Формирование учетно-аналитической информации по расчетам с бюджетом тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Формирование учетно-аналитической информации по расчетам с бюджетом"

На правах рукопис

БАСАНГОВ АЛЕКСАНДР ГЕННАДЬЕВИЧ

ФОРМИРОВАНИЕ УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКОЙ ИНФОРМАЦИИ ПО РАСЧЕТАМ С БЮДЖЕТОМ

Специальность 08 00 12 -«Бухгалтерский учет, статистика»

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Санкт-Петербург - 2007

003068937

Работа выполнена в государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный инженерно-экономический университет»

НАУЧНЫЙ РУКОВОДИТЕЛЬ кандидат экономических наук, профессор

Гульпенко Кира Владимировна

ОФИЦИАЛЬНЫЕ ОППОНЕНТЫ доктор экономических наук, профессор

Леонтьева Жамиля Гареевна

кандидат экономических наук Газарян Артур Варшамович

ВЕДУЩАЯ ОРГАНИЗАЦИЯ ГОУ ВПО «Санкт-Петербургский государ-

ственный университет сервиса и экономики»

^ - - - '

Защита состоится <дчг/ » /С _200/ г в/ часов на заседании диссертационного совета 12 237 Об при ГОУ ВПО ('Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов» по адресу 191923, Санкт-Петербург, ул Садовая, 21, ауд 7

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ГОУ ВПО «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов» по адресу 191923, Санкт-Петербург, ул Садовая, 21 С авторефератом - в библиотеке и на сайте университета www finec ru

Ученый секретарь диссертационного совета кандидат экономических наук, доцент

I Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования Реформирование бухгалтерского учета России в соответствии с рыночными преобразованиями экономики государства способствуют актуализации проблем организации и методологии бухгалтерского учета в условиях деятельности современного предприятия Развитие рыночных механизмов существенно повлияло на систему взаимоотношений коммерческих организаций в качестве налогоплательщиков с государственным бюджетом Появление новых законодательных актов, и, в частности, Налогового Кодекса Российской Федерации изменили налоговую систему, а, следовательно, и ее исполнение со стороны организаций Изменилась информация по расчетам платежей перечисляемых в бюджет, содержащаяся в бухгалтерском учете Одновременно появились новые виды взаимоотношений между коммерческими организациями и бюджетом в виде налогового инвестиционного кредита, отсрочек и рассрочек платежей по налогам, регламентированные законодательством при наличии определенных условий

Платежи в бюджет в деятельности коммерческой организации всегда представляли специфическую учетную категорию Учетный процесс расчетов платежей в бюджет представляет собой начисление платежей, исходя из налогооблагаемых объектов и установленных ставок по специальным алгоритмам, начисление и отражение на счетах и перечислению в установленные сроки в бюджет В период реформ этот процесс существенно изменился в сторону усложнения Информация о расчетах с бюджетом по платежам находит отражение в финансовом учете, который должен быть построен адекватно требованиям налогового законодательства

На данный момент времени остаются дискуссионными вопросы о самом факте существования аналитического учета, его взаимодействии с другими видами экономической информации, о понимании управленческого учета в узком и широком смысле, а также о месте бухгалтерского управленческого учета в структуре бухгалтерского учета Это связано с отсутствием признания понятий финансового и управленческого учета в законодательных и нормативных актах, регулирующих ведение бухгалтерского учета в России Дискутируется также налоговый учет, регламентированный НК РФ

В экономической литературе существует множество точек зрения по поводу налогового планирования, оптимизации налоговых платежей, финансового планирования, и, в частности, бюджетного налогообложения, обоснования налоговых платежей и их целесообразности и т д Проблема учета расчетов с бюджетом с позиции учетно-анашпических аспектов не рассматривалась в научных изданиях последнего времени

Учитывая опыт, накопленный отечественными и зарубежными учеными в области бухгалтерского учета расчетов с бюджетом по платежам, в диссертационной работе исследуются проблемы формирования учетно-аналитической информации в системе бухгалтерского учета

Актуальность данной научной проблемы определила тему, цели, задачи и структуру исследования, направления использования полученных результатов в

управлении деятельности коммерческих организаций в части расчетов по платежам в бюджет

Цель и задачи исследования Цель исследования состоит в разработке рекомендаций по развитию и совершенствования финансового и управленческого учета расчетов с бюджетом способствующих повышению оперативности достоверности и отражения в отчетности расчетов с бюджетом Такая целевая направленность исследования обусловила постановку и решение следующих задач

- исследовать теорию и практику расчетов с бюджетом в России, и обосновать необходимость системы управления на базе информационного обеспечения содержащегося в бухгалтерском учете,

- разработать классификацию платежей в бюджет для организации бухгалтерского учета,

- исследовать необходимость ведения учета расчетов с бюджетом по видам платежей,

- исследовать организацию учета по единому социальному налогу и страховым платежам,

- обосновать рекомендации по содержанию статей актива бухгалтерского баланса в части отражения дебиторской задолженности, возникшей по платежам в бюджет,

- обосновать рекомендации по учету НДС, акцизов и налогу на прибыль и уточнить порядок их отражения на счетах бухгалтерского учета,

- обосновать рекомендации по учету расчетов с бюджетом в различные периоды при отсрочках и рассрочках в платежах,

- разработать методику учета инвестиционного налогового кредита и процентов за его использование,

- обосновать и разработать методике ведения аналитического счета по учету расчетов с бюджетом

Предмет и объект исследования Предметом исследования являются совокупность методических, теоретических и практических вопросов организации финансового и управленческого учета по расчетам коммерческих организаций по платежам в государственный бюджет

Объектом исследования высгупили коммерческие организации являющиеся плательщиками налогов, сборов, санкций и других платежей, перечисляемых в государственный бюджет

Методологическая основа и методика исследования Теоретической и методологической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных экономистов в области финансового и управленческого учета, нормативные документы по ведению бухгалтерского учета, финансовой и налоговой отчетности, периодические издания, статистические сборники, учетные данные и информация веб-сайтов по платежам в бюджет

В процессе работы использовались общенаучные методы исследования анализ и синтез, индукция и дедукция, системный подход, научная абстракция, статистические группировки, метод экспертных оценок и другие

Научная новизна диссертационного исследования заключается в поста-

новке вопросов, теоретическом обосновании и разработке научных и практических рекомендаций по совершенствованию финансового и управленческого учета расчетов с бюджетом коммерческих организаций В результате проведенного исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты

- на основе исследования теории и практики расчетов с бюджетом в период рыночных преобразований в России, обоснована необходимость системы управления на базе информационного обеспечения содержащегося в бухгалтерском учете,

- разработана классификация платежей в бюджет для организации бухгалтерского учета,

- аргументирована необходимость ведения учета расчетов с бюджетом по видам платежей на счете 68 «Расчеты по платежам с бюджетом»,

- аргументирована необходимость ведения учета по единому социальному налогу и страховым платежам по видам платежей на счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»,

- даны рекомендации по содержанию актива бухгалтерского баланса в части отражения дебиторской задолженности, возникшей по платежам в бюджет, отдельной статьей,

- даны рекомендации по учету НДС и акцизов и уточнен порядок ведения счета 19 в редакции «Расчеты по косвенным налогам»,

- аргументирована необходимость учета налога на прибыль в системе бухгалтерского и налогового учета с применением метода отклонений,

- даны рекомендации по учету расчетов с бюджетом в различные периоды при обоснованных отсрочках и рассрочках в платежах,

- разработана методика учета инвестиционного налогового кредита и процентов за его использование,

- обоснована необходимость и методика ведения аналитического счета по учету расчетов с бюджетом

Практическая значимость результатов исследования заключается в возможности использования разработанных в диссертации предложений и рекомендаций, которые позволят решить проблему бухгалтерского учета расчетов с бюджетом на основе научных организационно-методических подходов к их организации

Основные положения диссертационной работы могут быгь использованы при разработке нормативных материалов, в научно-исследовательской работе, практической работе экономистами и бухгалтерами, а также учебных курсов по бухгалтерскому учету и налогообложению

Апробация и внедрение результатов исследования Основные положения работы докладывались автором на научно-практических конференциях Менеджмент и экономика в творчестве молодых исследователей, СПбГИЭУ (20042006 гг), международных научно-практической конференциях Актуальные проблемы экономики и новые технологии преподавания, МБИ (2004 г, 2006 г), Царскосельские чтения, ЛГУ им А С Пушкина (2004 г , 2006г ), на ежегодной научной сессии профессорско-преподавательского состава, научных сотрудни-

ков и аспирантов СПбГУЭФ (2005 г), а также на научной конференции преподавателей, аспирантов и студентов Бухгалтерский учет, анализ и аудит история, современность и перспективы СПбГИЭУ (2006 г )

Результаты исследования внедрены в ОАО «Русский сахар», ОАО «Сла-дон», ОАО «Стиль»

Публикации Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 16 работах общим объемом 2,2 п л

Структура диссертационной работы Работа состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка использованной литературы и приложений

Во введении обосновывается актуальность выбранной темы исследования, характеризуется степень исследованности проблемы, определяются цель и задачи исследования, раскрываются научная новизна и практическая значимость работы

