Инфляция: ее отражение в бухгалтерской отчетности предприятий тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Инфляция: ее отражение в бухгалтерской отчетности предприятий"

САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ

На правах рукописи

ГУСЕВА Юлия Валентиновна

ИНФЛЯЦИЯ: ЕЕ ОТРАЖЕНИЕ В БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЙ

Специальность: 08.00.12 - "Бухгалтерский учет, статистика"

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Санкт-Петербург 2005

Диссертация выполнена на кафедре статистики, бухгалтерского учета и аудита экономического факультета Санкт-Петербургского государственного университета

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Соколов Ярослав Вячеславович

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Леонтьева Жамила Гареевна

кандидат экономических наук Мальцева Анна Вячеславовна

Ведущая организация: Санкт-Петербургский государственный

инженерно-экономический университет

Защита диссертации состоится «20 » 2005 г. в часов на

заседании диссертационного совета Д. 212.232.36 по защите диссертаций на соискание ученой степени доктора экономических наук при Санкт-Петербургском государственном университете по адресу: 191123, Санкт-Петербург, ул. Чайковского, д.62, экономический факультет, ауд.

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке им. A.M. Горького Санкт-Петербургского государственного университета.

Автореферат разослан Q^iyomt 2005 года

Ученый секретарь диссертационного совета д.э.н., профессор

Н.С. Воронова

I. Общая характеристика работы Актуальность темы исследования. Одна из основных задач бухгалтерского учета - формирование полной и достоверной информации о деятельности, имущественном положении и финансовых результатах организации. Инфляция существенным образом влияет на такую достоверность. Инфляция - сложный, противоречивый экономический процесс. Он сопутствует экономической жизни народов на протяжении многих веков, и его проявления то усиливаются, то ослабевают. На современном этапе развития рыночной экономики в России инфляция стала постоянным фактором, который необходимо принимать во внимание при выработке экономических решений. Эффект влияния инфляции на показатели финансовой отчетности в последние десятилетия оказался столь существенным, что потребовал отказаться от веками применявшейся в бухгалтерском учете исторической оценки основных средств в пользу восстановительных и рыночных цен (Постановления Правительства о переоценке основных средств в Российской Федерации 1992-1997 гг.). Отсутствие учета влияния инфляции ведет к значительному искажению данных о финансовом состоянии и результатах деятельности предприятия, делает невозможным сопоставление данных различных периодов, затрудняет анализ инвестиционной привлекательности, деформирует структуру капитала, существенно занижает стоимость имущества, лишает предприятие источников средств для своевременной замены оборудования, что, в конечном итоге, может повлечь за собой неспособность продолжать деятельность в обозримом будущем. Иногда в отчетности проблема отражения последствий инфляции вставала и встает с небывалой остротой. Рост акционерных компаний постоянно увеличивал число инвесторов, принимающих решения на основании финансовой отчетности, что значительно увеличило требования к ней. Уже много десятилетий бухгалтеры различных стран ведут поиск подходов, которые позволили бы надежно и

достоверно отражать последствия инфляции. Этот поиск затрудняется ее противоречивым характером, многообразием причин, ее вызывающих, спецификой экономического и исторического развития различных стран. Сложность данной проблемы подтверждается тем, что для ее решения предлагаются очень разные подходы.

Степень изученности проблемы. Проблемы возникновения и учета инфляции достаточно широко изучены за рубежом. Ее проблемам посвящены труды М.Ф. Ван Бреда, Т. Лимперга, У. Патона, Г. Свинея, Э.С. Хендриксена, И.Ф. Шера, Э. Шмаленбаха, Ф. Шмидта, Р. Чамберса, Э. Эдвардса. Среди отечественных ученых, занимающихся проблемами возникновения и учета инфляции следует отметить работы М.П. Афанасьева, И.И. Елисеевой, О.Е. Ефимовой, Ж.Г. Леонтьевой, В.В. Ковалева, В.Ф. Палия, СИ. Пучковой, А.Н. Хорина, Г.А. Явлинского и др. Исследования этих ученых внесли существенный вклад в разработку теоретических и практических основ решения проблем отражения инфляции. Однако следует отметить, что в настоящее время вопросы отражения инфляции в отчетности недостаточно раскрыты. Подходы к данной проблеме, описанные в зарубежной литературе, нуждаются в существенной адаптации к российской действительности. Необходимость системного изложения обозначенной проблемы и разработка методологии ее решения определили актуальность выбранной темы и позволили сформулировать цель и основные задачи.

Цель диссертационного исследования состоит в рассмотрении возможных методов учета последствий инфляции в бухгалтерской (финансовой) отчетности предприятий России.

Для реализации поставленной цели необходимо было решить следующие основные задачи:

- раскрыть взаимосвязи способов учета инфляции с теорией денег и их функциями;

- показать к чему приводит отсутствие учета последствий инфляции, как это искажает бухгалтерскую отчетность и снижает эффективность принимаемых решений;

- систематизировать существующие в мире методы учета инфляции, выявить их достоинства и недостатки;

- выявить на основе анализа состояния российской экономики особенности инфляционных процессов в России и способы их отражения в бухгалтерской отчетности;

- показать возможность возникновения финансовых манипуляций и злоупотреблений в условиях отсутствия учета инфляции.

Объест исследования. Бухгалтерская (финансовая) отчетность предприятий.

Предмет исследования. Методы учета и их влияние на отражение инфляции в бухгалтерской отчетности.

Методологическую и теоретическую основу исследования составляют экономические и общенаучные концепции в сфере анализа особенностей инфляции в России, теория поддержания капитала, теория денег, методы учета инфляции, принятые в учетных стандартах различных стран мира. Методологической базой диссертационного исследования являются сравнительно-сопоставительные методы (анализ, синтез, аналогия, классификация).

Информационную базу исследования составили монографии, сборники научных статей по теории возникновения инфляции и о ее последствиях, учетные стандарты различных стран мира и международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), периодическая литература, статистические обзоры, бухгалтерская отчетность российских предприятий, нормативные акты Министерства Финансов и др. федеральных ведомств, данные Государственного Комитета по Статистике, материалы научно-практических конференций и международных семинаров по проблемам учета

инфляции. При этом следует упомянуть также, что базой настоящего исследования был личный опыт работы с администрациями крупных промышленных предприятий России различного профиля, заключавшийся в многолетнем экспертном анализе бухгалтерской отчетности этих организаций, а также составлении отчетности по МСФО. Стимулом к началу настоящей работы явилась неопределенность и неоднозначность принимаемых бухгалтерами решений по учету инфляции и необходимость поиска наилучших решений. По соображениям конфиденциальности фактические данные при составлении некоторых примеров были приведены без указания названий фирм.

Научная новизна проведенного исследования состоит в обосновании необходимости выбора соответствующего способа отражения инфляции в отчетности организаций в зависимости от отрасли народного хозяйства На современном этапе развития экономических реформ в России, в том числе институциональных преобразований, в работе отдается предпочтение концепции поддержания физического капитала для учета инфляции по сравнению с концепцией финансового поддержания капитала.

