Формирование системы внутрихозяйственного контроля в сельскохозяйственных организациях тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Формирование системы внутрихозяйственного контроля в сельскохозяйственных организациях"

На правах рукопйси

Овсийчук Вадим Ярославович

ФОРМИРОВАНИЕ СИСТЕМЫ ВНУТРИХОЗЯЙСТВЕННОГО КОНТРОЛЯ В СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

Специальность 08 00 12 «Бухгалтерский учет, статистика»

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук

□ОЗОБЭ180

МОСКВЛ-2007

003059180

На правах рукописи

Овсинчук Вадим Ярославович

ФОРМИРОВАНИЕ СИСТЕМЫ ВНУТРИХОЗЯЙСТВЕННОГО КОНТРОЛЯ В СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

Специальность 08 00 12 «Бухгалтерский учет, статистика»

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук

МОСКВА-2007

Работа выполнена на кафедре «Бухгалтерского учета, анализа и аудита» AHO ВПО Центросоюза РФ Российского университета кооперации

Научный консультант доктор экономических наук, профессор

Островский Олег Моисеевич

Официальные оппоненты доктор экономических наук, профессор

Ильенкова Наталья Дмитреевна

доктор экономических наук, профессор Подольский Владимир Исакович

доктор экономических наук, профессор Хоружий Людмила Ивановна

Ведущая организация Российский Государственный аграрный заоч-

ный университет

Защита состоится 29 мая 2007 г в 14 часов на заседании диссертационного совета Д 513 002 03 при Российском университете кооперации по адресу 141014, г Мытищи, Московской области, ул В Волошиной, д 12, к 4, зал заседаний диссертационного совета

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Российского университета кооперации

Автореферат разослан «/f» с-«/{£,.(!>{ 2007 г

Ученый секретарь диссертационного совета кандидат экономических наук, доцент

Е В 3УбаРева

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность исследования. Структура агропромышленного комплекса страны в период рыночных реформ существенно изменилась ряд государственных сельскохозяйственных организаций (совхозы) акционированы, создано множество обществ с ограниченной ответственностью и сельскохозяйственных производственных кооперативов В составе 26579 сельскохозяйственных организаций, кооперативы занимают 45,3%, общества с ограниченной ответственностью - 24,7%, открытые акционерные общества - 6,3%, закрытые акционерные общества - 9,0% Определенное развитие получили фермерские хозяйства

Структурная перестройка не дала серьезных положительных результатов в повышении эффективности сельскохозяйственного производства, что связано с плохим состоянием материально-технической базы хозяйств, низкой квалификацией управленческих и рабочих кадров

Этим определяется то внимание, которое уделяется Правительством развитию и повышению эффективности сельскохозяйственного производства Особенно активно меры по восстановлению

В 2005 году в сравнении с 1990 годом наметился некоторый рост объема производства продукции растениеводства и животноводства, особенно в сравнении с 2004 г, что явилось результатом выполнения целевой программы «Повышение плодородия почв России на 2002-2005 годы», а также продолжением реализации Федеральной целевой программы «Социальное развитие села до 2010 года» Вместе с тем, за этот период в сельском хозяйстве снизились темпы прироста валовой продукции, снизилась рентабельность, что обусловлено низкими инвестиционными возможностями в аграрном секторе Медленно осваивались современные технологии в растениеводстве и животноводстве, не уделялось должного внимания улучшению социального положения работников, занятых в сельскохозяйственной производстве Не смотря на принятые Правительством Российской Федерации меры по увеличению производства основных видов продовольствия, до сих пор доступ на рынок отечественных сельскохозяйственных товаропроизводителей ограничен, зачастую на рынке обращается менее качественная продукция импортеров, чем производимая в России

В настоящее время осуществляется реализация приоритетного национального проекта «Развитие АПК», который включает три направления ускоренное развитие животноводства, развитие малых форм хозяйствования в агропромышленном комплексе, обеспечение доступным жильем молодых специалистов Успешная его реализация в сельском хозяйстве требует совершенствования управления на всех стадиях воспроизводственного цикла - от селекционных работ до организации реализации и переработки сельскохозяйственной продукции Поскольку сельское хозяйство представляет отрасль, развитие которой зависит в

значительной мере от координации деятельности всех ее подотраслей - основных, вспомогательных и обслуживающих производств, то управленческие факторы имеют особое значение для эффективной ее деятельности Учитывая распределенный характер сельскохозяйственных предприятий и особенности организации производственных процессов, особое значение в системе управления приобретают контрольные функции, задачей которых является предупреждение потерь и хищений, порчи и неполного получения продукции, причин снижения урожайности и продуктивности, что обеспечивает повышение качества, серьезное снижение себестоимости и рост рентабельности производства, т е обеспечивает конкурентоспособность сельскохозяйственной продукции в России

Новые условия развития, изменение организационных структур и поставленные задачи повышения конкурентоспособности продукции предполагают реорганизацию стиля и методов управления, в частности, значительное изменение организации систем внутрихозяйственного контроля, который должен носить превентивный характер, способствовать выявлению причин и виновников потерь, неоправданно высоких затрат по отдельным отраслям производства и сегментам сельскохозяйственного бизнеса Такой подход трактует разработку новой концепции управления и внутрихозяйственного контроля, основанной на бюджетировании, мониторинге и координации деятельности всех подразделений сельскохозяйственных организаций, а также регулировании внутриотраслевых связей Важным условием качественного контроля становится последовательное совершенствование его информационной базы, что предполагает последовательное реформирование бухгалтерского учета и составления отчетности, усиление роли управленческого учета и бюджетирования, активное привлечение для обоснования управленческих решений рыночной информации

Отмеченное обуславливают актуальность разработки методологических проблем формирования концепции внутрихозяйственного контроля в сельскохозяйственных организациях на основе качественной информационной базы в условиях интеграции функций учета, контроля и анализа, обеспечивающих принятие и реализацию эффективных управленческих решений

Первоочередная разработка методологии организации методов внутрихозяйственного контроля обусловлена следующими причинами

1) необходимостью теоретического обоснования новых подходов к организации внутрихозяйственного контроля по постановке управленческого учета, обеспечивающей оперативный контроль за издержками производства в разрезе центров возникновения затрат и центров хозяйственной ответственности сельскохозяйственных организаций,

2) практической востребованностью сельскохозяйственными организациями предложений по организации и новым методам внутрихозяйственного контроля, учитывающих передовой зарубежный опыт работы сельскохозяйственных организаций в условиях рыночной экономики,

3) актуальностью формирования рыночной модели бюджетирования и оперативного контроля за исполнением бюджетов по сегментам деятельности сельскохозяйственной организации,

4) ориентацией современных сельскохозяйственных организаций на установление долгосрочных хозяйственных связей с предприятиями пищевой промышленности и торговыми организациями, что обеспечивает глубокую переработку, сохранность и эффективность использования сельскохозяйственной продукции

Концепция развития внутрихозяйственного контроля издержек производства в организациях сельского хозяйства требует теоретического осмысления проблем формирования издержек производства как объектов управленческого учета применительно к условиям реального производства продукции по сегментам исходя из нормативной базы и методов их учета

Для эффективного управления производством необходима учетная информация, накапливаемая в разрезе центров возникновения затрат и центров хозяйственной ответственности, которая позволит оперативно осуществлять внутрихозяйственный контроль и превратит его из формального в реальный, что очень важно для повышения эффективности производственной деятельности организаций сельского хозяйства в целом и отдельных их подразделений Степень разработанности проблемы

Вопросы учета издержек производства и развития систем внутрихозяйственного контроля исследовались разными российскими и зарубежными учеными

В годы становления рыночной экономики и в разные периоды развития страны вопросы методологии бухгалтерского учета, контроля и экономического анализа, развития теории и методологии управленческог о учета издержек производства и калькулирования себестоимости были посвящены работы А Ф Аксененко, И А Басманова, И А Белобжецкого, А С Бакаева, П С Безруких, М А Бахрушиной, Р Я Венцмака, В Б Ивашкевича, В Г Гетьмана, С К Егоровой, М X Жебрака, Н П Кондракова, 3 В Кирьяновой, А Д Ларионова, А Ш Маргулиса, М В Мельник, С А Николаевой, В Ф Палия, МЗ Пезенгольца, В И Петровой, ТС Савдри-ковой, И С Санду, И А Слабинских, Я В Соколова, В А Тереховой, Н Т Чума-ченко, А А Шапошникова, А Д Шеремета, Л 3 Шнейдмана, Л И Хоружий

Значительный вклад в разработку теоретических и практических положений финансового контроля, внутрихозяйственного контроля и ревизии в различных отраслях экономики внесли известные отечественные ученые Н Г Белов, В В Бурцев, И А Белобжецкий, Ю А Данилевский, О В Ефимова, М В Мельник, М Ф Ов-сийчук, О М Островский, В Ф Палий, В И Петрова, В И Подольский, Т М Рогу-ленко, Т В Сотникова, В П Суйц, А Д Шеремет, М Я Штейман и др

Концептуальным основаниям внешнего и внутреннего аудита как важной формы финансового контроля, а также основным принципам его осуществления применительно к организациям различных отраслей посвящено значительное коли-

чество исследований зарубежных авторов, таких как Котлер Ф , Мантгомери Р, Ро-бертсон Дж, Додж Р, Адаме Э А, Лоббек Дж К, О Рейлли В М, Ришар Ж и др

Однако в этих работах не нашли достаточное отражение проблемы, связанные с реализацией задач организации и формирования системы внутрихозяйственного контроля в организациях сельского хозяйства Непосредственно вопросам управленческого учета, анализа и контроля в сельскохозяйственном производстве посвящено определенное число работ Н Г Белова, Т М Рогуленко, Л И Хоружей Совершенствование внутрихозяйственного контроля в сельскохозяйственных организациях требует проведения дальнейших исследований с позиций комплексного изучения теории, методологии и организации бухгалтерского учета, анализа и контроля Методологический аппарат внутрихозяйственного контроля в экономической литературе и на практике сводится в основном к последующему контролю, осуществляемому бухгалтерской службой, без активного участия менеджеров различных уровней в осуществлении контроля за деятельностью сегментов организаций сельского хозяйства, способствующего оперативному изменению в производстве и активно влияющего на эффективность работы предприятий Обобщение теории и практики внутрихозяйственного контроля позволяет сделать вывод о том, что назрела необходимость в исследовании и разработке новых методологических подходов к формированию и проведению внутрихозяйственного контроля Недостаточная теоретическая разработанность проблемы формирования систем внутрихозяйственного контроля, необходимость дальнейшего развития теории, методологии и организации контроля, а также большая практическая востребованность в конкретных методах и методиках внутрихозяйственного контроля в организациях сельского хозяйства обусловили выбор темы исследования и ее актуальность

Цель исследования состоит в разработке научно обоснованной концепции формирования системы внутрихозяйственного контроля, направленной на выявление факторов и мобилизацию резервов повышения эффективности производства, дальнейшего развития его теоретических и методологических позиций в организациях сельского хозяйства в условиях реформирования отечественного бухгалтерского учета и отчетности, контроля и аудита в соответствии с требованиями международных стандартов

В рамках исследования были выделены пять подцелей и задачи, обеспечивающие раскрытие их содержания

Подцель 1 Исследование теоретико-методологических аспектов формирования системы внутрихозяйственного контроля

Для достижения этой подцели были поставлены и решены следующие задачи - определены тенденции развития сельского хозяйства и его влияния на формирование системы внутрихозяйственного контроля в субъектах хозяйствования разных организационно-правовых форм,

— уточнены объекты и субъекты внутрихозяйственного контроля, определены их контрольные функции и взаимосвязь,

— обоснованы задачи внутрихозяйственного контроля в соответствии со страгегией деятельности организации, ее сегментов, центров возникновения затрат и хозяйственной ответственности,

— выявлены концептуальные подходы к формированию внутреннего аудита, доказана необходимость осуществления внутреннего аудита как одного из важнейших звеньев внутрихозяйственного контроля деятельности организации в целом и его структурных подразделений

Подцель 2 Разработка методологии использования информации управленческого учета для внутрихозяйственного контроля за производственной деятельностью организации

Для достижения этой подцели были поставлены и решены следующие задачи

— определены взаимосвязи и взаимодействия структуры управления и постановки управленческого учета,

— обоснованы функции управленческого учета в системе внутрихозяйственного контроля и регулирования деятельности организации и ее структурных подразделений,

— выявлены общие черты и отличия принципов управленческого и производственного учета по признакам использования информационных технологий,

— сформулированы различия систем фактического и сметного контроля деятельности сельскохозяйственных организаций и обосновано преимущество системы сметного контроля,

— уточнено и расширено содержание элементов управленческой концепции контроллинга как инструмента управления производством, издержками производства, продажей продукции, работ и услуг, обеспечивающей принятие оперативных управленческих решений

Подцель 3 Развитие методологии производственного учета для целей осуществления внутрихозяйственного контроля затрат и управления производством

Дня достижения данной цели были поставлены и решены следующие задачи

— показаны особенности производственного учета в сельскохозяйственных организациях,

— выявлены факторы, влияющие на возможность формирования полной информации о материальных затратах, затратах на содержание основных средств и трудовых ресурсах,

— обоснована комплексность системы производственного учета, состоящей из самостоятельных учетных систем, позволяющих получать информацию о затратах по отдельным субъектам учета и калькулирования себестоимости производимой продукции, а также по центрам хозяйственной ответственности,

- предложены мероприятия, направленные на усиление внутрихозяйственного контроля, позволяющие совершенствовать производственный учет в сельском хозяйстве,

- уточнена и предложена классификация издержек для целей составления отчетности, целей управления затратами и принятия управленческих решений

Подцель 4 Разработка методики учета и калькулирования себестоимости и контроля за затратами на производство сельскохозяйственной продукции

Для определения данной цели поставлены и решены следующие задачи

- обоснована модель центров хозяйственной ответственности по центрам возникновения затрат в сегментах сельскохозяйственной организации,

- сформулированы принципы закрепления ответственности за менеджерами всех уровней сельскохозяйственных организаций, что позволит организовать функциональный учет в разрезе сфер и функций деятельности организаций и их структурных подразделений,

- обоснована возможность ведения учета общепроизводственных расходов по центрам возникновения затрат (бригадам, фермам, цехам), позволяющего увеличить информативность и аналитичность бухгалтерского учета, повысить персональную ответственность руководителей подразделений за возникновение нерациональных затрат,

- разработаны методики учета затрат и калькулирования себестоимости продукции с применением системы «стандарт-кост», позволяющие контролировать возможность выполнения объемов производства продукции исходя из фактической возможности обеспечения ресурсами в растениеводстве - семенами и посадочными материалами надлежащего качества, удобрениями, горюче-смазочными материалами, в животноводстве - кормами с учетом их питательности в кормовых единицах, надлежащей структурой кормов,

- рекомендована методика определения себестоимости реализованной продукции отраслей растениеводства и животноводства с использованием метода «директ-костинг» и доказана возможность ее применения в сельскохозяйственных организациях с учетом особенностей технологий производства

Подцель 5 Формирование методологии бюджетирования и системы внутрихозяйственного контроля за исполнением бюджетов по сегментам в организациях сельского хозяйства

Для достижения данной цели были поставлены и решены следующие задачи

- определены принципы бюджетирования в сельскохозяйственных организациях,

- выделены условия, необходимые для внедрения бюджетирования, характерные для сельскохозяйственных организаций, обусловленные технологиями производства продукции,

— предложены конкретные методики составления бюджетов для разных подразделений сельскохозяйственных организаций, разработаны формы бюджетов и рекомендована методика оперативного контроля за исполнением бюджетов, включающая регламент осуществления внутреннего конгроля затрат по центрам ответственности,

- выстроена система методик анализа и контроля за исполнением бюджетов на стадии прогнозирования бюджета доходов и расходов, на стадии исполнения бюджетов прямых материальных затрат, затрат на оплату труда, производства и продаж

Область исследования. Исследование соответствует п 1 8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм и отраслей» раздела 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ», п 2 1 «Методология и технология аудита» раздела 2 «Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности» специальности 08 00 12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта научных специальностей ВАК Российской Федерации

Предметом исследования диссертационной работы является методология и организация внутрихозяйственного контроля и его информационная база - производственный и управленческий учет затрат на производство

Объек! ом исследования является финансово-хозяйственная деятельность организаций сельского хозяйства, информация о которой формировалась на основе многолетних исследований методики управленческого, производственного учета, внутрихозяйственного контроля и аудита, сбора и обработки экономической информации о деятельности сельскохозяйственных организаций

Теоретической и методологической базой исследования являются конкретные приложения теории научного познания к предмету исследования Теоретическую основу исследования составляют труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам теории и методологии бухгалтерского учета, формирования управленческого учета,'калькулирования себестоимости, внутрихозяйственного контроля, бюджетирования, анализа и аудита

Диссертационная работа базируется на основных положениях законодательных и нормативных документов Правительства России, Минфина России, Министерства сельского хозяйства, международных стандартов учета и международной теории и практики исчисления себестоимости продукции

Информационной базой исследования явились статистические данные, информация финансовых (бухгалтерских) отчетов организаций сельского хозяйства, а также публикации, личные наблюдения, данные, размещенные в Интернете

Методологической базой исследования послужили общенаучные принципы исследования, предполагающие изучение экономических отношений и явлений в их развитии и взаимосвязи Применялись общенаучные и специальные методы исследования - анализ, синтез, индукция и дедукция, логический,

комплексный и системные подходы к оценке экономических явлений, тестирование и опрос как методы получения информации о состоянии внутрихозяйственного контроля Системный подход применялся для уточнения понятия внутрихозяйственного контроля, взаимодействия всех его видов, разработки концепции формирования внутрихозяйственного контроля, методики его осуществления за исполнением бюджетов, анализа и оценки системы бухгалтерского учета и системы внутрихозяйственного контроля Комплексный подход к проблеме обусловил проведение исследований не только в области организации внутрихозяйственного контроля, но и в смежных областях, включая управленческий учет, финансовый менеджмент, экономику отрасли и управление сельскохозяйственными организациями

Научная новизна исследования заключается в решении научной проблемы формирования концепции внутрихозяйственного контроля, дальнейшего развития теории и практики его развития с учетом многоотраслевой деятельности сельскохозяйственных организаций на базе совершенствования управленческого учета как основного источника информации реформирования бухгалтерского учета и отчетности организации

Наиболее существенные результаты, содержащие научную новизну, заключаются в следующем

1 Сформулированы теоретико-методологические положения формирования системы внутрихозяйственного контроля в сельскохозяйственных организациях, определены пути его дальнейшего совершенствования, которые позволят повысить его эффективность

- обоснована сущность и раскрыты особенности системы внутрихозяйственного контроля в организациях сельского хозяйства как совокупность взаимосвязанных элементов, для которых характерны различные аналитические процедуры и методы фактического и документального контроля,

- определены объекты внутрихозяйственного контроля, детализированные по сегментам деятельности, представляющие собой отдельные виды производственных отраслей и структурных подразделений, что становится базой осуществления контроля по центрам хозяйственной ответственности,

- выделены субъекты внутрихозяйственного контроля, их функции и взаимосвязь, позволяющая обеспечить нормальное функционирование процедур контроля за сохранностью и полнотой оприходования продукции и использования производственных ресурсов по целевому назначению,

- обоснована методология, организация и методический аппарат внутрихозяйственного контроля, используемый менеджерами всех звеньев управления,