В первой главе «Организация расчетов с бюджетом и проблемы информационного обеспечения управления» рассмотрено развитие учета расчетов с государственным бюджетом, анализируется методология и организация учета расчетов с бюджетом по платежам, рассмотрена эволюция платежей в бюджет перечисляемых коммерческими организациями в период рыночных преобразований России, разработаны основные направления совершенствования учета расчетов с бюджетом и влияние налоговых платежей на показатели деятельности организации

Во второй главе «Совершенствование информационного обеспечения и финансового учета расчетов по платежам в государственный бюджет» разработана классификация платежей перечисляемых в государственный бюджет коммерческими организациями, обосновываются использование счетов бухгалтерского учета для расчетов с бюджетом, даны рекомендации по определению источников покрытия платежей по учету расчетов с бюджетом

В третьей главе «Бухгалтерский учет расчетов с бюджетом по платежам» исследуется учет косвенных налогов и обосновывается применение счетов для учета акцизов и НДС, а также отражение налога на прибыль в бухгалтерском учете и отчетности, даны рекомендации по бухгалтерскому учету расчетов с бюджетом при отсрочке, рассрочке налогов и инвестиционного налогового кредита, разработано построение информационного обеспечения управленческого учета расчетов с бюджетом

В заключении диссертации сформулированы основные выводы и рекомендации, полученные в результате проведенного исследования

II. Основные проблемы, исследуемые в диссертации, выводы и

предложения

I Организация расчетов с бюджетом и проблемы информационного обеспечения управления

Эволюция расчетов налогоплательщиков с государственной казной, а в дальнейшем с бюджетом, связана с решением экономических проблем, возни-

кающих в государстве в каждую историческую эпоху

В бюджет РФ коммерческие организации перечисляют налоги, сборы, платы, платежи, отчисления, государственные пошлины, таможенные платежи, санкции, безвозмездные отчисления, которые в совокупности представляют собой платежи налоговой системы

Анализ динамики развития налоговой системы России с 1992 г по 2006 г позволил сделать вывод, что в этот период она была достаточно нестабильной и динамичной Со стороны государства наблюдались постоянные попытки избежать бюджетный дефицит посредством введения новых налогов, вследствие чего в 1998 г их количество достигло 51, а в 2006 г - 17

Анализ налогооблагаемых баз показал, что в 1992 году их насчитывалось всего 159 по соответствующим платежам в бюджет, в 1998 г их возросло до 323, в 2002 г - до 489, а в 2006 г - до 820 Это потребовало в бухгалтерском учете создания информации по различным направлениям, содержащейся в соответствующих учетных регистрах, чтобы обеспечить выполнение расчета суммы платежей Ужесточение расчетов налогооблагаемых баз, а также введение специальных налоговых режимов, предназначенных заменить собой целый спектр налоговых платежей, не только не упростили, но еще и усугубили положение дел в учете

На величину платежей в бюджет и, в частности, налогов влияют два фактора наличие налогообла! аемой базы и ставок Управление налоговыми платежами организации могут, только влияя на налогооблагаемую базу, поскольку ставки всегда устанавливаются в законодательном порядке

Неизменность ставок до определенного предела решает рост налоговых поступлений для государства, а далее он замедляется и может возникнуть резкое падение Для организаций эта ситуация приводит либо к наличию искусственных баз налогообложения, либо сокращает стимулы производства, а иногда отрицательно влияют на предпринимательскую инициативу

В некоторых случаях налогооблагаемая база представляет собой не учетный показатель, а расчетный Это относится к налогу на прибыль, НДС, упрощенной системе налогообложения и др Существуют в качестве исследуемых объектов натуральные показатели, выраженные в различных измерителях Это приводит к созданию в системе бухгалтерского и налогового учета соответствующей информации используемой в налоговых расчетах

В настоящее время управленческий учет становится все более аналитическим и оперативным Возникают дополнительные функции по сбору, обобщению информации и формированию информационных блоков различного назначения, необходимых в целях планирования, выполнения, контроля принятых решений и прогнозирования деятельности предприятия в обозримом будущем, а также регулирование и сглаживание негативных последствий В этих условиях управленческий учет - не результат искусственного деления «интегрированной системы учета», а целенаправленное развитие учета, превращение его в поставщика обработанной информации для нужд управления

Управленческий учет в области налогообложения и расчетов с бюджетом должен обеспечивать комплексное исследование всех направлений и процедур,

связанных с определением сумм платежей в бюджет, предоставляемых руководству организации для принятия согласованного решения Таким образом, система управленческого учета в области налогообложения и расчетов с бюджетом должна быть интегрированной и вливаться в единую систему бухгалтерского учета организации

Однако для системы управления необходима дополнительная информация для принятия сквозных решений по налоговым последствиям организации В этих условиях ежедневно скорректированная информация по налогам - это самый последний, полный и объективный ресурс, необходимый для финансового и одновременно управленческого отчета

В условиях продолжающейся налоговой реформы многие руководители предприятий считают, что развитие производства имеет приоритет над интересами бюджета, и стараются планировать свою экономическую и финансовую деятельность, оптимизируя налоговые платежи Стратегия развития бизнеса предполагает обеспечение максимальной рентабельности и финансовой устойчивости Следовательно, необходимо формировать такие финансовые отношения, которые бы обеспечивали получение положительных финансовых результатов

В выполненных расчетах диссертации приводится взаимосвязь между амортизацией основных средств и налогом на имущество и налогом на прибыль Исследование показало, что затраты в части амортизации имущества влияют на названные налоги так, что при ее увеличении сокращаются величины названных налогов Анализ влияния доходов, расходов, прямых и косвенных налогов на величину НДС и налог на прибыль показал, что коммерческие организации должны управлять в большей степени показателями расходов, нежели доходов Причем между НДС и прибылью существует тесная взаимосвязь Таким образом, на сумму налоговых платежей влияют доходы, расходы и сами налоги В диссертационном исследовании выполнены соответствующие алгоритмы расчета налоговых платежей, в основе которых положены доходы и конкретные виды элементов затрат Исследование показало, что прямые налоги связаны с расходами, а косвенные с доходами

Взаимозависимость налогов приводит к ситуации, когда одни и те же объекты являются налогооблагаемой базой для определения налогов, что свидетельствует о несовершенстве текущего состояния налогового законодательства Множество налогооблагаемых баз, специфики и сложности расчета налогов не позволяют построить универсальную матрицу по налоговому моделированию и оптимизации Сложность расчетов с бюджетом коммерческих организаций связана с тем, что бизнес стремится к минимизации налоговых платежей Анализ действующих налогов показал, что можно оптимизировать каждый локальный налог, но изменения одного налога влечет изменение другого И как бы бизнес не стремился минимизировать свои платежи, он все равно будет платить в бюджет налоги

2 Классификация платежей, перечисляемых в государственный бюджет коммерческими организациями

Применение различных нормативных документов, налогооблагаемых баз.

методик расчетов и источников покрытия расходов по платежам в бюджет требуют соответствующей классификации, используемой для целей учета В настоящее время существуют различные классификационные признаки платежей в бюджет, но они, как правило, используются для целей формирования бюджетов и не в полной мере отвечают требованиям бухгалтерского учета и составления отчетности

В экономической литературе констатируется о необходимости классификации налогов Назначение такой классификации определяется потребностями четкой организации работы по составлению и исполнению доходной части бюджета, осуществления контроля за поступлением налогов по каждому источнику и группам налогов, сопоставления показателей налогообложения в разных регионах страны, а также разработкой методики налоговой стратегии и тактики, определения содержания тех или иных групп налогов, и их влияния на социально-экономическое развитие общества Такая классификация налогов дает возможность государству вести учет плательщиков по видам облагаемых объектов, величине доходов, стоимости имущества юридических и физических лиц, владельцев и пользователей земли и природных ресурсов, дает их экономическую оценку Она обеспечивает контроль за характером и объемом деятельности предприятий и предпринимателей, движением стоимости, инвестиций, налогообложением широких кругов субъектов и объектов налогами

В то же время такое деление платежей в бюджет достаточно условно, так как любая информация, собираемая и обрабатываемая в бухгалтерском учете, является учетной, а любой платеж в бюджет имеет индивидуальный расчет

На рисунке 1 приводится предлагаемая схема классификации налоговых платежей, предназначенная для цетей организации бухгалтерского учета

Преимуществом предлагаемой классификации платежей в государственный бюджет является ее соответствие законодательным документам и сложившимся реальным условиям расчетов коммерческих организаций с бюджетом 3 Финансовый учет расчетов по платежам в бюджет Практика учета расчетов с бюджетом в России сложилась давно К единообразию отражения платежей в стране стремились в XX веке с целью получения однородной по экономической природе информации Так, в дореволюционной России многие ученые в области учета активно рассматривали необходимость унификации счетов бухгалтерского учета, и, в частности, использования счетного плана Анализ экономической литературы конца XIX начала XX века показал, что в балансах организаций сальдо (статей) расчетов с бюджетом практически нет В научных исследованиях связанных с содержанием балансов информация о расчетах с государственной казной практически отсутствует, хотя предприниматели осуществляли платежи в бюджет, но информация об их расчетах и поступлениях в государственную казну не находила отражения в системе выделенных синтетических счетов бухгалтерского учета

