Формирование качественной учетной информации о финансовых результатах деятельности сельскохозяйственных организаций тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Формирование качественной учетной информации о финансовых результатах деятельности сельскохозяйственных организаций"

На правах рукописи

005018577

КАСЬЯНЕНКО Евгений Александрович

ФОРМИРОВАНИЕ КАЧЕСТВЕННОЙ УЧЕТНОЙ ИНФОРМАЦИИ Д ФИНАНСОВЫХ

РЕЗУЛЬТАТАХ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

Специальность 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика

1 2 ДПР Ш

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Краснодар - 2012 г.

005018577

Работа выполнена на кафедре теории бухгалтерского учета ФГБОУ ВПО «Кубанский государственный аграрный университет»

Научный руководитель - доктор экономических наук, профессор

Сигидов Юрий Иванович

Официальные оппоненты - Кисилевич Татьяна Ивановна,

доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета и аудита ФГБОУ ВПО «Сочинский государственный университет»

Исачкова Лидия Николаевна,

кандидат экономических наук, профессор, AHO ВПО Центросоюза Российской Федерации «Российский университет кооперации» Краснодарский кооперативный институт, заведующая кафедрой бухгалтерского учета и анализа

Ведущая организация - НЧОУ ВПО Южный институт менеджмента

Защита состоится 27 апреля 2012 г. в 11.00 часов на заседании диссертационного совета Д 220.038.02 при ФГБОУ ВПО «Кубанский государственный аграрный университет» по адресу: г. Краснодар, ул. Калинина, 13, конференц-зал главного корпуса.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Кубанского государственного аграрного университета по адресу 350044, г. Краснодар, ул. Калинина, 13.,с авторефератом- на официальном сайте ВАК Минобрнауки РФ-http://vak.ed.gov.ru и сайте ФГБОУ ВПО «Кубанский государственный аграрный университет» - http://www.kubsau.ru

Автореферат разослан «23» марта 2012 г.

Ученый секретарь

диссертационного совета Бондаренко Петр Сергеевич

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Информация о финансовых результатах сельскохозяйственных организаций всегда имела ценность как в процессе управления их деятельностью, так и оценки эффективности функционирования, планирования перспектив развития, возможностей расширения бизнеса и многих других целей. В то же самое время современная российская модель учета финансозых результатов имеет свои недостатки и требует пересмотра. Ее совершенствование, в первую очередь, связано с повышением роли бухгалтерского учета, который должен быть направлен на отражение различных сторон финансовых результатов деятельности хозяйствующих субъектов. Это, в свою очередь, достигается путем создания прозрачных механизмов процесса формирования финансовых результатов и сведений о них, обеспечивающих баланс интересов всех категорий заинтересованных пользователей, число которых является довольно значительным в условиях рыночной экономики. При этом на первое место встает проблема формирования качественной информационной базы о финансовых результатах.

Все это и обуславливает необходимость детальных исследований в области применяемого учетного инструментария и разработки предложений, направленных на повышение качества его использования в процессе формирования и представления данных о финансовых результатах заинтересованным пользователям.

Степень научной разработанности проблемы. Разработке теоретических и организационно-методических положений учета и отражения в отчетности данных о финансовых результатах деятельности организаций были посвящены труды таких отечественных ученых как: Галаган А. М., Гетьман В. Г., Говдя В. В., Ефремова А. А., Жминько С. И., Заббарова О. А., Кутер М. И., Макарова Л., Попова Л.В., Пятов М. Л., Сигидов Ю. И., Соколов Я. В., Хорин А. Н., Шеремег А. Д., и др. В разной степени проблема учета финансовых результатов изу-

чена в работах таких зарубежных ученых как: Андерсон X., Бабо А., Бланк И. А., Никлиш Г., Ришар Ж., Шмаленбах О., Шер И. Ф. и многих других.

Признавая значительный вклад указанных авторов в решение поставленной проблемы, следует отметить, что динамичное развитие рыночных отношений, использование новых форм хозяйствования, выход хозяйствующих субъектов на мировой рынок, внедрение современных способов формирования и обработки данных, а также расширение информационных потребностей пользователей учетной информации требуют значительного развития основных положений их трудов. В свою очередь, современное методологическое обеспечение учета и отчетности о финансовых результатах значительно отстает от практических потребностей, особенно если речь заходит об отражении отраслевой специфики деятельности организации.

Цель и задачи исследования. Основной целью диссертационного исследования является уточнение теоретических положений, методических подходов и разработка практических рекомендаций, обеспечивающих получение качественной учетной информации о финансовых результатах деятельности сельскохозяйственной организации, необходимой заинтересованным пользователям.

Поставленная цель определила следующие задачи:

- исследовать экономическую сущность понятия «финансовый результат» в его историческом развитии (в рамках униграфического, диграфического и камерального учетов; статической и динамической балансовых теорий);

- раскрыть возможности практического применения основополагающих учетных принципов в процессе формирования информации о финансовых результатах деятельности хозяйствующих субъектов;

- вскрыть недостатки современной методики бухгалтерского учета финансовых результатов на примере сельскохозяйственных организаций;

- провести анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности о финансовых результатах на соответствие качественным характеристикам;

- определить направления эффективного применения положений учетной политики в процессе формирования и представления данных о финансовых результатах заинтересованным пользователям;

- сформулировать рекомендации по повышению информативности синтетического учета доходов и расходов сельскохозяйственных организаций;

- применить усовершенствованные методические подходы к формированию информации о финансовых результатах путем разработки соответствующих систем показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности, обеспечивающих баланс интересов максимального числа заинтересованных пользователей.