В ходе диссертационного исследования были получены следующие наиболее существенные научные результаты:

- обоснована связь способов учета инфляции с функциями денег,

- систематизированы существующие в мире принципы учета инфляции, выявлены их достоинства и недостатки, а также определены факторы, влияющие на выбор применяемых методов учета;

- обобщены последствия отсутствия учета инфляции, влияние таких последствий на искажение бухгалтерской отчетности и эффективность принятия экономически решений;

- выявлены возможные последствия финансовых манипуляций и злоупотреблений, возникающих в результате отсутствия учета инфляции;

- доказано, что методы учета инфляции не являются универсальными и зависят от экономических обстоятельств и учетной политики организаций, и что наиболее адекватной концепцией для отражения инфляции в России в настоящий момент является концепция физического поддержания капитала.

Практическая значимость работы заключается в том, что сделанные в ней выводы и предложенные рекомендации позволят увеличить достоверность представления финансовых результатов и финансового положения хозяйствующих субъектов в России в условиях инфляции. Результаты диссертации могут быть положены в основу нормативных актов Министерства Финансов РФ и ФКЦБ в порядке реализации правительственных мер по проведению реформирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности в Российской Федерации.

Апробация результатов исследования. Различные аспекты диссертационного исследования были применены автором при пересчете финансовой отчетности в условиях инфляции для крупных промышленных предприятий России. Положения диссертационной работы были использованы на практических семинарах для главных бухгалтеров, посвященных пересчету финансовой отчетности в условиях инфляции и составлению отчетности по МСФО и (или) ГААП США, а также при выступлении автора на семинаре "Предпроектное обследование предприятия в России", организованном в мае 2003 г. в Хельсинки по инициативе Финско-российской торгово-промышленной палаты. Апробация показала научную ценность и практическую значимость полученных в диссертации результатов для совершенствования методологии учета инфляции в отчетности предприятий.

Публикации по теме исследования. Основные положения и результаты исследований нашли отражение в четырех опубликованных журнальных статьях объемом 0.91 п.л.

Содержание работы. Логика и характер решаемых задач определили структуру данной работы. Ее структура выглядит следующим образом: Введение. Инфляция, теория денег и ее связь с бухгалтерским учетом (Глава 1). Возможности отражения инфляции в учете и отчетности (Глава 2). Современный учет инфляции в отчетности - практика различных стран (Глава 3). Заключение. Список литературы. Приложения.

II. Основное содержание исследования

В работе рассмотрена связь теории денег с отражением инфляции в бухгалтерском учете. В рамках металлистической теории денег, преобладающей функцией денег считается их возможность быть средством накопления. Богатство прежде всего ассоциируется с привлечением и накоплением золота и серебра внутри страны. Это - один из основных постулатов меркантилистов (Т. Мэн, С. Фортрей). Однако еще в 1630 г. тот же Т. Мэн понял, что приток в страну драгоценных металлов поднимает внутренние цены, и принцип "продать дороже, купить дешевле" оборачивается против самой страны. И действительно, приток в страну излишних денежных средств неизбежно привел к повышению цен, снижению покупательной способности денег. Великий философ Д. Юм отметил, что чем больше денег находится в стране, тем меньше на них можно купить в связи с ростом цен. Сложно сделать какие-либо выводы о необходимости инфляционных корректировок в учете в этот период. Доходы и расходы устанавливались в абсолютных величинах, деньги у меркантилистов - это прежде всего золото и серебро, и вместе с их ценностью меняются и цены на товары, поэтому необходимость отдельных инфляционных корректировок не представлялась необходимой. В России металлистическая теория денег нашла свое проявление в денежной реформе Елены Глинской (1535-1538 гг.). в ходе которой было фиксировано содержание серебра в монете.

В ХУН-ХУШББ. на смену металлистической теории приходит номинализм, который не только оправдывал порчу монеты, но и допускал замену металлических денег бумажными. Номиналисты (Д. Беркли, Д. Стюарт, ПЛ Буагильбер, Н. Барон, И.Т. Посошков, Г. Кнапп) заявляли, что деньги нужны лишь как средство платежа и не должны иметь стоимости сами по себе. Деньги из "золотого фетиша" металлистов превращаются в "кусок бумаги" у номиналистов. В 1768 г. Екатерина II выпустила в обращение ассигнации, что было встречено с большим сочувствием, народ устал от расчетов медными монетами, которые буквально приходилось возить возами при осуществлении крупных расчетов. Первоначально курс ассигнаций был практически равен курсу серебряных денег (от 101 до 98 копеек серебром за рубль ассигнациями), но по мере их выпуска курс падал. И.И. Кафман писал об этом: "Денежный счет на ассигнации стал мудреным делом: положение было такое, как, если бы пуд или аршин стали неуловимыми величинами, непрерывно меняющимися, в различных местах различными" [Кафман И.И. Серебряный рубль в России. - СПб., 1910. -С. 184]. Несмотря на это, учет велся именно на ассигнации, что обеспечивало выполнение функции денег как средства обращения. В рамках номиналистической теории денег, инфляционные корректировки в отчетности в этом случае не представлялись необходимыми: деньги в кассе могли быть использованы для осуществления текущих платежей, погашения кредита и т.д. и представляли собой определенную покупательную способность в каждый момент времени. Их возможная корректировка в связи с инфляцией могла бы только исказить сумму, причитающуюся к уплате: сколько ассигнаций уплачено, столько и отражено в учете. К. Кларк и Немчинов в 1831 г. писали об этом следующее: "Поелику деньги в оборотах применяются на разные торговые и другие имеющие ценность предметы, дабы опять превратить на деньги же, от сего и происходит правило: чтобы все на деньги было оценено. По Российским законам, таковая оценка должна

производится на Государственные банковские ассигнации и на оные только следует вести книги, почитая все монеты товарами" [Счетная наука. Въ двухъ частяхъ. Составленная Кларкомъ и Немчиновымъ и изданная иждивешемъ Кларка. Нарва. Печатано въ типографы И.В. Шульпа, 1831. - С.2]. Разнила, возникающая от пересчета серебра на ассигнации, отражалась на счет Прибылей и Потерь. Примечательно, что после отмены ассигнаций в 1839 году, бухгалтерский учет перешел на серебро, которое приняло на себя функцию средства платежа

Со временем на смену номиналистической теории пришла количественная теория, которая объясняет взаимосвязь между уровнем товарных цен, стоимостью денег и их количеством в обращении. Сторонниками данной теории были Ж. Боден, Д. Юм, Дж. Милль, Д. Рикардо, И. Фишер, А. Пигу. К началу XX века она становится господствующей. В 60-80 гг. XX века количественная теория денег нашла свое продолжение в новой теории, получившей с легкой руки американского экономиста К. Бруннера название "монетаризм" (1968 г.). По мнению представителей монетаризма приоритетное влияние на инфляцию оказывает количество денег. М. Фридмен писал: "Инфляция всегда и везде представляет денежное явление, возникающее и сопровождаемое более быстрым ростом денежной массы но сравнению с объемом производства" [Фридмен М. Количественная теория денег. - М.: "Эльф пресс", 1996. - С. 103]. Преобладающей функцией денег в количественной теории является их возможность быть мерой стоимости. Деньги в обращении можно сравнить с товарами в обращении путем приведения множества этих товаров к единой форме (денежной), которая позволяет их сопоставление. Инфляция это сопоставление затрудняет. Отсюда возникает желание разделить (американские авторы даже используют слово "развести - расторгнуть брак") функции денег как средства обращения и платежа и меры стоимости. Один из первых примеров разделения этих функций денег в 1780 г. описан Р. Шиллером и относится к