Появление в бухгалтерском учете счета, на котором отражалась информация о расчетах с бюджетом, в России относится к 30-м годам XX века, т е советскому периоду Формирование счета расчетов с бюджетом имело соответствующую эволюцию В диссертационном исследовании представлены счета

сборы

государстве 1пше пошлины

отчисления

таможенные платежи

по методике расчета налогооблагаемой базы

по методике отражения в бухгалтерском учете

по отношению к бюджету

по отношению по объекту

к объему налогообюжения

реализации

постоянные

переменные

прямые

накладные

по источникам покрытия

стоимостны

натуральные

учетные

расчетные

включаемые в себестоимость или цену продукции

безвозмездные отчисления

уплачиваемые за счет прибыли остающейся после уплаты налога на прибыль

инвестиционный налоговый кредит

процент! I за отсрочку, рассрочку платежей в бюджет и пользование налоговым кредитом

вычитаемые из суммы налоговых обязательств

уплачиваемые за

счет налогооблагаемо й прибыли

удерживаемые из доходов

прочих лиц при выполнении организацией функции налогового агента

по целевой направченности

по уровню управления

абстрактные федеральные

целевые региональные

по способу взимания

по срокам уплаты

косвенные

по субъекту

периодич* о-календарные

по уровню бюджета

закрепленные

ре1улирующи

отношению к бюджету

с физических лиц

неналоговые

по способу ушаты в бюджет

с юридических лиц

авансовая система

по факту

Рис 1 Классификация платежей в бюджет для целей бухгалтерского учета

бухгалтерского учета по расчетам с бюджетом, содержащиеся в планах счетов изданных в России с 1928 г до 2003 г Система учета расчетов по платежам в бюджет на протяжении времени изменялась и усложнялась Если в XIX в уменьшались денежные средства в кассе на сумму платежа в государственную казну, то к настоящему времени существенно изменилась процедура расчетов коммерческих организаций с бюджетом В настоящее время она имеет следующие учетные процедуры начисление платежей, расчеты, осуществление платежа На рис 2 представлен учетный процесс организации расчетов с бюджетом коммерческими организациями

Дт Денежные средства Кт Дт Расчеты Кт Дт Источники платежей Кт

Остаток денежных средств И 1

Уменьшение денежных средств Погашение задолженности Формирование задолженности Начисление пчатежа

Рис 2 Принципиальная схема отражения операций по расчетам с бюджетом на счетах бухгалтерского учета

Появление расчеюв с бюджетом связано с регламентом уплаты платежей в определенные периоды времени, что в настоящее время определено налоговым законодательством, исполнение которого обязательно для организаций Именно через расчеты отражается информация по движению платежей в бюджет, что позволяет совершенствовать, управлять движением денежных средств, используя временные лаги

Развитие рыночных преобразований и применение международных стандартов финансовой отчетности повлияли на систему учета расчетов с бюджетом, что потребовало введения синтетических счетов по расчетам с бюджетом 19 «НДС по приобретенным ценностям», 09 «Отложенные налоговые активы», 77 «Отложенные налоговые обязательства», а также ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»

Исследование учета расчетов с бюджетом показало, что с развитием налоговой системы, независимо от экономической формации, имеет место тенденция увеличения информационной базы по направлениям платежей в государственный бюджет Такое поступательное изменение^ информации на счете «Расчеты с бюджетом» является экономически оправданным, поскольку позволяет получить сумму начисленных платежей, выполненных расчетов и состояния дебиторской и кредиторской задолженности организации Счет 68 «Расчеты по налогам н сборам» позволяет получить информацию по расчетам с бюджетом На этом счете аккумулируются все платежи, которые организация уплачивает в государственный бюджет С точки зрения временного лага и порядка составления отчетности у организаций всегда будут иметь место задолженность по платежи в бюджет В соответствии с содержанием счета 68, считаем целесообразным, его переименовать на «Расчеты по платежам в бюджет»

В соответствии с разработанной классификацией платежей в бюджет для целей бухгалтерского учета, предлагаем структуру счета 68 «Расчеты по плате-

жам в бюджет» в разрезе субсчетов 68 1 «Налоги», 68 2 «Сборы», 68 3 «Государственные пошлины», 68 4 «Платы», 68 5 «Платежи», 68 6 «Отчисления», 68 7 «Таможенные платежи», 68 8 «Санкции», 68 9 «Безвозмездные отчисте-ния» 68 10 «Инвестиционный налоговый кредит», 68 11 «Проценты за пользование льготами по расчетам с бюджетом» Обоснованность использования такой номенклатуры субсчетов выражается в текущем состоянии законодательства, регламентирующего взаимоотношения организации с государством по платежам

Ввод в действие Главы 24 НК РФ «Единый социальный налог» в сочетании с Федеральным законом № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» повлияли на расчеты, связанные с отчислениями в фонд социального страхования, пенсионного и медицинского обеспечения Введение этой главы и описание ее в экономической литературе, письмах Минфина и МНС внесли уточнения в порядок отражения операций на счетах бухгалтерского учета по данному налогу, но не решили проблемы учета

При отражении единого социального налога в бухгалтерском учете следует исходить из Закона «О бухгалтерском учете», правил и плана счетов С точки зрения НК РФ единый социальный налог аккумулирует платежи организации в фонды социального страхования, пенсионного и медицинского обеспечения Этот налог имеет сложную структуру и содержит три направления и шесть налоговых ставок, которые дифференцированы в зависимости уровня размера дохода Направление использования данного налога определяется ст 234 НК РФ Он предназначен для мобилизации средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение (страхование) и медицинскую помощь

Отчисления в фонд социального страхования имеют свою особенность -начисляются и одновременно используются при наличии оснований для оплаты за период нетрудоспособности работникам и другим направлениям в соответствии с действующим законодательством При недостаточности эгих средств у организации, фонд государственного социального страхования возмещает недостающие суммы платежей Здесь возникает информация не только о начислении налога, но и его использовании и дополнительном перечислении со стороны ФСС Принимая во внимание положения Конституции РФ, НК РФ, в соответствии с которыми реализуются ЕСН и связанные с ним расчеты по платежам, предлагается его учет организовать на счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» в разрезе следующих субсчета 69 1 «Расчеты по единому социальному налогу», 69 2 «Расчеты по страховому тарифу от несчастных случаев и профессиональных заболеваний» К счету 69 1 «Расчеты по единому социальному налогу» открыть соответствующие субсчета по направлениям

Платежи в государственный бюджет для коммерческих организаций представляют собой обязательные перечисления денежных средств за счет источников, определенный состав которых в экономической литературе постоянно дискутируется Одни авторы считают, что все налоги, в соответствии с положениями макроэкономики, должны осуществляться за счет прибыли, другие -

за счет расходов организации в части текущей деятельности, третьи - за счет доходов и других различных источников

Начисление налогов и сборов за счет текущих расходов организации, т е отнесения на счета учета процесса производства и обращения противоречат современным тенденциям развития бухгалтерского учега, которые выражаются в достоверности и объективности данных о финансовом положении организации Так как, налоговые обязательства, учтенные в составе затрат производств или расходах общего назначения с последующим распределением по затратам, будут уменьшать налогооблагаемую прибыль лишь в части отнесенной на себестоимость реализованной продукции Рассматривать прибыль в качестве единого источника налоговых платежей опрометчиво с позиции государства и коммерческой организаций Если налог будет начисляться только за счет прибыли, то поступлений в бюджет может не быть вообще т к прибыль не является постоянной категорией, и в качестве финансового результата могут иметь место убытки В этом случае не будет источника начисления платежей вообще Таким образом, поступления в бюджет от коммерческих организаций возможны при наличии состава различных платежей и нескольких источников их формирования, в качестве которых могут быть доходы, расходы и прибыль

Налоговый кодекс не предусматривает всех источников, за счет которых организации осуществляют начисление платежей в бюджет Мы придерживаемся той точки зрения, что в едином экономическом, налоговом, юридическом поле государства учет расчетов с бюджетом по различным платежам должен быть четко регламентирован, включая и его источник уплаты В диссертационной работе приводятся источники налоговых платежей, а также корреспонденция счетов при их начислении

В бухгалтерском балансе расчеты по платежам в бюджет отражаются дебиторская задолженность - в активе, кредиторская - в пассиве В пассиве баланса выделены отдельные статьи по информации о кредиторской задолженности перед бюджетом и социальными внебюджетными фондами Несмотря на то, что, на практике у организаций может существовать задолженность бюджета перед налогоплательщиком, в активе баланса отдельной строки для учета такой задолженности нет Предлагается в активе баланса выделить о гдельную статью «Расчеты с бюджетом», что позволит правильно определить финансовое положение организации и осуществить контроль за системой расчетов 4 Особенности бухгалтерского учета косвенных налогов Изменение налогового законодательства Российской Федерации существенно повлияло на ведение бухгалтерского учета прямых и косвенных налогов

К косвенным налогам, в соответствии с классификацией относятся налоги, определяемые размером потребления, включаемые в виде надбавки к цене товара и уплачиваемые потребителем В соответствии с НК РФ к ним относятся налог на добавленную стоимость, акцизы