- разработаны концептуальные подходы к формированию внутреннего аудита в системе внутрихозяйственного контроля, включающие определение задач внутренних аудиторов, взаимоотношений аудиторов с администрацией,

- предложена методика осуществления внутреннего аудита, включающая контроль за затратами и выходом готовой продукции животноводства и растениеводства, применение которой позволяет руководителю и главным специалистам получать информацию о деятельности структурных подразделений, давать объективную оценку действий специалистов различных уровней, принимать обоснованные экономические решения,

- сформулирована концепция управленческого учета в организациях сельского хозяйства, включающая в качестве ее основного элемента внутрихозяйственный контроль и направленная на повышение эффективности финансово-хозяйственной деятельности организации,

- даны рекомендации, направленные на совершенствование методологии и методики производственного учета как основы информационного обеспечения внутрихозяйственного контроля

2 Разработаны новые и усовершенствованы используемые методики учета и калькулирования себестоимости сельскохозяйственной продукции по различным сегментам сельскохозяйственного производства

- обоснована возможность применения методов учета затрат по системам «стандарт-кост», «директ-костинг», использование которых в отраслях растениеводства и животноводства позволит осуществлять оперативный контроль за затратами с выявлением отклонений от нормативов, выявить причины их возникновения и виновников своевременно принимать меры к их устранению,

- предложены методики составления бюджетов для разных подразделений сельскохозяйственных организаций и контроля за их исполнением,

- определены методические подходы к составлению операционного и финансового бюджетов, позволяющие осуществлять внутрихозяйственный контроль за своевременностью и полнотой поставок топлива, минеральных удобрений, обеспечения кормами и семенами,

- разработана методика оперативного контроля за выполнением объема работ и загратами производственных ресурсов на возделывание сельскохозяйственных культур по периодам выполнения работ, предусмотренных технологическими картами на каждую культуру,

- предложена методика оперативного контроля за исполнением бюджета производства продукции животноводства, включающая контроль за ассортиментом испопьзуемых кормов и их питательностью в величинах обменной и продуктивной энергии,

- рекомендованы методы экономического анализа, применяемые в системе внутрихозяйственного контроля за исполнением бюджетов, позволяющие обеспечить менеджеров информацией, на основе которой возможно выявление резервов увеличения объема продаж, снижения расходов на продажи и повышения уровня рентабельности продаж

Практическая значимость Практическая значимость проведенного исследования заключается в том, что разработанный методический аппарат осуществления внутрихозяйственного контроля может быть использован в организациях сельскохозяйственного производства, позволяет решать актуальные прикладные задачи контроля за исполнением бюджетов и совершенствование управленческого учета

Предлагаемое в работе информационное обеспечение внутрихозяйственного контроля доведено до методики исчисления себестоимости продукции с использованием отечественных и зарубежных методов учета и калькулирования, позволяющих оперативно получить данные для управления затратами

К числу главных результатов диссертационного исследования, имеющих практическое значение, относятся

- разработанные автором методические рекомендации по формированию бюджетов по растениеводству и животноводству, позволяющие осуществлять оперативный внутрихозяйственный контроль за использованием ресурсов и эффективностью производства,

- методические рекомендации по осуществлению оперативного внутрихозяйственного контроля для руководителей центров хозяйственной ответственности,

- методический инструментарий и аналитические процедуры для внутрихозяйственного контроля за исполнением бюджетов

Апробация и внедрение результатов исследования. Результаты исследования используются в работе Департамента бухгалтерского учета и отчетности Министерства сельского хозяйства Российской Федерации при переходе российского бухгалтерского учета на международные стандарты финансовой отчетности (справка от 06 04 2004 № 29-1-14/207)

Рекомендации по методике осуществления внутрихозяйственного контроля за исполнением бюджетов внедрены и применяются в ОАО «Тучковский» (справка от 10 апреля 2006 № 9), ООО «Агрофирма Кунцалу» (справка от 16 июня 2006 № 11), в аудиторских организациях ООО «Аудиторская фирма «Совет» (справка от 12 мая 2006 № 5), «Фирма Росаудит» (справка от 30 марта 2006 № 4)

Основные положения диссертационной работы апробированы автором в методических и учебных материалах по дисциплинам «Внутренний аудит», «Контроль и ревизия» в системе высшей школы, а также при переподготовке и повышении квалификации специалистов по бухгалтерскому учету, анализу и аудиту

Результаты исследования используются в учебном процессе Российского университета кооперации при преподавании дисциплин «Внутренний аудит», «Бухгалтерский учет в сельскохозяйственных предприятиях». «Контроль и ревизия», а также при повышении квалификации профессиональных бухгалтеров Концептуальные положения, реализованные в ходе исследования, докладывались на международных, всероссийских, региональных научных и научно-практических конференциях (тезисы выступлений опубликованы)

Основные результаты исследования нашли отражение в публикациях автора Публикации результатов исследования. По тематике диссертации опубликовано 35 работах, в которых автору принадлежит 81,72 п л , в том числе в трех монографиях, четырех учебных пособиях, научных статьях, в том числе 8 статей опубликовано в журналах, рекомендованных ВАК для освещения результатов научных исследований

Объем н структура диссертации. Диссертация состоит из введения, пяти глав, содержащих 47 таблиц, 9 рисунков, заключения, списка литературы и 18 приложений

2. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

В работе поставлены и решены научные проблемы, связанные с формированием концепции внутрихозяйственного контроля, обоснованием развития его теории и практики с учетом многоотраслевой деятельности сельскохозяйственных организаций на основе совершенствования управленческого учета как основы информационного обеспечения системы внутрихозяйственного контроля, включая теоретико-методологические основы формирования системы внутрихозяйственного контроля, теоретические положения по использованию информации управленческого учета для целей внутрихозяйственного контроля за производственной деятельностью организации, методологию и организацию производственного учета для осуществления внутрихозяйственного контроля затрат на производство и управление сельскохозяйственными методиками учета и калькулирования себестоимости, контроля за затратами на производство сельскохозяйственной продукции, методологию бюджетирования, системы внутрихозяйственного контроля за исполнением бюджетов по разным сегментам в организациях сельского хозяйства Теоретико-методологические основы формирования системы внутрихозяйственного контроля В управлении сельскохозяйственных организациях традиционно ведущая роль в осуществлении контроля за сохранностью собственности и предотвращению потерь принадлежит службе бухгалтерского учега На основе данных бухгалтерского учета формируется информация для осуществления предварительного, текущего и последующего контроля управляемой подсистемы с точки зрения ее ресурсного обеспечения и полученных результатов Учет не только отражает отклонения в ходе хозяйственных процессов и собирает информацию об их эффективности но и способствует предупреждению этих отклонений, предотвращению нерационального использования производственных ресурсов

В связи с этим, важным условием развития контроля становится совершенствование учета При этом необходимо организовать учет так, чтобы он был способен оперативно обеспечить информацией об использовании произ-

водственных ресурсов и их сохранности в каждом структурном подразделении Взаимосвязь учета и контроля состоит в том, что в ряде случаев завершающая стадия учета одновременно является начальной стадией контроля

Учет непосредственно не вырабатывает управленческих решений в окончательном виде, а является начальным этапом их подготовки Он готовит информацию для принятия решений, направленных на корректировку отклонений от заранее запланированной цели Контроль начинается с анализа учетных данных и заканчивается выработкой возможных вариантов управленческих решений, направленных на повышение эффективности производства

Таким образом, в системе бухгалтерского учета формируется информация, необходимая для контроля и последующего регулирования всего производственного процесса В этой связи точка зрения, что учет, не использованный для контроля — бесцелен, а контроль, не основанный на данных документального учета - беспредметен

Исследование показывает, что до сих пор бухгалтерский учет не в полной мере выполняет свои контрольные функции Для повышения роли бухгалтерского учета в обеспечении эффективного использования производственных ресурсов сельскохозяйственными организациями необходимо теоретически обосновать основные положения внутрихозяйственного бухгалтерского контроля, разработать методику его практического применения, определить его содержание, цели, объекты, способы и прием осуществления, исполнителей, источники информации для контроля

Необходимость совершенствования методологии и повышения эффективности бухгалтерского контроля вытекает также из реформирования бухгалтерского учета Система внутрихозяйственного контроля, действующая на уровне аппарата управления, в том числе бухгалтерии, прежде всего предназначена для того, чтобы помочь исполнительному органу наладить контроль за деятельностью структурных подразделений, выявить, эффективно ли используются ресурсы, контролировать производственные риски и своевременно принимать решения по их недопущению

Внутрихозяйственный контроль представляет собой систематическую проверку всеми должностными лицами предприятия в пределах их компетенции соблюдения требований действующего законодательства, выполнения решений собраний акционеров, распоряжений руководителя организации, полноты и точности отражения в бухгалтерском учете фактов их производственно- финансовой деятельности в целях предотвращения ошибок и искажений в учете и отчетности, обеспечения сохранности имущества, рационального использования производственных ресурсов, пресечения фактов хищений, злоупотреблений и расточительства Внутрихозяйственный контроль - это мера безопасности, определяемая руководством в целях обеспечения защиты имущества, правильности и достоверности бухгалтерских записей, согласованного и эффективного осуществления операций, соответствия принимаемых решений политике руководства

Система внутреннего контроля включает три элемента надлежащую систему бухгалтерского учета, контрольную среду, отдельные контрольные процедуры

Контрольная среда состоит из ряда составных элементов стиль управления, организационная структура, представление управленческих полномочий и ответственность за них, управленческие методы контроля, функции субъектов внутреннего контроля Каждый из элементов контрольной среды, может оказать влияние на надежность системы внутреннего контроля

Если руководитель является прогрессивным, болеет за благосостояние коллектива работников, стремится повысить эффективность производства и всей финансово- хозяйственной деятельности организации, то он заинтересован в жестком контроле не только за использованием производственных ресурсов, но и за работой аппарата управления При этом он добивается обратной связи контроля -выявления негативных явлений в финансово-хозяйственной деятельности организации и их исправления Изучение стиля управления ряда акционерных обществ, кооперативов по производству сельскохозяйственной продукции свидетельствует о том, что часто руководители безразличны к тому, имеются ли разделительные бюджеты и кто контролирует их исполнение, что отрицательно сказывается на эффективности производственной деятельности Вследствие этого внутрихозяйственный контроль носит формальный характер, то есть осуществляется эпизодически, в результате процветает бесхозяйственность и воровство

Организационная струкгура хозяйствующего субъекта определяет существующие формы руководства и контроля, позволяет четко определить объекты контроля, хозяйственной ответственности и их взаимосвязи

В сельскохозяйственных организациях разделение ответственности и полномочий сотрудников целесообразно определять таким образом, чтобы не возникало условий для нарушения требований контроля

В отрасли растениеводства разделение полномочий ответственности специалистов можно достичь разделением следующих функций

- ужесточить доступ к семенам и посадочному материалу, удобрениям, усилить ответственность за их использованием и сохранностью,

- определить круг лиц, разрешающих отпуск семян и посадочного материала, контролирующих соблюдение норм расхода в производство, установить порядок отчетности использования семян и посадочного материала,

- определить круг лиц ответственных за полногу оприходования продукции растениеводства,

- определить ответственных лиц за соблюдением агротехнических норм возделывания сельскохозяйственных культур,

- определить регламент отражения хозяйственных операций по возделыванию сельскохозяйственных культур в бухгалтерском учете

В отрасли животноводства предполагается закрепить следующее распределение функциональных обязанностей в целях усиления контрольных функций

- регламентировать доступ к кормам и кормовым добавкам, закрепить ответственных лиц за их использованием и сохранностью,

- определить состав лиц, разрешающих отпуск кормов и добавок, а также контролирующих соблюдение рационов кормления,

- определить круг должностных лиц, ответственных за соблюдение технологии содержания животных, доение коров,

- определить круг лиц отвечающих за полноту оприходования основной, побочной и сопряженной продукции животноводства, своевременность проведения инвентаризации животных и птиц, а также составление отчетности по затратам и выходу продукции,

- регламентировать порядок отражения хозяйственных операций, возникающих в отрасли животноводства, в бухгалтерском учете

Исследование особенностей функционирования вспомогательных производств в сельскохозяйственных организациях позволило сформулировать следующие рекомендации

- ограничить доступ к горюче-смазочным материалам, запасным частям и ремонтным материалам и определить ответственность за их использование и сохранность материально- ответственных лиц,

- определить круг должностных лиц, контролирующих использование горюче-смазочных материалов, запасных частей и других материалов,

- установить регламент отражения хозяйственных операций, осуществляемых вспомогательными производствами, в бухгалтерском учете сельскохозяйственных организаций

Методы, используемые администрацией в целях контроля за деятельностью должностных лиц сельскохозяйственной организации, включаются в положения о подразделениях и должностные инструкции должны обеспечить повышение эффективности системы внутреннего контроля

Одним из важных элементов системы внутрихозяйственного контроля является система бухгалтерского учета Ее можно считать эффективной в тех случаях, когда в ходе отражения хозяйственных операций соблюдаются следующие требования

1 Факты хозяйственной деятельности

- отражаются с соблюдением временного периода,

- используется правильная оценка,

- подтверждены документально,

- валютные операции оценены в рублевом эквиваленте,

- в соответствии с методологией, предусмотренной Инструкцией по применению плана счетов, и в соответствии с принятой учетной политикой отражены правильно на счетах бухгалтерскою учета

2 Учет поставлен так, что ограничивает возможность появления умышленных нарушений и других злоупотреблений, что подтверждается наличием разработанных наиболее характерных корреспонденции счетов по операциям,

совершающимся в организации, графика документооборота по каждому бухгалтерскому счету, предусмотренному рабочим планом счетов, предусмотренных учетной политикой сроков инвентаризации имущества

- В целях обеспечения достоверности бухгалтерского учета внутрихозяйственный контроль осуществляется с применением следующих процедур контроля арифметическая проверка правильности бухгалтерских записей (пересчет), проверка правильности составления и наличия первичных документов, наличия разрешительных подписей руководителей организации, проведение инвентаризации расчетов с покупателями и заказчиками, поставщиками и подрядчиками, с разными дебиторами и кредиторами, проведение плановых и внезапных инвентаризаций имущества с целью установления соответствия данных бухгалтерского учета фактическому их наличию, подтверждение реальности информации из источников других организаций путем письменных запросов и получения ответов, анализ динамики хозяйственных показателей, выполнения смет, причин отклонения и их виновников

Исследование позволяет сделать вывод, что внутрихозяйственный контроль следует осуществлять на базе разработанных внутренних стандартов (регламентов) Указанные стандарты целесообразно разработать для каждого структурного подразделения объекта контроля, где определить

1 Правила, нормы и регламенты для проведения контроля

2 Механизм оценки полученных результатов по каждому контролируемому объекту

3 Порядок устранения выявленных негативных явлений

Несмотря на определенную разработанность проблем контроля в различных отраслях народного хозяйства, особенности внутрихозяйственного контроля как системы в сельскохозяйственных организациях выявлены недостаточно, что приводит к неточности выделения объектов и субъектов контроля

К объектам внутрихозяйственного контроля в сельскохозяйственных организациях относятся

1 Производственные ресурсы трудно восстанавливаемые, к которым относятся земля, леса, вода и др

2 Производственные ресурсы восстанавливаемые трудовые, материальные, финансовые

3 Расширенное воспроизводство производство, распределение, обмен, потребление

Как показало проведенное исследование, объекты внутрихозяйственного контроля целесообразно детализировать по сегментам, представляющим отдельные виды производственных отраслей, (растениеводство, животноводство, вспомогательное производство, обслуживающее производство и т п ) и структурным подразделениям, что позволит осуществлять контроль по центрам хозяйственной ответственности

Каждый из видов производств и структурных подразделений является центром возникновения затрат и возглавляется руководителем, отвечающим за их деятельность В процессе осуществления внутреннего контроля объектами наблюдения являются не только процесс производства и производственные затраты, а и действия специалистов сельскохозяйственных организаций, ответственных за обеспечение сохранности и эффективное использование производственных ресурсов и выполнение намеченных бизнес-планов

Исследования позволяют сделать вывод, что признание объектов контроля и осуществление его по центрам ответственности повышает действенность, позволяет оценить качество работы менеджеров (руководителей подразделения) такого центра

Таким образом, за любое нарушение финансовой дисциплины, несоблюдение технологии производства по возделыванию культур, кормлению животных, виду работ, которое привело к нарушению договорных обязательств, к штрафным санкциям, к перерасходу средств, должны нести дисциплинарную, материальную, уголовную ответственность конкретные лица, причинившие своими неправомерными действиями или бездействиями ущерб организации

Внутрихозяйственный контроль, рассматриваемый в диссертации как информационная система, предполагает наличие многих субъектов, связанных между собой по подчиненности и по внутрихозяйственным связям директор организации, председатель кооператива являются главными субъектами внутрихозяйственного контроля, организаторами всей системы внутрихозяйственного контроля и обеспечивают ее последовательность и регулярность, бухгалтерская служба является координационным центром в осуществлении внутрихозяйственного контроля Она обеспечивает систематический контроль за рациональным, экономным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов совместно с руководителями подразделений и специалистами контролирует правильность оформления приемки и отпуска кормов, семян, полноту и своевременность оприходования продукции, правильность установления должностных окладов и строгое соблюдение штатной, финансовой и кассовой дисциплины, порядок проведения инвентаризации, расчетов с дебиторами и кредиторами

Особая роль во внутрихозяйственном контроле отводится бригадиру животноводства Он обеспечивает соблюдение правил и полноту оприходования продукции, определение привеса животных, контролирует выполнение планов случки, отелов, полноту оприходования приплода, продукции животноводства и ее реализации Бригадир несет ответственность, а, следовательно, контролирует соблюдение штатного расписания, правил внутреннего распорядка дня, правильность учета отработанного времени На многих предприятиях бригадир несет ответственность за правильное хранение и использование кормов, постоянно контролирует их расход и качество, следит за бесперебойным обеспечени-

ем производственных помещений водой, электроэнергией, контролирует нормальное функционирование оборудования и механизмов

Субъектами внутрихозяйственного контроля являются работники экономической службы хозяйства Они осуществляют систематическое наблюдение за выполнением производственных заданий всеми подразделениями, правильностью применения норм выработки и сдельных расценок, выявляют недостатки в производственной деятельности, изыскивают резервы повышения производительности труда и снижения себестоимости произведенной продукции Например, зоотехники как субъекты внутрихозяйственного контроля, выполняя функции контроля, проверяют соблюдение нормативов затрат на производство продукции животноводства, контролируют сохранность поголовья, проверяют правильность оприходования молока и т п

В условиях рыночной экономики большая роль в осуществлении внутреннего контроля отводится юридической службе организации От правильности заключенных договоров с поставщиками, подрядчиками во многом зависит финансовое состояние организации

Определенную работу при проведении контроля выполняет ревизионная комиссия, осуществляющая контроль за финансовой и хозяйственной деятельностью организации, структурных подразделений и отдельных должностных лиц, соблюдением сохранности имущества, законностью договоров и хозяйственных операций, правильностью расчетов с покупателями и заказчиками

Специалистам сельского хозяйства, руководителям подразделений в соответствии с занимаемой должностью предоставляется право осуществлять контроль за расходованием материальных ресурсов, определять технологию производства и вносить в нее изменения с учетом конкретных условий, совершенствовать формы и методы организации и оплаты труда, нормы выработки и условия премирования, принимать меры к нарушителям трудовой и производственной дисциплины