выпуску индексированных облигаций. В работе подробно рассмотрена история инфляционных корректировок учетных данных, начиная с 1707 г. до наших дней. В 1887г. А.Маршалл предлагал освободить "валюту от обязанности, которую она не приспособлена выполнять, а именно действовать как мера стоимости" и перенести этот риск к "устанавливаемому стандарту покупательной способности валюты" [цит. по Humphrey Thomas M. The Concept of Indexation in the History of Economic. 1974. Economic Review Nov/Dec 1974 Vol. 60 No. 6, C.9]. Таким образом, Маршалл предлагал ввести инфляционные корректировки к учетным данным, основанные на индексе потребительских цен, которые обеспечивали бы постоянную покупательную способность единицы учета. Интересно, что взгляды А.В. Чаянова, высказанные им в период гиперинфляции в России в начале 20-х гг. прошлого века, очень близки к этим идеям. Следует отметить, что в парадигме количественной теории денег в бухгалтерском учете требуется отражение инфляционных корректировок, которые позволили бы деньгам эффективно выполнять свою функцию меры стоимости. При этом в работе продемонстрировано, что корректировки эти нужны только в отношении немонетарных статей отчетности, так как монетарные статьи отчетности подлежат погашению определенной суммой денег - теория юридического номинализма (Р. Саватье, Л.А. Лунц). С точки зрения юридической, пересчет обязательств, даже если и требуется исходя из здравого смысла, противоречит закону. Л.А. Лунц писал об этом: "Денежное обязательство, выраженное в определенной сумме денежных единиц, по общему правилу не имеет своим предметом предоставления определенной ценности, определенной покупательной силы" [Лунц Л.А. Деньги и денежные обязательства. Юридическое исследование. - М.: Финансовое издательство НКФ СССР, 1927. - СП]. Наиболее яркий пример проявления принципа юридического номинализма - это отказ Гражданского суда округа Сены от 1 апреля 1925 г. по иску группы облигационеров Общества Суэцкого Канала к названному

Обществу, которые потребовали пересчета на золото причитающихся им к выплате процентов по облигациям: "Франция не знает другого денежного знака, кроме франка, того франка, который в настоящее время захвачен послевоенным кризисом, но обесценение которого не окончательное и может исправиться" [ЛунцЛ.А. Деньги и денежные обязательства. Юридическое исследование. - М.: Финансовое издательство НКФ СССР, 1927. - С.95]. Суд признал, что франк упал в своей покупательной силе, но "несмотря на это франк остался франком" и тот, кто заключил договор во франках, не обязан предоставлять и не может требовать ничего другого.

Однако отсутствие инфляционных корректировок немонетарных статей в учете создаст искажающее влияние у пользователей финансовой отчетности. Влияние это различно для различных категорий пользователей. В настоящее время в условиях интеграции России в мировое экономическое сообщество лидирующей категорией пользователей являются инвесторы (что отражено в МСФО). С точки зрения инвесторов, в условиях инфляции информация, представленная в отчетности, составленной с использованием исторической оценки, затрудняет принятие ими обоснованных решений по следующим причинам:

- текущая выручка соотносится с устаревшими данными по затратам и данным по переносу стоимости основных средств на готовую продукцию (амортизации);

- историческая стоимость внеоборотных активов не отражает привлеченные ресурсы в их текущем значении (величине);

- текущая стоимость немонетарных активов предприятия, как правило, значительно выше, чем балансовая;

- капитал и резервы, показанные в отчетности, не откорректированы на величину изменения своей покупательной способности;

- прибыль (убыток), возникающая вследствие инфляции, учитывается вместе с результатами операционной деятельности;

- теряется возможность адекватного сопоставления результатов деятельности предприятия от года к году или сопоставление с деятельностью других предприятий.

В свою очередь, наличие возможных искажений в финансовой отчетности создает условия для манипуляций. Наиболее характерным их примером в процессе инфляции является продажа активов по заниженным ценам с последующей перепродажей по текущим ценам. Например, предприятию принадлежит здание, построенное в 70-80 гг. XX в. В условиях инфляции его остаточная стоимость в балансе невелика по сравнению с недавно приобретенными активами (в западной литературе для описания таких случаев применяется термин "исчезающие активы"). Такие активы продаются с небольшой прибылью, в результате чего новые собственники приобретают их по заниженной цене. В.В. Ковалев пишет об этом: "Принцип оценки активов по себестоимости, заложенный в традиционном учете, в условиях инфляции провоцирует воровство. Отмеченное выше резко усиливается в периоды приватизации государственной собственности. Совершенно очевидно, что если приватизация проходит на основе старых искаженных инфляцией цен, то это - разграбление государственной собственности, и оно очень радует новых собственников, получающих за гроши миллионные ценности" [Ковалев В.В. Финансовый анализ: управление капиталом. Выбор инвестиций. Анализ отчетности. - М.: Финансы и статистика, 1996. - С.363]. По данным Счетной Палаты, опубликованным в 2004 г., за период с 1993 по 2003 годы государство недополучило от приватизации 45 млрд. рублей, причем наиболее распространенным нарушением явилась недооценка активов в период предпродажной подготовки [И. Граник. Счетная палата посоветовала продолжать приватизацию и не пересматривать ее итоги // Коммерсанты - 2004. - № 119. -С.5].

На сегодняшний день существуют два классических способа учета инфляции, подробно рассмотренные в работе. Это финансовая концепция поддержания капитала, которая предполагает признание прибыли после поддержания общей покупательной способности капитала и физическая концепция поддержания капитала, которая предполагает признание прибыли после поддержания производственной мощности предприятия.

Концепция финансового поддержания капитала восходит своими корнями к работам А.Смита. Идеи Смита были впоследствии развиты И. Фишером, который представил доход как серию воспринимаемых событий и психологических переживаний, называемых "удовольствия" (enjoyment), которые достигаются за счет потребления товаров и услуг. Таким образом, для Фишера доход есть потребление, а капитал - "хранилище", которое является источником получения товаров и услуг. Идеи Смита и Фишера дополнил Дж. Хикс: "...следует определять доход как максимальную сумму, которую можно направить на потребление в течение недели и в то же время сохранить в конце недели благосостояние таким же, каким оно было в ее начале" [Джон Р. Хикс. Стоимость и капитал. - М: "Прогресс", 1993. -С.290]. Согласно концепции финансового поддержания капитала, капитал сохраняется, если его величина к концу отчетного периода, за вычетом взносов и распределений акционерам, равняется величине, зафиксированной в единицах покупательной способности денег на начало периода. Поддержание финансового капитала может быть измерено в единицах постоянной покупательной способности, что предполагает пересчет отчетности, составленной на основе исторической оценки, с использованием общего индекса цен, в роли которого выступает индекс потребительских цен. При анализе подхода, основанного на общей покупательной способности, выделяют следующие проблемы, подробно рассмотренные в работе: - произвольность деления статей отчетности на монетарные и немонетарные;

- сложность определения индекса цен, который включал бы все цены в экономике (общий индекс цен);

- интерпретируемость полученных результатов;

- возмещаемость стоимости основного средства после пересчета;

- отсутствие данных о сроках приобретения немонетарных активов и достоверных индексов общего изменения цен;

- трудоемкость;

- анализ нераспределенной прибыли.

Концепция физического сохранения капитала основана на исследованиях Т. Лимперга, Э. Эдвардса и П. Белла, Р. Чамберса, Дж. Бонрайта, У.Т. Бакстера и предполагает, что капитал сохраняется, если предприятие поддерживает тот же уровень производственного потенциала, а прибыль представляет собой увеличение производственных возможностей за отчетный период. При этом вместо исторической оценки в качестве базы измерения используются текущие затраты на замену актива (или другие подобные оценки).