Расчет суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, определяется

- рассчитывается сумма НДС, соответствующая всему обороту,

- из полученной суммы вычитаются суммы НДС, содержащиеся в счетах поставщиков и подрядчиков

Возникший в отечественной практике применения НДС с 01 01 1992г, привел к необходимости введения в 1994 г счета 19 «НДС по приобретенным ценностям», что определило появление в бухгалтерском учете отражения нового объекта - налог на добавленную стоимость Этот счет в соответствии с его экономическим содержанием, рассматривался как регулирующий дополнительный счет к счету 10 «Материалы», и как своеобразная дебиторская задолженность Наличие сальдо по счету 19 «НДС по приобретенным ценностям» привело к отражению этого актива в балансе предприятия и выделения отдельной стати, которую можно было рассматривать с разных точек зрения

- как составную часть актива баланса, по содержанию не являющуюся материальным ресурсом, обладающим определенной ликвидностью,

- это задолженность бюджета по платежам,

- это составляющая неоплаченная часть кредиторской задолженности отраженной по счету 60 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Одновременно при наличии авансовых платежей по расчетам с покупателями и заказчиками у организации возникает задолженность бюджета, по перечисленным ресурсам, исходя из действия налогового законодательства С нашей точки зрения, в бухгалтерском балансе должна отражаться реальная сумма кредиторской задолженности, которую должна перечислить организация в случае ее возврата При отражении показателей в бухгалтерском балансе применяется принцип непротиворечивости, поэтому НДС, перечисленный в государственный бюджет с суммы авансовых платежей, должен находить отражение в активе баланса Таким образом, информация по НДС в бухгалтерском балансе может отражаться трижды в разных разделах

С 01 01 2006 г изменилось условие вычетов по НДС в соответствии, с которым не требуется его оплата при расчете с поставщиками Из-за этого нововведения возникла проблема целесообразности ведения счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» Если дебетовый оборот по налогу можно принять к вычету сразу после его предъявления, то счет 19 становится лишним звеном, т к вычет может быть отражен в бухгалтерском учете немедленно В защиту применения счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» можно указать информационную нагрузку для заполнения декларации по НДС Однако такую же функцию может выполнять счет 68 «Расчеты по платежам в бюджет» соответствующий субсчет «НДС по приобретенным ценностям», отражаемый по дебету данного счета

Однако суммы НДС, ожидающие возмещения из бюджета должны отражаться по дебету счета 19, т к возникают ситуации по невозмещаемому НДС и его отражению на счете, а сам налог остается сложным для учета

В экономической литературе и на практике принято, что счет 19 имеет отношение к НДС, в то же время этот счет используется для учета налога на акцизы, на отдельном субсчете Такое несоответствие искажает мнение об информации, аккумулируемой на счете 19 «НДС по приобретенным ценностям»

Следует отметить, что методология записей при отражении операций на счете 19 по учету акцизов и налога на добавленную стоимость имеет общие черты Хотя экономическое содержание вычетов по НДС и акцизам различные,

но по технике ведения учета и отношению к расчетам с бюджетом являются адекватными Это подтверждает и механизм составления соответствующих налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость и акцизам Изменения в 2006 г в соответствии с законодательными актами содержания информации отражаемой на счете 19 в отношении налога на добавленную стоимость и акцизов, требуют логичного переименования счета 19 в «Расчеты по косвенным налогам» с выделением двух субсчетов 19 1 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», 19 2 «Акцизы»

Аналитический учет по счету 19 1 «НДС по приобретенным ценностям» должен быть построен, исходя из минимизации затрат времени на составление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость Организации могут самостоятельно в учетной политике предусмотреть аналитический учет налога на добавленную стоимость по материальным ценностям, работам, услугам, используемым при производстве продукции, реализуемой на экспорт, а также в зависимости от длительности производственного цикла

Аналитический учет по счету 19 2 «Акцизы» организуется в соответствии с учетной политикой организации и спецификой выпускаемой подакцизной продукции

В бухгалтерском балансе расчеты по косвенным налогам, т е дебиторскую задолженность следует отражать в активе по предложенной ранее статье расчеты по платежам в бюджет

5 Отражение налога на прибыль в бухгалтерском учете и отчетности Изменения учета прибыли используемой для целей налогообложения были связаны с принятием главы 25 НК РФ

ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» принципиально изменил порядок учета в отношении отклонений, возникших между бухгалтерским и налоговым учетом, что привело к организации синтетического учета отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, отражаемых соответственно на одноименных счетах 09 и 77 Введение этих счетов ставит под сомнение итога актива и пассива баланса, т к не вписываются в общую классификацию счетов бухгалтерского учета Они не обеспечены ни материальными ресурсами, ни фактическими обязательствами Понятие «бухгалтерская прибыль», используемое в ПБУ 18/02 противоречит понятию бухгалтерской прибыли, определенному Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ

В ПБУ 18/02 отсутствуют понятия налоговых активов и налоговых обязательств Содержание некоторых пунктов, в частносш, 14 и 15 ПБУ 18/02 требует существенного уточнения В нем отсутствуют правила для отражения постоянного налогового актива, однако в типовой форме отчета о прибылях и убытках предусмотрена строка для отражения информации о постоянных налоговых активах (обязательствах)

На практике возникла особая сложность учета полученного убытка, или при осуществлении специфических операций в практической деятельности Отсутствие в форме отчетности статей, в которых отражаются операции связанные с переносом налогового убытка на будущее, ставит под сомнение дейст-

вующую отчетность

В отношении излишне уплаченного налога на прибыль Существуют различные точки зрения по его отражению в учете Исходя из экономической природы этого платежа, излишне уплаченный налог следует рассматривать как дебиторскую задолженность по расчетам с бюджетом, а не как в соответствии с п 11 ПБУ 18/02 вычитаемую временную разницу В пользу данного предложения выступает тот факт, что налог на прибыль не является расходом при формировании налогооблагаемой прибыли, он образуется в результате умножения суммы налогооблагаемой прибыли на ставку налога Поэтому сумма излишне уплаченного налога на прибыль не является вычитаемой временной разницей и, соответственно, не может быть источником возникновения отложенного налогового актива

Выполнение требований ПБУ 18/02 при учете отложенных налоговых обязательствах приводит к искажению экономических отношений между акционерами и акционерным обществом в части получения дивидендов в текущем году

Бухгалтерский учет должен развиваться не оторвано от внешней среды, он должен подстраиваться в части расчетов с бюджетом под текущую налоговую политику государства, целью которой становится максимальное сближение и уменьшение различий в бухгалтерском и так называемом налоговом учетах Например, организации, не применяющие ПБУ 18/02, в балансах отражают реальную прибыль без применения соответствующих регулирующих счетов

Разрешить сложившуюся ситуацию можно, используя два направления

- отменить практику применения ПБУ 18/02 в действующей редакции и существенно уточнить содержащиеся в нем почожения с целью последующего применения,

- для применения положений 25 главы НК целесообразно помимо налогового учета использовать метод учета отклонений между показателями для целей налогообложения, содержащихся в бухгалтерском и налоговом учете Для этого можно использовать ведомость учета отклонений, которая послужит основанием для правильного учета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль

6 Бухгалтерский учет расчетов с бюджетом при отсрочке, рассрочке налогов н налогового инвестиционного кредита

В соответствии со ст 61 НК РФ в коммерческих организациях могут происходить изменения сроков уплаты налогов и сборов на более поздний срок Статьями 64, 66, 67 предусматриваются отсрочка рассрочка и предоставление налогового кредита в зависимости от изменений сроков уплаты налога Изменение отсрочки платежа по налогам позволяет государству активно влиять на развитие инвестиционного климата в стране Впервые термин легальной государственной помощи бизнесу появился в 1992 г Он именовался - налоговый инвестиционный кредит и регулировался Законом РФ от 20 12 1991 № 2071-1 «Об инвестиционном налоговом кредите» Однако этот рычаг до 2002 г воздействия на экономику не проявил себя, т к почти не функционировал на практике по ряду причин

Семилетняя история налогового кредитования получила новый импульс развития, в соответствии с утвержденным приказом Федеральной налоговой

службы от 04 10 2006 № САЭ-3-19/654 «Об утверждении порядка рассмотрения федеральной налоговой службой заявчений о предоставлении отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов» Этому способствовало улучшению экономического почожения страны, наполняемость бюджета и другие позитивные условия С точки зрения экономической теории отсрочку, рассрочку, инвестиционный налоговый кредит можно рассматривать как целевые налоговые льготы

Инвестиционный налоговый кредит имеет ряд отличий от отсрочки и рассрочки по срокам предоставления, обеспечению, процентной ставке за использование ресурсов, по порядку погашения Он может быть предоставлен по налогу на прибыль (доход) организации и по региональным и местным налогам, не всем заинтересованным лицам, а исключительно организациям, в связи с осуществлением определенных затрат (например, приобретение оборудования по конкретному мероприятию), в связи с неблагополучным положением налогоплательщика Таким образом, отсрочка рассрочка и инвестиционный налоговый кредит являются объектами учета и требуют правильной постановки и организации в системе бухгалтерского учета (табл 1)

