу (ф. №5)

налоговая: Сводный расчёт земельного налога; Таблица по определе-■ нию земельного налога за земли с.-х. назначения

' управленческая

спеииалц рированна»

бухгалтерская: раздел & формы №9-АПК статистическая: форма №22

Рис.' 1. Предлагаемое отражение информации об учёте эемеяь в системе хозяйственного учёта!

формирует количественную и качественную информацию о землях в системе земельного кадастра

Землю, как объект бухгалтерского учета рассматривали еще в Древней Греции В "Трактате о счетах и записях' Лука Пачоти (1494 г ) описал систему бухгалтерского учета земель того времени В России ешё в XIV веке были пропечены переписи земельных участков В исследованиях по бухгалтерскому учету в сельском хозяйстве известные в то время ученые Пестржецкий И (1864 г), Реннбот ПИ (1874 г ), Утехин II (1897 г ), Заломанов И П (1889 г ), Скворцов А (1905 г) и некоторые другие, считали землю в качестве одного из объектов бухгалтерского учёта

С 1917 года Декретом о земле, а затем и Земельным кодексом (1922 г ), право частной собственности на землю было отменено и провозпашено, что земля не может быть ни продаваема, ни покупаема, ни сдаваема в аренду либо в залог, ни каким-либо другим способом отчуждаема Это ликвидировало основу рынка земли и с того времени земля учитывалась только в натуре

В свя >и с конституционным провозглашением различных форм собственности на землю вновь после длительного перерыва появилась необходимость в бухгалтерском учёте земель Несмотря на то, что Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации земечьные участки, находящиеся в собственности организаций, отнесены к основным средствам, четототогия и методика их бухгалтерского учета на сегодня разработаны недостаточно полно, что на практике вызывает определённые затруднения

На наш взгляд, при рассмотрении земли как объекта бухгалтерского учёта, следует руководствоваться классификацией, принятой в статистическом учёте

В системе бухгалтерского учёта все хозяйственные средства подразделяются по вилам и размещению, и по экономическому содержанию По признакам земельные угодья в отраслях сельского хозяйства выступают в качестве средств производства, а внутри этой классификационной группы - средства труда По экономическому содержанию земельные угодья - это недвижимые внеоборотные средства

В составе земельных угодий есть особая группа земель - сельскохозяйственные угодья Их особенность состоит в том, что они являются не только средством труда, но и сами являются предметом труда, на что человек воздействует (производит обработку почвы, внесение удобрений и т д ) для повышения собственной производительности труда Поскольку все земли сельскохозяйственного пользования (не подлежащие продаже) являются средством труда, и только часть их выступает в качестве предмета труда, считаем целесообразным учитывать земчи в составе внеоборотных активов обособ-зенно от основных средств, как отдельную группу

2. Определение способов первоначальной оценки земель, рыночной н нормативной иены для целен бухгалтерского учйта.

Одним из сложных в бухгалтерском учете является вопрос оценки имущества, особенно земли, поскольку в течение посзедних семидесяти зет се стоимость не отражалась в бухгалтерском учете Степень же развития это-

го вопроса определяет характер развития земельного рынка и бысгро|У реформирования ai рарного сектора жономикн

Большую ценность в этом отношении пречегшляюг гр>ды тех учёных и практиков, во времена которых учёт leve 1ь включался в общую систему бухгалтерского учета Утехнна Н (1897 г) Скворцова Л (1905 i ) Oñcp-Таллера М О (1914 г ), Гуляева А И (1913 г ). Лаура ') (1915 г ) Опенка »е-мель в бухгалтерском учете проводилась по продажной цене, рыночной цене, арендной плате, ренте, вычисленной из чистого дохода, покупной пене

JTavp Э , Сивере Е Е и Барац С М пришли к выводу, что при покупке земельных участков их оприходование следует производить в первоначальной оценке по покупной стоимости плюс накладные расходы по приобре гению Одновременно они выдвинули метод историчности - единожды оценив земельные участки по первоначальной стоимости, нелыя менять шик ie..i.r-вии их оценку в бухгалтерском учёте

Однако суммирование фактически прошведённых расхотов как один из способов первоначальной оценки могли применять, в основном только при покупке земельного участка Существовали и другие операции, в результате которых земли ставили на баланс передача по наследству, при огр ¡женин до этого только в натуральных измерителях, особенно при простои системе счетоводства В этих случаях считаем оправданным осуществление первоначальной оценки земель по средним продажным ценам или по средней арендной плате, сложившейся в регионе на дату совершения хозяйственной операции с учетом хозяйственного назначения, качества и размеров »емлс-штадения Рыночная цена складывалась по всем этим показателям и выводилась средняя за несколько лет

В настоящее время методы оценки регулируются в нормативном порядке Нами на рис 2 представлена схема нормативного регулирования способов исчисления первоначальной стоимости земельных участков при их оприходовании

Нормативным документом, имеющим законодательную силу, является Федеральный Закон "О бухгалтерском учёте" от 21 11 96 г №129-ФЗ, которым следует руководствоваться в первую очередь при исчислении первоначальной стоимости земельных участков Следует, однако, принять во внимание, что существуют определённые трудности при определении рыночной стоимости земли Они вызваны тем, что, по данным Комитета по земельным ресурсам и землеустройству Нижегородской области, она сложилась, в основном. на садовые участки На земли же сельскохошЧственного пользования рыночных цен пока нет В этой связи в схему (рис 2) нами введена ' нормативная цена земли', которую, по нашему мнению, в порядке лишь исключения временно можно применять в бухгалтерском учете до момента решения этой проблемы в ходе развития рынка сельскохозяйственных земель

Рис. 2. Порядок нормативного регулирования способов исчисления первоначальной стоимости земельных участков при их оприходовании

3. Первичный учет земель сельскохснннсзвениот наимчошм н нематериальных jkthbou в их части.