Кроме двух классических концепций инфляции, основанных на поддержании капитала, в работе также рассмотрены подходы к учету инфляции в зависимости oт:

- коэффициента пересчета (общий индекс цен, индивидуальные индексы цен, курс стабильной валюты);

- способа оценки актива (входящая стоимость или исходящая стоимость, стоимость использования, стоимость "лишения", справедливая стоимость);

- используемых единиц учета (денежные; натуральные - Н.И. Бухарин; треды - С.Г.Струмилин; эрги - М.Н.Смит, С.А.Клепиков; условные единицы, отражающие величину воплощенного в предмете количества сырья и орудий производства- А.В. Чаянов);

- отражения результатов пересчета (капитал, отчет о прибылях и убытках, отдельные активы и обязательства).

В работе рассмотрены наиболее сильные всплески инфляции России, такие как "медный бунт" при Алексее Михайловиче, падение курса ассигнаций в XIX в., инфляция начала 20-х гг. XX в. Анализ инфляционных процессов показал, что:

- в случаях, когда расстройство денежного обращения доходит до такой степени, что деньги перестают выполнять все свои функции, им на смену приходят натуральные единицы или другие альтернативные единицы учета, которые принимают на себя функции денег (в том числе и как меры стоимости);

- как только деньги начинают выполнять свои функции, учет возвращается к денежному измерителю;

- бухгалтерский учет обусловлен экономическими реалиями и "подстраивается" под происходящие в экономике процессы.

Когда инфляция проявлялась в различном курсе серебряных монет и ассигнаций (т.е. была нарушена функция денег как средства обращения и платежа), применялся пересчет монетарных статей отчетности (30-ые гг. XIX века). Когда денежное обращение пострадало после революции до такой степени, что деньги перестали выполнять практически все свои функции, учет инфляции осуществлялся другими методами, например, применялся натуральный учет. Авторы отчета о финансировании национализированной промышленности за 1919 г., составленного финансово-счетным отделом ВСНХ, заявляли, что "учет предприятий в денежных единицах совершенно не отвечает существу дела и техническим операциям, сметы, составляемые в рублях, являются фикциями и имеют лишь весьма относительное значение", бухгалтерские расчеты между предприятиями "при более глубоком проведении сметного финансирования уже значительно изжили себя и целесообразен лишь материальный учет" [Дьяченко В.П. История финансов СССР (1917-1950 гг.). - М.: "Наука", 1978. - С.55]. По мере того, как деньги восстанавливали свои функции, прежде всего как меры стоимости,

происходил возврат к денежному измерителю. Пока инфляция была умеренной и предметом учета выступали отдельные активы, историческая оценка эффективно удовлетворяла требования пользователей отчетности, когда инфляция стала более ощутимой и предметом учета начали выступать предприятия в целом (середина XX в.), для получения необходимой информации появились новые способы оценки активов. В исторической перспективе предприятие рассматривалось как совокупность объектов, направленных на производство товаров с целью их последующей продажи и получения прибыли для расширенного производства новых товаров. С этой точки зрения основные средства рассматривались как внеоборотные активы, которые постепенно переносили свою стоимость на готовую продукцию, и отражались по стоимости приобретения. Цена на готовую продукцию была подвержена некоторым рыночным колебаниям, в связи с чем эта продукция отражалась по наименьшей оценке: себестоимость производства и возможная цена продажи. Однако товаром часто выступает не готовая продукция, а само предприятие. Инвесторы могут покупать и перепродавать предприятия, поэтому методы оценки активов приобретают совершенно новый смысл. Можно сказать, что одной из целей МСФО является определение стоимости предприятия как товара: основные средства могут быть оценены по справедливой стоимости (т.е. практически рыночной) или стоимости использования (чистая приведенная стоимость будущих денежных потоков от использования), а также по возможной цене реализации. Историческая оценка основных средств нужна управленцу, чтобы контролировать их наличие и эффективное использование, справедливая стоимость основных средств необходима инвесторам, чтобы понять сколько стоит предприятие в целом.

Современная инфляция в России, которую называют "инфляцией переходной экономики", сочетает в себе такие сложные и противоречивые факторы как инфляция спроса, инфляция издержек, структурная инфляция, инфляция ожиданий, импортируемая инфляция.

Проведенный автором анализ особенностей политического и экономического развития России позволяет выделить некоторые особенности экономического развития, которые не характерны для других стран:

1) специфический характер советских предприятий. Эти предприятия практически никогда не являлись самостоятельными хозяйствующими субъектами, а представляли собой скорее лишь элементы общей системы государственного управления. Последующее развитие событий показало, что большинство таких предприятий так и не смогло трансформироваться в самостоятельных экономических агентов;

2) логика командно-административной системы и плановое ведение хозяйства были направлены на создание монополий, наличие нескольких предприятий, выпускающих сходную продукцию, считалось недопустимым дублированием и параллелизмом, что практически исключало возможность существования конкуренции;

3) средний срок эксплуатации основных средств по данным инвентаризации 1992 г. составлял 21-23 года, в то время как аналогичный показатель для США -10-11 лет, а Японии - 8-9 лет;

4) структурный перекос экономики в пользу сырьевых отраслей;

5) наличие инфляционного навеса, влияющего на динамику инфляционных процессов в различных отраслях народного хозяйства привело к неоднородному изменению структуры цен.

Исходя из перечисленных особенностей представляется, что концепция физического поддержания капитала более адекватно отражает финансовое положение предприятия в условиях инфляции по сравнению с концепцией финансового поддержания капитала. В связи со сложностью определения индекса, который отражал бы изменение всех цен на товары и услуги в экономике, в качестве общего индекса цен при использовании концепции финансового поддержания капитала, используют индекс потребительских цен (ИПЦ). Считается, что в отсутствии структурных диспропорций в экономике

и относительных колебаний цен все цены будут изменяться примерно одинаково. ИПЦ был выбран для пересчета исходя из основополагающих допущений концепции - капитал сохраняется, когда количество товаров и услуг, которое можно на него приобрести, не изменилось от начала к концу периода, т.е. предполагается, что конечной целью работы организации является распределение дивидендов для их последующего потребления. Во-первых, это противоречит допущению непрерывности деятельности предприятия, во-вторых, специфика крупных российских организаций такова, что их капитал вряд ли может быть полностью потрачен на потребление их акционерами. В списке 400 крупнейших компаний России за 2004 год, составленном журналом "Эксперт", первые места занимают, в основном, сырьевые компании: ОАО "Газпром", нефтяная компания "Лукойл", РАО "ЕЭС", нефтяная компания "ЮКОС", ТНК-ВР. Далее следуют Российские Железные Дороги, организации цветной и черной металлургии, машиностроения, телекоммуникаций. Появление на первых местах списка крупных предприятий монополистов логично, если вспомнить особенности экономической системы, описанные выше. В-третьих, сами эти предприятия являются источником формирования инфляции. Анализ причин, определявших инфляцию, проведенный Экономической Экспертной Группой при Правительстве РФ показал, что основным фактором, определявшим инфляцию в 1995-1998 гг., являлся рост регулируемых тарифов естественных монополий (48,3%).

