Диагностика методологии международных систем бухгалтерского учета тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Диагностика методологии международных систем бухгалтерского учета"

Миславская Наталья Анатольевна

ДИАГНОСТИКА МЕТОДОЛОГИИ МЕЖДУНАРОДНЫХ СИСТЕМ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук

Орел2005

Работа выполнена в Орловском государственном техническом университете

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Кондраков Николай Петрович

доктор экономических наук, профессор Закиров Ахнаф Исрафилович

Ведущая организация

доктор экономических наук, профессор Лукин Вячеслав Петрович Российский государственный торгово-экономический университет

Защита состоится 16 апреля 2005 года в 12 часов на заседании диссертационного совета Д 212.182.04 при Орловском государственном техническом университете в аудитории 212 по адресу: 302020, г.Орел, Наугорское шоссе, 29.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Орловского государственного технического университета.

Автореферат разослан 15 марта 2005г.

Ученый секретарь

диссертационного совета

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы диссертационного исследования. Современный этап экономического развития в общемировом масштабе связан с интернационализацией экономических, финансовых, политических и общественных отношений, что является следствием проявления глобализационных процессов. Комитет по Международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО), страны континентальной Европы и американская система общепринятых принципов и правил учета (GAAP) оказывают повсеместное влияние на формирование единой учетной системы. Данное обстоятельство приводит к изменению и интегрированию региональных систем учета в единую международную систему учета и отчетности.

Для стран, переориентированных на рыночную экономику, стремящихся «завоевать» международные рынки и крайне заинтересованных в притоке иностранного капитала, особую значимость приобретает проблема диагностики современного состояния сформировавшейся системы норм, правил, принципов и средств предоставления финансовой информации посредством бухгалтерского учета, доступной для понимания иностранным инвесторам и кредиторам. Связано это с тем, что для своевременного и адекватного преобразования национальных учетных систем необходимо владеть информацией о специфике, сходствах и различиях, особенностях функционирования учетных принципов разных стран. Проведение диагностики и аккумуляция опыта экономически развитых стран в области методологии учетных процедур является отправной точкой для успешного решения задач прогнозирования и стратегического планирования развития собственной системы учета.

При диагностировании особенностей международных учетно-аналитических систем потребовалось определить основные направления организации учета в представительствах иностранных организаций, выявить

особенности определения их доходов и расходов, а также операций по организации совместной деятельности.

Попытка подвести теоретическую основу под информационное обеспечение и разработать методику диагностичности международных систем бухгалтерского учета и составляют актуальность диссертационного исследования.

Таким образом, актуальность диагностики методологии международных систем учета определяется факторами, связанными с необходимостью теоретического обоснования формирования международной системы бухгалтерского учета как закономерности расширения внешнеэкономической деятельности, увеличения притока инвестиций и, как следствие, повышения эффективности производства в целом; с целесообразностью совершенствования учетно-аналитической системы в представительствах иностранных юридических организаций; с совершенствованием методологии диагностики международных систем бухгалтерского учета; с необходимостью повышения эффективности учетных процессов на разных уровнях управления экономикой; с адекватным представлением финансовой информации в период реформационных процессов в экономике.

Состояние разработанности проблемы. Необходимый базис для выработки теоретических концепций диагностики методологии международных систем учета создают труды ведущих западных и отечественных теоретиков: Соколова В.Я., Тереховой В.А., Шеремета А.Д., Шнейдмана Л.З., Гетьмана В.Г., Камышанова П.И., Амата О., Блейка Дж., Брейли Дж., Максами Э., О'Брайэна Д., Прайора Н., Риса Дж., Франчека А., Эрнота Дж., Ван Хорна Дж. К.

Концепции диагностирования систем учета опираются на труды классиков экономической теории Смита А., Риккардо Д., Кейнса М., Маршалла А., Самуэльсона П.

Актуальным проблемам развития теории диагностики учетных процедур посвящены работы Гольцберга М.А., Антони Р.Н., Хендриксена Э.С., Ван

Бреды М.Ф., Нидлза Б., Андерсена X., Колдуэлла Д., Хорнгрена Ч.Т., Фостера Дж., Райана Б., Бернстайна Л.А.

Современные вопросы диагностики ученых систем и развитие классической теории бухгалтерского учета активно разрабатываются в трудах отечественных авторов: Бархатова А.П., Горбунова А.Р., Голосова О.В., Дмитриевой И.М., Кондракова Н.П., Перова А.В., Поповой Л.В., Панкова Д.А., Соловьевой О. В.

Несмотря на то, что вышеупомянутые ученые в своих работах затрагивают широкий спектр вопросов, связанных с диагностикой учетных систем разных стран, постоянно развивающиеся экономические процессы, ставят все новые проблемы, требующие обобщения и изучения накопленного международного опыта.

Прежде всего - это отставание теоретической обоснованности интернационализации международных систем учета как закономерного экономического процесса в условиях рыночной экономики, его связи и процедуры развития. Особенно важным здесь является определение и классификация факторов, оказывающих влияние на формирование той или иной системы учета.

Таким образом, недостаточная разработанность методологических и методических подходов, проблемы, возникающие при проведении диагностики учета, предопределили выбор темы диссертационного исследования, ее цель и задачи.

Цель и задачи диссертационного исследования. Целью диссертации является решение научной проблемы развития теории и методологии диагностики различных систем бухгалтерского учета в современных условиях транзитивной экономики.

В рамках поставленной цели выделены основные подцели с соответствующими им задачами.

Подцель 1 - выявить и уточнить сущность проистекающих экономических процессов глобализации и унификации на основе использования системного и комплексного подходов:

- определить теоретические предпосылки реструктуризации различных систем бухгалтерского учета, их взаимосвязи и взаимовлияния с целью привлечения иностранных инвестиций и повышения эффективности экономики, а также совершенствования системы учета и анализа в современных условиях хозяйствования.

Подцель 2 - разработать методологию диагностики международных систем бухгалтерского учета:

- охарактеризовать основные направления развития международного учета, его моделирования и методологической диагностики;

- разработать систему факторной оценки состояния бухгалтерского учета;

- охарактеризовать методологические основы, принципы и структуру построения учетных процессов в странах континентальной Европы, изучить опыт проведения контрольных мероприятий.

Подцель 3 — оценить состояние систем бухгалтерского учета в Российской Федерации и странах СНГ:

- проанализировать развитие систем бухгалтерского учета и выявить особенности адаптации к международным принципам и нормам учета в странах пост советского пространства, продиагностировать современное переходное состояние их систем бухгалтерского учета;

- провести анализ и критическую оценку современного состояния российской системы бухгалтерского учета в условиях реформирования в соответствии с международными стандартами финансового учета и отчетности;

Подцель 4 - разработать методы решения задач организации учета иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации в условиях реформирования системы бухгалтерского учета:

- уточнить методику налогообложения иностранных организаций в Российской Федерации и разработать основные направления организации налогового и бухгалтерского учета;

- разработать и рекомендовать для практического применения методику организации и ведения бухгалтерского и налогового учета в представительствах иностранных юридических лиц;

- проанализировать опыт и выявить основные этапы консолидации и трансформации финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

Предметом исследования являются теоретико-методологические и прикладные вопросы диагностики методологии различных международных систем бухгалтерского учета.

Объектом исследования является сущность учетно-аналитических процедур в различных системах организации бухгалтерского учета.

Методология исследования. Теоретической и методологической основой исследования явились труды отечественных и зарубежных ученых в области международной организации бухгалтерского и налогового учета.

В основу диссертационного исследования положен диалектический метод, определяющий изучение экономических явлений и процессов во взаимосвязи и непрерывном развитии. В процессе исследования были использованы как общенаучные методы исследования (диалектика, анализ, синтез, системность, комплексность, аналогия, оптимизация и др.), так и специальные приемы и процедуры (сравнение, группировка, балансовое обобщение и др.). Новые положения аргументированы результатами исследований и наблюдений, полученными сравнительно-историческим, диалектико-синтетическим и абстрактно-логическим методами.

Исследование строилось на основе использования законодательных и нормативно-правовых документов в области регулирования международных экономических отношений, отечественных положений и международных стандартов по бухгалтерскому учету и отчетности.

Исследование проведено в рамках п. 1.7. «Адаптация различных систем бухгалтерского учета. Их соответствие международным стандартам» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта специальностей ВАК.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в создании теории и методологии диагностики бухгалтерского учета, базисными положениями которой выступают задачи интеграции моделей учета в единую международную систему.

Научная новизна исследования подтверждается полученными научными результатами, выносимыми на защиту:

- на основе всестороннего изучения методологических принципов учета, национальных и международных источников, регулирующих бухгалтерский учет и аудит, различий в бухгалтерской практике сформулировано определение термина «диагностика» международной системы бухгалтерского учета (п. 1.1 -исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета);

-выявлены и классифицированы основополагающие факторы, оказывающие влияние на диагностику содержания бухгалтерского учета различных систем и формирование унифицированной системы учета (п. 1.5 — история развития методологии и организации бухгалтерского учета);

- разработана и продиагностирована современная классификация моделей бухгалтерского учета в соответствии с принципами интеграции в единую международную систему и дано определение транзитивной модели диагностики учета (п. 1.7 - адаптация различных систем бухгалтерского учета. Их соответствие международным стандартам);

- на основе предложенной факторной оценки состояния системы бухгалтерского учета, продиагностировано современное состояние учета в Российской Федерации, Республике Казахстан и в Республике Беларусь (п. 1.7 — адаптация различных систем бухгалтерского учета. Их соответствие международным стандартам);

- обоснована целесообразность отказа от Национально Плана счетов бухгалтерского учета в Российской Федерации и предоставления права экономическим субъектам его самостоятельной разработки с выделением разделов и групп счетов доходов и расходов (1.1 - исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета);

- уточнены этапы проведения трансформации российской финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами (п. 1.11 -трансформация национальной отчетности в соответствии с международными стандартами и стандартами других стран);

- разработаны схемы организации бухгалтерского и налогового учета в представительствах иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации без использования и с использованием российских учетных принципов и правил (п. 1.8 - бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей);

- предложена методика использования «парных счетов» в организациях с присутствием иностранного капитала (п. 1.8 - бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей);

- сформулировано наиболее актуальное в период реформирования российской системы бухгалтерского учета определение понятия «актив» в соответствии с принципами учета МСФО (п. 1.1 - исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета);

- аргументированно обоснованно применение конкретных российских бухгалтерских методик для иностранных представительств и предложена методика проведения расчетов с головными организациями за рубежом с использованием счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты» (п. 1.8 — бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей).

Практическая значимость исследования заключается в том, что разработанные теоретические положения по вопросам диагностики систем бухгалтерского учета позволят использовать их в условиях реформирования учета конкретной страны в соответствии с современными международными требованиями.