При оприходовании земель г результате покупки ôemo»меi uiom поступления, вклада в уставный капитал и друшх операциях документальное оформление стужит подтверждением произведенной хозяисзвеннон операции

В процессе анализа on раций с земельными долями нами еле un вывод о нецелесообразности использования разде 1ьны\ актов на оприходование и на выбытие земельных участков ык как при оприходовании и выбытии земельных участков следует производить одновременно и\ приемку и nepe ia-4v

Важным обстоятельством является то, что в большинстве своем физические лица обладают правом собственности не на сами земельные s чаш к'- i на земельные доли, которые не выделены в натуре ">го должно учизынльеч при ей оприходовании Для решения этой проблемы нами усовершенствована форма №111-АПК "Акт на оприходование хмельных уюднй Считаем целесообразным назвать предлагаемый первичный документ - "Акт на оприходование и выбытие (приемки-передачи) земель ( земельной доли) '

При передаче или покупке права аренды или по 1ьзовлния земе 1ь се |ь-скохозяйственного назначения следует составлять 'Акт приема - перелачи нематериальных активов" В этом акте следует огражтгь наименование юридического документа на передачу права пользования или аренды, подлежат ли эти права амортизации Если право приобретено, то на сколько лет Указать полную корреспонденцию счетов по оприходованию нематериальною актива, его передаче и при начислении амортизации

Земельные участки могут выбывать в результате продажи, передачи, перевода в другие виды угодий В этих случаях, на наш взгляд, нет необходимости иметь специальную форму акта на списание земель В отличие от самих земельных участков, нематериальные активы в части права пользования или аренды через определённый срок подлежат списанию С этой целью предлагаем форму "Акта на списание нематериальных активов' В нём должны быть отражены следующие реквизиты номер документа, дата составления, сумма начисленной амортизации, причина списания, заключение комиссии, остаточная стоимость и корреспонденция счетов при списании с баланса, приложения, подписи председателя и членов комиссии

По каждому виду мелиоративных работ предлагаем составлять "Акт приёма-сдачи мелиоративных работ ' В предлагаемой форме акта предлагаем отражать следующие сведения дата принятия выполненных работ н<з баланс организации, первоначальная стоимость произведённых мелиоративных работ, корреспонденция счетов, наименование видов выполненных мелиоративных работ, наименование видов угодий, на которых произведены тги работы, номер севооборота, поля, участка, количество гектаров, шифр и норма износа (амортизации)

При полмом начислении износа предлагаем их списывать с баланса и оформлять згу операцию "Актом на списание мелиоративных работ", в котором офажать следующее: дату списания с баланса; наименование видов работ; их первоначальную стоимость и начисленную сумму износа; корреспонденцию счетов в разрезе синтетических, субсчетов и аналитических счетов; наименование угодий, на которых были произведены эти работы, номер севооборота, поля и участка, площадь в гектарах. Считаем необходимым отражать в акте номер инвентарной карточки земельных угодий, в которой учитывались ->ги виды работ. После утверждения акта руководителем организации проставлять и нём дату отражения в карточке операции по списанию работ; . ..

. Считаем, что при введении в практическую деятельность этих форм документов, хозяйственные операции будут более правильно и полно отражаться в системе бухгалтерского учета.

4. Аналитический и синтетический учёт земель. График документооборота как один m элементов организации бухгалтерского учёта.

Одной из главных задач управленческого учёта в отношении земельных угодий является предоставление информации, на основании которой можно делать выводы о степени эффективности и целевом их использовании. Полому в аналитическом учёте должны аккумулироваться количественные, качественные и стоимостные показатели.

Нами проанализированы формы регистров бухгалтерского учёта, предлагавшиеся в трудах Пестржецкого И.(1864 г.), Заломанова Н.П. (1889 г.), Утехина Н. (1897 г.). Подольского U.M., Сиверса Е.Е. (1909 г.), Теорина М.Т. (1914 г.), Обер-'Галлера М О. (1914 г.), Лаура Э. (1915 г.) и выявлено, что все они, независимо от взглядов на простое и двойное счетоводство, рекомендовали вести аналитический учёт земельных угодий в инвентарных описях или инвентарных книгах в рззрезе угодий в натуральном и денежном измерителях, с указанием полей, отдельных участков и севооборотов, качества почвы, средних урожаев, выхода продукции, фактических затрат на производство, валового дохода, прибыли или убытков.