Кроме того, при расчете ИПЦ следует отметить следующие факторы, влияющие на точность расчета, подробно рассмотренные в работе: изменение структуры расходов, появление новых товаров, повышение качества товаров и услуг, используемая методика наблюдения за изменением цен. Например, инфляция за 1998 год по данным Госкомстата составила 2627%, а по данным Международного Валютного Фонда-1353%.

Таким образом, ИПЦ в качестве отражения изменения уровня цен не может применяться для большинства отраслей промышленности и подходит лишь для небольших предприятий легкой и пищевой промышленности. Для большинства предприятий более логичным представляется применение индивидуальных специфических отраслевых индексов, т.е. пересчет основных средств в рамках концепции физического поддержания капитала.

Сущность предложенной автором методики отражения инфляции в бухгалтерской отчетности организаций состоит в применении концепции физического поддержания капитала с использованием в качестве индивидуальных индексов цен производителей промышленной продукции (ИЦППП).

При этом стоимость основных средств будет пересчитываться ежегодно, поступления основных средств должны пересчитываться с момента приобретения до конца года, а выбытия - с начала года до момента выбытия. Результат от пересчета следует относить на добавочный капитал, амортизацию начислять от пересчитанной стоимости, при выбытии основного средства сумму относящейся к нему переоценки, ранее отраженную в составе добавочного капитала, следует списывать с добавочного капитала на нераспределенную прибыль. Таким образом, до выбытия основного средства при определении прибыли будет учитываться амортизация, рассчитанная от откорректированной стоимости основного средства, так что прибыль будет уменьшаться на величину дополнительной амортизации. При выбытии основного средства такое уменьшение прибыли будет элиминироваться в составе нераспределенной прибыли путем ее увеличения на сумму накопленного в связи с пересчетом добавочного капитала Предположим, что первоначальная стоимость основного средства (ОС) составила 10 ед., а сумма пересчета по ИЦППП составила 5 ед. Проводки приведены за весь срок полезного использования ОС, для наглядности перенос стоимости основного

средства на готовую продукцию показан упрощенно (сразу на счет Прибыли и убытки).

Счет 01 н 02 Основные средства н Амортизация основных срсктв

Счет 99 Прибыли н убыпси

Счет 84 Счет 83

Нераспределенная Добавочный капитал

прибыль

10

5-------- 15— —♦ 15 15 15 5 *.......

0 0 0 10

Рис. 1. Отражение результата от переоценки ОС

В течение срока полезного использования амортизация начислялась от переоцененной (пересчитанной) стоимости ОС, т.е. с учетом продажи всей продукции на счет Прибыли и убытки была перенесена полностью вся пересчитанная стоимость ОС (15 ед.). Дополнительная амортизация, начисленная от пересчитанной стоимости, которая попала в дебит счета Нераспределенная прибыль (5 ед.), при выбытии ОС, будет уравновешена кредитовой проводкой, когда относящаяся к этому ОС часть добавочного капитала будет списана с дебита счета Добавочный капитал в кредит счета Нераспределенная прибыль. Таким образом, по выбытии ОС в дебите счета Нераспределенная прибыль будет полностью отражен перенос исторической стоимости ОС (без учета переоценки).

В связи с более быстрым периодом оборачиваемости, пересчет стоимости оборотных немонетарных статей отчетности представляет собой более сложную проблему. Быстрый период оборачиваемости, с одной стороны, приводит к тому, что многие экономисты предлагают пренебрегать

суммами изменения стоимости немонетарных активов в связи с инфляцией по причине их незначительности, с другой, противники данной точки зрения считают, что, наоборот, в связи с тем, что списание на расходы немонетарных статей происходит многократно в течение отчетного периода, необходимо отражать прибыли (убытки) от изменения их стоимости (Э. Шмаленбах, Т. Лимперг).

На рисунках 2 и 3 рассмотрены два варианта пересчета немонетарных оборотных статей: с отнесением результата от пересчета на добавочный капитал и на нераспределенную прибыль. Если применять схему, аналогичную отражению переоценки ОС (т.е. с отнесением на добавочный капитал), то в течение отчетного периода, если производство и реализация произошли в течение года, то результат от переоценки материалов будет отнесен на добавочный капитал, переоцененная стоимость материалов после продажи готовой продукции уменьшит прибыль отчетного года, сформирует нераспределенную прибыль, а при реализации готовой продукции спишется с добавочного капитала в кредит нераспределенной прибыли, т.е. при условии производства и реализации в течение одного отчетного периода, переоценка транзитом пройдет по счету Добавочный капитал.

Таким образом, для того, чтобы упростить схему проводок, предлагается отражать пересчет в корреспонденции со счетом Нераспределенная прибыль (рис.3). Такой подход избавит от необходимости отслеживать момент реализации готовой продукции и переносить соответствующую часть переоценки запасов со счета Добавочный капитал на счет Нераспределенная прибыль.

Из схемы также видно, что пересчет готовой продукции нецелесообразен, так как влияние инфляции учитывается при пересчете стоимости использованного для производства сырья и материалов.

Счет 10 Счет 20 Основное Счет 43 Счет 99 Прибил* я Счет 84 Счет 83

Материалы производство Готовая щюдукция убытки Нераспределенная Добавочный

прибыль капитал

10 2______ 1 2

12-------♦ 12 1 12.......♦ 12 | 1 12.......♦ 12 1 12.......■»• 12 2 «....... 2

0 0 0 0 10 0

Рис.2 Пересчет стоимости оборотных активов в корреспонденции с Добавочным капиталом Счет 10 Счет 20 Основное Счет 43 Счет 99 Прибыли и Счет 84

Материалы производство Готовая продукция убытки Нераспределенная

прибыль

10 2

2------- 12-......♦ 12 12--------»-12 12-......* 12 12.......* 12

0 0 0 0 0 10

Рис.3 Пересчет стоимости оборотных активов в корреспонденции с Нераспределенной прибылью

Парадокс использования данного метода заключается в том, что для того, чтобы отразить дополнительные расходы, возникающие под влиянием инфляции, мы увеличиваем нераспределенную прибыль. Однако, если рассмотреть всю цепь проводок, то видно, что увеличение нераспределенной прибыли в конечном итоге не происходит, так как по дебиту, при реализации готовой продукции, отражается та же сумма пересчета, которая была отражена по кредиту в момент пересчета.

Использование отраслевых ИЦППП при пересчете приведет к тому, что в различных отраслях промышленности, влияние инфляции на финансовое положение и результат финансовой деятельности будет различным. В развитых странах изменение цен в условиях инфляции можно считать равномерным. Именно поэтому Европа и может "позволить себе" использовать ИПЦ для пересчета отчетности (МСФО 29). Это объясняется тем, что на протяжении многих веков цены формировались по закону "спроса-предложения" (рыночный механизм), а капитал мог свободно перетекать из одной отрасли в другую. В нашей стране цены устанавливались централизовано, что, в частности, и привело к формированию структурных диспропорций. М. Афанасьев и О. Вите отмечают следующие факторы, повлиявшие на формирование структурных диспропорций: относительная неразвитость инфраструктуры рынка, характерная для экономики переходного периода, монополизированность отдельных сегментов рынка, наличие барьеров для конкуренции, таких как законодательные ограничения на вхождение в отрасль (например, лицензирование), законодательные ограничения иностранной конкуренции (протекционизм), негибкий рынок труда: изолированность локальных рынков, отсутствие развитого рынка жилья, высокая доля градообразующих предприятий [М. Афанасьев, О. Вите. Инфляция издержек и финансовая стабилизация // Вопросы экономики. -1995.-№3.-С.45-54].