Анализ практики осуществления внутрихозяйственного контроля позволяет сделать вывод о том, что обязанности по осуществлению контроля как правило не закрепляются в должностных инструкциях бухгалтеров, помимо учетных функций Например, сопоставление документов на оприходование продукции растениеводства, животноводства с документами на оплату и с данными о выполнении заданий по продажам, как правило, не проводится

Эффективность контрольных функций бухгалтерского учета во многом зависит от квалификации бухгалтеров, которые являются первыми помощниками руководителей организаций, стоящими на страже соблюдения законности и обеспечения сохранности производственных ресурсов

Повышение эффективности контроля во многом зависит от правильного планирования контрольных мероприятий Планирование контрольных мероприятий в области обеспечения рационального использования ресурсов и сохранности

имущества должно носить системный характер В процессе планирования должны быть предусмотрены полнота и равномерность охвата контролем всех объектов, правильное сочетание контроля всех служб организации, координация планов служб учета и контроля, ревизионных комиссий, внутреннего аудита, бухгалтерии и субъектов структурных подразделений, осуществляющих контроль

При осуществлении комплексных мероприятий по повышению эффективности контроля необходима взаимосвязь и взаимообусловленность всех структурных подразделений Так, проверяя состояние кормов, зоотехники должны установить не только факты наличия кормов, но также оценить их качество и определить, как это влияет на продуктивность животных

Бухгалтеры выполняют свои контрольные функции и убеждаются в правильности отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета Являясь частью аппарата управления, они выполняют работу по внутрихозяйственному контролю, как одну из функций управления Контрольные функции бухгалтерий должны быть заранее спланированы и распределены между различными ее подразделениями

Планируя мероприятия по обеспечению надежного контроля за законностью и целесообразностью совершения хозяйственных операций, главный бухгалтер должен подобрать исполнителей, способных осуществлять наиболее сложные и ответственные работы по контролю, определить обязанности каждого бухгалтера по осуществлению контроля, установить периодичность осуществления контрольных функций Необходимо четко определить функции исполнителей предварительного и текущего контроля, так как правильная постановка этих видов контроля облегчает и сокращает потребность в последующем контроле

При разработке внутренних стандартов и регламентов по осуществлению контроля бухгалтерии должны соблюдаться следующие требования

- взаимная увязка контрольных действий, осуществляемых бухгалтерами по различным участкам финансово-хозяйственной деятельности,

- разграничение контроля по встречным операциям между разными исполнителями,

- закрепление постоянных контрольных функций осуществляемых отдельными специалистами своевременность и полнота оприходования материалов, готовой продукции, целесообразность их списания на затраты,

- определение периодичности разовых контрольных действий, таких как выверка расчетов, тематические проверки, участие в проведении инвентаризаций и т п

Для управленческого звена сельскохозяйственной организации важным является создание отдельной службы внутрихозяйственного контроля, которой принято считать службой внутреннего аудита

Исследования позволили сделать вывод, что необходимость создания службы внутреннего контроля как важнейшего звена процесса управления сельскохозяйственной организации обусловлена следующими причинами

- многопрофильностью сельскохозяйственной организации,

- усложнением финансово-экономических факторов деятельности сельскохозяйственных предприятий,

- удаленностью структурных подразделений о г центральной усадьбы,

-стремлением руководителей к получению оперативной информации о

деятельности всех подразделений, на основе которой принимаются управленческие решения,

- возможностью повышения эффективности финансово-хозяйственной деятельности как следствия контроля за рациональным использованием производственных ресурсов

Внутренний аудит, осуществляемый специальной службой организации, является одним из путей повышения надежности системы внутрихозяйственного контроля

Задачи службы внутреннего аудита не противоречат задачам внутрихозяйственного контроля, осуществляемого бухгалтерами организации Задачами службы внутреннего аудита являются

- контроль за наличием и выполнением требований, предъявляемых к оформлению первичных документов Федеральным Законом «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ,

- обеспечение полноты, своевременности и точности отражения хозяйственных операций в первичных документах, учетных регистрах и на счетах бухгалтерского учета,

- контроль за использованием производственных ресурсов,

- контроль за соблюдением должностных инструкций, приказов и распоряжений,

- контроль за соблюдением налогового и трудового законодательства,

- контроль за формированием затрат по местам их возникновения и центрам ответственности,

- выявление причин отклонений от нормативов затрат и их виновников,

- контроль за исполнением бюджетов и качеством контроля центров ответственности

В соответствии с практикой зарубежных компаний организациям целесообразно разрабатывать регламенты внутреннего аудита, в которых должны быть определены требования к субъекту контроля и проверяемому объекту, а также определены процедуры контроля, порядок их обобщения и принятия решений В службе внутреннего аудита заинтересован прежде всего Совет директоров, правление, руководство организации В связи с этим аудиторы должны иметь доступ к любой информации

Изучение литературных источников и практики позволяют автору определить практическую пользу от создания функционирования службы внутреннего аудита в организациях по производству сельскохозяйственной продукции Она за-

юпочается в следующем повышении эффективности контроля, осуществляемого специалистами, за соблюдением технологии производства продукции, работ, услуг, выявлении резервов снижения затрат и повышения уровня рентабельности производимой продукции, выполняемых работ, услуг, увеличении чистой прибыли и доходов работников организации, росту налоговых поступлений в бюджет

В диссертации выделены основные объекты внутреннего контроля сельскохозяйственных организаций, осуществляемого внутренними аудиторами состояние систем бухгалтерского учета и внутрихозяйственного контроля, правильность и законность расчетов по оплате труда работников организаций, поступление и расход материальных ресурсов (кормов, семян, удобрений, топлива и др ), оприходование готовой продукции сельскохозяйственного производства, формирование доходов от продаж продукции, работ, услуг, инвестиции в отрасль растениеводства, животноводства и их эффективность, а также предложены методические подходы к разработке внутренних стандартов

Служба внутреннего аудита может осуществлять проверки эпизодически, то есть по заданию руководителя организации Однако более эффективным является систематический, оперативный контроль, позволяющий предупреждать появление различного вида нарушений В связи с этим проверки внутреннего аудита необходимо планировать В плане целесообразно предусматривать проверку не только соответствующих разделов учета или групп хозяйственных операций, но и эффективность контроля, проводимого специалистами организации Служба внутреннего аудита должна определить стратегию проверки, учитывая технологические особенности производства продукции, величшгу затраг на производство, принципы формирования фактической себестоимости продукции, полноты оприходования продукции, а также возможность продажи производимой продукции на рынке Теоретические положения по использованию информации управленческого учета для целей внутрихозяйственного контроля за производственной деятельностью организации Между функциями управления и элементами системы управленческого учета существует тесная взаимосвязь и взаимодействие, представленная на рисунке 1

Функции управтения

Плакирование Учет Контроль г-- Анализ Регулирование

\

Планирование Нормирование Учег Калькучи-рование Контроль Анализ Контро-линг

Элементы системы управ тенческого учета

Рисунок 1 - Взаимосвязь и взаимодействие структуры управления с системой управленческого учета

Рассматривая взаимосвязь и взаимодействие структуры управления и системы управленческого учета можно выделить общие и отличительные черты

Система управленческого учета предусматривает бюджетное планирование, которое включает бюджеты (планы) продаж, производства, сырья и материалов, оплаты труда, общехозяйственных расходов, расходов на продажу, финансовых результатов и других Следовательно, в бюджетах цель поставлена, а как ее достичь -определяют менеджеры (специалисты зоотехники, агрономы, ветврачи и др )

Функция учета обеспечивает менеджеров данными о состоянии объекта управления и отражении результатов производственно хозяйственной деятельности, необходимыми для оперативного принятия экономических решений Управленческий учет обеспечивает составление внутренней отчетности, содержащей соответствующие показатели, отвечающие требованиям каждого уровня управления

Выявление связей между отдельными объектами управления осуществляется посредством анализа Анализ в системе управленческого учета выявляет отклонения между фактическими и плановыми показателями и нацеливает менеджеров на принятие решений по выполнению задач организации Контроль в системе управления предполагает мониторинг реализации планов и выявления возникших отклонений, установления причины и виновников Контроль осуществляется за выполнением производственных заданий и за соблюдением бюджетов (смет) доходов и расходов организации, что способствует повышению эффективности ее финансово-хозяйственной деятельности

Управленческий учет обеспечивает информацией оперативное, тактическое, стратегическое, экономическое, технологическое, инновационное и структурное управление и позволяет решать проблемы, связанные как с внутренним, так и с внешним управлением

Исследование позволяет сделать вывод, что управленческий учет имеет следующие отличия от производственного учета

— управленческий учет группирует два вица данных данные о свершившихся хозяйственных операциях, оценочные данные о хозяйственных операциях предстоящих к совершению в будущем,

— при принятии управленческих решений исходная информация не бывает полной, то есть полнота данных носит относительный характер в зависимости отрешаемой проблемы и субъекта управления,

— управленческий учет позволяет исчислять себестоимость реализованной продукции и маржинальный доход с использованием системы «директ-костинг»,

— управленческий учет предполагает группировку расходов и доходов по центрам возникновения затрат и центрам ответственности

В практике российских предприятий сложилась традиция постановки «производственного учета», который имеет более узкий смысл, чем управленческий учет

Управленческий учет основывается на использовании информационных технологий, включающих данные не только первичного, сводного бухгалтерского учета и его отчетности, но и оперативного учета, предварительного, текущего и последующего контроля При этом его цель - обоснование и принятие обоснованных управленческих решений достигается путем реализации всех функций управления (планирования, прогнозирования и бюджетирования, учета, контроля, анализа и оценки, регулирования, мотивации, стимулирования), в отличие от производственного учета, основными функциями которого являются учет, контроль и анализ

Управленческий учет не представляет собой учет в узком смысле слова как систему сбора, регистрации и обобщения информации Это скорее система управления организацией, интегрирующая в себе различные подсистемы и методы управления и подчиняющая их достижению единой цели

К особенностям управленческого учета, можно отнести следующее

— система управленческого учета должна удовлетворять потребности внутренних пользователей в информации, необходимой для принятия управленческих решений Управленческий учет охватывает группировку не только финансовых показателей, так как информация одновременно включает качественные и количественные показатели,

- понятие управленческого учета включает фактические данные прошлых периодов, а также прогнозы на будущие периоды, что расширяет временные рамки, позволяет руководству организации своевременно подготовить альтернативные варианты принятия решений, наиболее выгодные для организации

Решение любой задачи бухгалтерского учета определяется взаимосвязанными принципами Управленческий учет реализует свои функции и приемы, базируясь на следующих организационных принципах комплексность, ориентированность на деловые требования администрации организации, полезность, гибкость, оперативность и прогнозность

В соответствии с этими принципами определяется актуальность и значимость роли управленческого учета в оказании помощи менеджерам при получении необходимой информации и в выпочнении ими контрольных функций управления

Данные управленческого учета используются в процессе внутрихозяйственного контроля и регулирования деятельности организации Они отражаются во внутренней отчетности, составляемой каждым структурным подразделением, на основе которых проводится сравнительный анализ фактически достигнутого и запланированного уровня показателей эффективности каждым центром ответственности При этом центром ответственности считается сегмент (подразделение) организации, возглавляемый менеджером, обладающим делегированными полномочиями и отвечающим за результаты работы этого сегмента

Руководители центров ответственности должны вести оперативный учет и во внутренних производственных отчетах отражать информацию об отклоне-

ниях фактических результатов производства от плановых, указывать причины отклонений и лиц, виновных в этих отклонениях Это позволит менеджерам контролировать находящихся в их подчинении отдельных работников и принимать решения по преодолению возникающих в процессе производства проблем

Существует несколько типов центров ответственности центры доходов, центры затрат, центры стандартной себестоимости, центры прибыли Деятельность таких центров ответственности измеряется величиной получаемой разницы - между доходами и возникающими затратами

Исследование проблемы управленческого учета, его экономической природы, сущности, содержания и принципов позволяет сформулировать конкретные задачи его дальнейшего развития в хозяйствующих субъектах по производству сельскохозяйственной продукции, к которым относятся

1 Учет всех видов затрат и группировка их по сегментам деятельности принятой классификации

2 Определение центров хозяйственной ответственности и учет доходов и расходов по ним

3 Совершенствование приемов, методов, формирования информационной базы и внутренней отчетности

4 Составление бюджетов продаж, производства, затрат по сегментам и по центрам хозяйственной ответственности, контроль за их исполнением, выявление отклонений фактических показателей от прогнозируемых, установление причин и виновников отклонений

5 Совершенствование управления затратами, в частности методов анализа и оценки текущих и будущих затрат, в целях снижения их эффективности и повышения контроля финансовово-хозяйственной деятельности

6 Своевременное принятие управленческих решений, направленных на выполнение бюджетов

В управленческом учете сельскохозяйственных организаций следует выделить следующие направления

- учет снабженческо-заготовителыюй деятельности,

- учет затрат на производство сельскохозяйственной продукции работ и услуг и калькулирование их себестоимости,

- учет продаж,

-учет организационной деятельности,

- контроллинг

Контроль, осуществляемый в системе управленческого учета сельскохозяйственных организаций, может быть классифицирован по характеру контролируемых операций или деятельности, подлежащий контролю организационно-технический, административно-экономический, внутрихозяйственный

Организационно-технический контроль направлен на проверку

- качества производимой продукции растениеводства, животноводства, работ и услуг,

- соблюдения установленных норм расхода семян, кормов, минеральных удобрений ит д ,

- эффективности использования оборудования и исправности котрольно-измерительных приборов,

- соблюдения технологии возделывания сельскохозяйственных культур, содержания животных,

- соблюдения правил эксплуатации машино-тракторного парка

Контроль осущесгвляется агрономами, зоотехниками, ветврачами, инженерами

Административно-экономический контроль позволяет проводить анализ всей хозяйственной деятельности предприятия Такой анализ является итоговым В процессе его проведения на основе количественных и качественных показателей производится предварительная оценка хозяйственных операций, изучается влияние отдельных факторов на выполнение прогнозов, выявляются резервы и разрабатываются мероприятия по повышению эффективности финансово-хозяйственной деятельности

Административно-экономический контроль могут осуществлять специалисты планово-экономических, финансовых, юридических отделов, отдела труда и заработной платы и др

Исследование позволяет сделать вывод о том, что имеются две системы контроля деятельности, характерные для сельскохозяйственной организации механическая и сметного контроля

Механическая система контроля действует в настоящее время и предусматривает

1) регулярную проверку работы подчиненных,

2) регулирование деятельности на основе фактических результатов, полученных после проведения проверки

Система сметного контроля неразрывно связана с планированием и применяется как в текущий период, так и в долгосрочной перспективе

Механическая система и система сметного контроля организуются по-разному в зависимости от типа управления с обратной или прямой связью Обратная связь предусматривает «вход» и «выход» Под «входом» понимаются ресурсы материальные, трудовые, финансовые Под «выходом» - продукция, услуги и затраты на их проведение Такая связь включает контроль путем сопоставления фактических данных с данными бюджетов (смет) корректировку показателей бюджетов в случаях выявления отклонений Корректировка производится в целях приведения в соответствие сметных показателей и будущих результатов Она позволяет своевременно выявить и предотвратить накопление нежелательных отклонений

Методология и организация производственного учета для осуществления внутрихозяйственного контроля затрат на производство и управление сельскохозяйственными организациями

Отечественная практика производственного учета обеспечивает получение информации о фактических затратах путем строгого документирования расходов в момент их возникновения

На практике первичные документы служат для отражения произошедшей или происходящей хозяйственной операции Несмотря на все многообразие хозяйственных операций, в результате которых возникают затраты и разнородность форм первичного учета, группы документов отражают одинаковые по своему экономическому содержанию хозяйственные операции по двум направлениям учет затрат труда, учет затрат предметов труда, учет затрат средств труда, и, как необходимый элемент методологии учета затрат, учет выхода продукции или информация о выполненных работах, оказанных услугах

Практика показывает, что сельскохозяйственные организации, использующие типовую форму документа, не полностью заполняют все реквизиты Специалисты зоотехнической службы в большинстве исследуемых хозяйствующих субъектов не осуществляют разработку зоотехнически обоснованных рационов кормления животных, лимитов, нормативов расхода кормов Следовательно, целесообразность расходования кормов не определяется и не анализируются ситуации перерасхода кормов, причины замены недостающего питательного корма большим объемом менее питательного

В ведомости расхода кормов в большинстве случаев отражают только количество выданных или израсходованных кормов При этом бытует мнение, что объем выданных кормов должен соответствовать количеству израсходованных кормов Отразить остатки неиспользованных кормов в местах содержания животных не представляется возможным

Стоимость зеленой массы, скормленной скоту во время выпаса, как правило, не включается в затраты, что обусловлено отсутствием учета затрат по содержанию культурных, улучшенных и естественных пастбищ В отдельных хозяйствах при выпасе животных, осуществляемых на площадях, занятых многолетними травами, но ранее не предназначенных для выпаса, составляют акт на оприходование пастбищных кормов Однако в актах часто не содержится информация о количестве зеленой массы, а только представлены сведения исходя из суммы затрат, учтенных по данному объекту В организациях овощеводческого направления в сентябре рацион кормления животных пополняется за счет ботвы корнеплодов, капустного листа Однако этот корм не взвешивается, не приходуется и в учете не отражается

Изучение первичного учета затрат кормов позволили выявить недостатки, негативно влияющие на качество информации, содержащейся в первичном учете К ним относятся

- отсутствие учета зеленых кормов, что искусственно занижает величину затрат, так как стоимость зеленого корма не включается в себестоимость про-

дукции, теряется возможность проведения анализа зависимости продуктивности животных от питательности их рациона,

- существующие формы первичных документов по учету использования кормов не дают возможности сопоставить потребность кормов и их расход в соответствии с их питательностью принятый во многих организациях порядок обобщения информации об использовании кормов нарушает принцип отражения затрат по местам их возникновения, то есть расход кормов учитывают в целом по организации, а не по местам содержания живогных

Существенным недостатком учета затрат прочих материальных ценностей является то, что отражение стоимости материально-производственных запасов в составе затрат объекта происходит на основании документов, подтверждающих их отпуск со склада При этом не применяется один из важных методов контроля - сопоставление отпуска кормов с фактическими объемами производства, а также с установленными или типовыми нормами расхода.