Основные положения методического характера могут быть использованы практическими работниками бухгалтерских и экономических служб, как резидентов, так и нерезидентов Российской Федерации с целью снижения расходов на подготовку информации финансового характера и повышения эффективности работы предприятий. Предложенные автором методики в виде рекомендации могут быть использованы на практике без дополнительных затрат.

Применение представительствами иностранных юридических лиц предложенных схем по организации бухгалтерского учета и использование счета внутрихозяйственных расчетов в качестве транзитного облегчит взаимопонимание между администрацией иностранных организаций и представителями российских налоговых органов.

Широкое использование методических разработок по организации бухгалтерского и налогового учета позволит «стандартизировать» и упорядочить работу иностранных юридических лиц в Российской Федерации в не зависимости от местонахождения головной организации и послужит важным стимулирующим условием притока иностранных инвестиций в российскую экономику.

Материалы диссертации используются автором в учебном процессе при подготовке учебно-методического обеспечения по дисциплинам «Международный учет», «Международные стандарты финансового учета и отчетности», «Учет внешнеэкономической деятельности» для студентов Московского университета потребительской кооперации и его филиалов.

Рекомендованные методики и предложения могут быть использованы исследователями, преподавателями, практическими работниками и студентами.

Достоверность результатов и обоснованность выводов диссертационного исследования обусловлена использованием предложенных методических подходов, корректностью применения диагностирования международных систем бухгалтерского учета, адаптацией российской системы бухгалтерского учета в соответствии с основными требованиями международных принципов и подходов, а также применением предложенных схем и моделей учета в практике организаций различных форм собственности и видов деятельности.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные результаты исследований были неоднократно доложены на научно-практических конференциях и семинарах с участием главных бухгалтеров и финансовых работников в Московском университете потребительской кооперации и ряде регионов России.

Основные предложения, выводы и практические рекомендации, сформулированные в диссертации, опубликованы, доложены и получили одобрение на:

- Международной научной конференции «Потребительская кооперация: опыт и проблемы управления» (Москва 2002 г.);

- Всероссийской научной конференции «Потребительская кооперация России в XXI веке» (Москва 2001 г.);

- Международной научно-практической конференции «Финансовый менеджмент, учет и контроль с использованием современных информационных технологий» (Орел 2001 г.);

- Международной научно-практической конференции «Система учета, анализа и аудита в едином информационном пространстве» (Орел 2004 г.);

- Международной научно-практической конференции «Формирование учетно-аналитической системы, финансового менеджмента и контроля для прогнозирования и планирования налогообложения» (Орел 2004 г.);

- Международной научно-практической конференции «Формирование учетно-аналитической системы, финансового менеджмента и контроля для прогнозирования и планирования налогообложения» (Орел 2004 г.);

- Международной научной конференции «Социально-экономические проблемы развития кооперации в условиях рынка» (Баку 2004 г.);

-Международной научной конференции профессорско-

преподавательского состава и аспирантов кооперативных вузов стран СНГ «Научный потенциал кооперации» (Москва 2005 г.);

- Всероссийской научной конференции «Учетно-налоговая политика: планирование и перспектива развития» (Орел 2005 г.).

Ряд положений методических разработок в части организации бухгалтерского и налогового учета были апробированы и внедрены на предприятиях Москвы, Орла, учебном процессе Московского университета потребительской кооперации.

Апробация показала научную ценность и практическую значимость полученных в диссертации результатов для дальнейшего совершенствования методологии и организации бухгалтерского учета в современных условиях.

Публикации. По материалам исследования опубликовано 33 научных работы, в том числе 4 монографии и 26 научных статей общим объемом 68,7 печатных листов, в том числе авторских 64,25 печатных листа.

Объем и структура диссертации. Структурное построение, логика и последовательность изложения материала в диссертации определены целью и задачами исследования и отражают характер исследуемой проблемы, взаимосвязь и взаимодействие факторов, обусловливающих адаптацию бухгалтерского учета к международным стандартам финансового учета и отчетности. Диссертация состоит из введения, пяти глав, включающих рисунки, таблицы, схемы, заключения, списка использованной литературы и приложений.

Во введении обосновывается актуальность темы диссертации, указываются цель и задачи исследования, раскрываются научная новизна исследования, практическая значимость и степень апробации работы.

В главе 1 «Диагностика реструктуризации международных систем бухгалтерского учета» рассматриваются особенности развития и формирования различных моделей бухгалтерского учета в разных странах, выявляется факторная специфика формирования конкретной модели учета и предлагается современная классификация моделей учета исходя из его целевых установок.

В главе 2 «Диагностика методологических основ и целевых установок международных систем бухгалтерского учета» изложены основополагающие принципы и критерии финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), выявлены и уточнены этапы консолидации и трансформации финансовой отчетности Российской Федерации в соответствии с международными принципами.*

В главе 3 «Диагностика методологии бухгалтерского учета в странах западной Европы» проанализированы принципы бухгалтерского учета, составления отчетности и контрольных процедур, принятые в европейских странах.

В главе 4 «Бухгалтерский учет бывших социалистических стран и его адаптация к международным стандартам» рассматриваются особенности развития и адаптации к международным стандартам бухгалтерского учета Республики Казахстан, Республики Беларусь и Российской Федерации, выявляются основные направления реструктуризации и проводится факторная оценка современного состояния бухгалтерского учета.

В главе 5 «Развитие бухгалтерского и налогового учета в представительствах организаций с присутствием иностранного капитала в Российской Федерации» изложены особенности и даны практические рекомендации по организации бухгалтерского и налогового учета иностранных юридических лиц на территории России.

В заключении сформулированы основные выводы и предложения, сделанные по результатам проведенного диссертационного исследования.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИИ

Определение международной системы бухгалтерского учета и ее диагностики в условиях транзитивной экономики

Современный этап развития экономики в общемировом масштабе характеризуется интернационализацией бизнеса. Большинство крупнейших корпораций являются мультинациональными, активно развивается международный фондовый рынок, происходит разделение производства отдельных компонентов товаров и вспомогательных промышленных производств и мест окончательной сборки готовых изделий. В этих условиях формирование и развитие международного учета происходит по двум направлениям. Первое - это гармонизация различных систем бухгалтерского учета, второе - стандартизация учетных процедур.

В основу гармонизации положена идея о том, что в каждой стране существует своя собственная модель организации бухгалтерского учета и система норм и правил ее регулирующая. Главное условие - национальные стандарты не должны противоречить аналогичным стандартам других стран и должны находится в гармонии друг с другом.

Стандартизация заключается в разработке унифицированных общепринятых стандартов бухгалтерского учета и отчетности, возможности их применения в любой стране.

Развитие этих двух направлений связано с деятельностью большого количества международных организаций, среди которых «пальму первенства» удерживает Комитет по Международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО), который является сторонником стандартизации учетных процедур и разрабатывает Международные стандарты финансовой отчетности. Стандарты МСФО являются на сегодня наиболее универсальной системой учета, отвечающей интересам и запросам в отношении качества предоставления финансовой отчетности представителей разных стран.

Разрабатываемые Международные стандарты предназначены для любых организаций, но, прежде всего, они должны использоваться международными мультинациональными компаниями, являющимися национальными по капиталу, но интернациональными по сфере своей деятельности, осуществляемой за рубежом в соответствии с местными законами и особенностями.

На сегодняшний день существует несколько вариантов использования странами Международных стандартов финансовой отчетности. Возможные формы их применения приведены в таблице 1.

Влияние международных профессиональных и межправительственных организаций на развитие международного учета и отчетности постоянно возрастает, возникает объективная необходимость создания общемировой системы учета.

Под влиянием множества факторов происходит процесс создания международной системы бухгалтерского учета и интегрирования региональных учетных систем в единую международную систему учета и отчетности. Иными словами, международный учет — это система норм и стандартов в области бухгалтерского учета и отчетности, позволяющая унифицировать особенности национальных и региональных моделей учета с целью представления финансовой информации об определенном хозяйствующем субъекте.

На формирование международного учета оказывает влияние расширение и углубление межнациональных экономических связей. Современные средства коммуникации, уровень развития передовых технологий предопределяют не только возможность, но и экономическую целесообразность международной специализации и кооперации производства. Наличие мультинациональных корпораций приводит к углублению международной экономической специализации, транснациональному перемещению капитала.

Таблица 1

Возможные варианты применения МСФО

№ п/п Форма использования МСФО Название страны

1 2 3

1 Применение МСФО в качестве национальных Кипр, Кувейт, Латвия,

стандартов Мальта, Пакистан

2 Использование МСФО в качестве национальных Малайзия, Папуа - Новая

стандартов, но с условием, что для вопросов, не Гвинея

затронутых международными стандартами,

разрабатываются национальные стандарты

3 Использование МСФО в качестве национальных Кения, Колумбия, Польша,

стандартов, с возможной модификацией в Судан, Таиланд

соответствии с национальными особенностями

4 Национальные стандарты основаны на МСФО и обеспечивают дополнительные их разъяснения Китай, Иран, Тунис

5 Национальные стандарты основаны на МСФО, Мексика, Нидерланды,

однако некоторые из них могут быть более Норвегия, Португалия,

детализированы Турция, Франция, Литва

6 Национальные стандарты основаны на МСФО, за исключением того, что каждый национальный стандарт включает в себя положение, сравнивающее национальный стандарт с МСФО Дания, Италия, Швеция

7 Подготовка отчетности по двойным стандартам Россия (для крупных

(параллельно, с учетом национальных стандартов и компаний, ведущих

МСФО) внешнеэкономическую деятельность)

8 Разработка и применение специальных Россия (для крупных

трансформационных методик по переводу компаний, ведущих

национальной отчетности в систему МСФО и внешнеэкономическую

обратно. деятельность)

Однако окончательное формирование единой системы бухгалтерского учета еще не произошло. Отнести конкретную страну или группу стран к какой-либо модели учета возможно после проведения диагностики методологии ее бухгалтерского учета и отчетности.

Диагностика подразумевает всестороннее изучение разнообразия применяемых принципов учета, используемых в международной бухгалтерской практике стран, относящихся к различным учетным моделям.

Практическая диагностика проводится посредством ознакомления и выявления специфических особенностей национальных принципов, методик,

сравнения современного состояния развития национальной системы бухгалтерского учета конкретной страны с международными требованиями.

Таким образом, под диагностикой автором понимается процесс распознавания, выявления особенностей, изменений в методологии и методике учета экономических субъектов на макро- и микро- уровнях, с помощью использования общенаучных и специальных методов и принципов.

Основными принципами, положенными в основу проведения диагностики являются системность и комплексность. Также использовались: унификация гибкость; адекватность.

Методика диагностики осуществлялась с применением методов: сравнения, анализа теоретических и практических финансовых данных, а также научного обоснования и критической оценки.

