Финансовый учет и отчетность организаций в условиях инфляции тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Логинов, Артем Сергеевич

Введение.

Глава 1. Концептуальные подходы к финансовому учету и оценке в условиях инфляции.

1.1. Экономическая сущность инфляции и ее влияние на финансовый учет и отчетность.

1.2. Проблемы оценки в условиях инфляции. 1.3. Принципиальные подходы к учету в условиях инфляции. Классификация методов учета инфляции

Глава 2. Организация финансового учета в условиях изменения цен.

2.1. Особенности финансового учета и формирования финансовых ре -зультатов в условиях инфляции.

2.2. Методика учета материальных запасов по текущей стоимости.

2.3. Система бухгалтерского учета, интегрирующая положения метода уче-| та по текущей стоимости и метода учета в денежных единицах постоянной покупательной способности.

Глава 3. Особенности корректировки финансовой отчетности в условиях инфляции.

3.1. Основы корректировки финансовой отчетности в условиях инфляции.

3.2. Выбор коэффициентов пересчета финансовой отчетности на уровень инфляции.

3.3. Методика корректировки финансовой отчетности в денежные единицы текущей покупательной способности.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Финансовый учет и отчетность организаций в условиях инфляции"

Актуальность темы исследования. В рыночных условиях хозяйствования цель бухгалтерского учета в отношении информации для внешних пользователей состоит в формировании данных о финансовом положении организации, его изменении, финансовых результатах деятельности. На эти показатели существенным образом влияет инфляция.

Инфляция представляет собой одно из сложнейших и многоплановых социально-экономических явлений, характеризующих экономическую ситуацию в стране и мире. Важно понимать, что инфляция не является атрибутом лишь переходной экономики и практически любая страна может ощутить влияние изменения покупательной способности денежных средств. Во многом это обуславливается устойчивыми процессами глобализации и интеграции экономических отношений и связей. Поэтому в международной учетной практике изучению вопросов особенностей ведения финансового учета и формирования отчетности в условиях инфляции уделяется значительное внимание. Инфляция -серьезнейший дестабилизирующий фактор, оказывающий влияние на качественные и количественные показатели финансовой отчетности. Даже относительно небольшие темпы инфляции могут оказать существенное влияние на достоверность и реальность финансовой информации. Знание последствий инфляционных процессов и их влияния на экономику весьма существенно и для внутреннего управления организацией, определения учетной политики предприятия, контроля за движением денежных средств, эффективностью их использования.

Все это настоятельно требует научного анализа и решения проблем организации и методологии бухгалтерского учета в условиях инфляции и выявления ее влияния на стоимостное измерение величины активов, обязательств и капитала предприятия.

Весомый вклад в разработку положений и принципов теории учета в условиях инфляции внесли зарубежные исследователи: П. Белл, Ф. Вуд, М.Ф. Ван

Бреда, Р. Гинтер, С. Зефф, И. Иджири, Т. Лимперг, М.Р. Метьюс, М. Перера, Ж. Ришар, Г. Свиней, И. Фишер, Д. Уиттингтон, Э.С. Хендриксен, Д. Хикс, Р. Чамберс, Ф. Шмидт О. Эдварде и др. Кроме научных работ, существенная информация по этой теме содержится в Международных стандартах финансовой отчетности.

В нашей стране некоторые вопросы методологии финансового учета и отчетности в условиях инфляции нашли отражения в научных исследованиях П.С. Безруких, Н.Г. Волкова, С.Ф. Глебова, Е.Н.Домбровской, Р.Г. Каспиной, В.В. Ковалева, Л.И. Куликовой, М.И. Кутера, О.А.Мироновой, В.Д. Новодворской), В.Ф. Палия, Е.В. Самойлова, Я.В. Соколова, А.Н. Хорина, А.Д. Шеремета и др. Однако системный подход к финансовому учету в условиях инфляции до сих пор не определен, теоретическим и методологическим проблемам финансового учета в условиях инфляции должного внимания не уделяется. Вместе с тем, необходимо отметить, что в последнее время данная проблема начала широко обсуждаться в российских научных кругах, в Министерстве Финансов Российской Федерации готовится проект положения по бухгалтерскому учету «Финансовая отчетность в условиях инфляции».

Актуальность, экономическая важность вопросов организации финансового учета и формирования отчетности в условиях инфляции, недостаточная их изученность в отечественной учетной науке обусловили выбор темы диссертационной работы, определили круг рассматриваемых вопросов, цель и логику проведения исследования.

Цели и задачи исследования. Цель диссертационной работы заключается в теоретическом обосновании и разработке методологии финансового учета и отчетности в условиях инфляции.