Одной из важнейших задач производственного учета является учет выхода продукции Документы по учету выхода сельскохозяйственной продукции отражают данные о количестве, качестве поступающей продукции, результатах ее доработки или переработки Перечень форм первичной документации по учету выхода продукции содержится в «Методических указаниях по ведению первичных документов в сельском хозяйстве», утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 08 07 1998 года№ 835

Можно использовать различные формы, способы, варианты учета поступающей продукции, при этом документ должен содержать всю необходимую информацию для оприходования, учета движения и калькулирования себестоимости продукции

В диссертации отмечается, что в большинстве исследуемых организаций не проводится необходимая подготовительная организационная работа перед началом уборки урожая не определяется потребность в бланках первичных документов, не распределяются обязанности между ответственными лицами, сотрудниками бухгалтерии по составлению и оформлению документов по учету сбора урожая с указанием сроков их предоставления, не заключаются договоры о материальной ответственности с работниками, отвечающими за сохранность продукции во время уборочных работ

Существуют особенности оприходования готовой продукции, масса которой определяется расчетным путем К такой продукции относятся грубые и сочные корма В соответствии с технологией приготовления сочных кормов определение их массы возможно только после приготовления корма путем умножения объема места хранения на массу одного кубического метра Указанный способ применяется практически во всех исследуемых организациях Однако имеют место случаи расхождения расчетных данных с фактической массой кормов, что выявляется в конце стойлового периода содержания животных, при подсчете фактически израсходованных кормов и сопоставлении их с количеством заготовленных

Исследования показали, что не всегда приходуются отдельные виды побочной продукции Такие виды продукции, как ботва корнеплодов, не оцениваются и не приходуются практически во всех обследованных организациях В результате затраты на возделывание и уборку культур не уменьшаются на стоимость побочной продукции, что снижает объективность калькуляции, так как искусственно завышается себестоимость

Для повышения достоверности учета затрат по объектам калькулирования продукции в соответствии с существующей методологией первичный учет должен обеспечить раздельный учет по культурам, видам и категориям качества получаемой продукции, по подразделениям

Изучение хозяйственных операций по учету затрат и выходу продукции сельскохозяйственного производства, корреспонденций счетов показало, что объективное отражение затрат в составе конкретных объектов, получение достоверной информации о стоимости оприходованной готовой продукции зависят в большей степени от методологического подхода к составлению корреспонденции счетов

Сложности возникают при списании на счета учета затрат стоимости услуг вспомогательных производств, материальных ценностей, израсходованных при выполнении сельскохозяйственных работ и текущем ремонте Здесь составление бухгалтерских записей зависит от порядка учета затрат и открытия субсчетов к счетам учета затрат вспомогательных производств

В отдельных случаях неверный подход к составлению корреспонденции счетов возникает вследствие непонимания бухгалтерами технологических основ хозяйственных процессов

Совершенствование бухгалтерского учета осуществляется по направлениям предусматривающим в условиях рыночной экономики превращение информации производственного учета в средство хозяйственного управления, в инструмент поиска и мобилизации резервов повышения эффективности производства, ускорения темпов экономического развития сельского хозяйства

Решение данных задач требует изменения постановки и организации производственного учета в организациях Для этого необходимо знать экономическую сущность производственного учета, который является основной информационной, контрольной и аналитической частью системы управления организацией Кроме того необходимо четко представлять его роль и назначение для принятия управленческих решений

В теории и практике является важным разграничение понятия производственного и управленческого учета Анализ последних публикаций, посвященных проблеме становления управленческого учета в нашей стране, позволяет выявить тенденцию к сглаживанию данных понятий, так как не делается принципиальных различий между данными терминами

Производственный учет на Западе в последние десятилетия развивается в направлении повышения его оперативности, аналитичности, ориентации на принятие управленческих решений

В диссертации сделан вывод, что производственный учет - это комплексная система, которая состоит из сложных частей, каждая из которых, в свою очередь, также может быть представлена в виде самостоятельной учетной системы Синтез совокупностей растет, составляющих, дает ту систему производственного учета, которая будет отвечать всем предъявляемым к ней требованиям

В финансовом учете, планировании, экономическом анализе и статистике имеются отдельные, не связанные с единой программой элементы производственного учета, которые целесообразно сформировать в самостоятельную систему управленческого учета Для этого необходима интеграция функций учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции с функциями других подсистем управления экономического анализа, прогнозирования, планирования, нормирования и управления Такая интеграция наблюдается во многих странах с развитой рыночной экономикой

Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции в отдельных сельскохозяйственных организациях находится в ненадлежащем состоянии В настоящее время для создания эффективной системы управленческого учета в сельскохозяйственных организациях необходимо традиционные задачи учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции трансформировать, учитывая условия рыночной экономики

В управленческом учете важная роль принадлежит группировке затрат по объектам производственных затрат, по местам возникновения затрат, по носителям затрат (объектам калькулирования), по центрам затрат и центрам ответственности При ведении учета по центрам ответственности необходимо подразделять их на центры ответственности за затраты и центры ответственности за доходы (финансовые результаты)

Организация такого учета в сельском хозяйстве должна способствовать решению двух задач

1) возможности контроля за формированием затрат по местам возникновения (структурным подразделениям),

2) закреплению ответственности за целесообразность возникновения затрат Для решения первой задачи места возникновения затрат необходимо детализировать исходя из экономической целесообразности и потребности в информации

При решении второй задачи следует по возможности определять центры ответственности неукрупненно по местам возникновения затрат, детализировать их с учетом того, чтобы менеджер любого уровня был ответственным за использование производственных ресурсов и повышение эффективности производства Так, в отделении акционерного общества по производству сельскохозяйственной продукции местом возникновения затрат является бригада растениеводства, животноводства, а центрами хозяйственной ответственности - звенья, фермы, возглавляемые бригадирами, заведующими животноводческими фермами

В связи с этим возникает необходимость в проведении следующих мероприятий, направленных на совершенствование производственного учета в сельском хозяйстве

1 Внедрение прогрессивных методов учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции с учетом производственной специфики отдельных типов сельскохозяйственных организаций

2 Ведение учета затрат на производство по организации в целом и по местам возникновения и центрам ответственности затрат

3 Учет объемов услуг, оказываемых вспомогательными производства-ми основному, по каждому центру ответственности

4 Совершенствование экономического контроля за использованием производственных ресурсов, центрами ответственности как основного производства, так и вспомогательных производств

5 Осуществление системного учета затрат на производство по статьям и субстатьям

6 Более широкое использование средств вычислительной техники и создание компьютерных информационных систем

В управленческом учете затраты целесообразно классифицировать по целям и направленности

— для целей составления отчетности,

— для целей управления затратами,

-для принятия стратегических управленческих решений

Классификация для целей составления отчетности является обязательной для всех организаций и определяется нормативными актами по бухгалтерскому учету Классификация для целей управления затратами позволяет решать важнейшие задачи нормирования, калькулирования, контроля затрат на производство продукции и их снижения

Для целей исчисления пр<)изводственной себестоимости продукции (работ, услуг) затраты классифицируют по носителям, которыми являются конечные продукты деятельности организации (готовая продукция, выполненная работа, оказанная услуга), побочная и сопряженная т е те объекты, ради которых были понесены издержки

Для определения поведения переменных издержек в практике управленческого учета используется специальный показатель - коэффициент реагирования затрат (Крз), который характеризует соотношение между темпами изменения издержек и темпами роста деловой активности организации

Располагая данными расчетов об издержках и доходах при различных уровнях деловой активности, возможно выбрать из альтернативных вариантов тот, который позволяет принять эффективное управленческое решение в конкретной ситуации Для принятия управленческих решений важно группировать затраты на релевантные, не принимаемые в расчет, безвозвратные, вмененные, инкрементные

В управленческом учете часто возникают ситуации, когда для принятия управленческого решения необходимо «добавить» издержки, которые реально могут не состояться в будущем периоде Такие издержки принято называть вмененными или воображаемыми К воображаемым расходам в сельскохозяйственных организациях относятся общепроизводственные, общехозяйственные расходы в течение года, так как фактические расходы по объектам калькуляции распределяют в конце года В течение года в себестоимость единицы продукции их включают условно по норме Данная категория издержек присутствует только в управленческом учете В финансовом учете бухгалтер не может «вообразить» какие-либо издержки, так как обязан следовать принципу их документальной обоснованности Такие издержки учитывают при составлении провизорного отчета на 1 октября

Управляя затратами, принимают управленческие решения исходя из альтернативных вариантов, чтобы не упустить возможную выгоду

Инкрементные издержки являются дополнительными и возникают в результате производства или продажи дополнительной продукции Такие издержки являются обоснованными, так как они возникают в результате увеличения объема производства

Для оценки управленческой деятельности организации издержки классифицируются на эффективные и неэффективные К эффективным относят издержки, осуществление которых приводит к получению дохода от продажи тех видов продукции (работ, услуг), на производство которых они были направлены Неэффективные издержки - это непроизводственные издержки, в результате осуществления которых доходы не будут получены, так как не будет произведен продукт Примером неэффективных издержек являются потери от брака и простоев, недостачи незавершенного производства, недостачи и порча материальных ценностей и т п Методики учета и калькулирования себестоимости, контроля за

затратами на производство сельскохозяйственной продукции Анализ состояния бухгалтерского учета и контроля сельскохозяйственных предприятий показал, что в большинстве случаев в организациях сельского хозяйства нарушается методология учета затрат при определении объектов учета, что негативно сказывается на информации, необходимой для принятия управленческих решений по снижению себестоимости продукции, работ, услуг Эти нарушения обусловлены несовпадением целей производственного и управленческого учета Как известно, основная цель производственного учета — это формирование информации для учета затрат на производство и калькулирования себестоимости Исходя из этих целей, не выполняются функции, характерные для управленческого учета

- обеспечение руководителей всех уровней управления информацией, необходимой для текущего планирования, контроля и принятия оперативных управленческих решений,

- формирование информации, которая служит средством внутренней коммуникационной связи между уровнями управления и различными структурными подразделениями одного уровня,

- оперативный контроль и оценка результатов деятельности внутренних подразделений и организации в достижении цели,

- перспективное планирование и координация развития организации в будущем на основе анализа и оценки фактических результатов деятельности,

- ведение учета по видам сельскохозяйственных культур, группам животных, видам работ, что позволит уменьшить номенклатуру распределяемых затрат, снизить трудоемкость калькулирования,

- ведение учета и осуществление контроля по центрам возникновения затрат и центрам ответственности

Среди экономистов существует мнение, согласно которому различать, одни считают, что центры и места возникновения затрат - одно понятие, и различие только в терминологии, другие считают целесообразным их различать, хотя выявлены незначительные различия, а третьи - разделяют их и рассматривают обособлено

Учет затрат по местам их возникновения в отдельных исследуемых организациях не осуществляется, а учет по центрам ответственности отсутствует, в результате чего не представляется возможным управлять затратами в местах их формирования

Центр ответственности, которым является человек - руководитель подразделения, должен составлять отчет, в котором аккумулируется информация о деятельности такого центра Отчеты центров ответственности должны включать в величину доходов только те статьи затрат, на которые может повлиять менеджер центра.

Центр возникновения затрат и центр ответственности в отдельных случаях могут совпадать, а в основном — бывает частью по отношению к нему

Рнсунок 2 - Модель центров ответственности по центрам возникновения затрат

Для сельскохозяйственных организаций характерна модель центров ответственности, учитывающая направления деятельности, подразделения и их менеджеров, представленная на рис 2

Применение указанной модели обуславливает ведение учета затрат на производство

- по отраслям сельскохозяйственной организации - растениеводство, животноводство, промышленное производство, вспомогательное производство,

- отделениям, бригадам, фермам, цехам, отдельным участкам вспомогательных производств

При этом затраты необходимо накапливать по видам культур, группам животных, птиц, зверей и т д, по видам работ, услуг

Группируя затраты по центрам ответственности, следует отдельно закрепить центр ответственности по снабженческо-заготовительной деятельности, коммерческо-сбытовой деятельности и организационно-управленческой (общепроизводственные и общехозяйственные расходы)

В диссертации детально изложены признаки центров ответственности, характерные для организаций сельского хозяйства

Закрепление центров ответственности по общепроизводственным и общехозяйственным расходам позволит накапливать информацию, необходимую для управления затратами Это позволит оперативно контролировагь накладные расходы При этом становится возможным превращение учета общепроизводственных и общехозяйственных расходов из средства регистрации фактов в инструмент управления деятельностью отраслей и служб

С организацией учета общепроизводственных и общехозяйственных расходов по центрам ответственности необходимо изменить и принцип их распределения Их целесообразно распределять пропорционально прямым нормативным затратам, что позволит вьивлять отклонения от смет, норм и принимать управленческие решения по предотвращению непроизводительных потерь и расходов

Исследование практики учета затрат на производство показало, что в большинстве организаций не ведут обособлено учет общепроизводственных расходов по отраслевому признаку растениеводство, животноводство, промышленное производство Однако представляется возможным ведение раздельного учета возникающих затрат tie только по отрасли, но и в бригадах, фермах, цехах

Обобщив результаты анализа организации учета затрат в сельскохозяйственных организациях, можно сделать вывод о необходимости группировки затрат по элементам затрат, а внутри элемента выделять статьи и субстатьи, что позволить повысить аналитичность статей затрат и получить информацию, необходимую для принятия экономических решений, направленных на повышение эффективности использования производственных ресурсов

Изучение практики показало, что в большинстве организаций затраты накапливаются по традиционным объектам учета затрат и классифицируются по определенным признакам Все это создает условия для получения достоверной информации о затратах на производство Однако на практике данная информация не используется е целях управления, контроля, анализа и планирования производственно-хозяйственной деятельности

Для осуществления оперативного учета и контроля за расходованием средств на производство в пределах установленного норматива и выполнения заданий по производству учет и контроль целесообразно осуществлять в едином реестре - в Производственном отчет-анализе, где совмещены данные аналитического, оперативного учета и контроля

Отдельные экономисты считают, что в условиях новых форм хозяйствования нет необходимости исчислять себестоимость каждого вида изделий, работ, услуг, контроль за материальными расходами не нужен, и поэтому более приемлем «котловой» метод учета затрат

Не разделяя данной точки зрения, в диссертации показано, что в условиях рыночных отношений возрастает конкуренция, и поэтому для повышения эффективности производства продукции (работ, услуг) важно знать, насколько выгодно ее производить и насколько она конкурентоспособна Следовательно, необходимо контролироваться и управлять системой производства, что возможно лишь при четком учете затрат и калькулировании отдельных видов продукции, работ, услуг Традиционные способы планирования, учета и контроля в условиях рыночной экономики не обеспечивают руководителей структурных подразделений необходимой информацией для принятия экономических решении Информация, получаемая в конце отчетного периода, малоэффективна, зачастую уже не пригодна для управления затратами

Устранение этих недостатков в учете возможно только при применении метода «стандарт-кост», в основе которого лежит принцип оперативного учета и контроля затрат в переделах установленных норм, нормативов и отклонений от них

Система «стандарт-кос г» и нормативный метод учета затрат в своей основе базируются на общих методологических принципах нормирование затрат, выявление и учет отклонений с целыо принятия своевременных управленческих решений по предотвращению непроизводительных расходов Однако между ними имеются различия

Нормативное управление затратами в отличие от традиционных методов, позволяет менеджерам интенсивнее воздействовать на формирование себестоимости, что позволит более оперативно получать информацию для принятия управленческих решений в ходе процесса производства

Этапы действия системы нормативного учета затрат представлены в виде схемы на рис 3

Рисунок 3 - Этапы действия системы нормативного учета затрат

Управление затратами с учетом норм позволяет предотвратить ненужные потери, повысить эффективность производства, улучшить политику закупок, уменьшить расходы производственных ресурсов и нацелить на их более эффективное использование в будущем

Этап системы нормативного учета «Сравнение нормативных и фактических затрат и анализ отклонений» представляет собой контрольную систему нормативного определения затрат, что наглядно отражено на рис 4 (с 41)

На рис 4 представлена система контроля обратной связи, которая включает контроль за достигнутыми и планируемыми затратами и принятие решений по устранению отклонений Целью такого контроля является внесение исправлений до того, как возникнут отклонения от желаемых результатов Контроль с обратной связью позволяет выявить ошибки после совершения фактов хозяйственной жизни, произвести корректировку нормативов затрат для достижения желаемых результатов в будущем

Рисунок 4 - Контрольная система нормативного определения затрат

Нормативные затраты, как известно, являются ценными для составления сметы, так как они обеспечивают надежный источник данных для определения необходимых производственных ресурсов Потребность в материалах, труде и других услугах в денежном и натуральном выражении отражается в сметах Зарубежная и отечественная практика свидетельствуют, что сметы, составленные на основе нормативов затрат, представляют более надежные документы

Составляя сметы, менеджер осуществляет контроль прямой связи Зачастую результаты, которые можно достичь при выполнении сметы, отличаются от тех, которые желают получить В таком случае составляют альтернативные сметы, пока не будут получены желаемые результаты Сравнение фактических результатов с планируемыми, определение отклонений и принятие решений, чтобы результаты в будущем совпадали с планируемыми, является принципом работы контрольной системы обратной связи Система бухгалтерского учета должна включать контрольные схемы как обратной, так и прямой связи, только тогда она может считаться эффективной Таким образом, можно сделать вывод о принципах учета затрат в системе «станцарт-кост»

1 Предварительное составление нормативной сметы издержек производства по каждому виду возделываемых культур, виду и группе животных, работам и услугам

2 Учет фактических затрат в течение месяца с подразделением их на расходы по нормам и отклонениям от норм

3 Установление и анализ причин отклонений, а также условий обусловивших появление отклонений от норм по местам возникновения и центрам ответственности

4 Определение фактической себестоимости выпущенной продукции, работ, услуг как суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм

Соблюдение этих принципов важно для получения достоверной информации о затратах с целью принятия решений о ценах или закупках, менеджерам - для определения будущих издержек

В условиях сельскохозяйственного производства применять нормативный метод учета затрат следует с учетом особенностей как в целом сельского хозяйства, так и его отдельных отраслей Методика ведения нормативного учета рассмотрена в диссертации на примере животноводства и растениеводства

Одним из элементов нормативного учета затрат является нормативная калькуляция единицы продукции или трудозатрат нормо-день, нормо-час Она служит информационной базой для оперативного контроля за выполнением плановых заданий затрат на производство продукции в сравнении с установленными нормами

В России традиционно применяется система учета полной себестоимости и не применяется система «Директ-костинг», в которой исчисляется усеченная себестоимость В диссертации показано, что метод учета «директ-костинг», не-

зависимо от учетной политики, принятой на предприятии, необходим в управленческом учете, т к он метод предполагает

- учет конкретных производственных затрат,

- отнесение постоянных расходов на финансовый результат и не распределение на виды продукции,

- группировку затрат на постоянные и переменные, что позволяет проводить анализ безубыточности на стадии составления бюджетов продаж, затрат,

- ценообразование, вследствие чего конкурентоспособность продукции увеличивается и уменьшается риск потерь при ее продаже,

- определение прибыли от продажи каждой дополнительной единицы продукции, и соответственно, планирование цены и скидки на определенный объем продаж,

- оценка запасов готовой продукции по переменным затратам, то есть по учетной себестоимости

Калькулирование по методу «директ-костинг» для сельскохозяйственных организаций предполагает исчисление чистой прибыли по видам продукции и по отчетным периодам При этом продукцию растениеводства возможно калькулировать только при составлении провизорного отчета на первое октября и за год на первое января предстоящего года, что обусловлено несовпадением производственного и календарного года. Калькулирование по методу «директ-костинг» представлено в габл 1

Таблица 1 - Калькулирование продукции растениеводства по методу «директ-костинг» на 01.01.2006 г. в ОАО «Тучковский» (тыс. руб.)

№ Показатели Виды продукции Всего

картофель зерновые корнеплоды капуста

1 Запасы готовой продукции на кладе на начало года (на продажу) 200 125 55 80 460

2 Производственные переменные издержки 1005 935 200 250 2390

3 Запасы готовой продукции на конец периода 300 100 50 140 590

4 Себестоимость реализованной продукции по переменным издержкам (1 + 2 + 3) 901 964 205 190 2260

5 Общепроизводственные расходы 135 145 31 29 340

6 Итого производственных издержек 1036 1109 236 219 2600

7 Объем продаж 1398 1493 318 291 3500

8 Маржинальный доход (7-6) 362 384 82 72 900

9 Общехозяйственные расходы и расходы на продажу 274 292 62 57 685

10 Чистая прибыль 88 92 20 15 215

Калькулирование по методу «Директ-костинг» продукции животноводства возможно ежемесячно, ежеквартально Рассмотрим это на примере продукции молочного скотоводства

Прежде чем приступить к калькулированию, необходимо распределить производственные затраты на виды продукции, получаемой от основного стада молочного скотоводства - молоко, приплод, навоз

Распределение производственных затрат по видам продукции за I квартал 2005 года представлены в таблице 2

Таблица 2 — Распределение производственных затрат по видам продукции за I квартал 2005 (руб.)