Основополагающие факторы, влияющие на формирование конкретной системы диагностики международного учета

Международные организации бухгалтеров, рабочие группы экспертов ООН, КМСФО, отдельные ученые-экономисты на протяжении ряда лет изучали особенности, анализировали и группировали национальные учетные системы. В результате этой работы стало возможным выделить ряд факторов, оказывающих непосредственное влияние на формирование определенной системы диагностики бухгалтерского учета и отчетности. Традиционно выделяется пять факторов, оказывающих влияние на развитие бухгалтерского учета:

- информационные связи компании с инвестором;

- международные социально-экономические отношения;

- инфляция;

- социально-экономический прогресс и его влияние на практику бухгалтерского учета.

В дополнение к указанным, автором, на основе проведенного исследования, выделяются следующие факторы диагностики бухгалтерского учета.

Первостепенным фактором, обуславливающим фундаментальные различия между национальными системами диагностики бухгалтерского учета, является приоритетность макро- или микроэкономических интересов государства. Макроэкономические интересы подразумевают

заинтересованность в расширении масштабов экспортно-импортных операций, продаже акций и ценных бумаг на биржах разных стран, привлечении иностранного капитала в страну, вхождение в элиту мирового экономического сообщества. Естественно, перед страной, поставившей на первое место указанные цели, встает необходимость унифицировать свои учетные принципы в соответствии с общепринятыми нормами и стандартами. Если же первостепенное внимание в данный момент сосредоточено на решении внутренних экономических проблем, система бухгалтерского учета и отчетности будет подвержена влиянию устоявшихся национальных традиций, которые, так или иначе, имеют свои особенности в каждой стране.

В качестве второго фактора, влияющего на формирование системы диагностики бухгалтерского учета, можно назвать информационные потребности пользователей финансовой информации. От того, какая группа потребителей отчетности является основным поставщиком капитала, будут зависеть цели финансовой отчетности, ее качественные характеристики, основополагающие принципы и концепции, конкретные учетные методики и приемы.

Кроме того, существенные различия в методологию диагностики привносит фактор разделения бухгалтерского учета на финансовый, налоговый и управленческий. С одной стороны, такое построение учета усложняет работу, с другой — именно наличие данной системы в наибольшей степени удовлетворяет интересы предпринимателей и законодательных органов власти. Взаимосвязь между финансовым, управленческим и налоговым учетом в разных странах осуществляется различными способами, а приоритетная роль одного из них автоматически дискредитирует другие виды учета и влияет на

структуру финансовой отчетности и систему организации бухгалтерского учета.

Политическая стабильность в стране и законодательная защита интересов собственников также оказывает влияние на содержание диагностики, так как риск непредвиденной потери капитала является определяющим фактором для инвесторов при выборе способа и страны для вложения свободных средств.

Следующим фактором, воздействующим на систему диагностики бухгалтерского учета, можно считать степень вовлеченности инвесторов в управление бизнесом.

На развитие диагностики бухгалтерского учета оказывает влияние и геополитическое положение страны. Учетные методики экспортируются и импортируются, обеспечивая тем самым единообразие учетных систем в разных странах.

На систему и методику диагностики бухгалтерского учета оказывают влияние инфляционные процессы. В тех странах, где инфляция незначительна и экономические процессы предсказуемы, бухгалтерский учет основывается на принципе исторической стоимости (historical cost principle). Южноамериканские страны, в которых инфляция нередко сменяется периодами гиперинфляции, периодически изменяют оценку своих активов, используя для пересчета общий индекс цен.

Степень развития производства, управления, финансовой системы, подготовки профессиональных кадров в совокупности влияют на формирование системы диагностики в стране. Более высокий уровень развития производства требует постановки более сложных проблем диагностики, которые могут быть решены высококвалифицированными бухгалтерскими кадрами. Поэтому если уровень профессионального образования в стране находится на низком уровне, система диагностики не может быть высокоорганизованной. То же можно сказать и об уровне подготовки пользователей финансовых отчетов. Уровень их профессиональной культуры определяет сложность той информации, которая должна быть получена от

экономистов и работников бухгалтерских служб в процессе проведения диагностики учетных систем.

На формирование системы диагностики также оказывают непосредственное влияние профессиональные организации и ведущие ученые страны.

В процессе развития системы диагностики бухгалтерского учета немаловажное значение имеет так называемый «бухгалтерский национализм». Суть этого понятия заключается в том, что каждая страна в той или иной мере считает свою систему учета со своими специфическими особенностями, бухгалтерскими стандартами учета и отчетности лучшей. Следовательно, нет необходимости вносить изменения в нормативно-законодательные акты, более того, другие страны должны ориентироваться на данную систему учета.

Следующим фактором, играющим роль в интересующем нас вопросе, является языковой «барьер». При переводе норм и стандартов бухгалтерского учета на иностранные языки возникают определенные затруднения, связанные со специфической и профессиональной лексикой.

Регулирование в области бухгалтерского учета может стать ответом на какие-либо события, происходящие в стране, разразившиеся кризисы, т.е. находится под влиянием общей социально-экономической атмосферы.

Таким образом, формирование определенной системы диагностики происходит под воздействием всей совокупности вышеперечисленных факторов, причем разнообразие учетных систем объясняется различной сочетаемостью рассмотренных выше факторных вариантов.

Также необходимо обратить внимание на то, что между всеми перечисленными факторами и степенью развития системы диагностики бухгалтерского учета существует «обратная связь». Отсутствие надлежащей системы диагностики сдерживает экономический прогресс, приток иностранного капитала и отрицательно сказывается на развитии внешних экономических отношений разных стран.

Все вышеуказанные факторы влияют на формирование системы диагностики бухгалтерского учета не одинаково. Одни можно отнести к первостепенным и определяющим. Это — макро- или микро- экономические интересы; информационные потребности пользователей финансовой информации; политическая стабильность и защита интересов собственников; геополитическое положение страны и «бухгалтерский национализм».

Все остальные факторы имеют второстепенное значение, для них характерна временная определенность. Это позволяет классифицировать факторы на прямые и косвенные. Последние логично систематизировать на регулярные и нерегулярные.

Схема данной классификации приведена на рисунке 1.

Классификация систем международного учета в соответствии с принципами интеграции в единую учетную систему

Попытки систематизировать различные системы бухгалтерского учета предпринимались такими известными учеными как Ноубс, Гери Ренд Хэтфилд, Сайдлер, Превитс и др.

Причины столь пристального внимания исследователей данному вопросу кроются в наличии веских достоинств классификации, а именно:

- классификация способствует более точному определению сходства и различия между стандартами;

- классификация оказывает влияние на становление систем диагностики бухгалтерского учета в стране, помогая выбрать наиболее подходящую систему для конкретного государства;

Рис. 1 Схема формирования системы диагностики бухгалтерского учета под влиянием различных факторов.

- классификация является инструментом исследования опыта «ключевых стран», экспортирующих системы учета определенного типа;

- классификация для специалистов по бухгалтерскому учету является ориентиром, позволяющим спрогнозировать проблематику применения той или иной типовой системы учета.

Классификация моделей бухгалтерского учета проводилась по различным критериям: по «сферам влияния» (Сайдлер), по экономической ситуации в конкретной стране (Муэллер), по количеству регионов в стране (КМСФО) и т.д.

Объективная реальность выдвигает сегодня в качестве основы для классификации систем диагностики степень приближенности к унифицированной системе бухгалтерского учета.

То есть автору представляется логичным классифицировать системы диагностики бухгалтерского учета исходя из их правовой и целевой ориентации. Вызвано это тем, что как отмечалось ранее, на систему учета в первую очередь воздействуют постоянные факторы, которые и являются связующим звеном между различными системами. Основываясь на данном предположении можно выделить четыре основные системы диагностики организации учета и отчетности:

1- модель государственной ориентации (первоочередная задача предоставления финансовой информации - удовлетворение требований государственных и налоговых органов),

2- бизнес модель (цель подготовки финансовой отчетности — удовлетворение потребностей потенциальных кредиторов и инвесторов);

3- транзитивная модель (цель предоставления отчетности - адаптация к международным системам учета);

4- унифицированная модель (конвергенция бухгалтерского учета - т.е. стирание различий между различными системами бухгалтерского учета и отчетности, обусловленное общностью и наличием объективных закономерностей развития).

Особого внимания заслуживает транзитивная модель, которая, по сути, является прообразом единой системы диагностики международной системы бухгалтерского учета и отчетности и включает в себя черты модели государственной ориентации и бизнес модели. Схематично данная классификация представлена на рисунке 2.

Здесь транзитивная модель представляет собой переходную к унифицированной, включающую элементы существующих бизнес - модели и модели государственной ориентации, с обязательным присутствием жесткой государственной регламентации системы бухгалтерского учета и отчетности.

Принимая во внимание тот факт, что на формирование конкретной системы диагностики учета влияют, прежде всего, прямые первостепенные факторы, характеристику предложенной классификации моделей диагностики учета можно представить в следующей таблице 2.

Таблица 2

Характеристика современной классификации моделей диагностики бухгалтерского учета

Название модели диагностики учета Факторы, влияющие на ( юрмирование модели диагностики

Макроинтересы Микроинтересы Потребности инвесторов 1 Потребности государства 1 Интересы инвесторов | защищены Интересы инвесторов не защищены Бухгалтер ский национализм

Государственная ориентация - + - + - + +

Бизнес модель + - + - + - +

Транзитивная модель + - + + + - -

Унифицированная модель + + + + + - -

Адаптация Российской Федерации и бывших социалистических стран к нормам и правилам учета по международным стандартам финансовой отчетности

Формирование системы бухгалтерского учета и отчетности в России связано с ее традиционной ориентацией на удовлетворение запросов в финансовой информации налоговых и государственных органов власти, которые являлись единственными пользователями финансовой отчетности.

В такой обстановке влияние на развитие бухгалтерской науки отдельных ученых и независимых профессиональных организаций было значительно затруднено, так как бухгалтеру отводилась роль простого исполнителя четких указаний и директив. То есть использовался подход «методика - методология», что противоречит не только научной логике, но и здравому смыслу. Унифицированная модель бухгалтерского учета (примером которой являются МСФО) развивалась по принципу «методология - методика».

Если проанализировать состояние бухгалтерского учета в России в переходный период от модели государственной ориентации к унифицированной модели, можно сделать вывод о том, что произошла не полная переориентация на последнюю, т.е. Россию в данный момент

необходимо относить к транзитивной модели диагностики бухгалтерского учета.

Однако существуют некоторые отличия от классической транзитивной модели, которые продемонстрированы в таблице 3.

Таблица 3

Характеристика российской системы диагностики учета

Название модели диагностики учета Факторы, влияющие на формирование диагностики учета

Макроинтересы Микроинтересы Потребности инвесторов Потребности государства Интересы инвесторов защищены Интересы инвесторов не защищены Бухгалтерский национализм

Государственная ориентация - + - + - + +

Унифицированная модель + + + + + - -

Транзитивная модель + - + + + - -

Российская система бухгалтерского учета + - - + - + +

Российские положения по бухгалтерскому учету разрабатываются в сжатые сроки, но на наш взгляд основной проблемой является необходимость корректировки отдельных положений МСФО с учетом российской специфики. Такой подход неизбежно приводит к снижению качества разрабатываемых положений и, как следствие, к непониманию иностранными пользователями языка российских финансовых отчетов.