Предметом исследования выступает применяемая на современном этапе российскими сельскохозяйственными организациями методика формирования и отражения данных о финансовых результатах в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Объектом исследования послужили сельскохозяйственные организации Краснодарского края. Более углубленное изучение поставленных в диссертационной работе вопросов проводилось на основе данных бухгалтерского учета и отчетности (финансовой и статистической) СПК «Колос», ОАО Племзавод им. В. И Чапаева, ФГУСП «Рассвет», ОАО «Агроном» Динского района, ООО «Суворова» Тимашевского района и СПК (колхоз) «Новый путь» Брюховецкого района.

Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых-экономистов в области бухгалтерского учета, законодательные и нормативные акты Краснодарского края и Российской Федерации.

Информационно-эмпирическую базу исследования составили данные Федеральной службы государственной статистики по Краснодарскому краю. Департамента сельского хозяйства и перерабатывающей промышленности Краснодарского края, регистры синтетического, аналитического учета и отчетность (финансовая и статистическая) сельскохозяйственных организаций Краснодарского края.

Методы исследования. Для достижения цели и решения задач, поставленных в процессе диссертационного исследования, использовались следующие научные методы: аналогия, абстрагирование, монографический, экономико-статистический, графический, наблюдение, обобщение и отдельные элементы метода бухгалтерского учета.

Научная новизна результатов исследования заключается в уточнении теоретических положений, научно-методических подходов и разработке практических рекомендаций, направленных на повышение качества учетных данных о финансовых результатах сельскохозяйственных организаций. Она подтверждена следующими научными результатами:

- на основе всестороннего исследования исторического аспекта развития бухгалтерского учета в контексте учетных парадигм трактовка понятия «финансовый результат» была поставлена в зависимость от целей, преследуемых в процессе хозяйственной деятельности организации, от категории пользователя учетных данных, для которого производится определение финансового результата, от набора учетных приемов, которыми располагает та или иная учетная система;

- обоснована возможность применения положений статической и динамической балансовых теорий в современной российской учетной практике для целей определения статической и динамической прибыли (убытка) посредствам использования данных о приросте стоимости капитала хозяйствующего субъекта и проведения соответствующих корректировок на суммы переоценки внеоборотных активов, оценочных резервов, целевого финансирования, безвозмездных поступлений, изъятий и дополнительных взносов собственников в течение отчетного года и сумм начисленных дивидендов за счет чистой прибыли отчетного года;

- определены методические аспекты согласованности (несогласованности) декларируемых законодательно основополагающих принципов бухгалтерского учета с современной российской практикой учета доходов, расходов и выведения финансового результата деятельности хозяйствующего субъекта;

- разработана пользовательская концепция учета финансовых результатов с заложенным в основу принципом баланса интересов пользователей учетных данных. В рамках данной концепции:

- предложена классификация фактов хозяйственной деятельности сельскохозяйственной организации, влияющих на ее финансовый результат, в зависимости от возможности определения по ним признака согласованности расходов и доходов с учетом степени воздействия на них управленческих решений. В этой связи выделены факты, относящиеся к основным и прочим продажам, факты как результат чрезвычайных обстоятельств и прочие;

- предложена наиболее эффективная, по сравнению с предлагаемой в действующем Плане счетов бухгалтерского учета, система субсчетов к счетам 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки», что дает возможность повысить уровень информативности данных о доходах (расходах), прибылях (убытках) сельскохозяйственных организаций и подчеркнуть специфику их деятельности;

- уточнен состав прочих доходов и расходов сельскохозяйственной организации через исключение из их совокупности сумм безвозмездных поступлений в виде целевого финансирования, а также прибылей (убытков) прошлых лет, выявленных в отчетном году, что позволяет обеспечить соответствие категорий «доходы» и «расходы» их трактовкам, декларируемым законодательно, а также способствует соблюдению основополагающих учетных принципов;

- выделены такие критерии качества отчетных данных о финансовых результатах сельскохозяйственных организаций как достоверность данных, ясность алгоритмов расчета представленных показателей, удобство чтения, удовлетворенность объемом информации различных групп заинтересованных пользователей, полезность в достижении целей использования данных. В соответствии с ними уточнена форма Отчета о прибылях и убытках, дополненная следующими показателями: «Выручка от прочих продаж», «Себестоимость прочих продаж», «Доходы, не связанные с продажами», «Расходы, не связанные с продажами», «Чрезвычайные доходы», «Чрезвычайные расходы», «Дивиденды к

выплате», а также разработана форма пояснения к отчету о прибылях и убытках «Сведения о финансовых результатах сельскохозяйственной организации».

Практическая значимость результатов исследования заключается в возможности использования рекомендаций, представленных в диссертационной работе, сельскохозяйственными организациями в качестве методического обеспечения системы учета и отчетности о финансовых результатах, а также в качестве консультационных и информационных материалов для учетно-экономических отделов хозяйствующих субъектов, консультационных фирм, а также сферы образования при подготовке экономистов. В частности, разработан макет раздела учетной политики «Финансовые результаты и использование прибыли», а также схема влияния его положений на уровень финансового результата с учетом специфики сельскохозяйственного производства, что может быть эффективно использовано на этапе постановки учета в хозяйствующих субъектах. Предложены к применению модифицированный Отчет о прибылях и убытках и пояснение к нему «Сведения о финансовых результатах сельскохозяйственной организации», дающие возможность соблюсти баланс интересов заинтересованных пользователей информации о финансовых результатах.