Дифференциация учета инфляции при данном подходе происходит не по видам ценностей, а по отраслям, что соответствует теории маржинализма, представители которой анализируют экономические процессы с позиций индивидуальных участников рынка на основе индивидуальных оценок выгод и издержек. В современных условиях применение ИЦППП для пересчета статей отчетности позволит учитывать индивидуальные для данной отрасли колебания цен, которые со временем выровняются между отраслями в условиях рыночной экономики. Преимуществами данной методики по сравнению с существующими можно признать:

- получение приемлемых и легко интерпретируемых результатов. Отраслевые индексы будут отражать ценовые колебания, присущие определенной отрасли, а не колебания цен на потребительскую корзину (как в случае с ИПЦ);

- ИЦППП рассчитываются ежемесячно из года в год, что позволит осуществить пересчет в любой момент, когда это представится необходимым и за любой период;

- раскрывается деформация структуры активов и пассивов, как следствие инфляции в различных отраслях народного хозяйства;

- регулярное проведение пересчета оценки немонетарных статей отчетности в условиях инфляции позволит пресекать случаи манипулирования капиталом.

Таким образом, использование концепции физического поддержания капитала с применением для пересчета немонетарных статей отчетности ИЦППП позволит повысить достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности предприятия и выявить, каким образом инфляция влияет на структуру активов и пассивов в народном хозяйстве, а также на отраслевую структуру показателей финансовой деятельности.

Основные положения диссертации изложены автором в следующих

публикациях:

1. Гусева Ю.В. Обесценение активов // Бухгалтерский учет,- 2004. - №15. -С.4 (0.25 п.л.).

2. Гусева Ю.В. Российский учет и МСФО: история и перспективы // Юрист и бухгалтер. - 2004. - .№ 2 (15). - С.2 (0.13 пл.).

3. Гусева Ю.В. Методы оценки активов в международной отчетности // Финансы и бизнес: Научно-практический журнал. - 2005. - №1. - С.6 (0.4 п.л.).

4. Гусева Ю.В. Некоторые проблемы использования современных методов учета инфляции в бухгалтерской отчетности // Сборник научных статей "Финансовые проблемы РФ и пути их решения: теория и практика. Труды III Международной научно-практической конференции". Санкт-Петербургский Государственный Политехнический Университет. - СПб.: Нестор, 2002. - С.2 (0.13 п.л.).

Отпечатано в Цифровом Копировальном Центре Ул. Восстания, д. 1 Зак. 25 Тираж 100 шт.

' л-.. .«. ,. ' «Л

1 ц * ' ' ^ ° " с ' ^»¿-.»шш

ь. /

1093

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Гусева, Юлия Валентиновна

ВВЕДЕНИЕ.

ГЛАВА 1. ИНФЛЯЦИЯ, ТЕОРИЯ ДЕНЕГ И ЕЕ СВЯЗЬ С БУХГАЛТЕРСКИМ УЧЕТОМ.

1.1. Сущность инфляции.

1.2. Теория денег и ее связь с отражением инфляции в бухгалтерском учете.

1.3. История инфляции в России и ее учет.

1.4. Инфляция в России в начале XX века и ее учет.

1.5. Ограничения использования метода исторической оценки активов.

ГЛАВА 2. ВОЗМОЖНОСТИ ОТРАЖЕНИЯ ИНФЛЯЦИИ В УЧЕТЕ И ОТЧЕТНОСТИ.

2.1. История развития корректировок учетных данных в связи с инфляцией.

2.1 Два основных подхода к учету инфляции в отчетности.

2.2 Подход, основанный на общей покупательной способности.

2.3 Подход, основанный на поддержании производственной мощности компании.

2.4 Другие подходы к учету инфляции.

2.5 Учет инфляции в зависимости от коэффициента пересчета.

2.6 Индексы цен.

2.7 Учет инфляции в зависимости от пересчитываемых объектов.

2.8 Использование различных оценок активов.

2.9 Учет инфляции по способам отражения результата от пересчета.

2.10 Сравнение результатов пересчета отчетности в зависимости от используемого метода.

ГЛАВА 3. СОВРЕМЕННЫЙ УЧЕТ ИНФЛЯЦИИ В ОТЧЕТНОСТИ - ПРАКТИКА РАЗЛИЧНЫХ СТРАН.

2.11 МСФО.

2.12 Способы учета инфляции, принятые в США.

2.13 Способы учета инфляции, принятые в Великобритании.

2.14 Учет инфляции в Бразилии.

2.15 Особенности инфляционных процессов в современной российской экономике и их учет в бухгалтерской отчетности.

2.16 Предложенный метод учета инфляции в отчетности предприятий России.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Инфляция: ее отражение в бухгалтерской отчетности предприятий"

Актуальность исследования. Одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности, имущественном положении и финансовых результатах организации. Инфляция существенным образом влияет на достоверность этих показателей.

Инфляция является сложным, многофакторным, подчас противоречивым экономическим явлением. Важно отметить, что инфляция сопровождает экономические процессы много веков, начиная с появления денег. Ее проявления то усиливаются, то ослабевают, и приобрели наибольшее влияние на экономические процессы, начиная с 20-х годов прошлого века. На современном этапе развития рыночной экономики в России инфляция стала постоянно присутствующим фактором, который необходимо учитывать при принятии экономических решений. Эффект влияния инфляции на показатели финансовой отчетности оказался столь существенным, что потребовал отказаться от веками применявшейся исторической оценки основных средств в пользу восстановительных и рыночных цен (Постановления Правительства о переоценке основных средств 1992-1997 гг).

Отсутствие учета инфляции ведет к значительному искажению данных об имущественном положении предприятий и результатах их деятельности, делает невозможным сопоставление данных различных периодов, затрудняет анализ инвестиционной привлекательности, деформирует структуру капитала, лишает предприятие источников средств для своевременной замены оборудования, что, в конечном итоге, может повлечь за собой неспособность продолжать деятельность в обозримом будущем.

Начиная с середины прошлого века проблема отражения последствий инфляции в отчетности встала с небывалой остротой. Рост акционерных компаний постоянно увеличивал количество инвесторов, принимающих решения на основании финансовой отчетности, что значительно усилило требования к ней. Бухгалтеры различных стран мира ведут поиск подходов, которые позволили бы надежно и достоверно отражать последствия инфляции. Поиск этот затрудняется противоречивым характером инфляции, многообразием причин, ее вызывающих, спецификой экономического и исторического развития различных стран. Сложность решения данной проблемы подтверждается тем, что для ее решения предлагаются очень разные подходы, рассмотренные в данной работе.