Отсюда, несмотря на явное преобладание макроэкономических интересов государства, на сегодня в России отсутствует заинтересованный внешний пользователь: потенциальных иностранных инвесторов и кредиторов больше интересует отчетность, подготовленная по МСФО; российских - данные управленческого учета, а не отчетности; а налоговые органы — данные, соответствующие требованиям налоговых форм отчетности.

Также одной из наиболее весомых причин отсутствия достоверной финансовой информации является проявление бухгалтерского «национализма». Ориентация на национальные особенности бухгалтерского учета вызвана представлением о том, что специфика национальной системы регулирования в обязательном порядке должна накладывать свой отпечаток на существующую в стране систему бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Согласиться с этой точкой зрения можно лишь в отношении налогового учета, который является инструментом регулирования экономического развития отдельного государства.

Особого внимания заслуживает положение, которое сложилось с планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности в Российской Федерации.

В последнем плане счетов, разработанном и утвержденном в централизованном порядке Министерством Финансов, отдельных разделов счетов доходов и расходов не предусмотрено, для этого предназначены - счет 90 «Продажи» и счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Таким образом, Российский план счетов носит консервативный характер и жестко регламентирован, так как, согласно Инструкции к плану счетов, без разрешения Минфина РФ на местах запрещается вводить новые синтетические счета. Такое ограничение не способствует развитию демократизации и либерализации бухгалтерского учета.

Помимо этого, введение нового плана счетов является чрезвычайно дорогим мероприятием для нашей страны, стоимость которого исчисляется примерно в три миллиарда рублей. Возникает закономерный вопрос: нужен ли в России в XXI веке Национальный план счетов бухгалтерского учета со сроком использования, примерно, 10 лет?

По нашему мнению, в России необходимо отказаться от периодической разработки планов счетов и предоставить возможность, в соответствии с правилами международных стандартов, каждой организации самостоятельно разрабатывать и утверждать план счетов в зависимости от объемов и

специфики основной деятельности по аналогии с такими странами как США, Великобритания, Япония и другие.

Вследствие этого, бухгалтерский учет станет менее регламентированным, демократичным, мобильным и приближенным к международным стандартам финансовой отчетности.

Начиная с 1995 года в Республике Казахстан ведется работа по приближению принятой системы бухгалтерского учета к международным стандартам.

Несмотря на то, что по многим факторам система бухгалтерского учета Республики Казахстан соответствует требованиям международной системы учета, назвать ее унифицированной все же нельзя. Система учета Казахстана имеет много общего с континентальной моделью бухгалтерского учета, ярким представителем которой является Германия.

Прежде всего — это присущий немецкому учету консерватизм, проявляющийся в жестком государственном регулировании системы учета Казахстана.

Другим сходством является то, что казахский план счетов аналогичен немецкому в отношении наличия самостоятельных разделов «Доходы» и «Расходы», что является основополагающим фактором прозрачности предоставляемых пользователям финансовых отчетов.

С другой стороны, сравнивая казахский план счетов с планом счетов Соединенных Штатов Америки (построенном на принципах и нормах МСФО) можно также заметить много общего. При ведении бухгалтерского учета в соответствии с общепринятыми принципами и правилами бухгалтерского учета (GAAP) принят подход разделения счетов на группы постоянных, транзитных и временных.

Учитывая тот факт, что МСФО не предусматривает наличия единого общепринятого плана счетов бухгалтерского учета, а полагается в этом вопросе на профессиональное суждение специалиста-бухгалтера, в Республике был утвержден Типовой план счетов бухгалтерского учета, который значительно

отличается от ранее принятого. Типовой план разработан на базе международных стандартов. Отсутствие активно-пассивных счетов и «запрещение» двойных, развернутых сальдо с одной стороны увеличивает количество счетов, а с другой обеспечивает простоту, «прозрачность» и аналитичность учета, что дает возможность более достоверно проводить анализ финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций.

При реформации учета авторы и разработчики реформы первостепенное внимание уделили соответствию методологии учета международным нормам. В разряд приоритетных при подготовке финансовой отчетности выдвинуты интересы инвесторов, несущих риски в связи в предоставленными инвестициями.

Главной целью разработки Стандартов бухгалтерского учета (СБУ) Казахстана было предоставление достоверной финансовой отчетности, которая может быть подготовлена, если определены:

- задачи, для решения которых требуется финансовая информация;

- принципы построения информационной системы;

- качественные характеристики этой информации;

- элементы финансовой отчетности.

В ходе исследования СБУ Республики Казахстан были классифицированы по назначению на четыре группы: стандарты, формулирующие принципы и методологию бухгалтерского учета; стандарты, регламентирующие состав и содержание финансовой отчетности; стандарты, определяющие правила учета отдельных объектов; стандарты, учитывающие специфику деятельности. Также была установлена взаимосвязь между отдельными СБУ и МСФО, представленная в таблице 4.

Таким образом, хотя концептуальная основа бухгалтерского учета Республики Казахстан на сегодняшний день практически приближена к международным принципам, отнести Казахстан к унифицированной модели из-за жесткой государственной регламентации все же еще нельзя.

Таблица 4

Схема взаимосвязи стандартов МСФО и СБУ

Стандарты СБУ Международные стандарты

1 2

СБУ 4 «Отчет о движении денег» МСФО 7 «Отчеты о движении денег»

СБУ 6 «Учет основных средств» МСФО 16 «Основные средства»

СБУ 7 «Учет товарно-материальных запасов» МСФО 2 «Запасы»

СБУ 8 «Учет финансовых инвестиций» МСФО 25 «Учет инвестиций»

СБУ 9 «Учет операций в иностранной валюте» МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов»

СБУ 10 «Раскрытие информации» МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах»

СБУ 13 «Консолидированная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние товарищества» МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании»

СБУ 14 «Учет инвестиций в зависимую компанию» МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании»

СБУ 15 «Отражение в финансовой отчетности доли участия в совместной деятельности» МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности»

СБУ 16 «Учет расходов на пенсионное обеспечение» МСФО 26 «Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам)»

СБУ 17 «Учет аренды» МСФО 17 «Аренда»

СБУ21 «Финансовая отчетность банков» МСФО 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов»

СБУ27 «Непредвиденные обстоятельства и события, происходящие после даты отчетного периода» МСФО 10 «Условные события, происшедшие после отчетной даты»

СБУ28 «Учет нематериальных активов» МСФО 38 «Нематериальные активы»

СБУ29 «Учет затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы» МСФО 9 «Затраты на исследования и разработки»

СБУЗО «Представление финансовой отчетности» МСФО 1 «Представление финансовой отчетности»

СБУЗ1 «Чистый доход или убыток за период, существенные ошибки и изменения в учетной политике» МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике»

Качественные характеристики также полностью соответствуют принципам подготовки и представления финансовой отчетности МСФО. Это -понятность, уместность, надежность, правдивое представление, преобладание сущности над формой, нейтральность, осмотрительность, полнота, сопоставимость, своевременность, баланс между выгодами и затратами, баланс между качественными характеристиками, достоверное и объективное представление.

Система бухгалтерского учета Республики Беларусь находится в начальной стадии реформирования в соответствии с международными стандартами. Однако разработчики реформы за основу взяли российские Положения по бухгалтерскому учету и российский план счетов. Принятые на сегодня законодательные акты по бухгалтерскому учету говорят о том, что развитие и регулирование учетной системы находится полностью под контролем государственных органов, профессиональным организациям по бухгалтерскому учету не отводится никакой роли.

Проведенные исследования позволили сделать вывод о том, что система диагностики бухгалтерского учета Беларуси на сегодняшний день относится к системе государственной ориентации.

Казахстан можно назвать страной с нормами и правилами бухгалтерского учета, приближенными к международным стандартам, но все же, как и Россию, необходимо отнести к транзитивной модели учета.

Результаты исследования обобщены в таблице 5.

Если ранжировать три исследуемые страны в отношении приближенности к унифицированной системе учета, то на первом месте окажется Казахстан, на втором Российская Федерация, а на третьем Республика Беларусь.

Проведение политики жесткого государственного регулирования бухгалтерского учета в Республике Беларусь может привести к тому, что на какой-то момент времени предоставление финансовой отчетности возможно и будет удовлетворять международным требованиям.

Таблица 5

Характеристика систем диагностики учета Казахстана и Беларуси

Название модели диагностики учета Факторы, влияющие на формирование диагностики учета

Макро- интересы Микро-интересы Потребности инвесторов Потребности государства Интересы инвесторов защищены Интересы инвесторов не защищены Бухгалтерский национализм

Государственная ориентация - + - + - + +

Унифицированная модель + + + + + - -

Система бухгалтерского учета Республики Казахстан + - + + - - -

Система бухгалтерского учета Республики Беларусь - + - + - + +

Российская система бухгалтерского учета + - - + - + +

Однако МСФО являются гибкой системой, они постоянно изменяются и учитывают потребности развития мировых рынков капиталов, систем международного кредитования, возникновения интегрированных совместных предприятий, корпораций, транснациональных компаний.

Отсутствие влияния на развитие учета в Республике Беларусь профессиональных бухгалтерских организаций может привести к

формированию «застывшей» и не мобильной системы, которая в конечном итоге будет постоянно отставать от современных требований.

Этапы проведения трансформации российской отчетности в соответствии с международными стандартами

Трансформация бухгалтерской отчетности - это составление отчетности по определенным стандартам путем корректировки статей имеющейся отчетности, то есть перегруппировка отчетных (учетных) данных. Причины, по которым российское предприятие формирует отчетность в соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета (IAS), можно определить как следующие.

1. Необходимость получения кредита за рубежом или для привлечения к участию в предприятии иностранного инвестора.

2. Трансформация отчетности необходима для предоставления её российскому кредитору или инвестору (например, этого требуют некоторые банки).

3. Необходимость трансформации отчетности вытекает из пункта 4.41 приказа Минфина России от 12 ноября 1997г. №97 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций» (в редакции последующих изменений и дополнений), в соответствии с которым акционерным обществам, чьи ценные бумаги обращаются на фондовом рынке, следует помимо отчетности, сформированной по российским стандартам, составлять отчетность исходя из требований Международных стандартов и представлять её заинтересованным лицам по их требованию.

4. Трансформация отчетности необходима для управления предприятием и может выполняться без чьего-либо указания или требования. Классический финансовый анализ базируется на анализе показателей финансовой отчетности составленной в соответствии с МСФО.

Автор предлагает проведение трансформации бухгалтерской отчетности российского предприятия в соответствии с МСФО в семь этапов, каждый из

которых характеризуется определенными целями и источниками информации. Эти этапы следующие.

1. Первичное обследование предприятия, отчетность которого будет подвергаться трансформации.

2. Подготовка бухгалтерской отчетности по российским стандартам.