Изменение срока платежа налогов в соответствии с действующим законодательством следует рассматривать с позиции материальной выгоды получаемой организацией Для цетей учета расчетов по платежам за предоставление льготы предлагается использовать к счету 68 соответствующий субсчет 11 «Проценты за пользование льготами по расчетам с бюджетом» При начислении процентов в бухгалтерском учете осуществляется запись дебет счета 91 2 «Прочие расходы» кредит счета 68 «Расчеты по платежам в бюджет» субсчет «Проценты за пользование льготами по расчетам с бюджетом»

Инвестиционный налоговый кредит осуществляется в соответствии с договором и может быть представлен на срок от одного года до пяти лет Для целей бухгалтерского учета его следует рассматривать как вид кредитного ресурса по пученного из бюджета Его учет следует организовать в зависимости от срока платежа в составе краткосрочного или долгосрочного кредита

В связи с тем, что организация не перечисляет налогов, а имеет отсрочку платежа на значительный период, целесообразно к счету 68 «Расчеты по платежам в бюджет» открыть субсчет 10 «Инвестиционный налоговый кредит» По кредиту этого счета будет отражаться сумма полученного инвестиционного кредита в соответствии с дебетом счета 68 «Расчеты по платежам в бюджет» субсчет 1 «Налоги» по соответствующему налогу

При начислении процентов за пользование кредитом будет иметь место следующие записи

в общем виде Дт сч 912 «Прочие расходы» Кт сч 68 «Расчеты по платежам в бюджет» субсчет «Проценты за пользование льготами по расчетам с бюджетом»,

в случае приобретения основных средств, нематериальных активов и выполнения НИОКР (до постановки на учет) Дт сч 08 «Капитальные вложения» по соответствующему объекту Кт сч 68 «Расчеты по платежам в бюджет» субсчет «Проценты за пользование льготами по расчетам с бюджетом»,

Таблица 1

Условия отсрочки, рассрочки и инвестиционного кредита предоставляемые ком__мерческим организациям ФНС и УФНС_

Усчоеия льготы Отсрочка Рассрочка Инвестиционный налоговый кредит

1 2 3 4

Документ Решение ФНС, УФНС Решение ФНС, УФНС Договор (соглашение)

Срок предоставления 1-6 месяцеа 1-6 месяцев 1-5 зет

Основания для предоставления льготы • причинение заемщику ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы, или иных обстоятельств непреодолимой силы, • задержка заемщику финансирования из бюдже та или оплаты выпотнеино-го этим лицом государственного заказа, • угроза банкротства заемщика в случае единовременной выплаты ин налога, • угроза банкротства заемщика из-за сезонного характера работ заемщика • причинение заемщику ущерба в ре^льтате стихийного бедствия, технологической катастрофы, или иных обстоя-тетьств непреодолимой силы, • задержка заемщику финансирования из бюджета или отаты выполненного этим лицом государственного заказа, • угроза банкротства заемщика в случае единовременной выплаты им налога, • угроза банкротства заемщика из-за сезонного характера работ заемщика • выполнение заемщиком особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление им особо важных успуг насезению, • осуществление заемщиком внедренческой изи инновационной деятельности, в том числе создание новых ичи совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов, • проведение заемщиком научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ, либо технологического перевооружения собственного производства, в 1 ч создание рабочих мест для инвалидов, защита окружающей среды от загрязнения промышленными отходами

Предельная величина льготы на сумму задолженности конкретного налога на сумму задолженности конкретного налога не ботее 50 процентов задолженности по налогу (п 3 ст 66 НК РФ) не более 30 процентов стоимости приобретенного оборудования по техническому перевооружению производства, защиту окружающей среды

Обеспечение залог имущества заемщика или поручительство третьих лиц (п бет 67 НК РФ) залог имущества заемщика или поручительство третьих пиц (п 6 ст 67 НКРФ) залог имущества заемщика или поручительство третьих лиц (п 6 ст 67 НК РФ)

Плата за ресурсы 1/2 ставки рефинансирования Банка России 1/2 ставки рефинансирования Банка России 3/4 ставки рефинансирования Банка России

Порядок погашения Единовременно Равными долями в соответствии с договором (соглашением) заемщика

в случае выполнения НИОКР собственными силами организации-заемщика (при текущей деятельности) Дт сч 20 «Основное производство» (или сч 23 «Вспомогательное производство») по соответствующему виду работ по направлению Кт сч 68 «Расчеты но платежам в бюджет» субсчет «Проценты за пользование льготами по расчетам с бюджетом»

При погашении инвестиционного налогового кредита и процентов по ним будут иметь место следующие записи

Дт сч 68 «Расчеты по платежам в бюджет» субсчет 10 «Инвестиционный налоговый кредит» Кт сч 51 «Расчетный счет» - при перечислении суммы кредита с расчетного счета,

Дт сч 68 «Расчеты по платежам в бюджет» субсчет «Проценты за пользование льготами по расчетам с бюджетом» Кт сч 51 «Расчетный счет» - при перечислении сумм процентов за пользование кредитом с расчетного счета

Письмом Федеральной налоговой службы от 02 02 2005 г N 02-1-07/2 «О порядке учета в целях налогообложения прибыли процентов по инвестиционному налоговому кредиту», что проценты по инвестиционному налоговому кредиту не относятся к процентам по заимствованиям гражданско-правового характера, поскольку предоставляется в соответствии с НК (ст 66, 67 НК РФ) В соответствии с этим, а также принимая во внимание положения пункта 1 статьи 252 Кодекса, проценты, уплачиваемые организацией по инвестиционному налоговому кредиту, предоставленному в соответствии с Кодексом, не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль

С точки зрения экономической природы расходов по уплате процентов за пользование кредитными ресурсами, данные проценты по кредиту представляют собой такую же плату за пользование кредитом

С точки зрения источника получения доходов этот ресурс формируется в самой организации, и проценты оплачиваются не за предоставленною услугу на коммерческих условиях, а бюджетом в части регулирования срока платежа

Информация, содержащаяся на счете 68 «Расчеты по платежам в бюджет»» в части инвестиционного налогового кредита и начисленным процентам по отсрочкам, рассрочкам налоговых платежей и инвестиционному налоговому кредиту найдет отражение в бухгалтерской отчетности Задолженность по инвестиционному налоговому кредиту следует отражать в бухгалтерском балансе

- по долгосрочным обязательствам и неоплаченным процентам по ним - в IV разделе «Долгосрочные обязательства»,

- по краткосрочным обязательствам и неоплаченным процентам по ним -в V разделе «Краткосрочные обязательства»

7 Информационное обеспечение управленческого учета расчетов с бюджетом

Создание информационной системы, обеспечивающей эффективные управленческие решения, является одной из важнейших задач осуществления успешной предпринимательской деятельности Построение на синтетических счетах бухгалтерского учета управленческой системы информации не решает целого комплекса задач, например отсутствие информации о дате перечисления средств в бюджет, составления платежного календаря и т д

По расчетам с бюджетом необходимо организовать такой управленческий учет, который содержал бы информацию о видах платежей, источниках покрытия, наименованиях, уровнях бюджета, сроках перечисления денежных средств в бюджет В этом случае, целесообразно построить управленческий учет на соответствующих аналитических счетах, структура ко да (шифра) которого представлена на рисунке 3 в развитие финансового учета

хх хх х хх хххх хх хх х

-дата(число)

_„уровень бюджета

__наименование платежа

_источник покрытия

-вид татежа

_ номер балансового счета

Рис 3 Шифр кода аналитического учета налоговых платежей

Коды аналитического учета предлагается построить по видам платежей в соответствии с разработанной классификацией

Представленные аналитические счета управленческого учета, применяемые в обособленной системе, позволяют

- создать завершенную информационную структуру, внутренней управленческой информации с достоверностью и точностью, присущей бухгалтерскому учету,

- дисциплинировать исполнителей и получателей внутренней управленческой информации, исключающей децентрализованный учет на местах, чреватый ошибками и неточностями,

- накапливать информацию на счетах аналитического управленческого учета в режиме реального времени, что повышает оперативность контроля и управления,

- структура счетов может выступать в качестве основополагающего стержня, консолидирующий всю систему управленческого учета, не нарушая ее необходимой гибкости и оперативности

В соответствии с предложенной методикой шифра аналитического учета организации могут детализировать и другие направления налоговых расчетов необходимые для управления в конкретной организации

Публикаг/ии по теме диссертации

1 Басангов А Г Бухгалтерский учет расчетов с бюджетом // Менедж-

мент и экономика в творчестве молодых исследователей ИНЖЭКОН-2004 VII начн -практ конф студ и асп СПбГИЭУ 20, 21 апр 2004 г Тез докл / Ред кол Б М Генкин (отв ред ) и др - СПб СПбГИЭУ, 2004 - 0,1 и л

2 Басангов А Г , Исмагилов Р Ф Учетная информация в управлении организацией // Менеджмент и экономика в творчестве молодых исследователей ИНЖЭКОН-2004 VII начн-практ конф студ и асп СПбГИЭУ 20, 21 апр 2004 г Тез докл / Ред кол Б М Генкин (отв ред ) и др - СПб СПбГИЭУ, 2004 -0,1/00,5 п л