Затраты Январь Февраль Март Всего

Прямые 722775 828352 1067800 2618927

В том числ Молоко 690611 795242 1025297 2511150

Приплод 24714 24760 31603 81077

Навоз 7450 8350 10900 26700

Общепроизводственные 95934 105904 146836 348674

В том числ Молоко 91616 101711 140816 334143

Приплод 3264 2468 4346 10078

Навоз 1054 1725 1674 4453

По методу «директ-костинг» калькулируется себестоимость реализованной продукции Калькулирование себестоимости молока представлено в таблице 3

Таблица 3 - Калькулирование себестоимости молока за I квартал 2005 года ОАО «Тучковский» отделение «Лиднно» (тыс. руб.)

ri/ri Показатели Январь Февраль Март Всего

1 Запасы готовой продукции на складе на начало периода 22,3 22,3

2 Производственные заграгы готовой продукции за месяц 690,6 795,2 1025,3 2511,1

3 Запасы 1 отовой продукции на складе на конец периода 22,3 9,5 31,8

4 Себестоимость реализованной продукции по переменным издержкам 690,6 772,9 1038,1 2501,6

5 Общепроизводственные расходы 95,9 105,9 146,8 348,6

6 Всего производственных расходов 786,5 878,8 1184,9 2850,2

7 Объем продаж 1050,0 1040,0 1360 5 3450,5

8 Маржинальный доход (етр 7-стр 8) 263,5 161,2 175,6 600 3

9 Общехозяйственные расходы и расходы на продажу 180,4 240,0 250,2 670 6

10 Чистая прибыль (етр 8-стр9) &ЗД -78,8 74,6 -70,3

Изложенные варианты учета затрат и калькулирования себестоимости по методу «директ-костннг» можно применять в организациях по производству сельскохозяйственной продукции Нужно подчеркнуть, что количество возможных вариантов не ограничивается выбором одного из четырех вариантов, рассмотренных в диссертации На выбор варианта должны оказать влияние следующие факторы оценка внешних условий функционирования организации, ее форма собственности, размеры, а также уровень компетентности и образованности учетно-экономических кадров

Одним из главных принципов учета и калькулирования себестоимости по системе «Директ-костинг» является то, что не определяется полная себестоимость произведенной продукции, а это не отвечает одной из основных целей отечественного бухгалтерского учета - составлению точных калькуляций Однако в целях оперативного контроля за формированием себестоимости продукции он может быть весьма полезен.

Методология бюджетирования, система внутрихозяйственного контроля за исполнением бюджетов по разным сегментам в организациях сельского хозяйства Основным элементом системы управления производством является бюджетирование, так как наличие бюджетов является исходной базой для оперативного внутрихозяйственного контроля

Информация, содержащаяся в бюджетах, должна быть доступной, ясной, понятной пользователям Формы бюджетов не регламентированы, законодательно, каждая организация может создать свои собственные формы, которые она будет постоянно использовать В связи с этим нами предложены формы бюджетов для отраслей сельского хозяйства - растениеводства и животноводства

В целях реального планирования в организациях должно быть создано руководство по бюджету подразделений, т е набор инструкций, отражающих политику, организационную структуру организации, разделение прав, обязанностей и ответственности исполнителей

В сельскохозяйственных организациях за подготовку бюджетов должны отвечать все службы, возглавляемые главными специалистами, и они должны выступать главными субъектами контроля за исполнением бюджета

Составляя бюджет продаж, следует знать, что конкуренты могут поставить на рынок продукцию более высокого качества

Следовательно, показатели бюджета продал? могут детализироваться не только по ассортименту реализуемой продукции, но и по типам покупателей По результатам анализа конъюнктуры рынка и производственных возможностей организации определяют виды продукции, пользующиеся спросом, и составляют бюджет продаж, а на его основе формируют бюджет производства

Следовательно, бюджет производства - это производственная программа, так как он представляет план производства продукции в натуральном выражении При

составлении этого бюджета основным источником информации является бюджет продаж В условиях рыночной экономики организации по производству сельскохозяйственной продукции не могут начинать производство, не имея гарантированных заказов Планируя объем производства, учитывается нормативный уровень запасов готовой продукции на начало и конец прогнозируемого периода, что обусловлено особенностями производственного цикла сельскохозяйственной продукции

Кроме бюджета продаж продукции животноводства составляют бюджет продаж продукции растениеводства, продукции промышленного производства Прогнозируя бюджет производства, сельскохозяйственные организации отдельно определяют бюджет производства по отраслям основного производства, вспомогательных и обслуживающих производств

Прогнозируя производство продукции растениеводства, определяют посевные площади, урожайность и валовые сборы возделываемых сельскохозяйственных культур При планировании производства продукции растениеводства, кроме спроса рынка, необходимо учитывать возможность выполнения обязательств по заключенным договорам, потребность в кормах для скота и птицы, создание необходимых семенных фондов, страховых фондов семян и кормов, а также объемы продукции для выдачи и продажи работникам организации Следовательно, бюджет производства представляет собой объем продаж, объем продукции, необходимый для кормления животных, птицы за минусом начального запаса плюс запас на конец года

Бюджет производства целесообразно формировать отдельно для каждой отрасли, имеющейся в организации, доводя задание по объему производства для каждого структурного подразделения (бригад, ферм), что позволит осуществлять контроль за производством продукции, затратами по центрам хозяйственной ответственности

В отличии от бюджетов отрасли животноводства составить бюджет производства в отрасли растениеводства на каждый месяц не представляется возможным, так как период производства отдельных видов продукции длится с апреля — мая до августа - сентября Если рассматривать подотрасль - овощеводство защищенного грунта, то бюджеты можно составлять на каждый месяц по видам работ в тепличных сооружениях подготовка почвы по типам сооружений, выращивание рассады, уход за растениями, производство овощей (по месяцам)

Для составления бюджета удобрений учитывают наличие всех видов минеральных удобрений на начало года, потребность внесения под культуры с учетом прогнозируемой урожайности и содержанием питательных веществ в почве, которое определяется по данным лабораторных анализов

Потребность в навозе, торфе, компосте и других органических удобрениях определяется в соответствии с технологией возделывания каждой культуры, а их себестоимость — исходя из нормативной оценки навоза, стоимости приобретенного и заготовленного торфа, компоста

Бюджет потребности в семенах составляется, исходя из площадей посева сельскохозяйственных культур на планируемые и будущие годы, а также норм высева семян на гектар без учета страхового фонда Потребность в семенах может быть обеспечена из наличия семян на начало года, то есть собственного производства, или покупных, поступления из урожая планируемого года, поэтому следует их оценивать раздельно

Затраты труда определяются по технологическим картам, составленным по каждому виду возделываемых культур

Базой для определения затрат на горючесмазочные материалы на определенные виды культур также являются технологические карты, в которых по каждому виду работ определяют объем работ в эталонных гектарах, на его основе определяют расход ГСМ на 100 га посевной площади

Составляя бюджет расходов на продажу, необходимо учитывать условия договоров, в частности, возвращают ли покупатели расходы на доставку продукции или транспортируют продукцию до места потребления сами

В бюджете все расходы группируют по статьям затрат При этом целесообразно группировку расходов осуществлять по видам продукции, что позволит выявить эффективность и целесообразность их производства

Составляя основной бюджет растениеводства, целесообразно выделить затраты центров ответственности - отделения, бригады, звенья (руководители), что позволит организовать действенную систему внутреннего контроля за исполнением бюджетов

Контроль за исполнением бюджетов растениеводства осуществляется по следующим направлениям

- контроль главного агронома, управляющими отделений, бригадирами за выполнением производственной программы бюджета производства,

- контроль агрономов, инженерной службы, планово-экономического отдела, бухгалтерией за выполнением бюджетов расхода семян, удобрений, топлива, расходов на оплату труда, общепроизводственных расходов,

- контроль центрами ответственности за общехозяйственными расходами, расходами на продажу

Оперативный контроль за выполнением бюджетов позволяет выявить «слабые места» в производстве, нерациональное расходование средств и разработать эффективные способы управления как производством, так и затратами На основе информации, полученной в результате внутрихозяйственного контроля, выявляют внутренние резервы повышения эффективности

На примере возделывания картофеля в диссертации предложена методика оперативного контроля за выполнением работ и прямыми затратами Контроль за затратами следует подразделять по этапам его осуществления На первом этапе выполнение фактических работ необходимо сравнивать с нормативным объемом,

предусмотренном в технологической карте Анализируя результаты контроля, необходимо проверить правильность учета рабочего времени Для этого необходимо изучить табели учета использования рабочего времени ф № Т-12 и сопоставить с затратами труда, указанными в карточке контроля Так как карточка контроля заполняется на основании учетных листов работы трактористов-машинистов, учетных листов работников, выполняющих работы ручным способом, то сумма отработанных часов, указанных в графах «фактические затраты труда человеко-часов» карточки контроля, должна быть идентична сумме часов, указанных в табеле учета использования рабочего времени по рабочим, занятым на производстве картофеля

Контролируя затраты труда и его оплаты, следует уделять внимание учету потерь рабочего времени, что позволит выявить простои и их причины и принять оперативные меры по сокращению и ликвидации непроизводственных потерь рабочего времени Нами разработан отчет о состоянии трудовой дисциплины растениеводческой бригады

Таким образом, в процессе выполнения работ по возделыванию культур представляется возможным контролировать рациональное использование рабочего времени, уровень производительности труда и эффективности использования тракторов, автотранспорта и сельскохозяйственных машин

В диссертации раскрыта методика внутрихозяйственного контроля по каждому бюджету Внутрихозяйственный контроль расходов производственных ресурсов на выполнение бюджетов должны осуществлять центры ответственности, которыми, прежде всего, в отрасли растениеводства являются бригадиры, в отрасли животноводства - заведующие фермами

В диссертации разработан регламент внутреннего контроля, осуществляемого бригадирами, который изображен на рис 5

В целях повышения эффективности контроля центры ответственности должны участвовать в разработке бюджетов, технологических карт совместно с экономистом, бухгалтером, определять на месяц лимиты затрат на культуры по периодам их возделывания

Контроль должен осуществляться со стороны руководителей и специалистов организации за ходом сельскохозяйственных, транспортных и других работ В период подготовки к весеннему севу и в ходе сева следует подвергнуть контролю

- подготовку сельскохозяйственной техники для внесения удобрений, обработки почвы, посева и уборки урожая,

- почноту обеспечения семенами и их качество,

- соблюдение агротехнических сроков и качество проведения сева, прополки и междурядной обработки пропашных и овощных культур от вредителей и болезней,

- всхожесть каждой культуры и состояние растений

Важным является контроль за качеством уборки, что позволяет увеличить урожайность и объем продукции растениеводства

Выполнение бюджета производства продукции животноводства зависит от поголовья животных и их продуктивности Продуктивность животных в основном обеспечивается кормами, поэтому бригадир должен контролировать сбалансированность рациона кормления с учетом содержания питательных веществ

Рисунок 5 - Схема регламента внутрихозяйственного контроля центрами ответственности отрасли растениеводства

Ассортимент кормов, используемых в кормлении сельско-хозяйственных животных, весьма разнообразен Их кормовые достоинства зависят, прежде всего, от состава и питательности, которые под влиянием природных и хозяйственных ус-

ловий подвержены большим колебаниям Бригадир должен знать химический состав кормов, что позволит ему организовать эффективное использование

В рационе кормления животных должны использоваться корма по составу содержащие протеин, сырой жир, сырую клетчатку, каротин и другие химические вещества Каждый вид кормов содержит различное количество кормовых единиц и перевариваемого протеина

Питательность кормов определяется в величинах обменной и продуктивной энергии Продуктивную энергию выражают в условных центнерах, кормовых единицах Осуществляя контроль, заведующий фермой должен знать содержание в 1 кг определенного вида кормов кормовых единиц, перевариваемого протеина (гр ), каротина (мл ф) Фактический расход кормов необходимо оценивать в кормовых единицах, протеине, каротине и других важных показателях, характеризующих питательность кормов в аминокислотах, витаминах Учитывая суточный сбалансированный рацион кормления животных, составленный зоотехником, бригадиру необходимо вести по группам животных контрольную карту расхода кормов

В целях обеспечения выполнения бюджета производства в ходе контроля необходимо надой молока сопоставлять с количеством израсходованных кормов в кормовых единицах за каждый день При выявлении значительных отклонений в питательности кормов заведующий фермой совместно с главным зоотехником должны пересмотреть рацион и изменить его структуру с учетом обеспечения продуктивности животных, предусмотренной бюджетом

Особому контролю должны подвергаться корма на стадии их заготовки, хранения и скармливания жнвотным Заготавливая сено, агрономам необходимо контролировать своевременность скашивания трав, так как содержание питательных веществ в сене не постоянно и зависит от почвенно-климатических условий, агротехнических приемов, фазы вегетации растений, технологи приготовления и хранения

Сено, приготовленное из перестоявших трав, бедно протеином, каротином, содержит большое количество клетчатки Такое сено затрудняет переваривае-мость его питательных веществ, и его общее кормовое достоинство невелико На качество сена влияет продолжительность сушки В связи с этим на стадии заготовления сена контроль должен осуществляться гакже зоотехнической службой

Закладывая скирды сена, агрономы, зоотехники, заведующий фермой должны определить качество сена по внешнему виду цвету, запаху, влажности На корм крупного рогатого скота используют силос, приготавливаемый в сельскохозяйственной организации Лабораторный анализ силоса, кроме добо-рокачествнности, определяет влажность, кислотность, содержание аммиака, количество и соотношение органических кислот, содержание каротина

Некачественный силос влияет не тол'ько на продуктивность коров, а также на качество молока, в котором повышается кислотность, запахе При открытии силос-

ной ямы бригадир растениеводства, заведующий фермой обязаны сдать силос в лабораторию на анализ, а затем использовать его на корм животных С учетом качества силоса и других кормов целесообразно пересматривать рацион кормления

Таким образом, контроль за качеством кормов позволяет составить рацион кормления с учетом качества кормов, что позволит определить структуру рациона, необходимую для выполнения программы производства продукции животноводства, предусмотренную бюджетом производства Таким образом, организация эффективной системы внутреннего контроля предполагает глубокие изменения в постановке управленческого и финансового учета, использование новых методов учета затрат и калькулирования продукции, составление и оперативный контроль за исполнением бюджетов по центрам возникновения затрат и центрам ответственности

Основные положения диссертации опубликованы в следующих работах:

Монографии

1 Теоретико-методологические основы управленческого учета сельскохозяйственных хозяйствующих объектов - М Издательско-книготорговая корпорация «Дашков и К», 2004,3,5 п л

2 Теория и методология управленческого учета в организациях по производству сельскохозяйственной продукции — М Информационно-внедренческий центр «Маркетинг», 2005, 10,5 пл

3 Формирование системы внутрихозяйственного контроля в сельскохозяйственных организациях - М Издательско-книготорговая корпорация «Дашков и К», 2006,23,75 пл

Научные статьи, опубликованные в научно-технических изданиях, включаемых ВАК России в перечень изданий, которых доля.ны быть опубликованы основные результаты диссертации на сооискание ученой степени

доктор наук:

4 Методические аспекты внутрихозяйственного контроля за произволе г-вом продукции животноводства в сельскохозяйственных субъектах потребительской кооперации Вестник Белгородского университета потребительской кооперации № 5(14) 2005г 1,75 п л

5 Методика учета затрат на производство продукции сельского хозяйства с применением системы «директ-костинг», ГОУВПО «Государственный университет управления», №1(9) 2006, 0,6 п л

6 Управленческий учет как функция производственного менеджмента. Журнал-книга «Предпринимательство», №1, 2007 г 0,33 п л

7 Методика оперативного контроля за исполнением бюджетов отрасли растениеводства организаций сельскохозяйственного производства, ГОУВПО «Государственный университет управления», №1(19), 2007, 0,5 п л

8 Функциональные особенности бухгалтерской службы в системе внутрихозяйственного контроля сельскохозяйственных организаций ГОУВПО «Государственный университет управления», №2(2), 2007, 0,75 п л

9 Бюджетирование в системе управленческого учета Журнал-книга «Предпринимательство» №2,2007 г 0,34 п л

10 Управление затратами с применением системы «стандарт-кост» Журнал Управленческий учет №2, 2007 г 1,0 п л

11 Организация внутрихозяйственного контроля как механизма управления сельскохозяйственной организации Журнал «Проблемы теории и практики управления» №5,2007 г 0,75 п л

Научно-исследовательская работа

12 Инструкция о порядке проведения ревизий в организациях потребительской кооперации печатная Инструкция о порядке проведения ревизий утверждена постановлением Президиума Совета Центросоюза РФ от 12 ноября 2002г № 157- Сп (издание 1-е) - М Наука и кооперативное образование, МУПК, 2002 2,5 п л

13 Инструкция о порядке проведения ревизий в организациях потребительской кооперации(дополненная и переработанная) печатная Инструкция о порядке проведения ревизий утверждена постановлением Президиума Совета Центросоюза РФ от 12 ноября 2002г № 157- Сп (издание 2-е, переработанное и дополненное) - М Наука и кооперативное образование, МУПК, 2003 2,5 п л

14 Методические рекомендации по проведению контроля и ревизии в потребительской кооперации Методические рекомендации по проведению контроля и ревизии в потребительской кооперации МУПК 2002 г 3,0 п л

Научные работы:

15 Методические рекомендации по ведению управленческого учета в структурных подразделениях потребительских обществ, работающих на внутреннем хозрасчете - М МУПК,'1999 г 1,2/0,9 п л

16 Методические рекомендации по учету сельскохозяйственной продукции в заготовительных и снабженческо-сбытовых структурах в агропромышленном комплексе Одобрены Экспертным советом по методологии бухгалтерского учета и отчетности при Минсельхозе России от 19 05 2006 г протоком №19 (Интернет) 2,5 п л

17 «Аудит производственного цикла сельскохозяйственных субъектов потребительской кооперации» -М МУПК, 2000 г 1,0

18 Методические рекомендации о порядке проведения ревизии и осуществление контроля в организациях потребительской кооперации - М МУПК, 2000 г 1,0 п л

Учебно-методические труды

19 Методические указания по проведению семинарских занятий и самостоятельного изучения дисциплины «Бухгалтерская экспертиза» для студентов очной и заочной формы обучения по специальности 021100 «Юриспруденция» печатная М МУПК, 1998 0,75 п л

20 Задания и методические указания к выполнению курсовых работ для студентов очной и заочной формы обучения по специальности 060500 «Бухгалтерский учет и аудит»/ М МУПК, 1998 0,5 п л

21 Задания и методические указания по самостоятельному изучению дисциплины «Аудит» и для проведения семинарских и практических занятий студентов очной формы обучения специальности 061500 «Маркетинг» М МУПК, 1998 2,0 п л