3. Проверка соответствия отражения активов и пассивов в российской отчетности системе МСФО. Внесение соответствующих корректировок в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках.

4. Проверка на соответствие порядка отражения доходов и расходов, принятого на данном предприятии, системе МСФО. Внесение соответствующих исправлений в отчет о прибылях и убытках.

5. Составление консолидированной (групповой) бухгалтерской отчетности согласно МСФО в случае, если у предприятия имеются дочерние предприятия.

6. Пересчет трансформированной отчетности в Евро.

7. Финансовый анализ данных трансформированной отчетности (рис. 3).

Все действия, проводимые с элементами исходной российской

бухгалтерской отчетности, должны быть описаны в специальной пояснительной записке.

Также возможен способ адаптации российской отчетности в соответствии с МСФО, заключающийся в следующем. Разрабатываются отраслевые коэффициенты для пересчета статей российской бухгалтерской отчетности в систему МСФО. При разработке коэффициентов должны быть учтены многие факторы (срок функционирования предприятия, курсы пересчета валют, отраслевые и географические особенности предприятия и т.п.). Остаток по каждой статье российской бухгалтерской отчетности умножается на соответствующий коэффициент и таким образом отчетность трансформируется в соответствии с МСФО.

Недостатки этого способа:

- коэффициенты разрабатывают на основе данных лишь некоторых предприятий из группы аналогичных, причем условия работы этих предприятий могут сильно отличаться от средних по группе;

- недостаточная объективность при разработке коэффициентов. Сравнительная характеристика адаптации российской отчетности в

соответствии с МСФО приведена в таблице 6.

Таблица 6

Сравнительная характеристика адаптации российской отчетности в соответствии с МСФО

Характеристика Параллельный учет Трансформация отчетности Способ коэффициентов

Достоверность отчетности Потенциально высокая степень надежности информации Потенциально высокий информационный риск, неизбежное присутствие субъективных оценок Отклонения порядка 10-15%

Дороговизна (расходы на обучение персонала МСФО, программное обеспечение, реорганизацию системы управления и т д ) Требует существенных затрат от компании Не требует существенных затрат Наиболее дешевый способ

Период подготовки отчетности Длительный период Среднесрочный Наиболее короткий

Оперативность подготовки отчетности Одновременно с российской отчетностью После подготовки отчетности по российским правилам После подготовки отчетности по российским правилам

Рис. 3 Этапы проведения трансформации российской бухгалтерской

отчетности в соответствии с МСФО

Организация бухгалтерского и налогового учета в представительствах иностранных юридических лиц на территории РоссийскойФедерации

Вопрос организации налогового учета представительств иностранных юридических лиц в Российской Федерации является наиглавнейшим. Связано это, прежде всего с тем, что постоянные представительства не являются сами по себе юридическими лицами и, как следствие, они не выполняют ряд процедур по ведению бухгалтерского учета. Например, представительства иностранных юридических лиц в Российской Федерации не составляют и не сдают в налоговую инспекцию бухгалтерский баланс. Более того, отличается от общепринятого и сам состав отчетности, представляемой в налоговые органы.

Возникает закономерный вопрос - так ли необходимо вести бухгалтерский учет в представительствах, которые не представляют бухгалтерскую отчетность в налоговые органы. Не проще ли, обобщить информацию о доходах и расходах за определенный период, а результаты этого обобщения представить в свою головную организацию.

Проведя сравнительный анализ двух учетных систем можно сделать вывод о том, что налоговый учет, по сути, является результатом одного их этапов бухгалтерского учета, а именно - обобщения информации.

Обеспечение достоверной информацией о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных в данном отчетном (налоговом) периоде тоже невозможно себе представить без достоверной информации о финансовом и имущественном положении фирмы.

Принципы бухгалтерского и налогового учета несколько отличаются. В налоговом, например, не используется двойная запись.

Что касается объектов учета, то оптимальный учет доходов и расходов вряд ли можно себе представить без правильной организации бухгалтерского учета имущества, обязательств и хозяйственных операций предприятия или организации.

Таким образом, можно сделать однозначный вывод о том, что хотя требования налогового и бухгалтерского учета содержат ряд существенных расхождений, правильная организация и ведение налогового учета без бухгалтерского является невозможной.

Представительства иностранных юридических лиц в Российской Федерации подпадают под действие не только Налогового кодекса Российской Федерации, но и под действие Федерального закона № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 года, других федеральных законов, указов Президента Российской Федерации, постановлений Правительства РФ, приказов и писем Центрального Банка и Минфина России, таможенных органов.

В положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации № 34н о 29 июля 1998 года сказано, что представительства иностранных организаций, находящиеся на территории РФ, могут вести бухгалтерский учет в соответствии с правилами, установленными в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности, разработанным комитетом по международным стандартам финансовой отчетности.

То есть представительства иностранных юридических лиц имеют право вести бухгалтерский учет либо по российским правилам, либо в соответствии с МСФО.

Таким образом, налогоплательщик может организовать бухгалтерский и налоговый учет по одной из шести предлагаемых схем (рис.5.1.1-5.1.6 в диссертации): 1 - организация учета без использования правил бухгалтерского учета Российской Федерации; 2 - организация учета с использованием унифицированных форм бухгалтерского учета по МСФО и налогового учета; 3 - организация учета с применением бухгалтерских справок; 4 - схема организации учета с применением правил бухгалтерского учета Российской Федерации; 5 — организация учета с применением форм учета по МСФО и правилам Российской Федерации; 6 - применение унифицированных форм

бухгалтерского учета по правилам Российской Федерации и Налогового кодекса РФ.

Каждая из моделей бухгалтерского учета характеризуется наличием своих особенностей. Поэтому, на наш взгляд наиболее рационально ведение учета с применением схемы, включающей бухгалтерский учет по российским правилам.

Связано это, прежде всего с тем, что при проведении проверки налоговыми органами отпадает необходимость в корректировке данных бухгалтерского учета страны местонахождения иностранного юридического лица и в переводе документации. Кроме того, облегчается и заполнение форм налоговой отчетности.

В качестве рекомендации по кодировке счетов можно рекомендовать планы, используемые на предприятиях со стопроцентным иностранным капиталом. Перед этими организациями, являющимися резидентами Российской Федерации, стоят схожие проблемы: бухгалтерский учет должен регулироваться Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности Российской Федерации, то есть вестись аналогично порядку, действующему в отношении российских юридических лиц без участия иностранного капитала.

Однако инвесторы не понимают «языка» Российской отчетности, а отчеты о деятельности в РФ, часто приходится предоставлять ежемесячно, причем зачастую формы их изменяются в зависимости от того, какая информация оказывается приоритетной на данный момент.

Опыт изучения ведения учета в компаниях с иностранными инвестициями позволяет сделать вывод о необходимости составления рабочего плана счетов, который характеризуется наличием большого количества субсчетов с пятизначными и шестизначными кодами.

Применение данной системы кодирования субсчетов хотя и увеличивает их количество (в иностранных компаниях количество счетов не регламентируется), но и несет в себе целый ряд положительных моментов. Среди них можно выделить следующие:

уменьшаются расходы отдельной компании на подготовку бухгалтерских отчетов;

- снижается количество необходимых корректировок бухгалтерских документов, необходимых при сведении их воедино, т.е. консолидации;

- компании (или предприятию) станет легче объединить внутренние и внешние отчетные документы и разработать единые показатели своей деятельности;

- детализация счетного плана позволяет полностью обеспечить информацией потребности управленческого учета;

- обеспечивается требование прозрачности учета.

Таким образом, можно говорить о достижении высокой аналитичности учета, что позволяет существенным образом повысить уровень финансового контроля и облегчить составление разноплановых налоговых и финансовых документов.

Применение парных счетов в организациях с присутствием иностранного капитала

Налог на прибыль исчисляется постоянным представительством иностранного юридического лица в Российской Федерации самостоятельно. По данному налогу представительство уплачивает квартальные авансовые платежи исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания первого квартала, полугодия, девяти месяцев и одного года (п.2 ст. 286 НК РФ).

Квартальные авансовые платежи уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговой декларации за соответствующий период (не позднее 30 дней со дня окончания отчетного периода и не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом).

В течение квартала постоянные представительства уплачивают ежемесячные авансовые платежи равными долями в размере одной трети фактически уплаченного квартального авансового платежа за предшествующий квартал. Ежемесячные квартальные авансовые платежи уплачиваются в срок не позднее 15-го числа каждого месяца этого отчетного периода.

Нельзя не заметить противоречия, которое наличествует в Налоговом кодексе и касается сроков уплаты ежемесячных платежей.

Как было отмечено выше, сумма квартального платежа по налогу на прибыль уплачивается не позднее 30 дней со дня окончания отчетного периода, а ежемесячные авансовые платежи - не позднее 15-го числа каждого месяца этого отчетного периода. То есть складывается ситуация, когда в начале каждого квартала налогового периода, налогоплательщик должен уплатить авансовый взнос, не имея данных для расчета суммы, подлежащей уплате в бюджет.

Какими бы правилами и принципами не руководствовалось представительство иностранного юридического лица в Российской Федерации (будь то российские или зарубежные стандарты) при подготовке налоговой декларации по налогу на прибыль корректировку данных бухгалтерского учета все равно придется проводить.

Объясняется это различными подходами бухгалтерского и налогового учета к квалификации видов доходов и расходов, а также к датам их признания. Например, прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества) в целях бухгалтерского учета признается операционным доходом, а в целях налогового -внереализационным. Такая же ситуация наблюдается и с рядом других доходов и расходов.

Единственным, на наш взгляд, удобным выходом в сложившейся ситуации является организация подробной аналитики по счетам 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» путем ведения так называемых «парных» счетов.

Например:

90100001 — Выручка для целей бухгалтерского учета;

90100002 — Выручка для целей налогового учета;

90200001 — Себестоимость продаж для целей бухгалтерского учета;

90200002 - Себестоимость продаж для целей налогового учета;

90300001 - Налог на добавленную стоимость для целей бухгалтерского

учета;

90300002 - Налог на добавленную стоимость для целей налогового учета

и т.д.

Как видно из приведенного примера, последняя цифра в восьмизначном коде счета соответствует либо бухгалтерскому (1) либо налоговому (2) учету.

Причем внутри каждого из «парных» счетов необходимо организовать аналитику по видам доходов. У счетов с конечной цифрой 1: доходы от обычных видов деятельности; операционные доходы; внереализационные доходы. У счетов с конечной цифрой 2: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав; внереализационные доходы.

Например:

90100101 - Выручка для целей бухгалтерского учета / Доходы от обычных видов деятельности;

90100201 - Выручка для целей бухгалтерского учета / Операционные доходы;

90100301 - Выручка для целей бухгалтерского учета / Внереализационные доходы

и т.д.

90100102 — Выручка для целей налогового учета / Доходы от реализации;

90100202 — Выручка для целей налогового учета / Внереализационные доходы.