Поставленная в работе цель обусловила решение ряда задач, из которых к первоочередным можно отнести такие, как:

- исследование влияния инфляции на систему финансового учета и отчетности;

- изучение вопросов оценки объектов бухгалтерского наблюдения в условиях инфляции;

- систематизация и классификация методов и подходов учета влияния инфляции на условия и результаты хозяйственной деятельности;

- определение принципиальных основ и разработка методологии финансового учета в условиях инфляции;

- разработка и апробация методики корректировки финансовой отчетности в условиях инфляции.

Объект и предмет исследования. Объектом исследования в диссертационной работе явились методологические принципы бухгалтерского учета, обеспечивающие формирование достоверной и реальной информации в условиях инфляции. Предметом исследования в диссертации является совокупность методов и способов ведения финансового учета и подготовки отчетности в условиях инфляции.

Методика исследования. Теоретической и методологической основой диссертационной работы послужили труды ведущих отечественных и зарубежных специалистов по проблемам экономической теории, финансов, бухгалтерского учета, статистики, в т.ч. на иностранном языке. В диссертационной работе использованы материалы статистических сборников, тематические материалы периодических изданий, международные стандарты финансовой отчетности, а также материалы, размещенные в сети Интернет.

В ходе исследования изучены данные финансовой отчетности промышленных предприятий Республики Татарстан и России, на примере которых иллюстрируется практическое применение методики корректировки финансовой отчетности. В качестве примеров в работе также использованы иллюстративные и расчетные данные, наиболее характерно отражающие специфику рассматриваемых вопросов. Для решения поставленных задач в работе применялись методы теоретического и эмпирического исследования, такие как анализ и синтез, индукция и дедукция, а также логический и комплексный подходы к научному познанию.

Научная новизна работы. Основной научный результат, полученный в диссертационной работе, заключается в методологическом обосновании необходимости учета влияния инфляции, систематизации и классификации подходов к формированию системы финансового учета и отчетности в условиях инфляции, в определении критериев выбора того или иного варианта учета влияния инфляции на показатели деятельности организации, в разработке метода корректировки финансовой отчетности.

Диссертантом получены следующие научные результаты:

- исследована степень воздействия инфляционных процессов на показатели финансового состояния и результатов деятельности организации, определены основные объекты влияния инфляции;

- обоснована необходимость применения и критерии выбора варианта текущей оценки в условиях инфляции;

- разработана классификация подходов к организации и методологии учета в условиях инфляции;

- выделены основные концептуальные принципы финансового учета в условиях инфляции;

- исследованы проблемы определения финансовых результатов деятельности организации в условиях инфляции и трактовки величины переоценки объектов бухгалтерского наблюдения;

- разработана и апробирована на практике методика корректировки финансовой отчетности с использованием денежных единиц текущей покупательной способности;

- обоснован выбор коэффициентов пересчета для корректировки финансовой отчетности в условиях инфляции.

Практическая значимость проведенного исследования заключается в возможности использования изложенных в нем теоретических положений и полученных практических результатов в качестве методологической основы организации системы финансового учета в условиях инфляции. Результаты проведенного исследования могут быть использованы для совершенствования имеющихся и при разработке новых положений по бухгалтерскому учету. Внедрение рекомендаций позволит повысить качество и реальность формируемой финансовой информации и ее значение для подготовки и принятия управленческих решений.

Апробация и реализация результатов исследования. Результаты исследования изложены соискателем в статьях и тезисах, опубликованных в межвузовских сборниках научных трудов и центральных изданиях. Основные положения исследования докладывались на научно-практических конференциях «Социально-экономические проблемы становления и развития рыночной экономики» (Казань, 2000, 2002 гг.), республиканской научной конференции молодых ученых «Молодежь и экономическая наука» (Казань, 2000 г.). Отдельные предложения по организации финансового учета и отчетности в условиях инфляции рекомендованы и приняты к внедрению на предприятиях Республики Татарстан.

Публикации. Основные положения диссертационной работы и результатов исследования опубликованы в 7 научных работах и статьях.

Структура работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников, приложений. Работа иллюстрирована таблицами, рисунками и формулами.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Логинов, Артем Сергеевич

Выводы.

1. Половинчатость системы учета по текущей стоимости, проявляющаяся в невнимании к влиянию инфляции на ценность денежной единицы, в которой выражаются все элементы финансовой отчетности, привела ряд исследователей к необходимости модификации системы учета по текущей стоимости.

В результате были сформулированы положения системы, получившей название «системы учета в реальных условиях», объединяющей принципы оценки активов по текущей стоимости и корректировки финансовой отчетности в денежные единицы постоянной покупательной способности.