22 Задания и методические указания по выполнению контрольных работ для студентов заочной формы обучения специальности 060500 «Бухгалтерский учет и аудит» М МУПК, 1998, 0,4 пл

23 Аудит Учебное пособие для студентов специальности 060500 «Бухгалтерский учет и аудит» М МУПК, 1999, 9/3,5 п л

24 Аудит в зверохозяйствах потребительской кооперации Лекция для студентов специальности 060500 «Бухгалтерский учет и аудит», 060400 «Финансы и кредит» М МУПК, 1999,2,75/1,75 п л

25 Внутренний аудит Учебное пособие для специальности 060500 «Бухгалтерский учет и аудит» печатная М Издательско-книготорговый центр «Маркетинг», 2002,4,5/3,5 п л

26 Изучение и оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля Лекция для студентов специальности 060500 «Бухгалтерский учет и аудит», 060400 «Финансы и кредит» печатная М Издательско-книготорговая корпорация «Дашков и К», 2003,1,25 пл

27 Контроль и ревизия Учебное пособие М ЗАО «Кнорус», 2004, 16,/2,5 п л

28 Внутренний аудит Учебное пособие для студентов специальности 60500 «Бухгалтерский учет и аудит» М Издательско-книготорговая корпорация «Дашков и К», 2004, 8,5/5,0 п л

29 Контроль и ревизия Учебное пособие М ЗАО «Кнорус», 2006, 16,/2,5 пл

30 Сельскохозяйственные потребительские заготовительные и снабжен-ческо-сбытовые кооперативы бухгалтерский учет Учебное пособие М Изда-тельско-торговая корпорация «Дашков и К», 2007, 8,5/2,5 п л

Овсийчук Вадим Ярославович

ФОРМИРОВАНИЕ СИСТЕМЫ ВНУТРИХОЗЯЙСТВЕННОГО КОНТРОЛЯ В СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

Специальность 08 00 12 «Бухгалтерский учет, статистика»

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук

Подписано к печати 24 04 2007 г Объем ЗОпл 1 ирлж 150

АНО ВПО ЦС РФ «Российским \ нинерситет кооперации» 141014 Московская об ! I Мытищи ут В Во юишнои 12

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: доктора экономических наук, Овсийчук, Вадим Ярославович

Введение

Глава 1 Концепция формирования внутрихозяйственного контроля сельскохозяйственных организациях

1.1 Теоретико-методологические основы формирования системы внутрихозяйственного контроля

1.2 Объекты и функциональные особенности субъектов внутри хозяйственного контроля в сельскохозяйственных организациях

1.3 Концептуальные подходы к формированию внутреннего аудита

1.4 Организация и методы внутрихозяйственного контроля как механизм управления сельскохозяйственной организацией

Глава 2. Информационное обеспечение внутрихозяйственного контроля в сельскохозяйственных организациях: анализ и проблемы

2.1 Эффективность развития сельскохозяйственного производства

2.2 Обоснование управленческого учета как функция управления сельскохозяйственным производством

2.3 Внутрихозяйственный контроль - важнейший элемент управленческого учета

Глава 3 Производственный учет - информационная основа функционирования внутрихозяйственного контроля

3.1 Обобщение и оценка деятельности методологии производственного учета в организациях по производству сельскохозяйственной продукции и направления ее совершенствования

3.2 Совершенствование производственного учета для целей управления

3.3 Обоснование группировки затрат для целей контроля

Глава 4 Совершенствование управления затратами на производство сельскохозяйственной продукции.

4.1 Моделирование организации учета затрат на производство

4.2 Методы учета затрат и калькулирования себестоимости сельскохозяйственной продукции и основные направления их совершенствования

4.3 Управление производственными затратами с применением системы «стандарт-кост»

4.4 Методика учета затрат на производство продукции сельского хозяйства с применением системы «директ-костинг»

Глава 5 Использование принципов бюджетирования в сельскохозяйственных организациях

5.1 Проблемы внедрения бюджетирования в сельскохозяйственном производстве

5.2 Методика оперативного контроля за исполнением бюджетов отраслей растениеводства, животноводства

5.3 Аналитические процедуры внутрихозяйственного контроля за исполнением бюджетов

Диссертация: введение по экономике, на тему "Формирование системы внутрихозяйственного контроля в сельскохозяйственных организациях"

Актуальность исследования. Структура агропромышленного комплекса страны в период рыночных реформ существенно изменилась: ряд государственных сельскохозяйственных организаций (совхозы) акционированы, создано множество обществ с ограниченной ответственностью и сельскохозяйственных производственных кооперативов. В составе 26579 сельскохозяйственных организаций, кооперативы занимают 45,3%, общества с ограниченной ответственностью - 24,7%, открытые акционерные общества - 6,3%, закрытые акционерные общества - 9,0%. Определенное развитие получили фермерские хозяйства.

Структурная перестройка не дала серьёзных положительных результатов в повышении эффективности сельскохозяйственного производства, что связано с плохим состоянием материально-технической базы хозяйств, низкой квалификацией управленческих и рабочих кадров.

Этим определяется то внимание, которое уделяется Правительством развитию и повышению эффективности сельскохозяйственного производства. Особенно активно меры по восстановлению

В 2005 году в сравнении с 1990 годом наметился некоторый рост объема производства продукции растениеводства и животноводства, особенно в сравнении с 2004 г., что явилось результатом выполнения целевой программы «Повышение плодородия почв России на 2002-2005 годы», а также продолжением реализации Федеральной целевой программы «Социальное развитие села до 2010 года». Вместе с те*м, за этот период в сельском хозяйстве снизились темпы прироста валовой продукции, снизилась рентабельность, что обусловлено низкими инвестиционными возможностями в аграрном секторе. Медленно осваивались современные технологии в растениеводстве и животноводстве, не уделялось должного внимания улучшению социального положения работников, занятых в сельскохозяйственном производстве. Не смотря на принятые Правительством

Российской Федерации меры по увеличению производства основных видов продовольствия, до сих пор доступ на рынок отечественных сельскохозяйственных товаропроизводителей ограничен, зачастую на рынке обращается менее качественная продукция импортеров, чем производимая в России.

В настоящее время осуществляется реализация приоритетного национального проекта «Развитие АПК», который включает три направления: ускоренное развитие животноводства, развитие малых форм хозяйствования в агропромышленном комплексе, обеспечение доступным жильем молодых специалистов. Успешная его реализация в сельском хозяйстве требует совершенствования управления на всех стадиях воспроизводственного цикла — от селекционных работ до организации реализации и переработки сельскохозяйственной продукции. Поскольку сельское хозяйство представляет отрасль, развитие которой зависит в значительной мере от координации деятельности всех её подотраслей — основных, вспомогательных и обслуживающих производств, то управленческие факторы имеют особое значение для эффективной её деятельности. Учитывая распределенный характер сельскохозяйственных предприятий и особенности организации производственных процессов, особое значение в системе управления приобретают контрольные функции, задачей которых является предупреждение потерь и хищений, порчи и неполного получения продукции, причин снижения урожайности и продуктивности, что обеспечивает повышение качества, серьёзное снижение себестоимости и рост рентабельности производства, т.е. обеспечивает конкурентоспособность сельскохозяйственной продукции в России.

Новые условия развития, изменение организационных структур и поставленные задачи повышения конкурентоспособности продукции предполагают реорганизацию стиля и методов управления, в частности, значительное изменение организации систем внутрихозяйственного контроля, который должен носить превентивный характер, способствовать выявлению причин и виновников потерь, неоправданно высоких затрат по отдельным отраслям производства и сегментам сельскохозяйственного бизнеса. Такой подход трактует разработку новой концепции управления и внутрихозяйственного контроля, основанной на бюджетировании, мониторинге и координации деятельности всех подразделений сельскохозяйственных организаций, а также регулировании внутриотраслевых связей. Важным условием качественного контроля становится последовательное совершенствование его информационной базы, что предполагает последовательное реформирование бухгалтерского учёта и составления отчетности, усиление роли управленческого учёта и бюджетирования, активное привлечение для обоснования управленческих решений рыночной информации.

Отмеченное обуславливают актуальность разработки методологических проблем формирования концепции внутрихозяйственного контроля в сельскохозяйственных организациях на основе качественной информационной базы в условиях интеграции функций учета, контроля и анализа, обеспечивающих принятие и реализацию эффективных управленческих решений.

Первоочередная разработка методологии организации методов внутрихозяйственного контроля обусловлена следующими причинами:

1) необходимостью теоретического обоснования новых подходов к организации внутрихозяйственного контроля по постановке управленческого учёта, обеспечивающей оперативный контроль, за затратами на производство в разрезе центров возникновения затрат и центров хозяйственной ответственности сельскохозяйственных организаций;

2) практической востребованностью сельскохозяйственными организациями предложений по организации и новым методам. внутрихозяйственного контроля, учитывающих передовой зарубежный опыт работы сельскохозяйственных организаций в условиях рыночной экономики;

3) актуальностью формирования рыночной модели бюджетирования и оперативного контроля за исполнением бюджетов по сегментам деятельности сельскохозяйственной организации;

4) ориентацией современных сельскохозяйственных организаций на установление долгосрочных хозяйственных связей с предприятиями пищевой Промышленности и торговыми организациями, что обеспечивает глубокую переработку, сохранность и эффективность использования сельскохозяйственной продукции.

Концепция развития ' внутрихозяйственного контроля издержек производства в организациях сельского хозяйства требует теоретического осмысления проблем формирования издержек производства как объектов управленческого учета применительно к условиям реального производства продукции по сегментам исходя из нормативной базы и методов их учёта.

Для эффективного управления производством необходима учетная информация, накапливаемая в разрезе центров возникновения затрат и центров хозяйственной ответственности, которая позволит оперативно осуществлять внутрихозяйственный контроль и превратит его из формального в реальный, что очень важно для повышения эффективности производственной деятельности организаций сельского хозяйства в целом и отдельных их подразделений.

Степень разработанности проблемы

Вопросы учёта издержек производства и развития систем внутрихозяйственного контроля исследовались разными российскими и зарубежными учёными.

В годы становления рыночной экономики и в разные периоды развития страны вопросы методологии бухгалтерского учета, контроля и экономического анализа, развития теории и методологии управленческого учета издержек производства и калькулирования себестоимости были посвящены работы А.Ф. Аксененко, И.А. Басманова, И.А Белобжецкого, A.C. Бакаева, П.С. Безруких, М.А. Бахрушиной, Р.Я. Вейцмана, В.Б. Ивашкевича,

В.Г. Гетьмана, С.К. Егоровой, М.Х. Жебрака, Н.П. Кондракова, З.В. Кирьяновой, А.Д. Ларионова, А.Ш. Маргулиса, М.В. Мельник, С.А. Николаевой, В.Ф. Палия, М.З. Пезенголыда, В.И. Петровой, Т.С. Сандриковой, И.С. Санду, И.А. Слабинских, Я.В. Соколова, В.А. Тереховой, Н.Т. Чумаченко, А.А. Шапошникова, А.Д. Шеремета, Л.З Шнейдмана, Л.И.Хоружий.

Значительный вклад в разработку теоретических и практических положений финансового контроля, внутрихозяйственного контроля и ревизии в различных отраслях экономики внесли известные отечественные ученые: Н.Г. Белов, В.В. Бурцев, И.А Белобжецкий, Ю.А. Данилевский, О.В. Ефимова, М.В. Мельник, М.Ф. Овсийчук, О.М. Островский, В.Ф. Палий, В.И Петрова, В.И. Подольский, Т.М. Рогуленко, Т.В. Сотникова, В.П. Суйц, А.Д. Шеремет, М.Я. Штейман и др.

Концептуальным основаниям внешнего и внутреннего аудита как важной формы финансового контроля, а также основным принципам его осуществления применительно к организациям различных отраслей посвящено значительное количество исследований зарубежных авторов, таких как Котлер Ф., Мантгомери Р., Робертсон Дж., Додж Р., Адаме Э.А., Лоббек Дж.К., О Рейлли В.М., Ришар Ж. и др.

Однако в этих работах не нашли достаточное отражение проблемы, связанные с реализацией задач организации и формирования системы внутрихозяйственного контроля в организациях сельского хозяйства. Непосредственно вопросам управленческого учёта, анализа и контроля в сельскохозяйственном производстве посвящено определенное число работ Н.Г. Белова, Т.М. Рогуленко, Л.И. Хоружей. Совершенствование внутрихозяйственного контроля в сельскохозяйственных организациях требует проведения дальнейших исследований с позиций комплексного изучения теории, методологии и организации бухгалтерского учёта, анализа и контроля. Методологический аппарат внутрихозяйственного контроля в экономической литературе и на практике сводится в основном к последующему контролю, осуществляемому бухгалтерской службой, без активного участия менеджеров различных уровней в осуществлении контроля за деятельностью сегментов организаций сельского хозяйства, способствующего оперативному изменению в производстве и активно влияющего на эффективность работы предприятий. Обобщение теории и практики внутрихозяйственного контроля позволяет сделать вывод о том, что назрела необходимость в исследовании и разработке новых методологических подходов к формированию и проведению внутрихозяйственного контроля.

Недостаточная теоретическая разработанность проблемы формирования систем внутрихозяйственного контроля, необходимость дальнейшего развития теории, методологии и организации контроля, а также большая практическая востребованность в конкретных методах и методиках внутрихозяйственного контроля в организациях сельского хозяйства обусловили выбор темы исследования и ее актуальность.

Цель исследования состоит в разработке научно обоснованной концепции формирования системы внутрихозяйственного контроля, направленной на выявление факторов и мобилизацию резервов повышения эффективности производства, дальнейшего развития его теоретических и методологических позиций в организациях сельского хозяйства в условиях реформирования отечественного бухгалтерского учета и отчетности, контроля и аудита в соответствии с требованиями международных стандартов.

В рамках исследования были выделены пять подцелей и задачи, обеспечивающие раскрытие их содержания:

Подцель 1. Исследование теоретико-методологических аспектов формирования системы внутрихозяйственного контроля.

Для достижения этой подцели были поставлены и решены следующие задачи:

- определены тенденции развития сельского хозяйства и его влияния на формирование системы внутрихозяйственного контроля в субъектах хозяйствования разных организационно-правовых форм;

- уточнены объекты и субъекты внутрихозяйственного контроля, определены их контрольные функции и взаимосвязь;

- обоснованы задачи внутрихозяйственного контроля в соответствии со стратегией деятельности организации, ее сегментов, центров возникновения затрат и хозяйственной ответственности;

- выявлены концептуальные подходы к формированию внутреннего аудита, доказана необходимость осуществления внутреннего аудита как одного из важнейших звеньев внутрихозяйственного контроля деятельности организации в целом и его структурных подразделений.

Подцель 2. Разработка методологии использования информации управленческого учета для внутрихозяйственного контроля за производственной деятельностью организации.

Для достижения этой подцели были поставлены и решены следующие задачи:

- определены взаимосвязи и взаимодействия структуры управления и постановки управленческого учета; обоснованы функции управленческого учета в системе внутрихозяйственного контроля и регулирования деятельности организации и ее структурных подразделений;

- выявлены общие черты и отличия принципов управленческого и производственного учета по признакам использования информационных технологий;

- сформулированы различия систем фактического и сметного контроля деятельности сельскохозяйственных организаций и обосновано преимущество системы сметного контроля;

- уточнено и расширено содержание элементов управленческой концепции контроллинга как инструмента управления производством, затратами производства, продажей продукции, работ и услуг, обеспечивающей принятие оперативных управленческих решений.

Подцель 3. Развитие методологии производственного учета для целей осуществления внутрихозяйственного контроля затрат и управления производством.

Для достижения данной цели были поставлены и решены следующие задачи: показаны особенности производственного учета в сельскохозяйственных организациях;

- выявлены факторы, влияющие на возможность формирования полной информации о материальных затратах, затратах 'на содержание основных средств и трудовых ресурсах;

- обоснована комплексность системы производственного учета, состоящей из самостоятельных учетных систем, позволяющих получать информацию о затратах по отдельным субъектам учета и калькулирования себестоимости производимой продукции, а также по центрам хозяйственной ответственности; предложены мероприятия, направленные на усиление внутрихозяйственного контроля, позволяющие совершенствовать производственный учет в сельском хозяйстве;

- уточнена и предложена классификация издержек для целей составления отчетности, целей управления затратами и принятия управленческих решений.

Подцель 4. Разработка методики учета и калькулирования себестоимости и контроля за затратами на производство сельскохозяйственной продукции.

Для определения данной цели поставлены и решены следующие задачи:

- обоснована модель центров хозяйственной ответственности по центрам возникновения затрат в сегментах сельскохозяйственной организации;

- сформулированы принципы закрепления ответственности за менеджерами всех уровней сельскохозяйственных организаций, что позволит организовать функциональный учет в разрезе сфер и функций деятельности организаций и их структурных подразделений;

- обоснована возможность ведения учета общепроизводственных расходов по центрам возникновения затрат (бригадам, фермам, цехам), позволяющего увеличить информативность и аналитичность бухгалтерского учета, повысить персональную ответственность руководителей подразделений за возникновение нерациональных затрат;

- разработаны методики учета затрат и калькулирования себестоимости продукции с применением системы «стандарт-кост», позволяющие контролировать возможность выполнения объемов производства продукции исходя из фактической возможности обеспечения ресурсами: в растениеводстве - семенами и посадочными материалами надлежащего качества, удобрениями, горюче-смазочными материалами; в животноводстве - кормами с учетом их питательности в кормовых единицах, надлежащей структурой кормов;

- рекомендована методика определения себестоимости реализованной продукции отраслей растениеводства и животноводства с использованием метода «директ-костинг» и доказана возможность её применения в сельскохозяйственных организациях с учетом особенностей технологий производства.

Подцель 5. Формирование методологии бюджетирования и системы внутрихозяйственного контроля за исполнением бюджетов по сегментам в организациях сельского хозяйства.

Для достижения данной цели были поставлены и решены следующие задачи:

- определены принципы бюджетирования в сельскохозяйственных организациях;

- выделены условия, необходимые для внедрения бюджетирования, характерные для сельскохозяйственных организаций, обусловленные технологиями производства продукции;

- предложены конкретные методики составления бюджетов для разных подразделений сельскохозяйственных организаций, разработаны формы бюджетов и рекомендована методика оперативного контроля за исполнением бюджетов, включающая регламент осуществления внутреннего контроля затрат по центрам ответственности;

- выстроена система методик анализа и контроля за исполнением бюджетов на стадии прогнозирования бюджета доходов и расходов, на стадии исполнения бюджетов прямых материальных затрат, затрат на оплату труда, производства и продаж.

Область исследования. Исследование соответствует п. 1.8. «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм и отраслей» раздела 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ», п. 2.1 «Методология и технология аудита» раздела 2 «Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта научных специальностей ВАК Российской Федерации.

Предметом исследования диссертационной работы является методология и организация внутрихозяйственного контроля и его информационная база - производственный и управленческий учет затрат на производство.

Объектом исследования является финансово-хозяйственная деятельность организаций сельского хозяйства, информация о которой формировалась на основе многолетних исследований методики управленческого, производственного учета, внутрихозяйственного контроля и аудита, сбора и обработки экономической информации о деятельности сельскохозяйственных организаций.

Теоретической и методологической базой исследования являются конкретные приложения теории научного познания к предмету исследования. Теоретическую основу исследования составляют труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам теории и методологии бухгалтерского учета, формирования управленческого учёта, калькулирования себестоимости, внутрихозяйственного контроля, бюджетирования, анализа и аудита.