Результаты исследования также могут быть использованы для разработки и включения отдельных норм в положения, регламентирующие общие принципы учета доходов, расходов и финансовых результатов коммерческих организаций различных видов экономической деятельности.

Положения диссертационного исследования, выносимые на защиту:

- теоретическое обоснование применения уточненных методических подходов бухгалтерского учета финансовых результатов и классификационных признаков доходов и расходов сельскохозяйственных организаций, базирующихся на их экономическом содержании;

- аргументирование необходимости исключения из состава доходов и расходов отчетного периода безвозмездных поступлений в виде целевого финансирования и прибылей (убытков) прошлых лет, выявленных в отчетном году;

- результаты исследования соответствия критериям качества информационной базы о финансовых результатах сельскохозяйственных организаций, формируемой в современных условиях российской учетной системы;

- уточненный состав показателей Отчета о прибылях и убытках сельскохозяйственной организации и обоснование целесообразности формирования пояснения к Отчету о прибылях и убытках «Сведения о финансовых результатах сельскохозяйственной организации» с позиций удовлетворения информационных потребностей всех групп заинтересованных пользователей.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные результаты диссертационного исследования опубликованы, апробированы и доложены автором на научно-практических конференциях ФГБОУ ВПО «Кубанский государственный аграрный университет» (г. Краснодар, 2008-2011 гг.), региональной научно-практической конференции молодых ученых, аспирантов, соискателей: «Молодежь - 65-летию Великой Победы» (г. Краснодар, 2010 г.); межвузовской научно-практической конференции «Актуальные проблемы бухгалтерской отчетности в условиях реформирования бухгалтерского учета и отчетности» (г. Краснодар, 2009 г.); международной научно-практической конференции «Научный потенциал XXI века» (г. Ставрополь, 2011 г.).

Основные положения и рекомендации диссертационного исследования апробированы, внедрены и используются в настоящее время в практической деятельности аппарата бухгалтерии СПК «Колос» Динского района, что подтверждено актом внедрения научно-исследовательских разработок от 30.11.2011 г. Отдельные научные и практические предложения автора одобрены и включены в учебно-методические материалы ФГБОУ ВПО Кубанский ГАУ.

Публикации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 8 работах (в том числе 3 работы в изданиях, рекомендованных ВАК РФ) общим объемом 16,04 п.л., в том числе авторских 8,64 п.л.

Объем и структура работы. Диссертационная работа объемом 198 страниц машинописного текста состоит из введения, трех разделов, выводов и

предложений, списка источников, включающего 159 наименований, содержит 17 таблиц, 16 схем и рисунков.

Во введении обосновывается актуальность выбранной темы исследования, раскрывается степень научной разработанности проблемы, определены цель и задачи исследования, предмет и объект, теоретическая и методологическая основа, методы исследования, научная новизна, практическая значимость результатов исследования, сформулированы основные положения диссертационного исследования, выносимые на защиту.

В первой главе «Теоретические основы бухгалтерского учета финансовых результатов деятельности организаций» проведено исследование исторического развития учета финансовых результатов хозяйствующих субъектов, рассмотрена сущность категории «финансовый результат» в униграфическом, ди-графическом, камеральном учете, а также в контексте статической и динамической балансовых теорий. Исследованы возможности применения положений статической и динамической балансовых теорий в современной практике учета финансовых результатов. Выявлены противоречия соблюдения основополагающих учетных принципов в процессе учета финансовых результатов.

Во второй главе «Методика бухгалтерского учета финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций» дана оценка уровня и динамики финансовых результатов сельскохозяйственных организаций Краснодарского края, проведен анализ положений нормативной базы, регламентирующей порядок учета финансовых результатов российских организаций, оценена степень влияния положений учетной политики на уровень финансового результата. Исследованы информационные возможности современной бухгалтерской (финансовой) отчетности с позиций качественного представления данных о финансовых результатах хозяйствующего субъекта на основе применения разработанных критериев качества

В третьей главе «Реализация направлений по формированию качественной информационной базы о финансовых результатах деятельности сельскохозяйственных организаций» представлена авторская концепция учета финансо-

вых результатов, сформированная на основе принципа баланса интересов пользователей учетных данных. Описаны направления эффективного использования положений учетной политики и системы счетов для повышения качества отчетных данных о финансовых результатах. Раскрыт порядок формирования модифицированного Отчета о прибылях и убытках, адаптированного к специфике сельскохозяйственного производства, и Сведений о финансовых результатах сельскохозяйственной организации.

В заключении на основании проведенного исследования сформулированы выводы и предложения научно-теоретического и практического характера.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

На современном этапе финансовый результат деятельности организации -это важнейший показатель, интересующий всех пользователей учетной информации хозяйствующего субъекта. Однако трактовка понятия «финансовый результат» не была никогда однозначной, в том числе и в историческом контексте. Исследование данной категории в свете учетных парадигм позволило выявить, что в униграфическом учете финансовый результат - это остаток имущества по итогам деятельности, определяемый посредством инвентаризации; в камеральном учете - разница между денежными поступлениями и выплатами (кассовый метод); в диграфическом учете - прирост стоимости капитала, либо разница между доходами и расходами. Было отмечено, что экономическое содержание, раскрывающее исследуемую категорию, всегда зависело от целей, преследуемых в процессе хозяйственной деятельности, от категории пользователя учетных данных, для которого производилось выявление финансового результата, от набора учетных приемов, которыми располагает та или иная учетная система.