2. Основными предпосылками формирования данной учетной системы является предположение об адаптивности поведения собственника вложенного в предприятия капитала, а также необходимость увязки потребностей собственника в формировании информации об увеличении вложенного в предприятие капитала и о реальной стоимость имущества предприятия.

3. Для оценки увеличения покупательной способности вложенного капитала вводятся понятия номинальных, фиктивных и реальных результатов переоценки активов. Под реальными результатами понимается увеличение покупательной способности вложенного в предприятие капитала. Фиктивные результаты - величина, необходимая для поддержания существующей покупательной способности вложенного в предприятия капитала в условиях инфляции. Под номинальными результатами переоценки понимается разница между текущей стоимостью активов и их первоначальной стоимостью.

4. Показатель реальной прибыли по текущей стоимости представляет собой индикатор фактического увеличения за период покупательной способности вложенного в предприятие капитала, укрепления финансового состояния хозяйствующего субъекта. Данное улучшение состоит из текущей операционной прибыли плюс реальные реализованные результаты влияния инфляции.

5. Основным отличием «системы учета по текущей стоимости в реальных условиях» от так называемой «традиционной» системы учета по текущей стоимости является принцип распределения результатов переоценки между счетами финансовых результатов и собственного капитала.

Глава 3. Особенности корректировки финансовой отчетности в условиях инфляции.

3.1. Основы корректировки финансовой отчетности в условиях инфляции.

Как мы уже отмечали выше, в мире существует несколько подходов к формированию более достоверной информации о хозяйственной деятельности предприятия в условиях инфляции. Одним из методов учета влияния изменения # цен, имеющим широкое применение в мировой бухгалтерской практике, является метод, основанный на корректировке учетной информации в единицы постоянной покупательной способности и отражающий изменения покупательной способности денег.

Этот метод получил название метода учета в денежных единицах постоI j янной покупательной способности (Constant purchasing power accounting). В некоторой экономической литературе этот метод упоминается как учет в денежных единицах текущей покупательной способности (Current purchasing power accounting), метод учета изменения общего индекса цен (General price level accounting) или метод учета в «стабилизированных» денежных единицах (Stable measuring accounting) [99, 121, 128, 131]. Однако нам кажется, что последние определения не в полной мере отражают суть метода и лишь являются его частными случаями. Поэтому в качестве наиболее теоретически обоснованного определения метода корректировки учетных данных в условиях инфляции предлагаем использовать метод учета в денежных единицах постоянной покупательной способности.

Кратко рассмотрим историю вопроса. Впервые подобная практика появилась после Первой мировой войны, в частности во Франции и Германии. В обеих странах ценность бумажных денег была чрезвычайно нестабильна, а потому обычной практикой было использовать в финансовом учете стабильные золотые денежные единицы [131]. Как видно, поначалу существовала взаимосвязь между методикой учета в денежных единицах постоянной покупательной спо-Ь собности и практикой перевода учетных данных в иную валюту. Практический европейский опыт был исследован и обобщен такими американскими учеными, как Вассерман и Г. Свиней. Работа последнего «Стабилизированный учет» стала классическим описанием теоретических принципов и практических процедур методики финансового учета, в условиях инфляции.

Практическое применение положений данной методики в США связано с ростом уровня инфляции в 60-х годах двадцатого столетия. В 1963 г. были опубликованы результаты специального научного исследования - «Доклад о влиянии изменения цен на финансовые показатели» (Reporting the Financial Effects of Price-Level Changes). После представления данных материалов на обсуждение общественности Совет по стандартам финансового учета (FASB) в 1974 г. выпустил проект «Представление финансовой отчетности в единицах общей покупательной способности». В процессе постоянных научных дебатов и непрерывного согласования положений проекта с деловыми кругами, Совет по стандартам финансового учета в 1979 г. выпустил Стандарт финансовой отчетности 33 (FAS) «Финансовая отчетность и изменяющиеся цены». Этот документ действовал в течение 5 лет, руководствуясь им, 1300 крупных корпораций США должны были представить отчетность о влиянии общей инфляции и других ценовых изменений с использованием двух моделей учета инфляции: модели учета в денежных единицах постоянной покупательной способности и модели учета по текущей стоимости. В результате постоянной оценки эксперимента с учетом инфляции Совет по стандартам финансового учета решил выпустить в 1984 году Стандарт финансовой отчетности 82, в котором исключалось возможность применения модели учета в денежных единицах постоянной покупательной способности. Данное решение обосновывалось тем, что возможность использования двух альтернативных методов ведет к несопоставимости полученных результатов, путанице среди пользователей, а следовательно, уменьшает полезность информации [1, 106].