В качестве регистра аналитического учёта по учёту земель сельскохозяйственного пользования предлагаем использовать разработанные нами инвентарные карточки учёта земельных угодий. В них предусмотрены сведения, сгруппированные в следующие разделы: мелиоративные работы, увели-' чивающие стоимость земельных угодий и затраты по улучшению земельных угодий; выбытие земельных угодий; использование земельного участка; балансовая стоимость земельного участка на каждую отчётную дату. Эти данные будут соответствовать аналитическим счетам. Наряду с этим предложены к применению в сельскохозяйственных организациях сводные карточки учёта земель, в которых будут отражены сводные данные по видам угодий и земель. ...

Сгруппированные и обобщённые в денежном выражения данные следует отразить в синтетическом учёте. л \

Действующий порядок учета земель находящихся н собственности организаций, предусматривает их отрзжсние п сооаве счет I 01 Основные средства обособленно В то же вр^мя во шикает вопрос не ихооЛр.иио ли учитыв.пь земти сетьскохозяиственного полыовзния в соыавс счета 01 Основные средства', потагая, что они являются не только с ростом гр\ да, а также и предметом труда и требуют большую аналитику при их учеге Ранее упоминавшиеся ученые и практики придерживались мнения, что землю сте-дует учитывать обособленно от строении, сооружений, мерного и живою инвентаря В настоящее время в США и странах Западном 1 в ромы стоимость 1емли также, в основном, отражается на отдечьном синтетическом счете

В )Той связи нами предложено учитывать юмлю в составе внеоборотных активов на отдетьном синтетическом счете 09 Земля'

Проведя исстедования по учету »¡меть находящихся в полыованим и аренде сельскохозяйственных организаций, нами сделан вывод о необходимости их учета на отдельных забалансовых счетах, исходя и» необходимости контроля за исчислением земельного налога )а 1емли находящиеся в полыо-вании организаций, и арендной платы по 1см1ям, пот\ченным в аренду ог органов исполннтетыюй власти Предлагаем 1емли в аренде учитывать на щ-балансовом счете 016 Арендованные земельные участки , в нолыовшии на счете 017 "Земельные участки а пользовании'

В диссертации разработан и предлагается к применению рзбочий план счетов бухгалтерского учета в разрезе предлагаемого синтетического счета 09 "Земля", забалансовых счетов 016 "Арендованные земельные >часткн и 017 "Земельные участки в пользовании' Это позволит, по нашему мнению, более рационально организовать бухгалтерский учет земель в сельскохо»чй-ственных организациях

Исследован аналитический учет при простой системе счетоводства Основной недостаток существующих на сегодня регистров состоит в том, что они приспособлены для нужд статистического, а не бухгалтерского учета Поэтому предложена усовершенствованная книга формы К°1-КХ в части разделов "Землепользование" и "Использование земель", введя стоимостные показатели

Под организацией бухгалтерского учета понимают систему условий и слагаемых элементов построения учетного процесса с целью получения достоверной и своевременной информации о хозяйственной деятельности предприятия и осуществления контроля за рациональным использованием ресурсов и готовой продукции По нашему мнению, рациональная организация бухгалтерского учета должна дополнительно предусматривать предоставление сведений для ведения бухгалтерского налогового учета и составления налоговой отчетности

Нами составлен примерный график документооборота для сельскохозяйственных организаций График документооборота разделен на две части в первой части показан документооборот первичных учетных документоа, но второй - регистров аналитического и синтетического учета Документообо-

рот первичных документов может быть использован предприятиями любой организационно-правовой формы. Документооборот в части аналитического и синтетического учета каждая организация должна строить в соответствии с применяемой ею формой учета: журнально-ордерной, мемориально. ордерной и т. д. Вторая часть графика документооборота нами разработана . применительно к журнально-ордерной форме бухгалтерского учёта, как наиболее распространённой в настоящее время среди сельскохозяйственных организаций.

5. Отчётность в части земель сельскохозяйственного пользования.

Изучая опыт составления сельскохозяйственными организациями Нижегородской области годовой отчётности, как обязательной для всех типов организаций, гак и специализированной, мы пришли к выводу, что требует совершенст вования, в основном, специализированная отчётность. Так, форма "Землепользование на I января отчётного года (по данным государственного учёта земель)" требу ет: ввести, кроме натуральных, стоимостные показатели; четко подразделить земли по формам собственности и пользования. Предлагаемая к внедрению форма могла бы заменить существующую в настоящее время.

6. Методика отражения в системе бухгалтерского учёта хозяйственных операций ни улучшению земель.

Вопросами правильности учёта мелиоративных работ и формированием затрат на производство продукции растениеводства занимались многие ученые.

Исследованием операций по учёту мелиоративных работ и отнесения их на затраты производства занимались Рейнбот П.И. (1874 г.; 117), Утехин Н. (1897 г.), Лаур Э. (1915 г.), Шаллер A.A. (1913 г.), Беляева Г.М. (1980 г.), Джуманов A.M. (1994 г.).

Считаем, что поскольку земли являются объектом бухгалтерского учёт та, то по землям сельскохозяйственного пользования, находящимся в собственности организаций, в течение всего периода пользования оценка их может меняться на стоимость мелиоративных мероприятий. Поэтому предлагаем стоимость мелиоративных работ прибавлять к стоимости тех земельных участков в собственности, на которых проведены эти работы. Таким образом, оценка земельных участков в собственности будет слагаться из первоначальной оценки при принятии этих земель на учёт и в процессе пользования путем прибавления стоимости проведённых мелиоративных работ. Стоимость же мелиоративных работ погашать путём начисления износа (амортизации) в разработанной нами "Ведомости начисления износа (амортизации) по проведённым мелиоративным работам".