Диссертационная работа базируется на основных положениях законодательных и нормативных документов' Правительства России, Минфина России, Министерства сельского хозяйства, международных стандартов учета и международной теории и практики исчисления себестоимости продукции.

Информационной базой исследования явились статистические данные, информация финансовых (бухгалтерских) отчетов организаций сельского хозяйства, а также публикации, личные наблюдения, данные, размещенные в Интернете.

Методологической базой исследования послужили общенаучные принципы исследования, предполагающие изучение экономических отношений и явлений в их развитии и взаимосвязи. Применялись общенаучные и специальные методы исследования - анализ, синтез, индукция и дедукция, логический, комплексный и системные подходы к оценке экономических явлений, тестирование и опрос как методы получения информации о состоянии внутрихозяйственного контроля. Системный подход применялся для уточнения понятия внутрихозяйственного контроля, взаимодействия всех его видов, разработки концепции формирования внутрихозяйственного контроля, методики его осуществления за исполнением бюджетов, анализа и оценки системы бухгалтерского учета и системы внутрихозяйственного контроля. Комплексный подход к проблеме обусловил проведение исследований не только в области организации внутрихозяйственного контроля, но и в смежных областях, включая управленческий учет, финансовый менеджмент, экономику отрасли и управление сельскохозяйственными организациями.

Научная новизна исследования заключается в решении научной проблемы формирования концепции внутрихозяйственного контроля, дальнейшего развития теории и практики его развития с учетом многоотраслевой деятельности сельскохозяйственных организаций на базе совершенствования управленческого учета как основного источника информации реформирования бухгалтерского учёта и отчетности организации.

Наиболее существенные результаты, содержащие научную новизну, заключаются в следующем:

1. Сформулированы теоретико-методологические положения формирования системы внутрихозяйственного контроля в сельскохозяйственных организациях, определены пути его дальнейшего совершенствования, которые позволят повысить его эффективность: обоснована сущность и раскрыты особенности системы внутрихозяйственного контроля в организациях сельского хозяйства как совокупность взаимосвязанных элементов, для которых характерны различные аналитические процедуры и методы фактического и документального контроля; определены объекты внутрихозяйственного контроля, детализированные по сегментам деятельности, представляющие собой отдельные виды производственных отраслей и структурных подразделений, что становится базой осуществления контроля по центрам хозяйственной ответственности;

- выделены субъекты внутрихозяйственного контроля, их функции и взаимосвязь, позволяющая обеспечить нормальное функционирование процедур контроля за сохранностью и полнотой оприходования продукции и использования производственных ресурсов по целевому назначению;

- обоснована методология, организация и методический аппарат внутрихозяйственного контроля, используемый менеджерами всех звеньев управления;

- разработаны концептуальные подходы к формированию внутреннего аудита в системе внутрихозяйственного контроля, включающие определение задач внутренних аудиторов, взаимоотношений аудиторов с администрацией; предложена методика осуществления внутреннего аудита, включающая контроль за затратами и выходом готовой продукции животноводства и растениеводства, применение которой позволяет руководителю и главным специалистам получать информацию о деятельности структурных подразделений, давать объективную оценку действий специалистов различных уровней, принимать обоснованные экономические решения;

- сформулирована концепция управленческого учета в организациях сельского хозяйства, включающая в качестве ее основного элемента внутрихозяйственный контроль и направленная на повышение эффективности финансово-хозяйственной деятельности организации; даны рекомендации, направленные на совершенствование методологии и методики производственного учета как основы информационного обеспечения внутрихозяйственного контроля.

2. Разработаны новые и усовершенствованы используемые методики учета и калькулирования себестоимости сельскохозяйственной продукции по различным сегментам сельскохозяйственного производства:

- обоснована возможность применения методов учета затрат по системам «стандарт-кост», «директ-костинг», использование которых в отраслях растениеводства и животноводства позволит осуществлять оперативный контроль за затратами с выявлением отклонений от нормативов, выявить причины их возникновения и виновников своевременно принимать меры к их устранению;

- предложены методики составления бюджетов для разных подразделений сельскохозяйственных организаций и контроля за их исполнением;

- определены методические подходы к составлению операционного и финансового бюджетов, позволяющие осуществлять внутрихозяйственный контроль за своевременностью и полнотой поставок топлива, минеральных удобрений, обеспечения кормами и семенами;

- разработана методика оперативного контроля за выполнением объема работ и затратами производственных ресурсов на возделывание сельскохозяйственных культур по периодам выполнения работ, предусмотренных технологическими картами на каждую культуру;

- предложена методика оперативного контроля за исполнением бюджета производства продукции животноводства, включающая контроль за ассортиментом используемых кормов и их питательностью в величинах обменной и продуктивной энергии;

- рекомендованы методы экономического анализа, применяемые в системе внутрихозяйственного контроля за исполнением бюджетов, позволяющие обеспечить менеджеров информацией, на основе которой возможно выявление резервов увеличения объема продаж, снижения расходов на продажи и повышения уровня рентабельности продаж.

Практическая значимость. Практическая значимость проведенного исследования заключается в том, что разработанный методический аппарат осуществления внутрихозяйственного контроля может быть использован в организациях сельскохозяйственного производства, позволяет решать актуальные прикладные задачи контроля за исполнением бюджетов и совершенствование управленческого учета.

Предлагаемое в работе информационное обеспечение внутрихозяйственного контроля доведено до методики исчисления себестоимости продукции с использованием отечественных и зарубежных методов учета и калькулирования, позволяющих оперативно получить данные для управления затратами.

К числу главных результатов диссертационного исследования, имеющих практическое значение, относятся: разработанные автором методические рекомендации по формированию бюджетов по растениеводству и животноводству, позволяющие осуществлять оперативный внутрихозяйственный контроль за использованием ресурсов и эффективностью производства;

- методические рекомендации по осуществлению оперативного внутрихозяйственного контроля для руководителей центров хозяйственной ответственности;

- методический инструментарий и аналитические процедуры для внутрихозяйственного контроля за исполнением бюджетов.

Апробация и внедрение результатов исследования. Результаты исследования используются в работе Департамента бухгалтерского учета и отчетности Министерства сельского хозяйства Российской Федерации при переходе российского бухгалтерского учета на международные стандарты финансовой отчетности (справка от 06.04.2004 № 29-1-14/207).

Рекомендации по методике осуществления внутрихозяйственного контроля за исполнением бюджетов внедрены и применяются в ОАО «Тучковский» (справка от 10 апреля 2006 № 9), ООО «Агрофирма Кунцалу» (справка от 16 июня 2006 № 11), в аудиторских организациях ООО «Аудиторская фирма «Совет» (справка от 12 мая 2006 № 5), «Фирма Росаудит» (справка от 30 марта 2006 № 4).

Основные положения диссертационной работы апробированы автором в методических и учебных материалах по дисциплинам «Внутренний аудит», «Контроль и ревизия» в системе высшей школы, а также при переподготовке и повышении квалификации специалистов по бухгалтерскому учету, анализу и аудиту.

Результаты исследования используются в учебном процессе Российского университета кооперации при преподавании дисциплин «Внутренний аудит», «Бухгалтерский учет в сельскохозяйственных предприятиях», «Контроль и ревизия», а также при повышении квалификации профессиональных бухгалтеров.

Концептуальные положения, реализованные в ходе исследования, докладывались на международных, всероссийских, региональных научных и научно-практических конференциях (тезисы выступлений опубликованы).

Основные результаты исследования нашли отражение в публикациях автора.

Публикации результатов исследования. По тематике диссертации опубликовано 35 работах, в которых автору принадлежит 81,72 п.л., в том числе в трех монографиях, четырех учебных пособиях, научных статьях, в том числе 8 статей опубликовано в журналах, рекомендованных ВАК для освещения результатов научных исследований.

Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, пяти глав, содержащих 47 таблиц, 9 рисунков, заключения, списка литературы и 18 приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Овсийчук, Вадим Ярославович

Выводы: при начислении оплаты труда работникам животноводства не всегда правильно начисляется доплата за стаж работы. Принятие решений: доначислить доплату за стаж следующим работникам: Ларионовой Т.М.- 6 руб.ЗЗ коп., Аноприкову Н.В.-17 руб.75 коп

Внутренние аудиторы в целях избежания налоговых санкций по налогу на доходы физических лиц должны проверить правильность удержания налога, обоснованность применения налоговых вычетов на работника и детей находящихся на его обеспечении.

Во взаимосвязи с оплатой труда проверяют отчисления единого социального налога (ЕСН). Аудитор проверяет правильность отчислений единого социального налога в федеральный бюджет, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, в фонд социального страхования, федеральный и территориальный фонд обязательного медицинского страхования.

Следующим этапом проверки является определение правильности оприходования, списания, движения основных средств, начисления амортизации и распределения её по счетам бухгалтерского учета,

В процессе проверки прежде всего необходимо выяснить своевременность отражения в учете оприходования основных средств, правильность определения стоимости поступивших основных средств с учетом фактических затрат на изготовление, монтаж и приобретение, правильность оформления акта-приемки передачи основных средств (форма ОС-1). Также проверяется правильность заполнения бухгалтером инвентарной карточки учета основных средств (форма ОС-6).

У бригадира животноводства в основном в подотчете числятся следующие основные средства: здания фермы, оборудование и скот.

Ежемесячно в организации начисляют амортизацию основных средств, за исключением продуктивного скота. Контроль за правильностью начисления амортизации на объекты основных средств и распределения её на затраты животноводства возможно осуществлять посредством проверки правильности установления норм амортизации, сроков определения эксплуатации и определения их балансовой стоимости.

Значительное влияние на себестоимость произведенной продукции животноводства оказывает расходование средств на текущий ремонт основных средств. Контроль за расходами осуществляется на этапе составления смет, дефектных ведомостей, а затем фактические затраты сопоставляются со сметными, выявляются причины перерасхода средств, анализируется целесообразность и эффективность выполнения ремонтов различными способами - хозяйственным, подрядным.

Проверяя расход денежных средств, используемых на ремонт основных средств следует убедиться в достоверности отнесения на затраты продукции, услуг оказанными сторонними организациями по техобслуживанию молочного оборудования и холодильников. Оказанием таких услуг занимаются специализированные организации «Сельхозтехника».

Необходимо проверить наличие счетов-фактур на данные услуги, акты на выполненные работы и имеются ли подписи лиц, подтверждающие факты выполненных работ, услуг.

Важным в аудите проверки является контроль за соблюдением лимитов затрат на подстилку, искусственное осеменение, ветеринарных медикаментов и ветеринарно-профилактические мероприятия, на спецодежду и хозяйственные принадлежности.

Выявить злоупотребления при списании дорогостоящих ветеринарных медикаментов для лечения животных, можно применяя прием встречной проверки документов. Для этого необходимо сопоставить данные в актах на списание ветмедикаментов с данными ветеринарной отчетности. При этом следует обратить внимание на своевременность составления актов на списание ветмедикаметов и утверждение их руководителем хозяйства.

Аудитору следует проверить соблюдение норм на выдачу спецодежды и спецобуви работникам животноводства, выявить факты сверхнормативной выдачи спецодежды, выявить причины.

Исследования концептуальных теоретико-методологических основ внутрихозяйственного контроля позволяют сделать выводы.

Ряд экономистов отрицают контрольные функции учета, тем самым умоляют его значение для выполнения управляющей подсистемой функции контроля. Автор придерживается противоположной точки зрения и считает, что функции «учет и контроль» неразрывно связаны между собой и расчленить их трудно.

В определении задач внутрихозяйственного контроля имеются различные понятия. Исследование теории и практики осуществления внутрихозяйственного контроля позволило определить авторское мнение о том, что система внутрихозяйственного контроля позволяет хозяйствующему субъекту повысить эффективность его деятельности, так как в системе управления затратами одним из важных элементов является контроль, который позволяет управлять не только затратами, а и объемом производства.

По мнению автора внутрихозяйственный контроль в сельскохозяйственных организациях - это систематическая проверка всеми должностными лицами в пределах их компетенции, выполнения решений собраний акционеров, пайщиков, Совета директоров, правление; исполнение бюджетов производства, материальных, трудовых, общепроизводственных затрат; обеспечение сохранности имущества собственников и соблюдения законодательства в целях выявления резервов повышения и эффективности производства и предотвращения хищений, злоупотреблений и мошенничества.

Для выполнения поставленных целей (таких как обеспечение рентабельности и эффективности, а также защиты имущества организации) к числу задач внутрихозяйственного контроля, помимо указанных в определении необходимо отнести подтверждение того, что принятые управленческие решения обоснованы и эффективны.

Глава 2. Информационной обеспечение внутрихозяйственного контроля в сельскохозяйственных организациях: анализ и проблемы

2.1 Эффективность развития сельскохозяйственного производства

Хозяйствующие субъекты АПК в Российской Федерации имеют различные правовые формы собственности - открытые акционерные общества, общества с ограниченной ответственностью, кооперативы.

Деятельность сельскохозяйственных организаций подчинена общей цели - обеспечение продуктами питания населения страны, что требует увеличения объемов производства сельскохозяйственной продукции, повышения ее качества и снижения себестоимости.'

Каждая сельскохозяйственная организация имеет свою производственную и организационную структуру. Под производственной структурой понимается состав и соотношение отраслей в организации. Сельскохозяйственные отрасли подразделяются на главные, дополнительные и подсобные. Главными отраслями являются отрасли растениеводства, животноводства, которые занимают наибольший удельный вес в структуре товарной продукции предприятия и дают наибольший удельный вес дохода от реализации продукции, производимой в этих отраслях.

Количество отраслей в сельскохозяйственных организациях и их размеры определяются почвенно-климатическими условиями, месторасположением, а также объемами производства и продажи продукции, наличием трудовых ресурсов.

Организационная структура сельскохозяйственных организаций определяется составом производственных подразделений - отделений растениеводческих бригад, животноводческих ферм и комплексов, вспомогательных и обслуживающих производств, а также наличием населенных пунктов, их территориальным размещением, размером землепользования и концентрацией производства. Главной отраслью сельскохозяйственных организаций является животноводство и растениеводство.

Животноводство - это группа жизненно важных отраслей сельского хозяйства. Оно включает скотоводство, свиноводство, птицеводство, овцеводство, звероводство, коневодство и др. Животноводство обеспечивает население нашей страны продуктами питания, отличающимися высокой калорийностью, служит источником сырья для пищевой промышленности, оказывает влияние на развитие легкой промышленности (поставляет кожи, шерсть, меховое сырье, пух-перо и др.). Из отходов переработки скота, рыбы, птицы и молока производят костную муку, обрат и другие корма животного происхождения. От животноводства получают так же органические удобрения, которые повышают плодородие почв и урожайность сельскохозяйственных культур.

Достигнутый уровень развития животноводства пока еще не полностью удовлетворяет растущие потребности населения нашей страны в его продукции. Недостаток животноводческой продукции пополняется за счет импорта.

Объем производства продукции животноводства зависит от поголовья и продуктивности животных, обеспеченности скота кормами, сбалансированных рационов кормления, породности животных и условий их содержания. Факторы влияющие на объемы производства продукции животноводства можно подразделить на прямые и косвенные, (рис. 3 с.94)

Продуктивность животных определяется количеством продукции, полученной от одной головы за соответствующий период времени (день, месяц, год).

По взрослому стаду крупного рогатого скота показателем продуктивности является надой молока на одну фуражную корову и выход телят на 100 коров, а по молодняку и откормочному поголовью — среднесуточный прирост живой массы.

Рисунок 3 - Факторы, влияющие на объем производства продукции животноводства

В свиноводстве показателями продуктивности служат выход поросят на одну свиноматку и живая масса одного поросенка при отъеме, а по молодняку и откормочному поголовью - среднесуточный прирост живой массы.

Показателями продуктивности в птицеводстве являются выход яиц на одну курицу - несушку и среднесуточный прирост молодняка.

Посевные площади сельскохозяйственных культур в хозяйствах всех категорий за период с 1990 по 2005 год уменьшились, главным образом, сократились площади посева зерновых культур: 72,7 % (табл. 13 с.95), что явилось дополнительным фактором уменьшения количества производимой в Российской Федерации валовой продукции сельского хозяйства. В 2005 году в сравнении с 1990 посевные площади зерновых уменьшились на 19283 га.

94

Заключение

Правительством РФ большое внимание уделяется развитию аграрно-промышленного комплекса. При этом важное место занимают проблемы социального обеспечения работников сельского хозяйства и в первую очередь созданию дополнительных рабочих мест на селе.

Рыночные преобразования аграрно-промышленного комплекса России обусловили возникновение проблем, связанных с действенностью контроля и управления, деятельностью организаций сельского хозяйства, что невозможно без текущего и последующего контроля за затратами, объемом производства.

В современном понимании управления информация, полученная в ходе внутрихозяйственного контроля, позволяет не только принимать правильные и оптимальные решения, но и выявлять фактическое состояние дел на управляемых объектах независимо от степени сложности хозяйственных систем.

Экономическая реформа привела к изменению доминирующей формы собственности, которая все в большей степени переходит в руки частных лиц, сужение сферы государственного контроля и необходимость организации новых, присущих рыночным отношениям, форм контроля. Среди видов финансового контроля выделяют внутрихозяйственный (внутренний) контроль, который проводится с целью оценки результативности деятельности организации, ее структурных подразделений, а также для формирования предложений по развитию отдельных служб и их функций.

Наиболее эффективным средством внутреннего контроля является внутренний аудит. Это контролирующий орган внутри организации, на который возложен анализ не только выявления причин неэффективного управления производством и продажей продукции (работ, услуг), но и анализ результатов финансово-хозяйственной деятельности с целью выработки рекомендаций по повышению эффективности и стабилизации финансового состояния.

Для контроля деятельности любой организации необходимо знать ее отраслевую специфику, в сельскохозяйственных организации - это особенности технологии производства отдельных видов продукции растениеводства, животноводства, вспомогательных и обслуживающих производств. Следовательно, необходимо уметь оценить и отразить в учете факты хозяйственной жизни, процесс формирования затрат на производство, реализацию продукции, работ и услуг, получения финансовых результатов от продажи.

Для организации бухгалтерского учета и обеспечения внутрихозяйственного контроля необходимой информацией имеет значение определение влияния управленческого учета как функции управления производством.

В определении задач внутрихозяйственного контроля имеются различные понятия. Исследование теории и практики осуществления внутрихозяйственного контроля, позволило определить авторское мнение о том, что система внутрихозяйственного контроля позволяет хозяйствующему субъекту повысить эффективность его деятельности, так как в системе управления затратами одним из важных элементов является контроль, который позволяет управлять не только затратами, а и объемом производства.

По мнению автора внутрихозяйственный контроль в сельскохозяйственных организациях - это систематическая проверка всеми должностными лицами в пределах их компетенции, выполнения решений собраний акционеров, пайщиков, совета директоров, правления; исполнение бюджетов производства, материальных, трудовых, общепроизводственных затрат; обеспечение сохранности имущества собственников и соблюдения законодательства в целях выявления резервов повышения и эффективности производства и предотвращения хищений, злоупотреблений и мошенничества.

Внутрихозяйственный контроль рассматривается нами как стройная система предполагающая наличие многих субъектов взаимосвязанных между собой по подчиненности и по внутрихозяйственным связям.

Субъектами внутрихозяйственного контроля являются главные специалисты и специалисты среднего звена, которые выполняют различные контрольные функции, сгруппированные нами в результате проведенного исследования.