Степень научной разработанности темы. Проблемы возникновения и учета инфляции достаточно широко изучены за рубежом. Наиболее видными исследователями природы инфляции являются Дж.М. Кейнс, Дж.Р. Хикс, И. Фишер, М. Фридман, и другие. Непосредственно к теории инфляции прилегает теория денег и денежных обязательств, на развитие которой оказали влияние такие учетные как Г.Ф. Кнапп, Л.А. Лунц, К. Маркс, И.Т. Посошков, Р. Саватье. Проблемам отражения инфляции в западной финансовой отчетности посвящены труды М.Ф. Ван Бреда, Т. Лимперга, У. Патона, Г. Свинея, Э.С. Хендриксена, И.Ф. Шера, Э. Шмаленбаха, Ф. Шмидта, Р. Чамберса, Э. Эдвардса. Среди современных отечественных ученых, занимающихся проблемами возникновения и учета инфляции следует отметить работы М. П. Афанасьева, С. А. Бартенева, М. К. Бункиной, А. Г. Вдовиченко, О. Т. Вите, И. И. Елисеевой, В. В. Ковалева, В. Г. Котова, А. В. Мальцевой, А. В. Манько, С. М. Меньшикова, И. Б. Нерушенко, А. М. Семенова, В. В. Усова, Р. М. Энтова, Г. А. Явлинского, Е. Г. Ясина и др. Проблемам отражения инфляции в отчетности посвящены работы О. Е. Ефимовой, В. В. Ковалева, Ж. Г. Леонтьевой, В. Ф. Палия, С. И. Пучковой, А. П. Рудановского, Я. В. Соколова, А. В. Суворова, А. Н. Хорина. Исследования этих ученых внесли существенный вклад в разработку теоретических и практических основ проблем отражения инфляции. Однако следует отметить, что в настоящее время вопросы отражения инфляции в отчетности недостаточно раскрыты. Подходы к данной проблеме, описанные в зарубежной литературе, нуждаются в существенной адаптации к российской действительности. Необходимость системного изложения обозначенной проблемы и разработка методологии ее решения определили актуальность выбранной темы и позволили сформулировать основные цели и задачи.

Цель диссертационного исследования состоит в рассмотрении возможных методов учета последствий инфляции в бухгалтерской отчетности предприятий России с целью повышению ее достоверности.

Для реализации поставленной цели решались следующие основные задачи:

- раскрыть взаимосвязи способов учета инфляции с теорией денег и их функциями;

- показать к чему приводит отсутствие учета последствий инфляции, как это искажает бухгалтерскую отчетность и снижает эффективность принимаемых решений;

- систематизировать существующие в мире методы учета инфляции, выявить их достоинства и недостатки;

- выявить на основе анализа состояния российской экономики особенности инфляционных процессов в России и способы их отражения в бухгалтерской отчетности;

- показать возможность возникновения финансовых манипуляций и злоупотреблений в условиях отсутствия учета инфляции.

Объектом исследования является бухгалтерская (финансовая) отчетность предприятий.

Предметом исследования являются методы учета и их влияние на отражение инфляции в бухгалтерской отчетности.

Методологическую и теоретическую основу исследования составляют экономические и общенаучные концепции в сфере анализа особенностей инфляции в России, теория поддержания капитала, теория денег, методы учета инфляции, принятые в учетных стандартах различных стран мира. Методологической базой диссертационного исследования являются сравнительно-сопоставительные методы (анализ, синтез, аналогия, классификация).

Информационную базу исследования составили монографии, сборники научных статей по теории возникновения инфляции и о ее последствиях, учетные стандарты различных стран мира и международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), периодическая литература, статистические обзоры, бухгалтерская отчетность российских предприятий, нормативные акты Министерства Финансов и др. федеральных ведомств, данные Государственного Комитета по Статистике, материалы научно-практических конференций и международных семинаров по проблемам учета инфляции. При этом следует упомянуть также, что базой настоящего исследования был личный опыт работы с администрациями крупных промышленных предприятий России различного профиля, заключавшийся в многолетнем экспертном анализе бухгалтерской отчетности этих организаций, а также составлении отчетности по МСФО. Стимулом к началу настоящей работы явилась неопределенность и неоднозначность принимаемых бухгалтерами решений по учету инфляции и необходимость поиска наилучших решений. По соображениям конфиденциальности фактические данные при составлении некоторых примеров были приведены без указания названий фирм.

Научная новизна проведенного исследования состоит в обосновании необходимости выбора соответствующего способа отражения инфляции в отчетности организаций в зависимости от отрасли народного хозяйства. На современном этапе развития экономических реформ в России, в том числе институциональных преобразований, в работе отдается предпочтение концепции поддержания физического капитала для учета инфляции по сравнению с концепцией финансового поддержания капитала.

В ходе диссертационного исследования были получены следующие наиболее существенные научные результаты:

- обоснована связь способов учета инфляции с функциями денег;

- систематизированы существующие в мире принципы учета инфляции, выявлены их достоинства и недостатки, а также определены факторы, влияющие на выбор применяемых методов учета;

- обобщены последствия отсутствия учета инфляции, влияние таких последствий на искажение бухгалтерской отчетности и эффективность принятия экономически решений;

- выявлены возможные последствия финансовых манипуляций и злоупотреблений, возникающих в результате отсутствия учета инфляции;

- доказано, что методы учета инфляции не являются универсальными и зависят от экономических обстоятельств и учетной политики организаций, и что наиболее адекватной концепцией для отражения инфляции в России в настоящий момент является концепция физического поддержания капитала.

Практическая значимость работы заключается в том, что сделанные в ней выводы и предложенные рекомендации позволят увеличить достоверность представления финансовых результатов и финансового положения хозяйствующих субъектов в России в условиях инфляции. Результаты диссертации могут быть положены в основу нормативных актов Министерства Финансов РФ и ФКЦБ в порядке реализации правительственных мер по проведению реформирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности в Российской Федерации.

Апробация результатов исследования. Различные аспекты диссертационного исследования были применены автором при пересчете финансовой отчетности в условиях инфляции для крупных промышленных предприятий России. Положения диссертационной работы были использованы на практических семинарах для главных бухгалтеров, посвященных пересчету финансовой отчетности в условиях инфляции и составлению отчетности по МСФО и (или) ГААП США, а также при выступлении автора на семинаре "Предпроектное обследование предприятия в России", организованном в мае 2003 г. в Хельсинки по инициативе Финско-российской торгово-промышленной палаты. Апробация показала научную ценность и практическую значимость полученных в диссертации результатов для совершенствования методологии учета инфляции в отчетности предприятий.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Гусева, Юлия Валентиновна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В соответствие с целью и задачами, поставленными при проведении диссертационного исследования, были получены следующие основные научные выводы и практические рекомендации:

1 Раскрыта взаимосвязи способов учета инфляции с теорией денег и их функциями

Металлистическая теория денег связана с деньгами как средством накопления, номиналистическая теория денег опирается на такие функции денег как средство обращения и платежа. Инфляция не оказывает существенного влияния на способность денег выполнять эти функции, а следовательно не требуется специального отражения в отчетности. Количественная теория денег основана на функции денег как меры стоимости, что предполагает поддержание "постоянства" этой меры стоимости путем корректировки покупательной способности денег в условиях инфляции, что отражается в учете.

2 Обобщены и систематизированы последствия отсутствия учета инфляции на искажение бухгалтерской отчетности и эффективность принятия управленческих и инвестиционных решений.

Историческая стоимость внеоборотных активов в условиях инфляции часто занижена по сравнению с их текущей стоимостью,

Историческая стоимость ТМЦ оказывается ниже, чем их текущая стоимость,

Стоимость готовой продукции, определенная с использованием исторической оценки, занижена,

Текущая выручка соотносится с устаревшими данными по затратам,

Капитал и резервы, отраженные в отчетности, не откорректированы на величину снижения своей покупательной способности,

Прибыль (убыток), возникающие в результате инфляции, учитываются вместе с результатами операционной деятельности.