Плодородие почвы повышается при внесении органических и минеральных удобрений. Традиционно затраты по внесению удобрений относят в бухгалтерском учёте на себестоимость продукции сразу после их внесения, то есть на один производственный цикл. Между тем, удобрения воздействуют на почву и растения в течение нескольких лет, а не одного года. Предла-

гаем относить стоимость внесенных удобрении на 1агра1м производила с учётом их последействия в течение последующих лет. что пос |ужич основой для анализа эффективности их воздействия на почву, выращиваемые к> зьгу-ры и более точному исчислению себестоимости продукции Рекомендуется отражать эти операции в предложенной нами ' Ведомости учёта и расчёта сумм списания затрат по внесённым минеральным, органическим и другим видам удобрений'

Исходя из целей управленческого учета формирования информации о степени эффективности и печеном использовании земечь, предлагаем производить учёт затрат растениеводства не только в разрезе культ\р, ио севооборотов и полей Исследовав первичные документы по учёту за фат производства и выходу продукции растениеводства, нами выявлено, что, в основном, они удовлетворяют целям бухгалтерского учета гемс./ь сельскохомнстненно-го пользования, почти во всех из них предусмотрено проставлять номер поля Предлагаем проставлять также номера севооборотов, а при необходимости и отдельных участков Эти документы и ведомости аналитического учёта позволят группировать в Лицевом счёте (производственном отчёте) формы №83-АПК данные в разрезе культур, севооборотов, полей и формировать информацию для управленческого персонала организации

Общие выводы по диссертации

1 Для успешного осуществления Земельной реформы в аграрном секторе экономики необходимо привести бухгалтерский учёт земель, прав пользования и аренды в полное соответствие с требованиями рынка земли обеспечение внешних и внутренних пользователей в полном объёме информацией в динамике об их количестве, качестве и стоимости

2 Бухгалтерский учёт сельскохозяйственных земель, прав пользования и аренды на современном этапе развития экономики России требует не создания, а его восстановления на качественно новом уровне

3 Для организации бухгалтерского учёта земель, прав пользования и аренды имеются все необходимые условия Для их успешной реализации в диссертации даны конкретные предложения по совершенствованию методики и организации учёта земель, прав пользования и аренды, важнейшие из которых нашли отражение в автореферате

Основные положения диссертации опубликованы в следующих работах:

1. Коненкова С.В, Развитие методов исчисления платежей в бюджет колхозами н совхозами //Экономика и организация с.-х. производства. -1988,- №3 - Дспонир. в спраночно-информаиионном фонде ВНИИ'ГЭИафо-пром №44 ПС-88 деп - 2.14 п.л

2. Козменкова C.B. Теория ценности и рыночной цены земли //Депонир. в справочно-информаиионном фонде НИИТЭИагропрома, №153 ВС-94/ 1995 0,59 п л

3. Козменкова С В. О стоимостном учёте земель сельскохозяйственного назначения - Лннотнр. в 8 2 выпуске БД ПИПТЭИагропрома за 1995 г. под №162 ВС-95. - 1,09 п.л

4 . Кошенкова С.В О бухгалтерском учёте земель сельскохозяйственных предприятий. //Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятии - 1996 - №6 - 0,82 п л.

5. Кошенкова С.В. 11аучно-практические рекомендации по стоимостному учёту земель сельскохозяйственного пользования. - Аннотир. в 7.2 выпуске БД ШШТЭИагропрома за 1996 г. под № 170 ВС - 96. - û,5 ид

6 Козменкова С.В. Развитие бухгалтерского учёта земель сельскохозяйственного пользования. - Аннотир. в 2.2 выпуске БД НИИТЭИагропрома за 1997 г. под №68 ВС - 97. - 1,27 п.л

7. Козменкова С.В. Рекомендации по стоимостному учёту земель сельскохозяйственного пользования //Сборник научных трудов "Экономические проблемы аграрного производства при переходе к рынку". - Нижний Новгород. ~ 1997. - 0,23 п л.

Объем 1 п л

Заказ 255

Тираж 100

Типография Издательства МСХА 127550, Москва, Тимирязевская ул, 44

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Козменкова, Светлана Вячеславовна

Введение

1. Научные основы учёта земель сельскохозяйственного назначения и нематериальных активов в части земельных угодий

1.1 Цель и задачи бухгалтерского учёта земель, прав пользования и аренды. Их классификация как объекта учёта в условиях рынка земли

1.2 Методика бухгалтерского учёта земель сельскохозяйственного назначения

1.3 Методика учёта нематериальных активов в части земельных угодий

1.4 Обоснование отбора сельскохозяйственных организаций для исследования *'

2. Бухгалтерский учёт земель сельскохозяйственного назначения, прав пользования и аренды

2.1 Организация бухгалтерского учёта земель сельскохозяйственного назначения и нематериальных активов в части земельных угодий

2.2 Бухгалтерский учёт земель сельскохозяйственного назначения, находящихся в собственности сельскохозяйственных организаций

2.3 Бухгалтерский учёт арендованных земель сельскохозяйственного назначения

2.4 Бухгалтерский учёт прав пользования и аренды земель

3. Рекомендации по совершенствованию учёта земель, прав их пользования и аренды

3.1 Предложения по отражению в учёте хозяйственных операций по улучшению земель

3.2 Совершенствование первичных учётных документов по движению и использованию земель и нематериальных активов

3.3 Совершенствование синтетического и аналитического учёта земель, прав их пользования и аренды

3.4 Совершенствование отчётности по землям для использования в экономическом анализе

Диссертация: введение по экономике, на тему "Бухгалтерский учет земель сельскохозяйственного назначения, прав их пользования и аренды"

Земля в сельском хозяйстве является универсальным средством производства. С одной стороны, она выступает в качестве средства труда, с другой - предмета труда. Труд, овеществлённый на земле - это богатство общества, несущее в себе не только удовлетворение потребностей, но и обеспечивает его независимость.