3 Басангов А Г Информационное обеспечение налоговых расчетов в бухгалтерском учете // Современные проблемы экономики и управления народным хозяйством Сб научн ст асп СПбГИЭУ Вып 12 / Ред кол ЕБ Смирнов (отв ред ) и др - СПб СПбГИЭУ, 2004 - 0,2 п л

4 Басангов А Г Управленческие аспекты учета расчетов с бюджетом // Современные проблемы экономики и управления народным хозяйством Сб научн ст асп СПбГИЭУ Вып 13 / Ред кол ЕБ Смирнов (отв ред ) и др -СПб СПбГИЭУ, 2004 -0,2пл

5 Басангов А Г Предпринимательская деятельность и налоги // Актуальные проблемы экономики и новые технологии преподавания / Материалы 3-й международной науч-практич конф (11-13 марта 2004 г, СПб) — СПб Изд-во МБИ, 2004 - 0,1 п л

6 Басангов А Г Бухгалтерский учет налоговых обязательств организации//VIII Царскосельские чтения Международная науч-пракгич конф 21-22 апреля 2004 г Т VI Материалы конференции / Под общей ред проф В Н Скворцова- СПб ЛГУ им АС Пушкина, 2004 -0,1пл

7 Басангов А Г Учет источников финансирования государственной пошлины // Теория и практика финансов и банковского дела на севременном этапе Материалы VII межвуз конф асп и докт 7 дек 2005 г Секции 1-4 / Под ред А И Михайлушкина, Н А Савинской - СПб СПбГИЭУ, 2005 -0,1 п л

8 Басангов А Г Управленческий учет налоговых обязательств // Менеджмент и экономика в творчестве молодых исследователей ИНЖЭКОН-2005 VIII научн -практ конф студ и асп СПбГИЭУ 19, 20, апр 2005 г Тез докл / Ред кол Б М Генкин (отв ред ) и др - СПб СПбГИЭУ, 2005 - 0,1 п л

9 Басангов А Г Развитие управленческого учета расчетов с бюджетом // Бухгалтерский учет и аудит в отраслях экономики Сб науч тр / Редкол НА Каморджанова (отв ред ) и др - СПб СПбГИЭУ, 2006 - 0,3 п л

10 Басангов А Г Бухгалтерский учет расчетов с бюджетом // Научная сессия профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР 2003 года Март-апрель 2004 года Факультет статистики, учета и экономического анализа Сборник докладов - СПб Изд-во СПбГУЭФ, 2005 -0,1 п л

11 Басангов А Г Классификация платежей по расчетам с бюджетом // Актуальные проблемы экономики и новые технологии преподавания (Смирновские чтения) Материалы V межд научн-практ конф (14-15 марта 2006 г , СПб) Т 2 - СПб Изд-во МБИ, 2006 - 0,2 п л

12 Басангов А Г Исторический аспект применения счетов для расчетов с

бюджетом // Менеджмент и экономика в творчестве молодых исследователей ИНЖЭКОН-2006 IX начн -практ конф студ и асп СПбГИЭУ 18, 19, апр 2006 г Тез докл / Ред кол Б М Генкин (отв ред ) и др - СПб СПбГИЭУ, 2006 -0,1 п л

13 Басангов А Г Проблемы учета налоговых платежей // X Царскосельские чтения Международная науч конф 25-26 апреля 2006 г Т III / Под ред проф ВН Скворцова - СПб ЛГУ им АС Пушкина, 2006 -0,1 п л

14 Басангов А Г Развитие расчетов с государством налогоплательщиков по обязательствам // Бухгалтерский учет, анализ и аудит история, современность и перспективы Науч конф преподавателей, аспирантов и студентов Тезисы докл - СПб СПбГИЭУ, 2006 - 0,2 п л

15 Басангов А Г , Гульпенко К В Управленческий учет расчетов с бюджетом на автомобильном транспорте // Бухгалтерский учет, анализ и аудит история, современность и перспективы Науч конф преподавателей, аспирантов и студентов Тезисы докл - СПб СПбГИЭУ, 2006 - 0,2/0,1 п л

16.Басангов А.Г. Бухгалтерский и управленческий учет налоговых расчетов // Вестник Санкт-Петербургского государственного инженерно-экономического университета (Вестник ИНЖЭКОНА). №2 (11). - СПб : СПбГИЭУ, 2006. - 0,3 п л.

Подписано в печать 42 Dt/ ¿ûi?? Формат 60x84 Vis Печ л -f,S~ Тираж -fût? чкз Заказ

ИзПК СПбГИЭУ 191002, Санкт-Петербург, ул Марата, 31

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Басангов, Александр Геннадьевич

Введение.

Глава 1 Организация расчетов с бюджетом и проблемы информационного обеспечения управления.

1.1 Развитие учета расчетов с государственным бюджетом.

1.2 Методология и организация учета расчетов с бюджетом по платежам.

1.3 Эволюция платежей в бюджет коммерческими организациями в период рыночных преобразований России.

1.4 Основные направления совершенствования учета расчетов с бюджетом и влияние налоговых платежей на показатели деятельности организации.

Глава 2 Совершенствование информационного обеспечения и финансового учета расчетов по платежам в государственный бюджет.

2.1 Классификация платежей перечисляемых в государственный бюджет коммерческими организациями.

2.2 Счета бухгалтерского учета для расчетов с бюджетом.

2.3 Бухгалтерский учет расчетов с бюджетом коммерческими организациями.

Глава 3. Бухгалтерский учет расчетов с бюджетом по платежам.

3.1 Учет косвенных налогов.

3.2 Отражение налога на прибыль в бухгалтерском учете и отчетности.

3.3 Бухгалтерский учет расчетов с бюджетом при отсрочке, рассрочке налогов и инвестиционного налогового кредита.

3.4 Информационное обеспечение управленческого учета расчетов с бюджетом.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Формирование учетно-аналитической информации по расчетам с бюджетом"

Актуальность темы исследования. Реформирование бухгалтерского учета России в соответствии с рыночными преобразованиями экономики государства способствуют актуализации проблем организации и методологии бухгалтерского учета в условиях деятельности современного предприятия. Развитие рыночных механизмов существенно повлияло на систему взаимоотношений коммерческих организаций в качестве налогоплательщиков с государственным бюджетом. Появление новых законодательных актов, и, в частности, Налогового Кодекса Российской Федерации изменили налоговую систему, а, следовательно, и ее исполнение со стороны организаций. Изменилась информация по расчетам платежей перечисляемых в бюджет, содержащаяся в бухгалтерском учете. Одновременно появились новые виды взаимоотношений между коммерческими организациями и бюджетом в виде налогового инвестиционного кредита, отсрочек и рассрочек платежей по налогам, регламентированные законодательством при наличии определенных условий.

Платежи в бюджет в деятельности коммерческой организации всегда представляли специфическую учетную категорию. Учетный процесс расчетов платежей в бюджет представляет собой начисление платежей, исходя из налогооблагаемых объектов и установленных ставок по специальным алгоритмам, начисление и отражение на счетах и перечислению в установленные сроки в бюджет. В период реформ этот процесс существенно изменился в сторону усложнения. Информация о расчетах с бюджетом по платежам находит отражение в финансовом учете, который должен быть построен адекватно требованиям налогового законодательства.

На данный момент времени остаются дискуссионными вопросы о самом факте существования аналитического учета, его взаимодействии с другими видами экономической информации, о понимании управленческого учета в узком и широком смысле, а также о месте бухгалтерского управленческого учета в структуре бухгалтерского учета. Это связано с отсутствием признания понятий финансового и управленческого учета в законодательных и нормативных актах, регулирующих ведение бухгалтерского учета в России. Дискутируется также налоговый учет, регламентированный НК РФ.

В экономической литературе существует множество точек зрения по поводу налогового планирования, оптимизации налоговых платежей, финансового планирования, и, в частности, бюджетного налогообложения, обоснования налоговых платежей и их целесообразности и т.д. Проблема учета расчетов с бюджетом с позиции учетно-аналитических аспектов не рассматривалась в научных изданиях последнего времени. Учитывая опыт, накопленный отечественными и зарубежными учеными в области бухгалтерского учета расчетов с бюджетом по платежам, в диссертационной работе исследуются проблемы формирования учетно-аналитической информации в системе бухгалтерского учета. Актуальность данной научной проблемы определила тему, цели, задачи и структуру исследования, направления использования полученных результатов в управлении деятельности коммерческих организаций в части расчетов по платежам в бюджет.

Цель и задачи исследования состоят в разработке рекомендаций по развитию и совершенствованию финансового и управленческого учета расчетов с бюджетом, способствующих повышению оперативности и достоверности отражения в бухгалтерской отчетности по расчетам с бюджетом. Такая целевая направленность исследования обусловила постановку и решение следующих задач:

- на основе исследования теории и практики расчетов с бюджетом в период рыночных преобразований в России, обоснована необходимость системы управления на базе информационного обеспечения содержащегося в бухгалтерском учете;

- разработана классификация платежей в бюджет для организации бухгалтерского учета;

- аргументирована необходимость ведения учета расчетов с бюджетом по видам платежей на счете 68 «Расчеты по платежам с бюджетом»;

- аргументирована необходимость ведения учета по единому социальному налогу и страховым платежам по видам платежей на счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;

- даны рекомендации по содержанию актива бухгалтерского баланса в части отражения дебиторской задолженности, возникшей по платежам в бюджет, отдельной статьей;

- даны рекомендации по учету НДС и акцизов и уточнен порядок ведения счета 19 в редакции «Расчеты по косвенным налогам»;

- аргументирована необходимость учета налога на прибыль в системе бухгалтерского и налогового учета с применением метода отклонений;

- даны рекомендации по учету расчетов с бюджетом в различные периоды при обоснованных отсрочках и рассрочках в платежах;

- разработана методика учета инвестиционного налогового кредита и процентов за его использование;

- обоснована необходимость и методика ведения аналитического счета по учету расчетов с бюджетом.