В Великобритании в 1974 г. было опубликовано Положение о стандартной учетной практике 7 (PSSAP), рекомендующее в дополнение к основной отчетности формировать и представлять дополнительную отчетность, выраженную в денежных единицах постоянной покупательной способности, т.е. в фунтах покупательной способности на момент составления отчетности. Однако в 1975 году было проведено исследование, результатом которого стал так называемый Доклад Сэндилэнда, рекомендовавший предприятиям переходить по мере возможности к учетным системам по текущей стоимости [121,126].

Большинство стран Южной Америки применяют модель учета в денежных единицах постоянной покупательной способности. В течение длительного времени эти страны сталкиваются с постоянным ростом цен, и эта особенность их экономики не может игнорироваться в учете. Их приверженность методике учета в денежных единицах постоянной покупательной способности объясняется ее относительной простотой. Данный аргумент имеет решающее значение, поскольку эти страны постоянно испытывают недостаток в высококвалифицированных бухгалтерах, кстати, по этой же причине используемая здесь методика корректировки информации на уровень инфляции отличается большей простотой по сравнению с экономически развитыми странами. В Бразилии методика учета по постоянным ценам стала применяться около сорока лет назад, но лишь в 1964 г. она была включена в национальную систему счетоводства как ее важнейший элемент, позволяющий уменьшить искажающее влияние инфляции. Наиболее приемлемым способом в странах Ближнего Востока считается учет поправок на изменение общего уровня цен, т.е. учет в денежных единицах постоянной покупательной способности [110, 122, 131]. В 80-х годах Израиль столкнулся с резким скачком инфляции и также вынужден был внедрить в практику учета методику учета в денежных единицах постоянной покупательной способности. Однако стандартами не запрещается использовать в годовом отчете информацию о себестоимости - она может приводиться в качестве дополнительных аналитических сведений [21].

Все изложенное выше свидетельствует, что метод учета в денежных единицах постоянной покупательной способности получил широкое применение в мировой бухгалтерской практике. Кроме того, необходимо отметить, что использование данного метода предусмотрено Международными стандартами финансовой отчетности для стран, испытывающих гиперинфляцию [9, 18, 61, 62, 83,96].

Рассмотрим основные составляющие метода. Любая методология определяется совокупностью способов оценки и учета. Метод учета в денежных единицах постоянной покупательной способности основывается на следующих положениях: сохранение первоначальной стоимости, изменение единицы измерения, корректировка учетных данных, поддержание покупательной способности вложенного собственниками капитала (концепция финансового капитала). Суть метода заключается в трансформации всех учетных данных в денежные единицы постоянной покупательной способности путем использования индекса изменения цен. Изменение индекса цен представляет собой изменение «обменного курса» денежных единиц различных периодов времени. Таким образом, мы получаем сопоставимую учетную информацию, выраженную в стабильных денежных единицах. Под трансформацией в данном методе понимается периодический подход, при котором учетную информацию анализируют, корректируют и вносят в нее изменения с тем, чтобы отразить влияние инфляционных процессов. Все операции, таким образом, должны отражаться в текущем учете по ценам их совершения, однако в дальнейшем при составлении отчетности данные корректируются. В результате достигается временная упорядоченность -элементы каждой статьи баланса или отчета о финансовых результатах, относящиеся к различным периодам времени, выражаются в одних и тех же ценах. В общем виде алгоритм трансформации финансовой отчетности в денежные единицы постоянной покупательной способности представлен на рисунке 3.1.1. [67].

Центральным вопросом метода трансформации финансовой отчетности в денежные единицы постоянной покупательной способности является выбор единицы измерения. Проблема выбора конкретной денежной единицы в качестве единицы измерения и единицы представления финансовой отчетности является широко дискутируемой как в нашей стране, так и за рубежом. В основном, предметом дискуссия являются два вопроса: в денежных единицах какой покупательной способности следует представлять финансовую отчетность и денежные единицы какой страны необходимо использовать.

Рис. 3.1.1 Алгоритм корректировки отчетности в условиях инфляции

В качестве единицы измерения возможно использование текущих денежных единиц, а также денежных единиц иных периодов. В рамках рассматриваемого нами метода, как правило, используется единица текущей покупательной способности. Так, например, комитет по международным стандартам финансовой отчетности предписывает, чтобы финансовая отчетность компании, составленная в валюте страны с гиперинфляционной экономикой, была пересчитана в единицы измерения, действующие на дату составления баланса, т.е. была выражена в денежных единицах текущей покупательной способности [ 16, 89].