Конституция Российской Федерации закрепила в законодательном порядке, наравне с государственной, частную, муниципальную и иные формы собственности на землю (1). С появлением узаконенной частной собственности на землю, хотя и очень медленно, стал зарождаться земельный рынок. Земля становится объектом купли, продажи, аренды, то есть приобретает через категорию собственности присущие товару качества: стоимость, цену как выражение стоимости через спрос и предложение, смену собственника. Всё это даёт возможность при сохранении потребительных качеств земли находить на рынке товаров таких покупателей, которые могли бы её использовать эффективно.

Земельные участки и всё, что с ними связано, отнесены к понятию недвижимости. Сельскохозяйственные организации получили право совершать сделки купли-продажи, залога, аренды, обмена, передачи земельного участка или его части в качестве взноса в уставный капитал акционерных обществ, товариществ и кооперативов. Однако для совершения этих сделок бухгалтерский учёт содержит недостаточную информацию. Она не даёт возможности иметь истинное представление о ценности земли, её потенциальных возможностях для получения предпринимательского дохода. Длительная практика только количественного учёта земель фактически подорвала отношение к ней как к средству производства, способному на рынке выступать в качестве товара. В этой связи бухгалтерский учёт должен максимизировать и систематизировать информацию для характеристики товарных свойств земли.

Нормативными документами по бухгалтерскому учёту регламентируется, в основном, синтетический учёт земель. Между тем для определения эффективности и экономической оценки сельскохозяйственных земель только в системе аналитического учёта может быть сформирована количественная, качественная и стоимостная информация о землях сельскохозяйственного назначения. В этом отношении тема исследования актуальна и имеет практическую значимость.

В последние десятилетия в силу ряда обстоятельств в России развивался лишь натуральный (количественный) учёт земель. Его развитие нашло отражение в трудах Алакоза В., Белова Н.Г., Бочкова Н.В., Быстракова Ю.И., Дегтярева И.В., Комова Н., Родина А., Сильвестрова С.И., Широкорада И.Е. и других учёных.

Проблемы методики и организации бухгалтерского учёта земель и таких видов нематериальных активов, как права пользования и аренды на земли сельскохозяйственного назначения, описаны в дореволюционных трудах и публикациях последних семи лет отечественных учёных и практиков: Пест-ржецкого И. (1864 г.), Заломанова Н.П. (1889 г.), Зацепиной А.Д. (1895 г.), Утехина Н. (1897 г.), Скворцова А. (1905 г.), Шаллера A.A. (1913 г.), Обер-Таллера М.О. (1914 г.), Петрова В.П. (1993 г.), Васькина Ф.И. (1994 г.), Джу-манова A.M. (1994 г.), Бычкова М.Ф. (1994 г.), Пизенгольца М.З. (1996 г.), Соколова Я.В. (1996 г.) и ряда других.

Этой проблеме были посвящены некоторые публикации зарубежных учёных: Гольца Т. (1898 г.), Лаура Э. (1915 г.) и переводные учебники, изданные после 1990 года: Нидлза Б., Андерсона X., Колдуэлла Д., Касла Э., Бекера М., Нельсона А., Энтони Р., Риса Д. и других.

Однако до сих пор первичный, синтетический и аналитический учёт земель сельскохозяйственного назначения, находящихся в собственности, пользовании и аренде сельскохозяйственных предприятий, а также учёт нематериальных активов в части права пользования и их аренды изучен недостаточно полно.

Целью диссертационной работы является разработка теоретических положений и практических рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета и отчётности по землям сельскохозяйственного назначения, прав их пользования и аренды.

В соответствии с поставленной целью определены следующие задачи исследования:

- изучить существующую методику и организацию бухгалтерского учета земель сельскохозяйственного назначения, прав их пользования и аренды;

- изучить опыт ведения первичной учетной документации, аналитического и синтетического учета земель сельскохозяйственного назначения, находящихся в собственности, пользовании и аренде сельскохозяйственных организаций, прав пользования и аренды на земли, переданные им органами исполнительной власти и физическими лицами;

- разработать предложения по совершенствованию первичного, аналитического и синтетического учёта земель, прав их пользования и аренды, по отражению в учёте и списанию на затраты производства стоимости мелиоративных работ и внесённых удобрений с учётом их последействия для обеспечения более качественного анализа эффективности инвестиций;

- изучить состав и структуру бухгалтерской и специализированной отчётности по учёту земель и нематериальных активов в их части и дать предложения по её совершенствованию.