Предмет и объект исследования являются совокупность методических, теоретических и практических вопросов организации финансового и управленческого учета по расчетам коммерческих организаций по платежам в государственный бюджет.

Объектом исследования выступили коммерческие организации, являющиеся плательщиками налогов, сборов, санкций и других платежей, перечисляемых в государственный бюджет.

Методологическая основа и методика исследования. Теоретической и методологической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных экономистов в области финансового и управленческого учета, нормативные документы по ведению бухгалтерского учета, финансовой и налоговой отчетности, периодические издания, статистические сборники, учетные данные и информация веб-сайтов по платежам в бюджет.

В процессе работы использовались общенаучные методы исследования: анализ и синтез, индукция и дедукция, системный подход, научная абстракция, статистические группировки, метод Эйлера, моделирование, метод экспертных оценок и другие.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в постановке вопросов, теоретическом обосновании и разработке научных и практических рекомендаций по совершенствованию финансового и управленческого учета расчетов с бюджетом коммерческих организаций. В результате проведенного исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:

- на основе исследования теории и практики расчетов с бюджетом в период рыночных преобразований в России, обоснована необходимость системы управления на базе информационного обеспечения содержащегося в бухгалтерском учете;

- разработана классификация платежей в бюджет для организации бухгалтерского учета;

- аргументирована необходимость ведения учета расчетов с бюджетом по видам платежей на счете 68 «Расчеты по платежам с бюджетом»;

- аргументирована необходимость ведения учета по единому социальному налогу и страховым платежам по видам платежей на счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;

- даны рекомендации по содержанию актива бухгалтерского баланса в части отражения дебиторской задолженности, возникшей по платежам в бюджет, отдельной статьей;

- даны рекомендации по учету НДС и акцизов и уточнен порядок ведения счета 19 в редакции «Расчеты по косвенным налогам»;

- аргументирована необходимость учета налога на прибыль в системе бухгалтерского и налогового учета с применением метода отклонений;

- даны рекомендации по учету расчетов с бюджетом в различные периоды при обоснованных отсрочках и рассрочках в платежах;

- разработана методика учета инвестиционного налогового кредита и процентов за его использование;

- обоснована необходимость и методика ведения аналитического счета по учету расчетов с бюджетом.

Практическая значимость работы заключается в возможности использования разработанных в диссертации предложений и рекомендаций, которые позволят решить проблему финансового и управленческого учета расчетов с бюджетом на основе научных организационно-методических подходов к их организации.

Основные положения диссертационной работы могут быть использованы при разработке нормативных материалов, в научно-исследовательской работе, практической работе экономистами и бухгалтерами, а также учебных курсов по бухгалтерскому учету и налогообложению.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения работы докладывались автором на научно-практических конференциях Менеджмент и экономика в творчестве молодых исследователей, СПбГИЭУ (2004-2006 гг.), международных научно-практической конференциях Актуальные проблемы экономики и новые технологии преподавания, МБИ (2004 г., 2006 г.), Царскосельские чтения, ЛГУ им. А.С. Пушкина (2004 г., 2006г.), на ежегодной научной сессии профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов СПбГУЭФ (2005 г.), а также на научной конференции преподавателей, аспирантов и студентов Бухгалтерский учет, анализ и аудит: история, современность и перспективы СПбГИЭУ (2006 г.). Результаты исследования внедрены в ОАО «Русский сахар», ОАО «Сладон».

Публикации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 16 работах общим объемом 2,2 п.л.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Басангов, Александр Геннадьевич

Заключение

В бюджет РФ коммерческие организации перечисляют налоги, сборы, платы, платежи, отчисления, государственные пошлины, таможенные платежи, санкции, безвозмездные отчисления, которые в совокупности представляют собой платежи налоговой системы.

Анализ динамики развития налоговой системы России с 1992 г. по 2006 г. позволил сделать вывод, что в этот период она была достаточно нестабильной и динамичной. Со стороны государства наблюдались постоянные попытки избежать бюджетный дефицит посредством введения новых налогов, вследствие чего в 1998 г. их количество достигло 51, а в 2006 г. - 17. Анализ налогооблагаемых баз показал, что в 1992 году их насчитывалось всего 159 по соответствующим платежам в бюджет, в 1998 г. их возросло до 323, в 2002 г. - до 489, а в 2006 г. - до 820. Также изменения потребовали в бухгалтерском учете создания информации по различным направлениям, содержащейся на соответствующих учетных регистрах, чтобы обеспечить выполнение расчета суммы платежей. Ужесточение расчетов налогооблагаемых баз, а также введение специальных налоговых режимов, предназначенных заменить собой целый спектр налоговых платежей, не только не упростили, но еще и усугубили положение дел в учете.

На величину платежей в бюджет и, в частности, налогов влияют два фактора: наличие налогооблагаемой базы и ставок. Управление налоговыми платежами организации могут, только влияя на налогооблагаемую базу, поскольку ставки всегда устанавливаются в законодательном порядке.

Неизменность ставок до определенного предела решает рост налоговых поступлений для государства, а далее он замедляется и может возникнуть резкое падение. Для организаций эта ситуация приводит либо к наличию искусственных баз налогообложения, либо сокращает стимулы производства, а иногда отрицательно влияют на предпринимательскую инициативу.

В некоторых случаях налогооблагаемая база представляет собой не учетный показатель, а расчетный. Это относится к налогу на прибыль, НДС, упрощенной системе налогообложения и др. Существуют в качестве исследуемых объектов натуральные показатели, выраженные в различных измерителях. Это приводит к созданию в системе бухгалтерского и налогового учета соответствующей информации используемой в налоговых расчетах.

Выполненные расчеты (табл. 5) наглядно показали взаимосвязь между амортизацией основных средств и налогом на имущество и налогом на прибыль. Исследование показало, что, затраты в части амортизации объектов основных средств влияют на названные налоги таким образом, что при ее увеличении сокращаются величины сразу двух налогов. Анализ влияния доходов, расходов, прямых и косвенных налогов на величину НДС и налог на прибыль показал, что коммерческие организации должны управлять в большей степени показателями расходов, нежели доходов. Причем между НДС и прибылью существует тесная взаимосвязь. Таким образом, на сумму налоговых платежей влияют доходы, расходы и сами налоги. В диссертационном исследовании выполнены соответствующие алгоритмы расчета налоговых платежей, в основе которых положены доходы и конкретные виды элементов затрат (табл. 6). Исследование показало, что прямые налоги связаны с расходами, а косвенные с доходами.

Взаимозависимость налогов приводит к ситуации, когда одни и те же объекты являются налогооблагаемой базой для определения суммы налогов, что свидетельствует о несовершенстве текущего состояния налогового законодательства. Множество налогооблагаемых баз, специфики и сложности расчета налогов не позволяют построить универсальную матрицу по налоговому моделированию и оптимизации. Сложность расчетов с бюджетом коммерческих организаций связана с тем, что бизнес стремится к минимизации налоговых платежей. Анализ действующих налогов показал, что можно оптимизировать каждый локальный налог, но изменения одного налога влечет изменение другого. И как бы бизнес не стремился минимизировать свои платежи, он все равно будет платить в бюджет налоги.

Применение различных нормативных документов, налогооблагаемых баз, методик расчетов и источников покрытия расходов по платежам в бюджет требуют соответствующей классификации платежей перечисляемых в бюджет, для целей бухгалтерского учета. В настоящее время существуют различные классификационные признаки платежей в бюджет, но они, как правило, используются для целей формирования бюджетов и не в полной мере отвечают требованиям бухгалтерского учета и составления отчетности. С целью правильной постановки учета расчетов с бюджетом предлагается классификация налоговых платежей, предназначенная для целей организации бухгалтерского учета (рис 4). Преимущество предлагаемой классификации платежей в государственный бюджет является ее соответствие законодательным документам и сложившимся реальным условиям расчетов коммерческих организаций с бюджетом.

Практика учета расчетов с бюджетом в России сложилась давно. К единообразию отражения платежей в стране стремились в XX веке с целью получения однородной по экономической природе информации. Так, в дореволюционной России многие ученые в области учета активно рассматривали необходимость унификации счетов бухгалтерского учета, и, в частности, использования счетного плана. Анализ экономической литературы конца XIX начала XX века показал, что в балансах организаций сальдо (статей) расчетов с бюджетом практически отсутствует. В научных исследованиях связанных с содержанием балансов информации о расчетах с государственной казной практически нет, хотя предприниматели осуществляли платежи в бюджет, но информация об их расчетах и поступлениях в государственную казну не находила отражения в системе выделенных синтетических счетов бухгалтерского учета.