Однако метод трансформации финансовой отчетности в денежные единицы постоянной покупательной способности в соответствии с заложенными в него принципами предусматривает использование денежной единицы покупательной способности любого временного периода. Так, Г. Свиней предлагал для пересчета данных бухгалтерского учета использовать денежные единицы прошлых периодов, покупательная способность которых уже никогда не изменится [128]. Т.е. для того, чтобы пересчитать все операции в единицы постоянной покупательной способности, нам не нужно ждать расчета показателя общего индекса цен на конец периода. Практика же пересчета осуществляется путем умножения единиц постоянной покупательной способности на отношение текущего индекса цен к базовому. Подобного же мнения придерживался и российский экономист С.Ф. Глебов. В условиях высокой инфляции 1920-х годов он предлагал составлять отчетность в ценах 1913 года [4]. Следует отметить, что представление информации в денежных единицах покупательной способности прошлых периодов имеет широкое распространение в экономическом анализе и статистике. Использование в бухгалтерском учете и при составлении финансовой отчетности денежных единиц прошлых периодов позволяет решать проблему сопоставимости учетных данных, однако совершенно очевидно, что пользователю информации также интересна информация о результатах деятельности и финансовом состоянии предприятия за текущий период. Формирование достоверной информации, в случае использования денежных единиц прошлой покупательной способности, видится весьма проблематичным. Поэтому, на наш взгляд, для практических целей удобнее и полезнее использовать денежную единицу текущей покупательной способности, иными словами, денежную единицу на момент составления отчетности.

Рассмотрим вопрос о возможности представления финансовой отчетности в денежных единицах иностранных государств. Вполне очевидно, что в основном применение твердой валюты в качестве единицы измерения происходит в экономически развивающихся странах с высокой инфляцией и нестабильной национальной валютой. Масштабы использования твердой иностранной валюты, как правило, долларов США, в деловом обороте этих стран очень высоки, поэтому применение доллара в качестве базовой валюты для подготовки отчетности представляется вполне оправданным. Особенностью таких стран, оказывающей влияние на методологию корректировки учетной информации на уровень инфляции, является качественный состав пользователей скорректированной информации, который преимущественно представляет собой иностранных партнеров и инвесторов. Учетная информация, выраженная в долларах США, для данной группы пользователей представляется более понятной и полезной, поскольку они более привычны к этой валюте. В качестве основных доводов в пользу использования твердой иностранной валюты вместо национальной при корректировке финансовой отчетности в условиях инфляции приводятся простота, объективность и доступность данного подхода [58, 61, 62, 83, 85].

Проанализируем приведенные аргументы и выделим, с нашей точки зрения, наиболее существенные. Полностью разделяем мнение сторонников использования твердой иностранной валюты о большей объективности полученной информации, поскольку сами обменные курсы складываются на рынке, в отличие от индексов, величина которых во многом зависит от методики их расчета. Однако не согласимся с такими аргументами, как простота процедур пересчета и доступность информации об обменных курсах валют. Процедуры корректировки с использованием индекса инфляции или обменного курса иностранной валюты практически идентичны и предполагают проведение одинакового объема расчетных операций, поэтому довод по поводу большей простоты подхода с использованием иностранной валюты считаем несостоятельным. Так же неубедителен и довод о доступности данного подхода, поскольку информация об изменениях индексов цен во всех странах также является общедоступной и регулярно публикуется в различных средствах массовой информации. На наш взгляд, факторы, определяющие выбор твердой иностранной валюты в качестве единицы измерения, можно разделить на объективные и субъективные. Объективным фактором являются неизбежные методологические неточности и погрешности в исчислении индекса изменения цен. В качестве субъективных факторов выступают недоверие пользователей финансовой отчетности данным государственных статистических органов и приоритет в использовании привычной валюты.

Обратимся к российской практике. Следует заметить, что вопрос использования доллара США при корректировке финансовой отчетности в условиях инфляции является актуальным и для Российской Федерации. В основном обсуждение данной проблемы связано с вопросами применения МСФО, US GAAP в целях составления финансовой отчетности для иностранных контрагентов российских предприятий. Проанализируем мнения различных специалистов в области МСФО, осуществляющих свою деятельность в Российской Федерации.

По мнению члена Правления КМСФО, а также Президента Европейской федерации обществ финансовых аналитиков Д. Даманта, в России доллар США на практике выступает в качестве функциональной валюты многих компаний. Очевидно, что бизнес в России часто ведется в долларах США. Выраженные в долларах показатели финансовой отчетности - это отражение реалий экономики. Таким образом, представление финансовой отчетности российскими компаниями в долларах США оправданно и в теоретическом, и в практическом плане [60].