Предметом исследования является бухгалтерский учёт земель сельскохозяйственного пользования и нематериальных активов в части прав пользования и аренды на земли.

За последние пять лет (1992 - 1996 годы) в Нижегородской области произошли существенные изменения как в организационно-правовой структуре сельскохозяйственных предприятий, так и в формах землевладения и землепользования.

Наибольший удельный вес в аграрном секторе экономики области занимают акционерные общества и товарищества - 53,6% (1996 г.). Только за последние пять лет их число увеличилось на 64,7%, а площадь на 49,7%. В настоящее время акционерные общества и товарищества занимают половину площади земельных угодий сельскохозяйственного назначения области.

Колхозы продолжают занимать большой удельный вес - 26,8%, однако, их число сократилось в последние пять лет на 29%, а площадь на 34%. В то же время число фермерских хозяйств увеличилось на 41,1%, а их площадь на 69,6%.

По данным Комитета по земельным ресурсам и землеустройству Нижегородской области, в собственности сельскохозяйственных организаций и граждан в 1996 году находилось 62,7% всей земельной площади, а в долгосрочном пользовании и аренде - 37,3%. Таким образом, 2/3 всех земель находится в собственности юридических и физических лиц, а 1/3 - в пользовании и аренде.

В собственности организаций находятся сельскохозяйственные угодья, а на правах постоянного пользования и аренды, в основном, лесные площади, земли, занятые древесно-кустарниковой растительностью, болота, земли под водой и другие виды земель. Поэтому состав земель и формы владения участками должны быть отражены в бухгалтерском учёте. 1 Исходя из вышеизложенного, объектом исследования явились учётные процессы в отдельных сельскохозяйственных акционерных обществах, товариществах на вере (коммандитных товариществах), обществах с ограниченной ответственностью, колхозах и фермерских хозяйствах Нижегородской области.

Исследования велись на основе абстрактно-логического, монографического, расчётно-конструктивного и метода сравнений. В основу диссертационного исследования положено диалектическое рассмотрение явлений и процессов в историческом аспекте на основе анализа и синтеза, индукции и дедукции.

В процессе исследования применялся метод бухгалтерского учёта, применительно к теме исследования, включающий элементы: документирование и инвентаризацию, оценку, счета и двойную запись, балансовое обобщение и отчётность.

Информационной базой послужили данные первичных учётных документов, регистров аналитического и синтетического учёта, бухгалтерской и специализированной отчётности, юридические документы 15 сельскохозяйственных организаций и двух крестьянских (фермерских) хозяйств Нижего-* родской области, ставки земельного налога, данные Комитета по земельным ресурсам и землеустройству Нижегородской области за период с 1992 по 1996 годы, включительно.

В процессе исследования были использованы нормативные документы федеральных и местных органов власти по состоянию на 1 января 1998 года.

Научная новизна исследования состоит в следующем:

- определены цели бухгалтерского учёта земель и предложено отражение информации об учёте земель в системе хозяйственного учёта и его подсистемах;

- определены способы первоначальной оценки земель и предложен общий порядок определения рыночной цены для целей бухгалтерского учёта;

- рекомендованы формы первичных учётных документов, регистров аналитического и синтетического учёта и отчётности для отражения хозяйственных операций по землям сельскохозяйственного назначения, правам их пользования и аренды;

- разработан рабочий план бухгалтерских счетов для учёта земель и нематериальных активов в части земельных угодий и график документооборота;

- предложен бухгалтерский учёт: операций по залогу земель; прав ограниченного пользования чужим земельным участком (сервитутом); внесённых минеральных удобрений и списания их на затраты производства с учётом последействия; отражения в системе бухгалтерского учёта хозяйственных операций по улучшению земель и их отнесение на затраты производства.

Практическая значимость результатов исследования заключается в использовании разработанных форм первичных учётных документов, регистров аналитического и синтетического учёта, рабочего плана счетов и графика документооборота, усовершенствованной формы отчётности, которые восполнят недостаток информации и послужат основой для внешнего и внутреннего анализа ценности земли и эффективности её использования в сельскохозяйственных организациях Российской Федерации.

При осуществлении проверок целевого использования и состояния земель сельскохозяйственного назначения Комитетом по земельным ресурсам и землеустройству могут быть использованы данные, отражаемые в предлагаемых регистрах аналитического учёта.

При проверках правильности начисления и в расчётах по земельному налогу, проводимых налоговыми инспекциями в сельскохозяйственных организациях, в соответствии с пунктом 39 раздела V Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации №29, могут, кроме юридических документов на право собственности, использоваться разработанные нами первичные документы по оприходованию земель в состав основных средств и в состав арендованных земель.

Выводы и предложения могут быть положены в основу дальнейших теоретических исследований по совершенствованию методологии, методики и организации бухгалтерского учёта земель и нематериальных активов в части прав пользования и аренды.

Результаты научной работы могут быть использованы в учебном процессе для подготовки студентов и практических работников в области учёта в связи с введением в программу учебного курса "Бухгалтерский финансовый учёт" вопроса бухгалтерского учёта земельных угодий.