Определение финансового результата, как итога деятельности хозяйствующего субъекта, исторически привело к сосуществованию различных трактовок положительного его проявления. Под положительным финансовым результатом понимались: в статической балансовой теории - прирост стоимости

чистых активов организации; в динамической балансовой теории - разность между доходами и расходами.

Исследование современного состояния российского учета с позиций его соответствия положениям статической и динамической балансовых теорий, позволяет отметить, что в нашей стране господствует теория динамического баланса, которая предполагает постоянную оценку активов по себестоимости. Она ориентирована, прежде всего, на внутреннего пользователя. Однако процесс реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО требует ориентации учета на внешнего пользователя. В этой ситуации величина финансового результата будет зависеть от складывающихся рыночных условий и уровня добросовестности бухгалтера при формировании справедливой оценки активов организации. В процессе исследования было выявлено, что все учетные действия, направленные на приведение стоимости активов российских организаций к рыночной их оценке, оказывают непосредственное влияние на величину чистой прибыли отчетного периода (формирование резервов и проведение переоценки с отнесением на счет 91 «Прочие доходы и расходы»), тем самым, искажая ее. В такой ситуации, чистая прибыль организации, становится сформированной как бы из двух составляющих: прибыли, полученной непосредственно в результате финансово-хозяйственной деятельности, и прибыли, являющейся результатом влияния внешних по отношению к организации обстоятельств. Важно отметить, что менеджмент организации в первую очередь интересует первая составляющая. Потенциальных инвесторов и других финансово-заинтересованных внешних пользователей учетной информации интересует общая величина прибыли. В этой связи возникает необходимость в формировании показателей прибыли (убытка) различной направленности.

В первую очередь, процесс учета финансовых результатов, как и весь учетный процесс коммерческих организаций, должен строиться в соответствии с основополагающими учетными принципами, которые на данном участке в ряде случаев вступают в противоречия (таблица 1).

Таблица 1 - Согласованность основополагающих принципов бухгалтерского учета и методологии учета финансовых результатов

Учетный принцип Соблюдение в учете финансовых результатов

Имущественная обособленность Не соблюдается в случае отражения в учете доходов и расходов от использования имущества, не находящегося в собственности организации

Непрерывность деятельности Соблюдается в случае направления прибыли на развитие хозяйствующего субъекта, в процессе формирования резервного капитала, в процессе отражения в учете расходов, относящихся к будущим отчетным периодам

Последовательность применения учетной политики Соблюдается в связи с необходимостью формирования полезной информации о финансовых результатах различным группам пользователей учетной информации

Временная определенность Соблюдается в учете всех коммерческих организаций за исключением субъектов малого предпринимательства, которые могут признавать доходы и расходы по факту оплаты (кассовый метод). Соблюдается в процессе формирования оценочных резервов

Полнота Соблюдается в соответствии с требованием выведения финансового результата по каждой хозяйственной операции, по видам деятельности, в целом по организации

Своевременность Соблюдается в процессе своевременного отражения доходов и расходов в первичных учетных документах, в процессе отнесения доходов и расходов по отчетным периодам

Осмотрительность Соблюдается в процессе формирования оценочных резервов, резервного капитала и оценочных обязательств. Не соблюдается в процессе отражения доходов по методу начисления

Приоритет содержания перед формой С позиций внешнего пользователя учетной информации соблюдается в процессе формирования оценочных резервов и оценочных обязательств, проведения переоценки активов, по тем же причинам не соблюдается с позиций менеджмента организации. Не соблюдается в процессе отражения доходов и расходов по методу начисления

Непротиворечивость Соблюдается в процессе отражения финансовых результатов на счетах бухгалтерского учета. Не соблюдается в организациях, перешедших на упрощенный режим налогообложения и освобожденных от ведения бухгалтерского учета (с 0).01.2013 г. согласно закону <Ю бухгалтерском учете» от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ организации, перешедшие на упрощенный режим налогообложения, теряют право на освобождение от ведения бухгалтерского учета)

Рациональность Соблюдается в случае: - выбора оптимального набора первичной учетной документации и регистров бухгалтерского учета для отражения доходов и расходов организации; - построения эффективной системы синтетических и аналитических счетов для учета доходов и расходов; - использования средств автоматизированной обработки данных в учете финансовых результатов и т.д.

Соответствие доходов и расходов Соблюдается в процессе отнесения доходов и расходов по отчетным периодам. Не соблюдается в части отражения расходов, не направленных на получение доходов

Отчасти это обусловлено несовершенством действующей нормативной базы в вопросах: трактовки понятий «доходы» и «расходы» (ПБУ 9/99 «Доходы организации» противоречит ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи»);

отнесения прибыли (убытка) прошлых лет, выявленной в отчетном году с состав финансового результат отчетного года (ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», ПБУ 10/99 «Расходы организации» противоречат Положению по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации) и др.