Партнер компании «ПрайсУотерхаусКуперс» Р. Шарко придерживается прямо противоположного мнения, считая, что если твердая валюта не является функциональной валютой или валютой измерения, конвертирование в такую твердую валюту, даже с использованием обменного курса на дату совершения операции, не позволит увидеть реальные результаты и даже может ввести в заблуждение пользователей финансовой отчетности [93].

Судя по приведенным цитатам, основным вопросом в данной проблеме является вопрос определения функциональной валюты. Под функциональной валютой понимается валюта, в которой осуществляется большинство операций и которая, соответственно, определяет финансовые риски и выгоды предприятия [18, 83]. Закон РФ «О бухгалтерском учете» предписывает предприятиям, попадающим в сферу его влияния, использовать в качестве единицы учета российский рубль [137]. Иными словами, в качестве функциональной валюты в Российской Федерации выступает российский рубль. Таким образом, несмотря на безусловно очевидные масштабы «долларизации» российской экономики, считаем, что функциональной валютой должен являться российский рубль.

Важно осознавать и тот факт, что темпы инфляции и рост курса доллара могут сильно отличаться друг от друга. Несомненно, инфляция оказывает существенное влияние на величину обменных курсов иностранных валют, однако она является далеко не единственным фактором определения его величины. Как и любая цена, обменный курс иностранных валют определяется спросом и предложением, регулируется государственными органами, кроме того, динамика валютного курса напрямую зависит от политических решений. Таким образом, составляющая девальвации рубля в росте курса доллара не отражает темпы инфляции. Особенно это проявилось в 1998 году, когда темпы изменения курса доллара США к российскому рублю отличались от темпов изменения индекса потребительских цен более чем в 1,5 раза. Приведем данные о темпах изменения потребительских цен и курса доллара США и представим их в виде следующей таблицы [77, 78]:

Заключение

В результате проведенного нами исследования установлено, что существование такой объективной экономической проблемы, как инфляция, степень ее влияние на систему финансового учета и отчетности, обуславливает необходимость глубокого и всестороннего рассмотрения и применения новых концептуальных подходов к формированию системы финансового учета в условиях инфляции. На основе диссертационной работы можно сделать следующие выводы и предложения:

1. Инфляция является объективным экономическим явлением и в настоящий момент представляет собой проблему мирового масштаба. Инфляция посредством влияния на покупательную способность денежных единиц оказывает воздействие как на учетную информацию, так и на систему финансового учета в целом. Воздействие инфляции на различные объекты бухгалтерского наблюдения и группы пользователей учетной информации дифференцированно. Различные пользователи по-разному воспринимают сведения, содержащиеся в финансовой отчетности. По виду влияния инфляции на объекты бухгалтерского наблюдения различают монетарные и немонетарные активы и обязательства.

2. В условиях инфляции оценка по первоначальной стоимости неприемлема, т.к. она ведет к искажению величины финансовых результатов, реальности балансовых оценок, появлению инфляционной прибыли, необоснованному росту налоговых платежей, эрозии собственного капитала, а следовательно, отсутствию ориентиров для управления предприятием, неэффективному и необоснованному использованию средств предприятия. Использование оценок по первоначальной стоимости в условиях инфляции оказывает существенное влияние на такие качественные характеристики информации, как: релевантность, достоверность и сопоставимость. Основным видом оценки в условиях инфляции должна быть текущая оценка, т.е. оценка по восстановительной стоимости или по возможной цене реализации, причем выбор того или иного варианта определяется целями пользователей информации на основе критериев уместности, осуществимости, объективности, надежности и понятности оценки. В связи с этим считаем целесообразным использование концепции «стоимости для предприятия».

3. При организации финансового учета в условиях инфляции необходимо использовать концепцию поддержания капитала. Прибыль, в условиях изменения цен, есть увеличение чистой величины собственного капитала за период, определяемое после поддержания покупательной способности начальной величины вложенного в предприятие капитала. В теории выделяют концепции поддержания физического капитала и финансового капитала.

4. Все подходы к формированию системы финансового учета и отчетности в условиях инфляции предлагаем систематизировать на основе следующих классификационных признаков: охват объектов бухгалтерского наблюдения; вид используемой оценки; метод корректировки учетной информации; способ отнесения результатов переоценки; вид денежного измерителя; цели пользователей финансовой отчетности; способ представления скорректированной информации; используемая концепция капитала. Считаем, что основными классификационными признаками являются вид используемой оценки объектов бухгалтерского наблюдения, вид используемой денежной единицы и концепция поддержания капитала. Их комбинации дают пользователям информации различные варианты системы бухгалтерского учета в условиях инфляции. Необходимо отметить, что каждый из подходов далек от идеала, поэтому, обосновывая выбор метода учета в условиях инфляции, необходимо всесторонне рассматривать достоинства и недостатки каждого из них. Выбор метода учета возможен на основе следующих критериев: степень отражения текущей покупательной способности денежных единиц, степень отражения текущей стоимости объектов учета, степень отражения влияния инфляции, объективность информации, полезность информации.