Основные положения и результаты исследования докладывались на научных конференциях профессорско-преподавательского состава Нижегородской государственной сельскохозяйственной академии (1993, 1996г.); на совместном заседании экономических отделов Департамента сельского хозяйства, пищевой и перерабатывающей промышленности Нижегородской области. Рекомендации одобрены и приняты к внедрению (протокол от 23.01.98 г.). Результаты диссертационной работы апробированы и внедрены в производство сельскохозяйственных предприятий Княгининского района Нижегородской области (справка от 28.01.98 г.).

Кафедрой бухгалтерского учёта и финансов Нижегородской государственной сельскохозяйственной академии внедрены в учебный процесс результаты научно-исследовательской работы по следующим направлениям: в курсовых и дипломных работах с 1994 года; при преподавании курса "Бухгалтерский финансовый учёт", тема "Учёт основных средств", вопрос "Учёт земельных угодий", начиная с 1996 - 1997 учебного года.

По результатам исследования опубликовано 7 печатных работ общим объёмом 6,64 п.л., в том числе статья в центральной печати.

Диссертация состоит из введения, трёх глав, выводов и предложений, ч списка литературы, включающего 159 наименований, 27 приложений. Работа

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Козменкова, Светлана Вячеславовна

Выводы и предложения

Проведённые исследования позволяют делать следующие выводы.

1. Изучение состояния земельного рынка в Нижегородской губернии с 1902 по 1910 годы показало, что рынок земли в те годы был достаточно развит. На нём совершалась купля-продажа земель и их аренды. В силу исторически сложившихся обстоятельств в настоящее время рынок земель в Нижегородской области ещё только начинает приобретать формальные признаки.

2. Землю, как объект бухгалтерского учёта, рассматривали ещё в Древней Греции. Методика бухгалтерского учёта земель была описана в трактате Луки Пачоли "О счетах и записях". В последней четверти XIX - начале XX века в России осуществлялся бухгалтерский учёт земель, учёные ставили целью в растениеводстве исчислить результат деятельности в разрезе каждого севооборота, поля и культуры, что свидетельствует о достаточном развитии его методики.

С провозглашением в Конституции России различных форм и видов собственности вновь после длительного перерыва появилась необходимость в бухгалтерском учёте земель. Однако его методология и методика на сегодня разработаны ещё недостаточно полно и на практике это вызывает определённые затруднения.

3. Особенность сельскохозяйственных угодий состоит в том, что они являются не только средством труда, но и нередко сами являются предметом труда, благодаря воздействию человека. В этой связи целесообразно включать земли в состав внеоборотных активов, учитывая их обособленно от основных средств.

4. Основным документом, регулирующим методы оценки земель и имеющим законодательную силу, является Федеральный Закон "О бухгалтерском учёте" от 21.11.96 г. №129-ФЗ. В настоящее время рынок земли не сложился, между тем земли нуждаются в оценке для их отражения в бухгалтерском учёте. В связи с отсутствием рыночных цен на земли сельскохозяйственного пользования временно можно применять их нормативную оценку. Развитие методики их оценки будет способствовать правильному отражению хозяйственных операций в бухгалтерском учёте и развитию содержательности анализа эффективности использования земли.

5. Документирование является одним из важных элементов метода бухгалтерского учёта, обеспечивая его информационную базу. Однако не все документы могут быть бухгалтерскими и служить основанием для отражения в учёте, подтверждая факт совершения конкретной хозяйственной операции.

С 1 января 1997 года для сельскохозяйственных предприятий введены новые формы первичных документов, утверждённые Минсельхозпродом Российской Федерации. В части земель разработан "Акт на оприходование земельных угодий" (ф. Ill-АПК). Однако пока ещё эта форма первичного документа не получила широкого распространения. При оприходовании земель в результате покупки, безвозмездного поступления, вклада в уставный капитал, передачи при ведении совместной деятельности и т. п. документальное оформление служит подтверждением произведённой хозяйственной операции.

6. Анализ научных работ различных авторов в части аналитического учёта земель позволил делать вывод, что количественный учёт следует вести на аналитических счетах в разрезе объектов учёта. Чтобы накапливать информацию для экономической оценки земель, следует аналитический учёт на счёте "Основное производство" субсчёт "Растениеводство" в лицевом счёте (производственном отчёте) формы №83-АПК вести не только в разрезе сельскохозяйственных культур, но и в разрезе полей, массивов и севооборотов.

7. В процессе исследования вопроса начисления износа (амортизации) выявлено, что в России в начале века не начисляли износ на земли сельскохозяйственного назначения. В США в настоящее время на земли износ (амортизацию) также не начисляют. Это является одной из причин того, что земли учитываются на отдельном синтетическом счёте. В Международном стандарте по бухгалтерскому учёту №4 "Учёт амортизационных отчислений" рассматривается земля как амортизируемый актив конкретного предприятия, имеющая ограниченный срок полезности.

В настоящее время в России в соответствии с нормативными документами износ (амортизация) по землям не начисляется.

Считаем, что износ (амортизацию) по земельным участкам начислять не следует. В то же время, в условиях высоких темпов инфляции следует проводить переоценку земель, принадлежащих предприятию на правах собственности, чтобы обеспечить сопоставимость денежной оценки основных средств и земли.

8. Передача прав пользования и аренды земли должна происходить на основании юридических документов, а их постановка на учёт - на основании бухгалтерского документа (Акта приёма-передачи нематериальных активов).