Инвесторы предъявляют к отчетности предприятия совершенно новые требования. Если рассмотреть историческую перспективу, то раньше предприятие рассматривалось как совокупность объектов, направленных на производство товаров с целью их последующей продажи и получения прибыли для расширенного производства новых товаров. С этой точки зрения основные средства рассматривались как внеобротные активы, которые постепенно переносили свою стоимость на готовую продукцию, и отражались по стоимости приобретения. Цена на готовую продукция была подвержена некоторым рыночным колебаниям, в связи с чем эта продукция отражалась по наименьшей из себестоимости производства и возможной цены реализации.

В современных условиях "товаром" является не готовая продукция, а само предприятие. Инвесторы могут покупать и перепродавать предприятия, поэтому методы оценки активов приобретают совершенно новый смысл. Можно сказать, что одной из целей МСФО, является определение стоимости предприятия как товара, так основные средства могут быть оценены по справедливой стоимости (т.е. практически рыночной) или стоимости использования (чистая приведенная стоимость будущих денежных потоков от использования), а также по возможной цене реализации. Историческая оценка основных средств нужна управленцу, чтобы контролировать их наличие и эффективное использование, справедливая стоимость основных средств нужна инвесторам, чтобы понять сколько стоит предприятие в целом.

3 Выявлена взаимосвязь между отсутствием учета инфляции и возможностью возникновения финансовых манипуляций и злоупотреблений

В условиях, когда многие активы отражены в заниженной оценке, возникает возможность для финансовых махинаций и злоупотреблений. По мнению В.В. Ковалева: "Принцип оценки активов по себестоимости, заложенный в традиционном учете, в условиях инфляции провоцирует воровство. Отмеченное выше резко усиливается в периоды приватизации государственной собственности. Совершенно очевидно, что если приватизация проходит на основе старых искаженных инфляцией цен, то это — разграбление государственной собственности, и оно очень радует новых собственников, получающих за гроши миллионные ценности" [13, с.363].

При проверке соответствия приватизации положениям законодательства Счетная Палата выявила при проверке АО "Новолипецкий металлургический комбинат", в частности, следующие факты: "Стоимость имущества, вносимого в оплату приобретаемых акций, не соответствовала действительной рыночной стоимости имущества, переданного на баланс ЗАО "ЗХ Стинол". Прибыльно работающий завод по производству холодильников известной торговой марки, на строительство которого были израсходованы сотни миллионов государственных средств (только сметная стоимость составляет 274,5 млн. долларов США) был оценен в 45 млн. долларов США" [83].

В июле 2004 г. Счетная Палата выпустила отчет об итогах приватизации. По данным Счетной палаты государство с 1993 по 2003 годы недополучило от приватизации 45 млрд рублей (657 млн руб., 1,25 млрд долларов США, 153 млн ЭКЮ). По словам аудитора Владислава Игнатьева, наиболее распространенными нарушениями явились недооценка активов в период предпродажной подготовки, неисполнение инвестиционных обязательств новых собственников, неоплата активов после выигранных инвестиционных конкурсов [125].

4 История инфляции в России в различные периоды показала, что способы учета инфляции зависят от экономических обстоятельств, прежде всего от того, какие из функций денег сильнее всего нарушены в условиях инфляции

Когда инфляция проявлялась в различном курсе серебренных монет и ассигнаций (т.е. была нарушена функция денег как средства обращения и платежа), применялся пересчет денежных статей отчетности (30-ые гг XIX века). Когда денежное обращение пострадало после революции до такой степени, что деньги перестали выполнять практически все свои функции, учет инфляции осуществлялся другими методами, например, обращение к натуральному учету. По мере того, как деньги восстанавливали свои функции, прежде всего как меры стоимости, учет инфляции не был более необходим. Пока инфляция была умеренной и предметом учета выступали отдельные активы, историческая оценка эффективно удовлетворяла требования пользователей отчетности, когда инфляция стала более ощутимой и предметом учета стали выступать предприятия в целом (середина XX в.), для получения необходимой информации стали появляться новые способы учета инфляции, например, учет по справедливой стоимости.

5 Выявлены особенности инфляционных процессов в России и их влияние на выбор методы отражения инфляции в бухгалтерской отчетности предприятий в России.

Наиболее значимыми особенностями инфляционных процессов в России, нехарактерными для других стран, являются: специфический характер крупных российских предприятий

Данные предприятия никогда не были самостоятельными хозяйствующими субъектами, а представляли собой элементы общей системы государственного планирования. монополизм советской экономики

В конце 80-хх годов XX в. 77% номенклатуры продукции в СССР полностью выпускалось единственным предприятием [55].

Изношенность основных производственных средств и длительный срок их использования

Средний срок использования основных средств по данным инвентаризации 1992 г. составлял 21-23 года, в то время как аналогичный показатель в США составлял 10-11 лет, а в Японии - 8-9 лет.

Структурный перекос экономики в пользу сырьевых отраслей

В 1998 г. Отрасли ТЭК составляли 32,5% от общего промышленного производства.

Неоднородность повышения цен в различных отраслях промышленности Анализ индекс цен производителей промышленной продукции за период с

1995 по 2001 г. показывает значительный разброс цен в различных отраслях (см. рис. 12).

В сложившихся условиях применение одного из наиболее распространенных способов учета инфляции, используемого в МСФО (пересчет по общему индексу цен), представляется спорным. В условиях когда наиболее существенный вклад в инфляцию (48,3% см. таблицу 3.11) составляет рост цен естественных монополий (таких как РАО "ЕЭС"), пересчет их отчетности на повышение общего индекса цен создает некий "замкнутый круг". При этом следует отметить, что представители ЕС в рамках переговоров по вступлению России в ВТО выдвигали требования о существенном (примерно в 10 раз) повышении внутренних российских цен на газ и электроэнергию [64].

Гораздо более обоснованным методом учета инфляции в таких условиях представляется переоценка основных средств по отраслевым индексам с использованием ИЦППП.

6 Систематизированы существующие в мире принципы учета инфляции, выявить их достоинства и недостатки, а также определены факторы, влияющие на выбор применяемых принципов учета инфляции.

В зависимости от концепции прибыли (финансовой или физической) разделяют подход, основанный на общей покупательной способности (general purchasing power approach) и подход, основанный на поддержании производственной мощности капитала (current cost accounting). Данные подходы являются основополагающими способами учета инфляции и почти все остальные способы учета являются их модификациями.

В зависимости от используемых коэффициентов пересчета статей отчетности выделяют пересчет с использованием общего индекса цен, пересчет с использованием индивидуальных индексов цен, пересчет с использованием курса стабильной валюты.

В зависимости от пересчитываемых объектов выделяют способы, предполагающие пересчет денежных (монетарных) и неденежных (немонетарных) статей.

Одним из способов учета инфляции является применение для отражения активов в отчетности не исторической оценки активов. В качестве используемых оценок могут выступать входящая стоимость (цена приобретения аналогичного актива, исходящая стоимость (цена продажи актива), стоимость использования, стоимость "лишения", справедливая стоимость.

В условиях инфляции возможно применение неденежных единиц учета: натуральный учет, треды (С.Г. Струмилин), эрги, условные единицы, отражающие количество воплощенного в предмете количества сырья и орудий производства (A.B. Чаянов).

Способы учета инфляции отличаются также по отнесению результата от пересчет. Его можно отнести на капитал, в текущих доходы и расходы (в отчете о прибылях и убытках), на отдельные активы.

Несомненно одно, какой бы способ учета инфляции не был выбран бухгалтером, отражение последствий инфляции в отчетности необходимо для повышения ее достоверности.