5. Одним из подходов к учету последствий влияния инфляции является использование оценок объектов бухгалтерского наблюдения по текущей стоимости. Данная система базируется на отказе от оценки активов предприятия по первоначальной стоимости, на использовании номинального денежного измерителя и концепции поддержания капитала. Причем, переоценке по текущей стоимости должны подвергаться как основные, так и оборотные средства.

6. В соответствии с положениями данного метода остатки запасов на конец отчетного периода должны оцениваться исходя из их текущих стоимости. В целях переоценки материально-производственных запасов, отнесенных на себестоимость выпущенной продукции, должен использоваться средний за отчетный период показатель текущей стоимости. Запасы списываются на себестоимость исходя из средневзвешенного показателя фактических цен закупок материально-производственных запасов в отчетном периоде. Процедуру переоценки стоимости материально-производственных запасов следует проводить не реже одного раза в квартал. При использовании оценки материально-производственных запасов по текущей стоимости теряет смысл традиционный принцип оценки запасов - по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене продаж. В соответствии с положениями системы бухгалтерского учета по текущей стоимости, правило наименьшей из оценок (по себестоимости и текущей стоимости) относительно запасов необходимо применять исключительно в случае снижения текущей стоимости запасов. Кроме того, в рамках данной системы происходит изменение роли и значения способов отпуска материально-производственных запасов, как средства учетной и балансовой политики предприятия.

7. Использование учета по текущей стоимости позволяет выделить отдельно результаты переоценки активов, т.е. превышение текущей стоимости активов предприятия над их первоначальной стоимостью, которые по своей экономической сущности являются нераспределяемым резервом на поддержание производственных и операционных возможностей предприятия. Полученный таким образом финансовый результат наиболее точно характеризует долгосрочную прибыльность предприятия. Результаты переоценки активов следует разделять на реализованные и нереализованные. Для обобщения информации о результатах переоценки активов в отчетном периоде предлагается ввести новый операционно-результатный счет «Результаты переоценки активов». К данному счету предполагается открыть субсчета: «Нереализованные результаты переоценки активов» и «Реализованные результаты переоценки активов». Реализованные результаты переоценки активов по своей экономической сути являются финансовым ресурсом, полученным в результате списания части результатов переоценки на расходы предприятия. Они должны быть отражены на счете «Нераспределенная прибыль», субсчет «Инвестиционный ресурс». Нереализованные результаты переоценки, по нашему мнению, необходимо отражать по кредиту счета «Добавочный капитал».

8. В целях отражения финансовых результатов от переоценки активов, финансируемых за счет заемных средств и недопущения искусственного искажения структуры финансирования предприятия, нами предлагается использовать метод корректировки результатов переоценки активов на финансовый леве-ридж. Под финансовым левериджем в рамках данного метода понимается отношение заемных источников финансирования ко всем источникам финансирования. Реализованные результаты от переоценки активов, финансируемых за счет заемных средств, таким образом, относятся в кредит счета «Прибыли и убытки». Нереализованные результаты переоценки активов, финансируемых за счет заемных средств, по своему экономическому содержанию являются доходами будущих периодов, и потому для их учета используется счет «Доходы будущих периодов» субсчет «Доходы, полученные от переоценки активов, финансируемых за счет заемных средств».

9. В работе рассмотрены положения системы, получившей название «система учета в реальных условиях», объединяющей принципы оценки активов по текущей стоимости и корректировки финансовой отчетности в денежные единицы постоянной покупательной способности. Основным отличием данного подхода от системы учета по текущей стоимости является трактовка результатов переоценки, тогда как сама величина этих результатов одинакова при использовании обоих подходов. Система учета по текущей стоимости в реальных условиях базируется на концепции поддержания финансового капитала. Для оценки результатов деятельности вводится понятие реальной прибыли по текущей стоимости, которая представляет собой индикатор фактического увеличения за период покупательной способности вложенного в предприятие капитала, укрепления финансового состояния хозяйствующего субъекта. Для определения величины показателя реальной прибыли необходимо разделение результатов переоценки (номинальных результатов) на фиктивные и реальные результаты переоценки активов. Под реальными результатами понимается увеличение покупательной способности вложенного в предприятие капитала. Фиктивные результаты - величина, необходимая для поддержания существующей покупательной способности вложенного в предприятие капитала в условиях инфляции.