Недостатки системы нормативного регулирования учета финансовых результатов сельскохозяйственных организаций не дают возможности формирования качественной информационной базы о них. Решение данной проблемы порождает необходимость формирования пользовательской концепции бухгалтерского учета финансовых результатов. При формировании данной концепции в основу был положен принцип баланса интересов пользователей учетных данных. Структурными блоками данной концепции выступили:

- улучшенные учетные стандарты и в целом законодательная база, построенная на единых подходах к учету финансовых результатов и не содержащая противоречий;

- учетная политика стратегической направленности, не противоречащая требованиям нормативных актов и нацеленная на качественное формирование учетных данных о финансовых результатах деятельности хозяйствующего субъекта;

- система счетов бухгалтерского учета, адаптированная к специфике деятельности сельскохозяйственных организаций, базирующаяся на формировании данных о доходах, расходах и финансовых результатах легко трансформируемых в отчетные данные, полезные широкому кругу заинтересованных пользователей;

- система сбалансированных показателей, соответствующих разработанным критериям качества отчетных данных о финансовых результатах (достоверность данных, ясность алгоритмов расчета представленных показателей, удобство чтения, удовлетворенность объемом информации различных групп пользователей, полезность в достижении целей использования данных).

Элементы пользовательской концепции представлены в таблице 2.

Таблица 2 - Элементы пользовательской концепции учета финансовых результатов сельскохозяйственных организаций

Элемент концепции Содержание

Составная система Финансовый учет

Субъект учета Сельскохозяйственные организации, использующие систему двойной записи в учете

Объект учета Показатели финансового результата, ориентированные на удовлетворение информационных потребностей различных групп пользователей (валовая прибыль (убыток), прибыль (убыток) от продаж, прибыль (убыток) до налогообложения, чистая прибыль (убыток), совокупный финансовый результат периода, статическая прибыль (убыток), динамическая прибыль (убыток), чистая прибыль (убыток) от использования собственного имущества)

Закономерности объекта учета Формы проявления финансового результата в зависимости от информационных потребностей различных групп пользователей

Модель учетной политики Стратегическая

Состав и содержание отчетности Отчет о прибылях и убытках (модифицированный), Сведения о финансовых результатах сельскохозяйственной организации

Заинтересованные пользователи учетных данных Менеджмент, собственники, инвесторы и др.

Применение пользовательской концепции учета финансовых результатов требует следующей группировки хозяйственных операций, формирующих доходы и расходы сельскохозяйственных организаций исходя из принципа сопоставимости расходов и доходов с учетом степени влияния на них управленческих решений:

- связанные одним основанием с отображением оттока ресурсов и увеличением активов организации (основные и прочие продажи);

- отображающие отток и приток ресурсов в организации в связи с чрезвычайными обстоятельствами деятельности сельскохозяйственной организации;

- корректирующие стоимость отдельных объектов учета (переоценка и создание оценочных резервов);

- вызывающие появление активов на балансе организации и не предполагающие связанных с ними операций по адекватному увеличению суммы обязательств либо оттока других активов (выявленные излишки, доходы от участия в других организация и т.п.);

- вызывающие возникновение обязательств и не предполагающие связанных с ними операций по адекватному росту активов на балансе организации

либо уменьшению другого рода обязательств (проценты к уплате, благотворительная помощь и т.п.).

Доходы и расходы в приведенной группировке соответствуют их составу, обозначенному в ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации», однако из их числа были исключены суммы целевого финансирования (их следует учитывать в составе капитала на счете 86 «Целевое финансирование» без использования счета 91 «Прочие доходы и расходы») и прибыли (убытки) прошлых лет, выявленные в отчетном году (относить на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»). Исключение сумм целевого финансирования обосновано несоответствием данной категории критериям ее признания в качестве дохода. Так, положения ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи» требуют отнесения сумм целевого финансирования в состав доходов отчетного периода в момент списания на затраты стоимости активов, на приобретение которых были получены бюджетные средства, то есть наблюдается обратный поток источников средств - от капитала к финансовым результатам отчетного периода. Помимо этого ПБУ 9/99 «Доходы организации» в качестве одного из критериев признания дохода содержит не факт списания, а факт поступления активов.

Причиной исключения прибылей (убытков) прошлых лет, выявленных в отчетном году, является противоречие факта их отражения в составе прочих доходов и расходов и принципов временной определенности фактов хозяйственной деятельности и соответствия расходов и доходов. Данная группировка доходов и расходов нами была положена в основу формирования системы их синтетического учета. Корректировке была подвергнута система субсчетов к счетам 91 «Прочие доходы и расходы» (91-1 «Прочие продажи»; 91-2 «Чрезвычайные доходы и расходы»; 91-3 «Прочие доходы и расходы, не связанные с продажами»; 91-9 «Результат от прочей деятельности»; 91-9-1 «Прибыль (убыток) от прочих продаж»; 91-9-2 «Результат чрезвычайных обстоятельств»; 91-9-3 «Сальдо прочих доходов и расходов, не связанных с продажами») и 99 «Прибыли и убытки» (99-1 «Прибыли (убытки) от обычных видов деятельности»; 99-2 «Прибыли (убытки) от прочих продаж»; 99-3 «Результат чрезвычайных обстоятельств»; 99-4 «Сальдо прочих доходов и расходов, не связанных с продажами»; 99-5 «Начисление дивидендов за счет прибыли отчетного периода»; 99-6 «Налоговые платежи из прибыли»; 99-7 «Прибыли (убытки) отчетного года»),

Значения показателей финансового результата, формируемые в учете, во многом предопределяются положениями принятой учетной политики. Схема влияния положений учетной политики на финансовый результат сельскохозяйственной организации разработана и представлена на рисунке 1. Как видно, наибольшее число рычагов влияния может быть в декабре отчетного года, что связано с требованиями действующего законодательства о проведении переоценки внеоборотных активов и формирования оценочных резервов именно в этот период. Помимо этого, именно в декабре многими сельскохозяйственными организациями производится процедура закрытия счетов и соответственно велика возможность возникновения корректировок, относимых в увеличение себестоимости реализованной продукции. В связи с этим использование приемов учетной политики, позволяющих усреднять величину затрат по отчетным периодам для сельскохозяйственных организаций с сезонным характером производства, не всегда является целесообразным.