Исследовав нормативные документы на предмет начисления амортизации по нематериальным активам, нами сделан вывод о правомерности начисления амортизации по покупным правам пользования и аренды, кроме тех, которые внесены учредителями в счёт их вкладов в уставный капитал или получены безвозмездно.

9. Организация бухгалтерского учёта земель зависит от организационно-правовой формы предприятия, вида его деятельности, размера, финансового состояния и других факторов. В части земельных угодий бухгалтерский учёт предусматривает отражение состава землепользования, размеров землевладения и организационно-правовой формы предприятия.

Исследуя этот вопрос на предприятиях Нижегородской области, нами сделан вывод о полном отсутствии первичного и аналитического учёта земель. Это нередко приводит к неправильному отражению хозяйственных операций в бухгалтерском учёте. Так, СТ "Колос" и СТ "Мир" поставили на баланс право пользования землями, в то время как эти земельные доли следовало оприходовать в состав основных средств. Если бы был составлен первичный документ на оприходование земельных долей, то в бухгалтерском учёте эти операции были бы отражены правильно. Запутанность в юридических документах и отсутствие правильно составленных первичных бухгалтерских документов на постановку и списание нематериальных активов при покупке земельных долей у физических лиц при выходе их из состава учредителей привела в ООО "Овощи" Богородского района к тому, что земельные участки, на которые у хозяйства имеется Свидетельство на право собственности и которые должны стоять на балансе в составе основных средств, в учёте вообще не отражены.

10. Бухгалтерский учёт арендованных земель в сельскохозяйственных организациях должен вестись на забалансовом счёте 001 "Арендованные основные средства". В практике же это встречается редко, что не способствует ни целям финансового, ни целям управленческого учёта. Требуется организовать забалансовый учёт земель аналогично учёту земель, находящихся в собственности организации, поскольку цели при его ведении преследуются те же. В инвентарные карточки при забалансовом учёте следует добавить сумму арендной платы, особенно по землям, подлежащим впоследствии выкупу арендаторами. Забалансовый учёт следует вести в разрезе полей и севооборотов, а в регистры инвентарного учёта переносить данные из производственных отчётов.

Проведённое исследование позволило предложить следующее.

1. Предложить порядок отражения информации о землях, правах пользования и аренды в системе хозяйственного учёта и его подсистемах. В системе финансового учёта - дать пользователям информацию о землях, принадлежащих предприятию на правах собственности, пользования и аренды, изменение их в течение года в денежном выражении. В управленческом -дать информацию, на основании которой можно принимать решения об уровне эффективности и целевого использования земли. В налоговом - на основе данных финансового и управленческого учёта исчислить земельный налог и арендную плату.

2. Конкретизировать термин "рыночные цены" на рыночные цены при купле-продаже земель и средние рыночные цены аренды. Временно использовать в бухгалтерском учёте нормативную цену земли. Разрешить предприятиям для целей бухгалтерского учёта производить первоначальную оценку земель с применением разработанных методик экономической оценки земли.

3. Учитывать земли в разрезе субсчётов к синтетическим счетам 09 "Земли", 04 "Нематериальные активы", 016 "Арендованные земельные участки" и 017 "Земельные участки в пользовании".

4. График документооборота в части документации земель сельскохозяйственного пользования, прав пользования и аренды земель сельскохозяйственного назначения.

5. Методику учёта земель как объекта залога, методику учёта прав ограниченного пользования чужим земельным участком (сервитутом).

6. Усовершенствованную форму специализированной бухгалтерской отчётности, форма №9-АПК, раздел 9, "Землевладение и землепользование на 1 января 1998 года (по данным государственного и бухгалтерского учёта земель)".

7. Формы первичных документов и регистров.

7.1 Усовершенствованную форму "Акт на оприходование и выбытие (приёма-передачи) земель (земельной доли)";

7.2 Разработанные - "Акт приёма-передачи нематериальных активов"; "Акт на списание нематериальных активов"; "Акт приёма-сдачи мелиоративных работ"; "Акт на списание мелиоративных работ".

7.3 Регистры инвентарного учёта: "Инвентарная карточка учёта земельных угодий", "Сводная инвентарная карточка земельных угодий", "Опись инвентарных карточек по учёту земельных угодий", "Инвентарный список земельных угодий (по месту их нахождения)".

7.4 Регистры по учёту земель в крестьянском (фермерском) хозяйстве: "Книга учёта имущества в части данных по землепользованию в крестьянском хозяйстве", "Книга учёта использования земель в крестьянском хозяйстве".

8. Затраты по мелиоративным работам прибавлять к стоимости тех земельных участков, которые находятся в собственности организации. Оценку этих земель слагать из их первоначальной стоимости и прибавления к ней затрат по мелиоративным работам. Впоследствии стоимость мелиоративных работ относить на затраты производства путём начисления износа (амортизации) на основании расчётов в "Ведомости начисления износа (амортизации) по проведённым мелиоративным работам".

9. Списывать стоимость удобрений на затраты производства с учётом их последействия, используя счёт 31 "Расходы будущих периодов" на основании предложенной "Ведомости расчёта сумм списания затрат по внесённым минеральным, органическим и другим видам удобрений".

Внедрение в производство отдельными сельскохозяйственными предприятиями Нижегородской области перечисленных предложений показало, что они решают те задачи, которые были поставлены в настоящем исследовании.