В сельскохозяйственных организациях требуется совершенствование всей системы внутрихозяйственного контроля. Система внутрихозяйственного контроля включает три элемента:

- надлежащую системы бухгалтерского учета;

- контрольную среду;

- отдельные контрольные процедуры.

Надлежащую систему бухгалтерского учета должен обеспечить главный бухгалтер. Контрольная среда более сложная, так как состоит из ряда составных элементов непосредственно взаимосвязанных между собой и влияющих на надежность системы контроля, что важно для повышения эффективности финансово-хозяйственной деятельности.

Если рассматривать отдельные элементы внутреннего контроля, то они, как показали исследования, являются тормозом для эффективной системы внутрихозяйственного контроля. Так от стиля управления администрации зависит как центры хозяйственной ответственности относятся к контролю.

Если руководитель организации бюрократ, что присуще отдельным директорам (председателям) сельскохозяйственных организаций, он как правило, безразличен к тому кто осуществляет внутрихозяйственный контроль и как он влияет на повышение эффективности финансово-хозяйственной деятельности. В следствии этого контроль носит формальный характер, что выражается в эпизодических проверках, в результате процветает бесхозяйственность и воровство.

К объектам внутрихозяйственного контроля в сельском хозяйстве относятся:

- производственные ресурсы, которые трудно восстанавливаются (земля, лес, вода). производственные ресурсы восстанавливаемые (трудовые, материальные, финансовые).

- расширенное воспроизводство, распределение, обмен, потребление.

Указанные объекты внутрихозяйственного контроля целесообразно детализировать по сегментам производства: растениеводство, животноводство, вспомогательное производство, обслуживающие производства, а также по центрам хозяйственной ответственности.

Признание объектов контроля и осуществление его по центрам хозяйственной ответственности позволит повысить действенность контроля, оценить качество работы руководителя такого центра. В данном случае возникает возможность за нарушение финансовой дисциплины, несоблюдение технологий производства по возделыванию сельскохозяйственных культур, содержанию животных, виду работ, услуг, которое привело к нарушению договорных обязательств, штрафным санкциям, к перерасходу средств, определить виновных лиц, которые должны нести ответственность дисциплинарную, материальную, уголовную за причинение своими неправомерными действиями или бездействиями ущерб организации.

Внутрихозяйственный контроль рассматривается нами как стройная система предполагающая наличие многих субъектов взаимосвязанных между собой по подчиненности и по внутрихозяйственным связям.

Субъектами внутрихозяйственного контроля являются главные специалисты и специалисты среднего звена по выполнению ими контрольных функций, сгруппированные нами в результате проведенного исследования по выполнению ими контрольных функций.

Становление института внутреннего аудита, как одного из элементов системы внутрихозяйственного контроля международный опыт показывает, что оно включает те же стадии, что и внешний аудит. Международным институтом внутренних аудиторов разработаны стандарты по профессиональной практике проведения внутреннего аудита. Российские стандарты о внутренней аудиторской деятельности еще не являются достаточно профессиональными, что обусловлено тем, что внутренний аудит в нашей стране не утвержден законодательно. В законе об аудиторской деятельности от 7.08.2001 года № 119-ФЗ не определены цели и задачи внутреннего аудита, роль и значение которого многие руководители недопонимают. Применение внутреннего аудита как важнейшего звена процесса управления сельскохозяйственным производством обусловлено следующим:

- разнообразием видов деятельности, усложнением организационной структуры;

- удаленностью структурных подразделений, филиалов от головной организации;

- стремление руководителей получить объективную оценку действий специалистов различных уровней;

- получение информации о деятельности структурных подразделений и принятие оперативно-управленческих решений на основе анализа;

- необходимостью проведения мониторинга деятельности структурных подразделений.

Данные управленческого учета являются информационной базой для контроля за объемом производства, затратами на производство и регулирования деятельности организации и структурных подразделений.

В целях получения информации и принятия решений, руководители центров хозяйственной ответственности должны вести оперативный учет и во внутренних отчетах отражать информацию об отклонениях фактических результатов от плановых, указывать причины отклонений и лиц, виновных в этих отклонениях. В каждом центре ответственности контроль организуется по принципу: затраты - объем - прибыль.

Обобщение методологии производственного учета в сельскохозяйственных организациях показало, что учет ведется с нарушениями: не всегда соблюдается временной период и качественное оформление документов, а так же график передачи их для отражения в бухгалтерском учете. Это влияет на оперативность получения необходимой информации для принятия управленческих решений.

В целях совершенствования методологии производственного учета необходимо произвести ряд мероприятий:

- внедрение прогрессивных методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в частности методов «стандарт-кост» (нормативного), «директ-костинг» и др.

- организовать учет по центрам возникновения затрат и центрам хозяйственной ответственности, позволяющий руководителям этих центров оперативно принимать решения по предотвращению неэффективных затрат увеличивающих производственную себестоимости продукции и уменьшающих прибыль;

- учет услуг, работ вспомогательных производств вести по каждому центру ответственности. При этом стоимость услуг в оценке по трансфертным ценам распределять по центрам ответственности. Таким образом по дебету вспомогательных производств будут накапливаться фактические затраты, а по кредиту стоимость работ, услуг по трансфертным ценам, что позволит исчислить условный результат экономию или перерасход затрат на выполнение работ, услуг;

- совершенствование внутреннего контроля за использованием производственных ресурсов центрами ответственности и технологическими процессами производства.

- создание компьютерных информационных систем позволяющих учет и контроль осуществлять в локальной сети компьютеров.

В целях снижения затрат и получения прибыли от производства сельскохозяйственной продукции необходимо управлять затратами, что в настоящее время этого не делается. При этом важно ведение учета затрат по объектам учета затрат и калькулирования себестоимости.

В большинстве случаев в организациях сельского хозяйства нарушается методология учета затрат при определении объектов учета, что не позволяет получать информацию для принятия управленческих решений по снижению себестоимости продукции, работ, услуг. В результате затрудняется внутрихозяйственный контроль и зачастую он носит формальный, эпизодический характер.

Сравнивание методов учета затрат, применяемых в отечественной и зарубежной теории и практике позволило выявить значительное различие между методами по полноте включаемых затрат. Так для российского учета нетрадиционные системы получения информации о затратах являются учет поглощенных затрат, функциональный учет затрат и учет по маржинальной «усеченной» себестоимости. Преимуществом такой методологии учета затрат на производство является снижение затрат труда на калькулирование себестоимости, повышается оперативность исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) и определение финансового результата позволит эффективно использовать учетную информацию для принятия управленческого решений.

Исследование теории и практики производственного и управленческого учета показало, что в системе производственного учета находят отражение учет производственных затрат и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг), и конечной целью является формирование информации для правильной оценки доходов от производства. В системе управленческого учета аккумулируется и классифицируется информация, которая необходима внутренним пользователям для анализа и принятия решений, планирования, осуществления контроля и регулированиям производственной деятельности. В целях увеличения доходов, возникает необходимость управления затратами. Наиболее эффективным управлением затратами является применение системы «стандарт-кост». Предложенная нами система производственного учета основывается на его принципах и элементах, а так же адаптации к зарубежной практике модели учетных данных о затратах и результатах прошлой, настоящей и будущей хозяйственной деятельности, что позволит эффективно управлять затратами и объемами производства.

Исследование теории и практики зарубежного опыта системы учета «стандарт-кост» и нормативного учета применяемого в нашей стране позволяет сделать вывод, что при расчете нормативов затрат по отдельным элементам осуществляется предварительный контроль за обеспечением производства сельскохозяйственной продукции необходимыми семенами, удобрениями, кормами и др. видами материалов и за выполнением объемов производства. При этом норматив за единицу работ, продукции сопоставляют с действующими нормативами. Таким образом контролируется возможность выполнения объемов работ, объемов производства продукции исходя из фактической возможности обеспечения заданий.

В современной рыночной экономике является важным составление основного бюджета, который является составной частью системы управления. Исследования показали, что в организациях сельского хозяйства составляются производственно-финансовые планы, имеются рекомендации по их составлению. Наличие плана необходимо для координации деятельности отраслей. Однако он не раскрывает задания по центрам возникновения затрат и хозяйственной ответственности.

По нашему мнению, в сельскохозяйственных организациях за подготовку бюджетов должны отвечать все службы возглавляемые главными специалистами и они должны выступать главными субъектами контроля за исполнением бюджета.

Субъектами внутрихозяйственного контроля являются центры хозяйственной ответственности с учетом диверсификации деятельности структурных подразделений.

Бюджеты производства, продаж, затрат целесообразно составлять на каждый месяц. Однако составить бюджеты на каждый месяц в отрасли растениеводства не возможно, что обусловлено не совпадением производственного периода с календарным. Например, по отдельным видам продукции период производства длится с апреля - мая до августа - сентября.

Несмотря на эту особенность контроль за возделыванием сельскохозяйственных культур необходимо осуществлять по периодам выполненных работ, предусмотренными технологическими картами, в которых определены виды выполняемых работ, затраты труда, расход семян, удобрений, топлива и смазочных материалов.

По мнению автора, в целях достижения эффективности контроля необходимо, чтобы контроль осуществлялся по схеме:

Центр хозяйственной ответственности - Объем производства - Затраты

Выявление экономии, перерасхода ресурсов в сравнении с бюджетом.

В большинстве исследуемых организаций применяют устаревшие формы первичного учета, однако приспособленные и произвольные формы по учету труда и его оплаты объективно и достоверно отражают и накапливают информацию о выполненной работе, ее объемах и сумме начисленной оплате труда. Однако, не всегда соблюдается временной период и качественное оформление документов и графика документооборота в части передачи их для отражения в бухгалтерском учете, что не позволит оперативно получать необходимую информацию для принятия управленческих решений. Это возможно при четком распределении должностных обязанностей между руководителями подразделений и бухгалтерами.

Устранение недостатков первичного учета позволит ускорить переход сельскохозяйственных организаций на управленческий учет, что обеспечит не только внутренний контроль за затратами на производство, но и эффективность финансово-хозяйственной деятельности.

Изучение различных точек зрения о производственном учете и его взаимосвязи с управленческим учетом позволяет определить сущность производственного учета. Как учета затрат и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) включая нормирование, планирование и анализ производственных затрат. Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции в отдельных сельскохозяйственных организациях находится в не ненадлежащем состоянии, что обусловлено направлением начиная с времен перестройки в СССР на упрощение учета. Такое положение бухгалтера-практики объясняют реформированием учета в результате чего происходит его трансформация в МСФО. Однако, это не так, так как, в системе МСФО стандартов по расходам в настоящее время нет. МСФО 41 «Сельское хозяйство» дает определение сельскохозяйственной продукции полученной в результате ее сбора - это продукт биологических активов. Под сбором понимается отделение продукции от биологического актива. Признание и оценка, учет биологических активов или сельскохозяйственной продукции начинается когда организация:

1)получит контроль над активом или связанными с ним будущими экономическими выгодами и

2)может надежно оценить его себестоимость или справедливую стоимость.

Следовательно, из этих определений вытекает необходимость контроля и надежной оценки себестоимости сельскохозяйственной продукции.

По нашему мнению положение указанное выше сложилось в результате ослабления внутрихозяйственного контроля за соблюдением принципов организации и методологии учета.

В этой связи, необходимо организациям провести ряд мероприятий, направленных на совершенствование производственного учета в сельском хозяйственных организациях:

- внедрение прогрессивных методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, в частности, «стандарт-кост» (нормативного), «директ-костинг» и др.

- организовать учет по центрам возникновения затрат и центрам хозяйственной ответственности, позволяющий руководителям этих центров оперативно принимать решения по предотвращению неэффективных затрат, увеличивающих производственную себестоимости продукции и уменьшающих прибыль;

- учет услуг, работ и затрат по вспомогательным производствам вести по каждому центру хозяйственной ответственности. При этом стоимость услуг в оценке по трансфертным ценам распределять по центрам ответственности. Таким образом по дебету вспомогательных производств будут накапливаться фактические затраты, а по кредиту стоимость работ, услуг по трансфертным ценам, что позволит исчислить условный результат (экономию или перерасход) затрат на выполнение работ, услуг;

- совершенствование внутреннего контроля за использованием производственных ресурсов центрами ответственности и технологическими процессами производства.

- создание компьютерных информационных систем позволяющих учет и контроль осуществлять в локальной сети компьютеров.

С учетом взаимосвязи производственного учета с системой управленческого учета является важным выбором группировки затрат по статьям, так как это повышает аналитичность затрат производства и выявлению резервов снижения себестоимости продукции, работ и услуг.

Усовершенствование методологии учета затрат на производство необходимо осуществлять по таким важнейшим элементам как классификация затрат, бухгалтерский учет затрат и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг).

Методы учета затрат на производство следует разграничивать от методов калькулирования себестоимости, так как они представляют отдельные объекты изучения и исследования и поэтому должны рассматриваться обособленно.

Сравнивание методов учета затрат, применяемых в отечественной и зарубежной теории и практике, позволило выявить значительное различие между методами по полноте включаемых затрат. Так для российского учета нетрадиционной системой получения информации о затратах являются учет поглощенных затрат, функциональный учет затрат и учет по маржинальной «усеченной» себестоимости. Преимуществом такой методологии учета затрат на производство является снижение затрат труда на калькулирование себестоимости, повышением оперативности исчисления себестоимости продукции (работ, услуг); определение финансового результата позволит эффективно использовать учетную информацию для принятия управленческого решений.

Учет производственных затрат и доходов от реализации продукции по центрам ответственности является основной частью управленческого учета. В этой связи систему производственного учета, формирующую эти данные, следует рассматривать как основную составную часть или подсистему в структуре управленческого учета.

Исследование теории и практики производственного и управленческого учета показало, что в системе производственного учета находят отражение учет производственных затрат и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг), и, конечной целью является формирование информации для правильной оценки доходов от производства. В системе управленческого учета аккумулируется и классифицируется информация, которая необходима внутренним пользователям для анализа и принятия решений, планирования, осуществления контроля и регулированиям производственной деятельности, управления затратами. Наиболее эффективным управлением затратами является применение системы «стандарт-кост». Предложенная нами система производственного учета основывается на его принципах и элементах, а так же адаптации к зарубежной практике модели учетных данных о затратах и результатах прошлой, настоящей и будущей хозяйственной деятельности в целях эффективного управления.

Исследование состояния калькулирования себестоимости продукции, работ и услуг как важнейшего элемента методологи и учета затрат проводилась выявлением взаимосвязи последовательности учетных работ и объективности расчетов кулькуляции и порядка закрытия счетов в сельскохозяйственных организациях.

Анализ показал, что в исследуемых организациях обеспечивают такую взаимосвязь около 90 % организаций. В отдельных организациях нарушается методология калькулирования себестоимости продукции, работ и услуг, что выражается в неоприходовании побочной продукции, в нарушение методики распределения расходов. Нарушается методология учета при списании калькуляционных разниц. Для объективного исчисления как производственной так и себестоимости продаж продукции, работ и услуг необходимо более верно методологически на объекты калькуляции распределять расходы, обеспечить ведение раздельного учета затрат и выхода продукции по местам возникновения затрат и центрам хозяйственной ответственности. Все это позволит повысить эффективность и оперативность получения информации используемой в управлении и анализе, а так же применять нетрадиционные системы калькулирования продукции, работ и услуг, что позволит повысить ответственность специалистов всех уровней за надежность системы внутрихозяйственного контроля и эффективность хозяйственно-финансовой деятельности организации в целом и ее структурных подразделений.

Систему учета затрат за производство можно считать соответствующей требованиям рыночной экономики только в том случае если осуществляется раздельный учет затрат в разрезе элементов расходов и статей калькуляции с учетом управления затратами, так как учет по статьям - обеспечивают контроль за рациональным использованием производственных ресурсов, а анализ их позволяет выявить резервы снижения производственной себестоимости сельскохозяйственной продукции.

Исследование теории и практики зарубежного опыта системы учета «стандарт-кост» и нормативного учета, применяемого в нашей стране, позволяет сделать вывод, о том что при расчете нормативов затрат по отдельным элементам осуществляется предварительный контроль за обеспечением производства сельскохозяйственной продукции необходимыми семенами, удобрениями, кормами и др. видами материалов и за выполнением объемов производства. При этом норматив за единицу работ и продукции сопоставляют с действующими нормативами. Таким образом контролируется возможность выполнения объемов работ, объемов производства продукции исходя из фактической возможности обеспечения заданий. Например, норматив кормов по питательности составляет на 1 ц. надоя молока 0,88 центнеров кормовых единиц. На практике планируется потребность кормовых единиц исходя из наличия кормов, которые некачественны и содержат меньше кормовых единиц. Следовательно, при таком рационе кормления заведомо знают, что план по производству молока будет не выполнен.

В этой связи при определении нормативов необходимо скорректировать продуктивность животных с учетом фактической структуры рациона кормления или изыскать возможности приобретения необходимых кормов позволяющих выполнять задание по продуктивности животных. Автор считает, что ведение учета по системе «стандарт-кост» позволяет осуществлять предварительный, текущий, сопроводительный и последующий контроль. Все три вида контроля являются элементом внутрихозяйственного контроля и в условиях рыночной экономики отвечают её требованиям - организация должна работать придерживаясь принципов -самоокупаемости, самофинансирования стабильности финансового положения.

Основным элементом системы управления производством является бюджетирование, так как наличие бюджетов является исходной базой для оперативного внутрихозяйственного контроля.

Информация, содержащаяся в бюджете, должна быть доступной, ясной, понятной для пользователей. Формы бюджетов не регламентированы. Законодательно, каждая организация может создать свои собственные формы бюджетов, которые она будет постоянно использовать. В связи с этим нами предложены формы бюджетов для отраслей сельского хозяйства -растениеводства, животноводства.

В целях реального планирования, бюджетирования в организациях сельского хозяйства должно быть создано руководство по бюджету. Под руководством по бюджету понимается набор инструкций, отражающих политику; организационную структуру организации; разделение прав, обязанностей и ответственности исполнителей.

По нашему мнению, в сельскохозяйственных организациях за подготовку бюджетов должны отвечать все службы возглавляемые главными специалистами и они должны выступать главными субъектами контроля за исполнением бюджета.

Субъектами внутрихозяйственного контроля являются центры хозяйственной ответственности с учетом диверсификации деятельности структурных подразделений.

Бюджеты производства, продаж, затрат целесообразно составлять на каждый месяц. Однако составить бюджеты на каждый месяц в отрасли растениеводства не возможно, что обусловлено не совпадением производственного периода с календарным. Так, как по отдельным видам продукции период производства длится с апреля - мая до августа - сентября.

Несмотря на эту особенность контроль за возделыванием сельскохозяйственных культур необходимо осуществлять по периодам выполненных работ, предусмотренными технологическими картами, в которых определены виды выполняемых работ, затраты труда, расход семян, удобрений, топлива и смазочных материалов.

В целях достижения исполнения бюджетов, необходим оперативный контроль за объемами производства, продажей и затратами на производство, что позволит выявить «слабые места» в производстве, нерациональное использование средств и разработать эффективные способы управления как производства, так и затратами.

По мнению автора, в целях достижения эффективности контроля необходимо, чтобы контроль осуществлялся по схеме:

Центр хозяйственности ответственности - Объем производства -Затраты - Финансовые результаты

Выявление экономии производственных ресурсов в сравнении с ресурсами предусмотренными бюджетами.