Исследование показало, что формирование оценочных резервов в многоотраслевых сельскохозяйственных организациях является неприемлемым. То же можно отметить и в отношении возможности проведения переоценки внеоборотных активов. В связи с тем, что более половины машин и оборудования сельскохозяйственных организаций Краснодарского края морально устарели, а износ техники составляет порядка 75 %, результатом переоценки в большинстве случаев является уценка, что уменьшает финансовый результат в конце года (в случае отнесения сумм уценки в состав прочих расходов организации).

Учетная политика как составляющая методологии должна обеспечить построение эффективной системы бухгалтерского учета финансовых результатов и развитие тех или иных приемов обработки учетной информации на основе учетных принципов. При этом в контексте пользовательской концепции учета финансовых результатов, характеристики объекта учета - финансового результата будут формировать следующие принципы: мера времени - принцип периодичности; мера пространства - принцип имущественной обособленности; мера формы движения - денежное измерение хозяйственных операций; мера свойства - принцип баланса интересов пользователей учетных данных.

Прямое влияние на финансовый результат

Косвенное влияние на финансовый результат

Создание оценочных резервов

Переоценка внеоборотных активов (отнесенная на прочие доходы (расходы)

Способ оценки МПЗ при списании

Способ списания общехозяйственных расходов

Способ начисления амортизации по основным средегвам

уменьшение

увеличение

в состав себестоимости продаж

уменьшение на сумму общехозяйственных расходов

в состав производственной себестоимости

линеиныи

уменьшение равными долями

уменьшаемого остатка

по сумме чисел лет срока полезного использования

максимальное уменьшение в первый год

эксплуатации объекта

при стабильной! работе -уменьшение р(тні>ні<и долями!

пропорционально объему продукции

по средней себестоимости

животноводство

растениеводство

величение

ФИФО

по себестоимости каждой единицы

влияние в рамках месяца

январь

февраль

март

апрель

июнь

июль

август

октябрь

ноябрь

следующий год

Рисунок 1 - Влияние положений учетной политики для целей бухгалтерского учета на финансовый результат

сельскохозяйственной организации

'темным цветом на рисунке выделены месяцы с наибольшим количеством рычагов влияния положений учетной полигики на финансовый результат

Данные принципы формируют «защитный пояс» пользовательской концепции учета финансовых результатов. Их применение должно находиться вне зависимости от эволюционных процессов во всей учетной системе. Остальные учетные принципы обеспечивают вариантность представления данных о финансовом результате в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Основной отчетной формой, представляющей сведения о финансовом результате, является Отчет о прибылях и убытках (модифицированная форма отчета представлена в таблице 3).

В результате исследования были определены критерии качества отчетности о финансовых результатах (достоверность, ясность алгоритмов расчета, удобство чтения, удовлетворенность объемом информации различных групп пользователей, полезность в достижении целей использования данных) и проанализирован Отчет о прибылях и убытках, формируемый в современных условиях, на соответствие данным критериям. В результате анализа было выявлено, что Отчет о прибылях и убытках не вполне отвечает критерию достоверности данных, обусловлено это отсутствием дополнительной информации к отчетности, обеспечивающей формирование уверенности пользователя в такой достоверности. Соответствие критерию ясности также будет не полным, поскольку законодательно в качестве приложений к бухгалтерской (финансовой) отчетности не предусмотрена учетная политика организации, которая собственно и раскрывает (делает ясным) механизм формирования показателей, представляемых в Отчете о прибылях и убытках. Помимо этого, требования по отражению изменений в учетной политике, влияющих на финансовый результат, в Отчете о прибылях и убытках также не существует. Современный Отчет о прибылях и убытках с позиций удовлетворенности объемом информации различных групп пользователей также не совершенен, в частности он не позволяет менеджменту организации объективно оценить эффективность управления хозяйствующим субъектом, поскольку в данной отчетной форме отдельно не выделены доходы и расходы, появление которых не обусловлено действиями аппарата управления. Собственник и инвесторы также не почерпнут достаточного объема информации из указанной отчетной формы. Критерию полезности в достижении целей использования данных Отчет о прибылях и убытках также соответствует отчасти.

Таблица 3 - Модифицированный Отчет о прибылях и убытках СПК «Колос» Динского района, тыс. руб.

Пояснения Наименование показателя За 2010 г. За 2009 г. За 2008 г.