Организация учета с использованием парных счетов позволяет в конце отчетного периода формировать двойной финансовый результат - по данным бухгалтерского учета и по данным налогового учета.

Соответственно облегчается подготовка бухгалтерской и налоговой отчетности; снижается (а иногда и сводится к нулю) количество необходимых бухгалтерских и налоговых корректировок; уменьшается вероятность погрешностей и ошибок при консолидации данных, передаваемых головной организации.

Определение понятия «актив» в соответствии с принципами международной системы учета

Как уже было отмечено, наиболее приемлемой и удобной схемой учета является организация «симбиоза» между учетными системами какой-либо страны и российскими принципами и правилами, а чтобы рационально вести учет по такой схеме, необходимо выяснить, в чем состоят отличия и сходства между системами.

Наиболее актуальными для рассмотрения системами учета являются МСФО и российские Положения.

МСФО регламентирует основные правила и принципы учета имущества в МСФО 16 «Основные средства», МСФО 20 «Учет правительственных субсидий

и раскрытие информации о правительственной помощи», МСФО 22 «Объединение компаний» и МСФО 36 «Обесценение активов».

Среди российских нормативных актов - это Положение по бухгалтерскому учету 6/01 «Учет основных средств»; Федеральный закон № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 года; Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» 5/01; Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 № 34-н.

В результате проведения исследования МСФО и российских правил учета были выявлены следующие несоответствия двух систем учета в вопросе идентификации объекта как основного средства:

1 - обязательное и необязательное условие принесения экономических

выгод;

2 - обязательное и необязательное наличие материально-вещественной формы;

3 - обязательное и необязательное наличие права собственности на объект.

Кроме того, российские нормативные акты по бухгалтерскому учету законодательно не закрепляют понятие актива. Сегодня, на стадии переходного периода на МСФО, в российском законодательстве по бухгалтерскому учету одновременно уживаются такие понятия как либерализм и консерватизм.

Это приводит к трудностям при классификации имущества, несоответствию экономичного содержания и финансовых показателей отчетности. В данной ситуации можно было бы в спорных ситуациях полагаться на профессиональное суждение бухгалтера, но в российских нормативных актах отсутствует данное понятие.

В толковом словаре русского языка СИ. Ожегова слово «актив» определяется как «наиболее деятельная часть организации, коллектива». В нашем случае это можно толковать как часть средств предприятия, непосредственно приносящих доход организации.

Но ведь существует определенная часть имущества, которая непосредственно не связана с производством продукции (оказанием услуг, выполнением работ).

Примером могут послужить дома отдыха, санатории, детские сады, находящиеся на балансе предприятия.

МСФО являются системой, в значительной мере полагающейся на профессионализм экономиста-бухгалтера. Например, в международной практике учета не существует единого стоимостного лимита отнесения активов к основным средствам, однако бухгалтер может установить его самостоятельно (закрепить в учетной политике положение о капитализации затрат свыше 3000$).

Также при приобретении основного средства бухгалтер самостоятельно устанавливает срок полезного использования основного средства, его ликвидационную стоимость (чистая величина, которую предприятие предполагает получить в результате выбытия основного средства в конце срока его полезного использования) и метод амортизации.

Таким образом, учитывая вышеизложенное, наиболее приемлемо будет следующее определение категории активов.

Активы — это материальные и нематериальные средства, прямо или косвенно участвующие в производственно-хозяйственной и финансовой деятельности предприятия с целью получения дохода.

Применение российских методик бухгалтерского учета имущества для иностранных представительств в Российской Федерации

Учитывая целесообразность применения в РФ для иностранных юридических лиц российской системы учета, и наличие различий с системой МСФО, учет имущества таких организаций рекомендуется организовать с учетом следующего.

Имущество представительства иностранного юридического лица в Российской Федерации может быть приобретено им самостоятельно, получено от головной организации, передано для осуществления совместной деятельности и т.д. Предлагается организовать бухгалтерский учет основных средств на балансовом счете 01 «Основные средства» с использованием следующей схемы аналитических субсчетов:

«Производственные»;

«Производственные, переданные головной организацией»;

«Производственные, переданные для осуществления совместной деятельности»;

«Непроизводственные, амортизируемые»;

«Непроизводственные, амортизируемые, переданные головной организацией»;

«Непроизводственные, амортизируемые, переданные для осуществления совместной деятельности»;

«Непроизводственные, не амортизируемые» и тд.

«Материальные» (аналогично принципу организации вышеперечисленных субсчетов);

«Нематериальные» (аналогично принципу организации вышеперечисленных субсчетов).

Такая организация аналитического учета позволяет трансформировать данные бухгалтерского учета для составления необходимой отчетности (будь то отчетность для головной организации по затребованной форме или налоговая отчетность); упрощает процесс консолидации внешней и внутренней отчетности иностранного юридического лица; обеспечивает прозрачность учета.

Также в качестве счета по осуществлению взаиморасчетов с головной организацией можно использовать балансовый счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты».

При получении основного средства от головной организации необходимо сделать проводку: дебет счета 01 «Основные средства» и кредит счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты» - на сумму первоначальной стоимости имущества с учетом затрат на транспортировку и хранение.

Одновременно на сумму начисленной головной организацией амортизации делается проводка: дебет счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты» кредит счета 02 «Амортизация основных средств».

Далее бухгалтерский учет организуется с применением в качестве основы российского плана счетов финансово-хозяйственной деятельности, расширенной аналитикой и составлением отдельного баланса представительства.

Бухгалтерский учет амортизируемого имущества организуется на пассивном балансовом счете 02 «Амортизация основных средств» по выбору представительства: либо по российским нормам, либо по нормам МСФО.

МСФО 38 «Нематериальные активы» подразумевает под нематериальными неденежные активы, не имеющие физической формы, служащие для использования в производстве или предоставлении товаров и услуг, для сдачи в аренду или для административных целей. Кроме этого,

необходима надежная вероятность того, что в компанию будут поступать экономические выгоды от использования этого актива и его стоимость может быть надежно оценена.

Таким образом, способность приносить экономические выгоды является имманентным качеством актива. Если же данная способность утеряна по каким-либо причинам, то на основе профессионального суждения бухгалтера, данный объект может быть выведен из состава активов.

В качестве примеров нематериальных активов в стандарте приводятся следующие объекты учета: патенты, авторские права, программное обеспечение, лицензии, торговые марки, специализированные научные и технические знания (ноу-хау) гудвилл и т.д.

В стандарте особо оговорено, что гудвилл (деловая репутация) -превышение покупной цены над справедливой (рыночной) стоимостью чистых активов (активов за вычетом обязательств) приобретаемой компании.

МСФО 38 запрещает признание в качестве нематериального актива созданные внутри компании: гудвилл; торговые марки; названия публикаций; списки покупателей; другие аналогичные по сущности активы.

Запрещается признание в качестве нематериальных активов следующих затрат: организационных расходов; расходов на подготовку кадров; расходов на продвижение на рынок; расходов на изменение месторасположения и реорганизацию компании. В отношении амортизации МСФО предусматривают возможность периодического пересмотра срока полезного использования нематериальных активов. Согласно международным стандартам период и метод амортизации должны пересматриваться, по крайней мере, на конец каждого финансового года. Гибкая политика в отношении нематериальных активов позволяет избежать ситуаций списания недоамортизированных активов, что способствует более достоверному представлению информации в отчетности.

Таким образом, для организации бухгалтерского учета нематериальных активов иностранного представительства в Российской Федерации, на наш взгляд, наиболее рационально использовать балансовый счет 04 «Нематериальные активы» с выделением следующих субсчетов второго порядка:

«Нематериальные активы, полученные от головной организации»;

«Нематериальные активы, приобретенные представительством»;

«Нематериальные активы, используемые для осуществления операций по совместной деятельности без образования юридического лица»;

«Нематериальные активы, используемые для осуществления операций по договору доверительного управления имуществом».

Каждый из перечисленных субсчетов подразделяется на субсчета третьего порядка по видам нематериальных активов. Особое внимание следует уделить организации следующих субсчетов:

«Гудвилл»;

«Торговые марки»;

«Организационные расходы»;

«Лицензии».

Наличие в учете этих субсчетов значительно облегчает трансформацию -данных с целью подготовки финансовой отчетности для той или иной системы, так как рассматриваемые категории активов по разному трактуются в российской и международной практике учета. Данные по вышеприведенным субсчетам необходимо включать или исключать из соответствующих статей отчетности.

В качестве счета для взаиморасчетов с головной организацией предлагается использовать счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты».

При получении нематериального актива от головной организации делается следующая бухгалтерская запись: дебет счета 04 «Нематериальные активы» и кредит счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты» - на сумму первоначальной стоимости объекта.

На сумму начисленной головной организацией амортизации делается проводка: дебет счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты» и кредит счета 05 «Амортизация нематериальных активов».

В случае, если нематериальный актив возвращается головной организации, делаются следующие проводки: дебет счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты» и кредит счета 04 «Нематериальные активы» -на сумму первоначальной стоимости объекта; дебет счета 05 «Амортизация нематериальных активов» и кредит счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты» -на сумму полученной от головной организации и начисленной за время нахождения объекта у представительства амортизации.

Как видно, МСФО более либеральны в вопросе классификации, в то время, как российские правила учета, на наш взгляд, часто ставят бухгалтера в

ситуацию, когда приходится так или иначе нарушать законодательство. Ведь нематериальные активы относятся к внеоборотным и подлежат амортизации, т.е. влияют на формирование себестоимости продукции и налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Основные положения диссертации опубликованы в следующих работах:

Монографии и учебные пособия

1. Миславская Н.А. Иностранные юридические лица: бухгалтерский и налоговый учет. Монография. - Тула: Издательство ТулГУ, 2003. - 180с. (10,5 П.Л.).

2. Миславская Н.А. Международные системы бухгалтерского учета. Монография. - М.: Информационно-внедренческий центр «Маркетинг», 2003. -248с. (15,5 п.л.).

3. Миславская Н.А. Концептуальные основы финансовой отчетности. Монография. -М.: Издательский Дом «Дашков и К», 2004. - 136с. (8,5 п.л.).

4. Миславская Н.А. Иностранные юридические лица и их представительства. Монография. - М.: Издательско-книготорговый центр «Маркетинг», 2004. - 280с. (17,5 п.л.).

5. Миславская Н.А., Бархатов А.П. Бухгалтерский учет совместной и внешнеэкономической деятельности: Сборник заданий для практических занятий и самостоятельной работы студентов. - М.: Издательско-книготорговый центр «Маркетинг», МУПК, 2001. - 58с. (3,75 п.л. (авторских — 0,8 п.л.).

6. Миславская Н.А. Бухгалтерский учет у участников договора простого товарищества и доверительного управления имуществом - субъектов внешнеэкономической деятельности: Лекция. — М.: МУПК, 2004. — 20с. (1,25 П.Л.).