10. Одним из методов учета влияния инфляции является метод корректировки финансовой отчетности в единицы постоянной покупательной способности. Суть его заключается в периодическом перерасчете активов и обязательств предприятия с помощью общего индекса цен. Все операции должны отражаться в текущем учете по ценам их совершения, однако в дальнейшем при составлении отчетности данные корректируются. В результате достигается временная упорядоченность - элементы каждой статьи баланса или отчета о финансовых результатах, относящиеся к различным периодам времени, выражаются в одних и тех же ценах. Все данные финансовой отчетности должны быть скорректированы в денежные единицы покупательной способности на конец отчетного периода. В качестве единицы измерения должна быть использована национальная валюта.

11. В рамках данного метода используется концепция поддержания покупательной способности финансового капитал. Показатель прибыли, таким образом, лучше отражает экономическую эффективность деятельности предприятия, чем в модели учета по первоначальной стоимости, так как финансовый результат определяется таким образом, чтобы он представлял максимальную сумму средств, которую можно было бы использовать, не уменьшив покупательную способность вложенного в предприятие капитала. Результаты изменени я покупательной способности денежных единиц по монетарным объектам должны включаться в финансовые результаты предприятия в полном объеме. Процесс корректировки предполагает осуществление следующих операций, выбор адекватного индекса инфляции, классификация объектов бухгалтерского учета на монетарные и немонетарные, пересчет немонетарных объектов, пересчет статей отчета о прибылях и убытках, проверка правильности расчета финансовых результатов по монетарным статьям.

12. В качестве адекватного показателя изменения инфляции считаем целесообразным применение индекса потребительских цен. Использование в целях корректировки финансовой отчетности в денежные единицы постоянной покупательной способности индекса стоимости реализации имущества предприятия недопустимо. В целях пересчета объектов бухгалтерского баланса в денежные единицы текущей покупательной способности коэффициент пересчета определяется путем умножения ежемесячных индексов потребительских цен с конца отчетного периода до момента, в котором данный объект был принят к учету. Для корректировки элементов отчета о прибылях и убытках в денежные единицы текущей покупательной способности коэффициент пересчета определяется путем умножения ежемесячных индексов потребительских цен с конца отчетного периода на средний индекс потребительских цен в соответствующем периоде. Среднее значение индекса потребительских цен определяется по среднегеометрической формуле.

13. Все данные финансовой отчетности на конец периода должны быть представлены в денежных единицах покупательной способности на конец периода. Для облегчения корректировки объектов бухгалтерского наблюдения и отражения ее результатов считаем целесообразным введение нового операци-онно-результатного счета «Результат влияния инфляции». Все результаты корректировок необходимо отразить в корректировочной ведомости. Основные средства и другие внеоборотные активы должны быть выражены в денежных единицах текущей покупательной способности. Для этого необходимо исключить результаты переоценки основных средств и начисленной по ним амортизации, скорректировать первоначальную стоимость основных средств на индекс инфляции с даты их приобретения, скорректировать начисленную амортизацию основных средств, рассчитанную по первоначальной стоимости, на индекс инфляции с даты их приобретения. Отдельно корректируется информация по выбывшим внеоборотным активам. Одним из важнейших условий инфляционной корректировки запасов является определение периода их приобретения. Для этого необходимо использовать показатели оборачиваемости материалов, незавершенного производства и готовой продукции. Корректировка собственного капитала позволяет практически воплотить важнейший принцип метода корректировки финансовой отчетности в денежные единицы постоянной покупательной способности - концепцию поддержания покупательной способности вложенного в предприятие финансового капитала.

14. При корректировке статей отчета о прибылях и убытках следует использовать предположение о равномерности получения доходов и осуществления расходов в течение какого-либо периода, например, квартала или месяца. Выбор конкретного варианта обуславливается объективной экономической ситуацией и спецификой предприятия. Как правило, использование поквартальной корректировки статей отчета о прибылях и убытках позволяет найти разумный баланс между точностью расчетов и их трудоемкостью. Величина конечного сальдо по счету «Результат влияния инфляции» представляет собой прибыль или убыток по монетарным объектам в результате воздействия инфляции. Проверка точности корректировочных расчетов может быть осуществлена двумя способами: путем умножения среднего за период значения чистых монетарных объектов на изменение индекса инфляции и с использованием отчета об источниках и направлениях использования чистых монетарных объектов.

15. Разработанная в диссертационной работе методика корректировки финансовой отчетности в денежные единицы постоянной покупательной способности является универсальной для всех хозяйствующих субъектов и может быть использована ими для удовлетворения информационных потребностей внешних пользователей информации, а также в целях внутреннего анализа.