Выручка от основных продаж 138271 132950 165538

в т.ч.: - растениеводство 73855 90593 122389

- животноводство 52841 39779 32714

- промышленное производство 9066 1223 5157

6 Себестоимость основных продаж (127335) (114141) (108583)

в т.ч.: - растениеводство (49101) (60057) (58745)

- животноводство (63388) (49315) (41465)

- промышленное производство (10970) (1555) (4877)

Валовая прибыль (убыток) 10936 18809 56955

Коммерческие расходы - - -

Управленческие расходы - - -

Выручка от прочих продаж 9152 7179 4946

Себестоимость прочих продаж (8899) (7216) (4889)

і Прибыль (убыток) от продаж 11189 18772 57012

Доходы, не связанные с продажами 7026 10068 1742

в т.ч.: - доходы от участия в других организациях - - -

3 - проценты к получению 1349 - -

3,4,5,7 - прочие доходы 5677 10068 1742

Расходы, не связанные с продажами (14301) (12821) (15373)

в т.ч.: - проценты к уплате (12958) (9454) (4925)

3,4,5,7 - прочие расходы (1343) (3367) (10448)

Чрезвычайные доходы 131 - -

Чрезвычайные расходы (187) (35) -

Прибыль (убыток) до налогообложения 3858 15984 43381

Текущий налог на прибыль - - -

в т.ч. постоянные налоговые обязэтедьстш(активы) - - -

Изменение отложенных налоговых обязательств - - -

Изменение отложенных налоговых активов - - -

Иные платежи из прибыли (ЕСХН) (241) (143) (383)

Чистая прибыль (убыток) 3617 15841 42998

Дивиденды к выплате* - - -

СПРАВОЧНО

Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток)периода

Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода

Совокупный финансовый результат периода 3617 15841 42998

Базовая прибыль (убыток) на акцию - - -

Разводненная прибыль (убыток) на акцию ! -

Дивиденды к выплате* - строка представляется в промежуточном отчете о прибылях и убытках

Несоответствие связано с ограничением объема сведений в нем о финансовых результатах от прочих видов деятельности организации, отсутствием показателя финансового результата от использования собственного имущества, не разграничением доходов и расходов, обусловленных факторами прогнозируемыми и случайными. Считаем, что модифицированный в рамках пользовательской концепции учета финансовых результатов Отчет о прибылях и убытках в совокупности с разработанной формой пояснения к нему «Сведения о финансовых результатах сельскохозяйственной организации» (рисунок 2) будут максимально соответствовать обозначенным выше критериям качества и способствовать удовлетворению максимального числа информационных потребностей заинтересованных пользователей.

СВЕДЕНИЯ О ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТАХ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

Наименование организации СПК «Колос»

Отчетный год 2010

Единица измерения тыс. руб.

Сведения о составителе: трудовой стаж в должности главного бухгалтера, лет членство в ИПБ России 26

Да

Дата последнего аудиторского заключения Вид аудиторского заключения 15.04.2011 г. немодифииированное

Показатель 2010 г. 2009 г. 2008 г.

Собственный капитал, на конец года 219558 241837 240827

Статическая прибыль (убыток) (22279) 1010 40905

Целевое финансирование (2020) (5117) (4116)

Результат переоценки внеоборотных активов - - -

Оценочные резервы, в т.ч.: - под снижение стоимости материальных ценностей - - -

- под обесценение финансовых вложений - - -

- по сомнительным долгам - - -

Безвозмездные поступления (182) (95) (84)

Изъятая собственников в течение отчетного года - - -

Дополнительные взносы собственников в течение отчетного года

Начисленные дивиденды за счет чистой прибыли отчетного года - - -

Динамическая прибыль (убыток) (24481) (4202) 36705

Чистая прибыль (убыток) от использования собственного имущества 16046 25263 і 47798

Руководитель ФИО/ /дата

Главный бухгалтер ФИО/ /дата

Рисунок 2 - Форма пояснения к Отчету о прибылях и убытках сельскохозяйственной организации

Порядок расчета показателей для представления в пояснении следующий:

- статическая прибыль (убыток) - итог III раздела пассива Бухгалтерского баланса на конец года, минус итог III раздела пассива Бухгалтерского баланса на начало года (будет иметь реальное значение в случае оценки активов по рыночной стоимости);

- динамическая прибыль (убыток) - статическая прибыль (убыток) минус целевое финансирование, плюс (минус) результат переоценки внеоборотных активов, плюс резервы под снижение стоимости материальных ценностей, плюс резервы под обесценение финансовых вложений, плюс резервы по сомнительным долгам, минус безвозмездные поступления, плюс изъятия собственников в течение отчетного года, минус дополнительные взносы собственников в течение отчетного года, плюс начисленные дивиденды за счет чистой прибыли отчетного года;

- чистая прибыль (убыток) от использования собственного имущества -чистая прибыль (убыток) отчетного года, представленная в Отчете о прибылях и убытках, плюс проценты к уплате, плюс расходы но аренде, минус безвозмездные поступления, минус кредиторская задолженность, списанная по истечении срока исковой давности.

Формирование и представление сельскохозяйственными организациями данных об их финансовых результатах в модифицированном Отчете о прибылях и убытках и разработанных Сведениях о финансовых результатах позволит соблюсти баланс интересов заинтересованных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности и повысить ее качественные характеристики.

На основании проведенного диссертационного исследования сформированы следующие выводы и предложения:

1 Исследование нормативной базы учета финансовых результатов позволило выявить противоречия. Для их устранения считаем целесообразным суммы целевого финансирования не отражать на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Поступление средств целевого финансирования отражать по кредиту счета 86 «Целевое финансирование», а их использование по дебету того же счета в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей, затрат и денежных средств. Ошибки прошлых лет, выявленные в учете текущего года, независимо от их существенности, исправлять с использованием счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» минуя счет 9! «Прочие доходы и расходы».