7. Миславская Н.А. Основы бухгалтерского учета в организациях иностранных юридических лиц и их представительств - субъектов внешнеэкономической деятельности: Лекция - М., МУПК, 2004. - 26с. (1,75

П.Л.).

Статьи

8. Миславская Н.А., Бархатов А.П. Иностранные юридические лица: правовые и бухгалтерские аспекты.// М: Бухгалтерский вестник. — 2000. №11. -1,2 п.л. (авторских - 0,9 п.л.).

9. Миславская Н.А., Бархатов А.П. Учет операций по договору о совместной деятельности. // М.: Бухгалтерский учет. - 2001. №20. - 1,4 п.л. (авторских - 0,7 П.Л.).

10. Миславская Н.А. Особенности учета и представления отчетности по налогу на прибыль иностранных юридических лиц в Российской федерации. // Гомель: Потребительская кооперация. - 2003. № 3 (3) — 0,3 п.л.

11. Миславская Н.А. Определение правового статуса и вопросы аккредитации иностранных юридических лиц в России. // М.: Бухгалтерский вестник. - 2003. №11 - 0,4 п.л.

12. Миславская Н.А. Учет объектов основных средств в представительствах иностранных организаций. // Орел: Известия. - 2004. № 3-4. - 0,2 пл.

13. Миславская Н.А. Особенности учета налога на имущество в представительствах иностранных организаций. // Орел: Известия. — 2004. № 3-4. - 0,2 п.л.

14. Миславская Н.А. Импорт: этапы проведения операций и их бухгалтерский учет. // М.: Финансы и кредит. - 2004. № 9. - 0,4 п.л.

15. Миславская Н.А. Иностранные юридические лица: особенности определения доходов и расходов. // М.: Экономический анализ. — 2004. № 9(24). -0,5п.л.

16. Миславская Н.А. Бухгалтерский учет в Германии. // М.: Финансовый менеджмент. — 2004. № 3. - 0,6 п.л.

17. Миславская Н.А. Современные учетные системы и факторы, определяющие их развитие. // М.: Финансовый менеджмент. - 2004. № 4. - 0,5 п.л.

18. Миславская Н.А., Поленова С.Н. Учет курсовых разниц. // М.: Бухгалтерский учет. - 2004. № 12. - 0,4 п.л. (авторских - 0,2 пл.).

19. Миславская Н.А., Поленова С.Н. Объединение компаний в процессе консолидации финансовой отчетности в системе МСФО. // М.: Финансы и кредит. - 2004. № 24. - 0,6 п.л. (авторских - 0,3 пл.).

20. Миславская Н.А. Республика Казахстан: правила представления финансовой отчетности. // М: Международный бухгалтерский учет. - 2004. № 7(67). - 0,8 п.л.

21. Миславская Н.А. Система организации бухгалтерского учета в Республике Казахстан. // М.: Международный бухгалтерский учет. - 2004. № 8(68). - 0,6 п.л.

22. Миславская Н.А. Отличия российской системы учета от МСФО. Материалы международной научной конференции «Потребительская кооперация: опыт и проблемы управления». Москва, МУПК, 2002 — 0,1 п.л.

23. Миславская Н.А. Отличия российской системы бухгалтерского учета и стандартов GAAP. Материалы всероссийской научной конференции «Потребительская кооперация России в XXI веке». Москва, МУПК, 2001 - 0,1 п.л.

24. Миславская Н.А. Роль детализации бухгалтерского учета в организациях с иностранными инвестициями. Материалы международной научно-практической конференции «Финансовый менеджмент, учет и контроль с использованием современных информационных технологий». Орел, Орел ГТУ, 2001-0,2 п.л.

25. Миславская Н.А. Нематериальные активы: российская и международная система учета. Материалы международной научно-практической конференции «Система учета, анализа и аудита в едином информационном пространстве». Орел, Орел ГТУ, 2004 - 0,2 п.л.

26. Миславская Н.А. Гармонизация учета операций совместной деятельности в соответствии с МСФО. Материалы международной научно-практической конференции «Формирование учетно-аналитической системы, финансового менеджмента и контроля для прогнозирования и планирования налогообложения». Орел , Орел ГТУ, 2004 - 0,25 п.л.

27. Миславская Н.А. Развитие бухгалтерской науки в Китае. Материалы международной научно-практической конференции «Формирование учетно-аналитической системы, финансового менеджмента и контроля для прогнозирования и планирования налогообложения». Орел, Орел ГТУ, 2004 — 0,2 п.л.

28. Миславская Н.А. Успехи в развитии потребительской кооперации Китайской Народной Республики. Материалы международной научной конференции «Социально-экономические проблемы развития кооперации в

условиях рынка». Баку, Азербайджанский университет кооперации, 2004 - 0,2 п.л.

29. Миславская Н.А. Международная практика: методы отражения влияния цен в финансовой отчетности. Материалы международной научной конференции профессорско-преподавательского состава и аспирантов кооперативных вузов стран СНГ «Научный потенциал кооперации». Москва, МУПК, 2005,-0,12 п.л.

30. Миславская Н.А. О бухгалтерском учете совместной деятельности. Бухгалтерский налоговый учет в системе потребительской кооперации. Сборник научных трудов. - М.: «Наука и кооперативное образование» МУПК, 2003. - 0,12 п. л.

31. Миславская. Н.А. Организация учета выплат по окончании трудовой деятельности в системе МСФО. Материалы всероссийской научной конференции (г. Орел, 19-23 января 2005г., ) - Орел: Орел ГТУ, 2005 г. - 0,12 п.л.

32. Миславская Н.А. Международная финансовая отчетность: выходные пособия и компенсационные выплаты долевыми инструментами (г. Орел, 19-23 января 2005г., ) - Орел: Орел ГТУ, 2005 г. - 0,12 п.л.

33. Миславская Н.А. Краткосрочные и долгосрочные вознаграждения работникам в системе международной финансовой отчетности (г. Орел, 19-23 января 2005г., ) - Орел: Орел ГТУ, 2005 г. - 0,12 пл.

Орловский государственный технический университет Лицензия № 00670 от 05.01.2000

Подписано к печати 5.03.2005. Формат 60 х 841/16 Печать офсетная. Объем 2,0 усл. печ. л. Тираж 100 экз.

Заказ №_

Отпечатано с готового оригинал-макета На полиграфической базе ОрелГТУ 302030, Г. ОРЕЛ, УЛ. МОСКОВСКАЯ, 65. Г' "" -

(

;•/ 2765

2 2МАР 2005 V *

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: доктора экономических наук, Миславская, Наталья Анатольевна

Введение.

Глава 1. Диагностика реструктуризации международных систем бухгалтерского учета.

1.1 Международный учет и особенности его развития в современных транзитивных условиях.

1.2 Развитие моделирования бухгалтерского учета и его методологическая диагностика.

1.3 Общая характеристика модели государственной ориентации и бизнес модели бухгалтерского учета и отчетности.

О 1.4 Особенности формирования системы бухгалтерского учета ф в Российской Федерации.

Глава 2. Диагностика методологических основ и целевых установок международных систем бухгалтерского учета.

2.1 Основополагающие принципы и критерии финансовой отчетности.

2.2 Элементы финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.

I 2.3 Этапы консолидации и трансформации финансовой отчетности в

-ф соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.

Глава 3. Диагностика методологии бухгалтерского учета в странах западной Европы.

3.1 Методологические основы бухгалтерского учета и финансовой отчетности, задачи и принципы учета.

3.2 Принципы составления финансовой отчетности.

3.3 Контроль учетных процедур в зарубежных странах.

Глава 4. Бухгалтерский учет бывших социалистических стран и его ^ адаптация к международным стандартам.

4.1 Особенности бухгалтерского учета Республики

Казахстан.

4.2 Развитие бухгалтерского учета в Республике Беларусь.

4.3 Адаптация систем бухгалтерского учета бывших социалистических стран к международным принципам и нормам ведения учета.

Глава 5. Развитие бухгалтерского и налогового учета в представительствах организаций с присутствием иностранного капитала в Российской Федерации.

5.1 Основные направления организации налогового и ф бухгалтерского учета в представительствах иностранных организаций.

5.2 Методика налогообложения иностранных организаций в Российской Федерации.

5.3 Развитие учета имущества в иностранных организациях.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Диагностика методологии международных систем бухгалтерского учета"

Актуальность темы исследования. Современный этап экономического развития в общемировом масштабе связан с интернационализацией экономических, финансовых, политических и общественных отношений, что является следствием проявления глобализационных процессов. Комитет по Международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО), страны континентальной Европы и американская система общепринятых принципов и правил учета (GAAP) оказывают повсеместное влияние на формирование единой учетной системы. Данное обстоятельство приводит к изменению и интегрированию национальных систем учета в единую международную систему учета и отчетности.

Для стран, переориентированных на рыночную экономику, стремящихся «завоевать» международные рынки и крайне заинтересованных в притоке иностранного капитала, особую значимость приобретает проблема диагностики современного состояния сформировавшейся системы норм, правил, принципов и средств предоставления финансовой информации посредством бухгалтерского учета, доступной для понимания иностранным инвесторам и кредиторам. Связано это с тем, что для своевременного и адекватного преобразования национальных учетных систем необходимо владеть информацией о специфике, сходствах и различиях, особенностях функционирования учетных принципов разных стран. Проведение диагностики и аккумуляция опыта экономически развитых стран в области методологии учетных процедур является отправной точкой для успешного решения задач прогнозирования и стратегического планирования развития собственной системы учета.

При диагностировании особенностей международных учетно-аналитических систем потребовалось определить основные направления организации учета в представительствах иностранных организаций, выявить особенности определения их доходов и расходов, а также операций по организации совместной деятельности.

Попытка подвести теоретическую основу под информационное обеспечение и разработать методику диагностичности международных систем бухгалтерского и налогового учета и составляют актуальность диссертационного исследования.

Проблемам формирования, развития и взаимовлияния различных методологических систем бухгалтерского и налогового учета посвящены работы ряда отечественных авторов: Бархатова А.П., Горбунова А.Р., Голосова О.В., Дмитриевой И.М., Перова A.B., Поповой Л.В., Соколова В .Я., Тереховой В.А., Шеремета А.Д., Шнейдмана Л.З., Гетьмана В.Г., Камышанова П.И., Панкова Д.А., Соловьевой О.В. и др.

Среди зарубежных ученых - это работы Амата О., Блейка Дж., Брейли Дж., Максами Э., О'Брайэна Д., Прайора Н., Риса Дж., Франчека А., Эрнота Дж., Ван Хорна Дж. К., Гольцберга М.А., Антони Р.Н., Хендриксена Э.С., Ван Бреды М.Ф., Нидлза Б., Андерсена X., Колдуэлла Д., Хорнгрена Ч.Т., Фостера Дж., Райана Б., Бернстайна JI.A. и др.

Несмотря на то, что вышеупомянутые ученые в своих работах затрагивают довольно большое количество важнейших вопросов, постоянно развивающиеся экономические процессы ставят все новые проблемы, требующие обобщения и изучения.

Прежде всего - это отставание теоретической обоснованности интернационализации международных систем учета как закономерного экономического процесса в условиях рыночной экономики, его связи и процедуры развития. Здесь особенно важным является определение и классификация факторов, оказывающих влияние на формирование той или иной системы учета.

При рассмотрении международных учетно-аналитических систем потребовалось определить основные направления организации налогового и бухгалтерского учета в представительствах иностранных организаций, выявить особенности определения их доходов и расходов, а также операций по организации совместной деятельности. Также в работе освещены проблемы реформирования российской системы бухгалтерского учета и отчетности с точки зрения Международных стандартов финансовой отчетности.

Таким образом, актуальность диагностики методологии международных систем учета определяется факторами, связанными с необходимостью теоретического обоснования формирования международной системы бухгалтерского учета как закономерности расширения внешнеэкономической деятельности, увеличения притока инвестиций и, как следствие, повышения эффективности производства в целом; с целесообразностью совершенствования учетно-аналитической системы в представительствах иностранных юридических организаций; с совершенствованием методологии диагностики международных систем бухгалтерского учета; с необходимостью повышения эффективности учетных процессов на разных уровнях управления экономикой; с адекватным представлением финансовой информации в период реформа-ционных процессов в экономике.

Цель и задачи диссертационного исследования. Целью диссертации является разработка концепции диагностики методологии международных систем бухгалтерского учета в современных условиях транзитивной экономики.

В рамках поставленной цели выделены основные подцели с соответствующими им задачами.

Подцель 1 - выявить и уточнить сущность проистекающих экономических процессов глобализации и унификации на основе использования системного и комплексного подходов:

- определить теоретические предпосылки реструктуризации различных систем бухгалтерского учета, их взаимосвязи и взаимовлияния с целью привлечения иностранных инвестиций и повышения эффективности экономики, а также совершенствования системы учета и анализа в современных условиях хозяйствования.

Подцель 2 - разработать методологию диагностики международных систем бухгалтерского учета:

- охарактеризовать основные направления развития международного учета, его моделирования и методологической диагностики;

- разработать систему факторной оценки состояния бухгалтерского учета;

- охарактеризовать методологические основы, принципы и структуру построения учетных процессов в странах континентальной Европы, изучить опыт проведения контрольных мероприятий.

Подцель 3 - оценить состояние систем бухгалтерского учета в Российской Федерации и странах СНГ:

- проанализировать развитие систем бухгалтерского учета и выявить особенности адаптации к международным принципам и нормам учета в странах постсоветского пространства, продиагностировать современное переходное состояние их систем бухгалтерского учета;

- провести анализ и критическую оценку современного состояния российской системы бухгалтерского учета в условиях реформирования в соответствии с международными стандартами финансового учета и отчетности;

Подцель 4 - разработать методы решения задач организации учета иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации в условиях реформирования системы бухгалтерского учета:

- уточнить методику налогообложения иностранных организаций в Российской Федерации и разработать основные направления организации налогового и бухгалтерского учета;

- разработать и рекомендовать для практического применения методику организации и ведения бухгалтерского и налогового учета в представительствах иностранных юридических лиц;

- проанализировать опыт и выявить основные этапы консолидации и трансформации финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

Предметом исследования являются теоретико-методологические и прикладные вопросы диагностики методологии различных международных систем бухгалтерского учета.

Объектом исследования являются учетно-аналитические процедуры в различных системах организации бухгалтерского учета.

Методология исследования. Теоретической и методологической основой исследования явились труды отечественных и зарубежных ученых в области международной организации бухгалтерского и налогового учета.

В основу диссертационного исследования положен диалектический метод, определяющий изучение экономических явлений и процессов во взаимосвязи и непрерывном развитии. В процессе исследования были использованы как общенаучные методы исследования (диалектика, анализ, синтез, системность, комплексность, аналогия, оптимизация и др.), так и специальные приемы и процедуры (сравнение, группировка, балансовое обобщение и др.). Новые положения аргументированы результатами исследований и наблюдений, полученными сравнительно-историческим, диалектико-синтетическим и абстрактно-логическим методами.

Исследование строилось на основе использования законодательных и нормативно-правовых документов в области регулирования международных экономических отношений, отечественных положений и международных стандартов по бухгалтерскому учету и отчетности.

Исследование проведено в рамках п. 1.7. «Адаптация различных систем бухгалтерского учета. Их соответствие международным стандартам» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта специальностей ВАК.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в разработке теоретических и методологических основ диагностики методологии международных систем бухгалтерского учета в соответствии с необходимостью их интеграции.

Научная новизна исследования подтверждается полученными научными результатами, выносимыми на защиту:

- на основе всестороннего изучения методологических принципов учета, национальных и международных источников, регулирующих бухгалтерский учет и аудит, различий в бухгалтерской практике сформулировано определение термина «диагностика» международной системы бухгалтерского учета (п. 1.1 - исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета);

-выявлены и классифицированы основополагающие факторы, оказывающие влияние на диагностику содержания бухгалтерского учета различных систем и формирование унифицированной системы учета (п. 1.5 — история развития методологии и организации бухгалтерского учета);

- разработана современная классификация моделей бухгалтерского учета в соответствии с принципами интеграции в единую международную систему и дано определение транзитивной модели диагностики учета (п. 1.7 — адаптация различных систем бухгалтерского учета. Их соответствие международным стандартам);

- на основе предложенной факторной оценки состояния системы бухгалтерского учета, продиагностировано современное состояние учета в Российской Федерации, Республике Казахстан и в Республике Беларусь (п. 1.7 — адаптация различных систем бухгалтерского учета. Их соответствие международным стандартам);

- обоснована целесообразность отказа от национального Плана счетов бухгалтерского учета в Российской Федерации и предоставления права экономическим субъектам его самостоятельной разработки с выделением разделов и групп счетов доходов и расходов (1.1 - исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета);

- разработаны этапы проведения трансформации российской финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами (п. 1.11 — трансформация национальной отчетности в соответствии с международными стандартами и стандартами других стран);

- разработаны схемы организации бухгалтерского и налогового учета в представительствах иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации без использования и с использованием российских учетных принципов и правил (п. 1.8 - бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей);

- предложена методика использования «парных счетов» в организациях с присутствием иностранного капитала (п. 1.8 - бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей);

- сформулировано наиболее актуальное в период реформирования российской системы бухгалтерского учета определение понятия «актив» в соответствии с принципами учета МСФО (п. 1.1 - исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета);

- аргументированно обоснованно применение конкретных российских бухгалтерских методик для иностранных представительств и предложена методика проведения расчетов с головными организациями за рубежом с использованием счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты» (п. 1.8 - бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей).

Практическая значимость исследования заключается в том, что разработанная теория диагностики методологии международных систем учета позволят использовать ее в условиях реформирования учета конкретной страны в соответствии с современными международными требованиями.

Основные положения методического характера могут быть использованы практическими работниками бухгалтерских и экономических служб, как резидентов, так и нерезидентов Российской Федерации с целью снижения расходов на подготовку информации финансового характера и повышения эффективности работы предприятий. Предложенные автором методики в виде рекомендации могут быть использованы на практике без дополнительных затрат.

Применение представительствами иностранных юридических лиц предложенных схем по организации бухгалтерского учета и использование счета внутрихозяйственных расчетов в качестве транзитного облегчит взаимопонимание между администрацией иностранных организаций и представителями российских налоговых органов.

Широкое использование методических разработок по организации бухгалтерского и налогового учета позволит «стандартизировать» и упорядочить работу иностранных юридических лиц в Российской Федерации в не зависимости от местонахождения головной организации и послужит важным стимулирующим условием притока иностранных инвестиций в российскую экономику.

Материалы диссертации используются автором в учебном процессе при подготовке учебно-методического обеспечения по дисциплинам «Международный учет», «Международные стандарты финансового учета и отчетности», «Учет внешнеэкономической деятельности» для студентов Московского университета потребительской кооперации и его филиалов.

Рекомендованные методики и предложения могут быть использованы исследователями, преподавателями, практическими работниками и студентами.

Достоверность результатов и обоснованность выводов диссертационного исследования обусловлена использованием предложенных методических подходов, корректностью применения диагностирования международных систем бухгалтерского учета, адаптацией российской системы бухгалтерского учета в соответствии с основными требованиями международных принципов и подходов, а также применением предложенных схем и моделей учета в практике организаций различных форм собственности и видов деятельности.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные результаты исследований были неоднократно доложены на научно-практических конференциях и семинарах с участием главных бухгалтеров и финансовых работников в Московском университете потребительской кооперации и ряде регионов России.

Основные предложения, выводы и практические рекомендации, сформулированные в диссертации, опубликованы, доложены и получили одобрение на:

- Международной научной конференции «Потребительская кооперация: опыт и проблемы управления» (Москва 2002 г.);

- Всероссийской научной конференции «Потребительская кооперация России в XXI веке» (Москва 2001 г.);

- Международной научно-практической конференции «Финансовый менеджмент, учет и контроль с использованием современных информационных технологий» (Орел 2001 г.);

- Международной научно-практической конференции «Система учета, анализа и аудита в едином информационном пространстве» (Орел 2004 г.);

- Международной научно-практической конференции «Формирование учетно-аналитической системы, финансового менеджмента и контроля для прогнозирования и планирования налогообложения» (Орел 2004 г.);

- Международной научно-практической конференции «Формирование учетно-аналитической системы, финансового менеджмента и контроля для прогнозирования и планирования налогообложения» (Орел 2004 г.);

- Международной научной конференции «Социально-экономические проблемы развития кооперации в условиях рынка» (Баку 2004 г.);

-Международной научной конференции профессорско-преподавательского состава и аспирантов кооперативных вузов стран СНГ «Научный потенциал кооперации» (Москва 2005 г.);

- Всероссийской научной конференции «Учетно-налоговая политика: планирование и перспектива развития» (Орел 2005 г.).

Ряд положений методических разработок в части организации бухгалтерского и налогового учета были апробированы и внедрены на предприятиях Москвы, Орла, учебном процессе Московского университета потребительской кооперации.

Апробация показала научную ценность и практическую значимость полученных в диссертации результатов для дальнейшего совершенствования методологии и организации бухгалтерского учета в современных условиях.

Публикации. По материалам исследования опубликовано 33 научных работы, в том числе 4 монографии и 26 научных статей общим объемом 68,7 печатных листов, в том числе авторских 64,25 печатных листа.

Объем и структура диссертации. Структурное построение, логика и последовательность изложения материала в диссертации определены целью и задачами исследования и отражают характер исследуемой проблемы, взаимосвязь и взаимодействие факторов, обусловливающих адаптацию бухгалтерского учета к международным стандартам финансового учета и отчетности. Диссертация состоит из введения, пяти глав, включающих рисунки, таблицы, схемы, заключения, списка использованной литературы и приложений.