2 Выборочное исследование учетных политик сельскохозяйственных организаций Краснодарского края позволило выявить, что учетный инструментарий с позиций влияния на финансовый результат используется ими не достаточно эффективно. Это, в свою очередь, оказывает непосредственное влияние на мнение заинтересованного пользователя через представление информации о финансовых результатах в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Для целей методического обеспечения формирования качественной информационной базы о финансовых результатах деятельности сельскохозяйственной организации в ее учетной политике следует выделять отдельный раздел «Финансовые результаты и использование прибыли». На этапе составления учетной политики учитывать специфику сельскохозяйственного производства и характер влияния на финансовый результат учетного инструментария.

3 Для эффективной организации синтетического учета прочих доходов и расходов с целью повышения уровня его информативности и упрощения трансформации учетных данных в модифицированный Отчет о прибылях и убытках группировку субсчетов в рамках счета 91 «Прочие доходы и расходы» производить следующим образом: 91-1 «Прочие продажи», 91-2 «Чрезвычайные доходы и расходы», 91-3 «Прочие доходы и расходы, не связанные с продажами», 91-9 «Результат от прочей деятельности»; в рамках счета 99 «Прибыли и убытка» выделять субсчета: 99-1 «Прибыли (убытки) от обычных видов деятельности», 99-2 «Прибыли (убытки) от прочих продаж», 99-3 «Результат чрезвычайных обстоятельств», 99-4 «Сальдо прочих доходов и расходов, не связанных с продажами», 99-5 «Начисление дивидендов за счет прибыли отчетного периода», 99-6 «Налоговые платежи из прибыли», 99-7 «Прибыли (убытки) отчетного года».

4 Для представления информации о финансовых результатах деятельности сельскохозяйственной организации использовать модифицированный формат Отчета о прибылях и убытках. Дополнительно к годовому Отчету о прибылях и убытках целесообразно формировать «Сведения о финансовых результатах сельскохозяйственной организации», в которых представлять рассчитанные на основании учетных данных показатели статической и динамической прибыли (убытка), чистой прибыли (убытка) от использования собственного имуще-

ства. Все это позволит обеспечить баланс интересов широкого круга заинтересованных пользователей учетных данных и финансовой отчетности.

ПУБЛИКАЦИЯ ОСНОВНЫХ ПОЛОЖЕНИЙ РАБОТЫ

Научные работы, опубликованные в изданиях, рекомендованных ВАК РФ:

1. Касьяненко, Е. А. Особенности учета целевого финансирования в сельскохозяйственных организациях // Е. А. Касьяненко, Ю. И. Сигидов // Бухучет в сельском хозяйстве.-2010.-№ 11.-С. 10-14(0,31 пл.).

2. Касьяненко, Е. А. Актуальные вопросы формирования отчета о прибылях и убытках / Е. А. Касьяненко, Г. Н. Ясменко // Бухучет в сельском хозяйстве. -2011. - № 5. - С. 25-30 (0,38 пл.).

3. Касьяненко, Е. А. Оценка качества отчетности о финансовых результатах деятельности сельскохозяйственных организаций / Е. А. Касьяненко // Научный журнал КубГАУ [Электронный ресурс]. - Краснодар: Кубанский ГАУ, 2012 г. -№ 76 (02). - Режим доступа: http://ej.kubagro.ru/2012/02/pdf/21.pdf. (1,06 пл.).

Научные работы, опубликованные в других изданиях:

4. Касьяненко, Е. А. Информационное наполнение пояснительной записки / Е. А. Касьяненко, Л. В. Аванесян // Актуальные проблемы бухгалтерской отчетности в условиях реформирования бухгалтерского учета и отчетности: Материалы межвузовской научной конференции. - Краснодар: Кубанский ГАУ. - 2010. - С. 82-87 (0,38 пл.).

5. Касьяненко, Е. А. Финансовый результат в контексте учетных парадигм / Е. А. Касьяненко // Материалы V Международной научной конференции «Научный потенциал XXI века». Том четвертый. Экономические науки. -Ставрополь: СевКавГТУ. - 2011. - С. 203-206 (0,25 пл.).

6. Касьяненко, Е. А. Принципы бухгалтерского учета финансовых результатов / Е. А. Касьяненко // Молодежь - 65-летию Великой победы. Сборник материалов региональной научно-практической конференции молодых ученых, аспирантов, соискателей. - Краснодар: ИЭиУ МиСС, - 2010. - С. 80-84 (0,31 пл.).

7. Касьяненко, Е. А. Понятие финансового результата в статической и динамической балансовых теориях / Е. А. Касьяненко // Информационное обеспечение устойчивости развития экономики. Материалы Всероссийской научной конференции, - Краснодар: Кубанский ГАУ-2011.-С. 78-88 (0,60 пл.).

8. Касьяненко, Е. А. Формирование качественной учетной информации о финансовых результатах деятельности сельскохозяйственных организаций / Е. А. Касьяненко, Ю. И. Сигидов, А. И. Трубилин. - Краснодар: Кубанский ГАУ, 2011.-203 с. ¡(12,75 пл.).

Подписано в печать 21,03.2012 г. Бумага офсетная Печ. л. 1 Тираж 100 экз.

Формат 60x84 1/16 Офсетная печать Заказ № 233

Отпечатано в типографии КубГАУ 350044, г. Краснодар, ул. Калинина, 13.