Появление в бухгалтерском учете счета, на котором отражалась информация о расчетах с бюджетом, в России относится к 30-м годам XX века, т.е. советскому периоду. Формирование счета расчетов с бюджетом имело соответствующую эволюцию. В диссертационном исследовании приводятся счета бухгалтерского учета по расчетам с бюджетом, содержащиеся в планах счетов изданных в России с 1928 г. до 2003 г. Сделать вывод, что система учета расчетов по платежам в бюджет на протяжении времени изменялась и усложнялась. Если в XIX в. уменьшались денежные средства в кассе на сумму платежа в государственную казну, то к настоящему времени существенно изменилась процедура расчетов коммерческих организаций с бюджетом. В настоящее время она имеет следующие учетные процедуры: начисление платежей; расчеты; осуществление платежа. Наличие этих процедур повлияли на принципиальную схему отражения расчетов с бюджетом на учетный процесс (рис. 5)

Появление расчетов с бюджетом связано с регламентом уплаты платежей в определенные периоды времени, что в настоящее время определено налоговым законодательством, исполнение которого обязательно для организаций. Именно через расчеты отражается информация по движению платежей в бюджет, что позволяет совершенствовать, управлять движением денежных средств используя временные лаги.

Развитие рыночных преобразований и применение международных стандартов финансовой отчетности повлияли на систему учета расчетов с бюджетом, что потребовали введения счетов по расчетам с бюджетом 19 «НДС по приобретенным ценностям», 09 «Отложенные налоговые активы», 77 «Отложенные налоговые обязательства», а также ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Исследование учета расчетов с бюджетом показало, что с развитием налоговой системы, независимо от экономической формации имеет место тенденция увеличения информационной базы по направлениям платежей в государственный бюджет. Такое поступательное изменение информации на счете «Расчеты с бюджетом» является экономически оправданным, поскольку позволяет получить сумму начисленных платежей, выполненных расчетов и состояния дебиторской и кредиторской задолженности организации. На счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» аккумулируются все платежи, которые организация уплачивает в государственный бюджет. С точки зрения временного лага и порядка составления отчетности у организаций всегда будут иметь место задолженность по платежам в бюджет. В соответствии с содержанием счета 68, считаем целесообразным, его переименовать на «Расчеты по платежам в бюджет».

В соответствии с разработанной классификацией платежей в бюджет для целей бухгалтерского учета, предлагаем структуру счета 68 «Расчеты по платежам в бюджет» в разрезе субсчетов: 68.1 «Налоги»; 68.2 «Сборы»; 68.3 «Государственные пошлины»; 68.4 «Платы»; 68.5 «Платежи»; 68.6 «Отчисления»; 68.7 «Таможенные платежи»; 68.8 «Санкции»; 68.9 «Безвозмездные отчисления» 68.10 «Инвестиционный налоговый кредит»; 68.11 «Проценты за пользование льготами по расчетам с бюджетом». Обоснованность использования такой номенклатуры субсчетов выражается в текущем состоянии законодательства, регламентирующего взаимоотношения организации с государством по платежам.

Ввод в действие Главы 24 НК РФ «Единый социальный налог» в сочетании с Федеральным законом № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» повлияли на расчеты, связанные с отчислениями в фонд социального страхования, пенсионного и медицинского обеспечения. Введение этой главы и описание ее в экономической литературе, письмах Минфина и МНС внесли уточнения в порядок отражения операций на счетах бухгалтерского учета по данному налогу, но не решили проблемы учета. При отражении единого социального налога в бухгалтерском учете следует исходить из Закона «О бухгалтерском учете», правил и плана счетов. С точки зрения НК РФ единый социальный налог аккумулирует платежи организации в фонды социального страхования, пенсионного и медицинского обеспечения. Этот налог имеет сложную структуру и содержит три направления и шесть налоговых ставок, которые дифференцированы в зависимости уровня размера дохода. Направление использования данного налога определяется ст. 234 НК РФ. Он предназначен для мобилизации средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение (страхование) и медицинскую помощь.

Отчисления в фонд социального страхования имеют особенность -начисляются и одновременно используются при наличии оснований для оплаты за период нетрудоспособности работникам и другим направлениям в соответствии с действующим законодательством. При недостаточности этих средств у организации, фонд государственного социального страхования возмещает недостающие суммы платежей. Здесь возникает информация не только о начислении налога, но и его использовании и дополнительном перечислении со стороны ФСС. Принимая во внимание положения Конституции РФ, Ж РФ, в соответствии с которыми реализуются ЕСН и связанные с ним расчеты по платежам, предлагается его учет организовать на счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» в разрезе следующих субсчетов 69.1 «Расчеты по единому социальному налогу»; 69.2 «Расчеты по страховому тарифу от несчастных случаев и профессиональных заболеваний». К счету 69.1 «Расчеты по единому социальному налогу» открыть соответствующие субсчета по направлениям.

Платежи в государственный бюджет для коммерческих организаций представляют собой обязательные перечисления денежных средств за счет источников определенный состав которых, которых в экономической литературе постоянно дискутируется. Одни авторы считают, что все налоги, в соответствии с положениями макроэкономики, должны осуществляться за счет прибыли, другие - за счет расходов организации в части текущей деятельности, третьи - за счет доходов и других различных источников.

Начисление налогов и сборов за счет текущих расходов организации, т.е. отнесения на счета учета процесса производства и обращения противоречат современным тенденциям развития бухгалтерского учета, которые выражаются в достоверности и объективности данных о финансовом положении организации. Рассматривать прибыль в качестве единого источника налоговых платежей опрометчиво с позиции государства и коммерческой организации. Если налог будет начисляться только за счет прибыли, то поступлений в бюджет может не быть вообще т.к. прибыль не является постоянной категорией, и в качестве финансового результата могут иметь место убытки. В этом случае не будет источника начисления платежей вообще. Таким образом, поступления в бюджет от коммерческих организаций возможны при наличии состава различных платежей и нескольких источников их формирования, в качестве которых могут быть доходы, расходы и прибыль.

Налоговый кодекс не предусматривает всех источников, за счет которых организации осуществляют начисление платежей в бюджет. В едином экономическом, правовом поле государства учет расчетов с бюджетом по различным платежам должен быть четко регламентирован, включая и его источник уплаты. В диссертационной работе приводятся источники налоговых платежей, а также корреспонденция счетов при их начислении.

В бухгалтерском балансе расчеты по платежам в бюджет отражаются: дебиторская задолженность - в активе, кредиторская - в пассиве. В пассиве баланса выделены отдельные статьи по информации о кредиторской задолженности перед бюджетом и социальными внебюджетными фондами. Несмотря на то, что, на практике у организаций может существовать задолженность бюджета перед налогоплательщиком, в активе баланса отдельной строки для учета такой задолженности нет. Предлагается в активе баланса выделить отдельную статью «Расчеты с бюджетом», что позволит правильно определить финансовое положение организации и осуществить контроль за системой расчетов.

Изменение налогового законодательства РФ существенно повлияло на отражение в бухгалтерском учете косвенных налогов и налога на прибыль.

К косвенным налогам, в соответствии с классификацией относятся налоги, определяемые размером потребления, включаемые в виде надбавки к цене товара и уплачиваемые потребителем. К ним относятся налог на добавленную стоимость, акцизы.

Возникший в отечественной практике применения НДС с 01.01.1992г., привел к необходимости введения в 1994 г. счета 19 «НДС по приобретенным ценностям», что определило появление в бухгалтерском учете отражения нового объекта - налог на добавленную стоимость. Этот счет в соответствии с его экономическим содержанием, рассматривался как регулирующий дополнительный счет к счету 10 «Материалы», и как своеобразная дебиторская задолженность. Наличие сальдо по счету 19 «НДС по приобретенным ценностям» привело к отражению этого актива в балансе предприятия и выделения отдельной стати, которую можно было рассматривать с разных точек зрения:

- как составную часть актива баланса, по содержанию не являющуюся материальным ресурсом, обладающим определенной ликвидностью;

- это задолженность бюджета по платежам;

- это составляющая неоплаченная часть кредиторской задолженности отраженной по счету 60 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Одновременно при наличии авансовых платежей по расчетам с покупателями и заказчиками у организации возникает задолженность бюджета, по перечисленным ресурсам, исходя из действия налогового законодательства. При отражении показателей в бухгалтерском балансе применяется принцип непротиворечивости, поэтому НДС, перечисленный в государственный бюджет с суммы авансовых платежей, должен находить отражение в активе баланса. Таким образом, информация по НДС в бухгалтерском балансе может отражаться трижды в разных разделах (табл. 17).

С 01.01.2006 г. изменилось условие вычетов по НДС в соответствии, с которым не требуется его оплата при расчете с поставщиками. Из-за этого нововведения возникла проблема целесообразности ведения счета 19 «НДС по приобретенным ценностям». Дебетовый оборот по налогу можно принять к вычету сразу после его предъявления, то счет 19 становится лишним звеном, т.к. вычет может быть отражен в бухгалтерском учете немедленно. В защиту применения счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» можно указать информационную нагрузку для заполнения декларации по НДС. Однако такую же функцию может выполнять счет 68 «Расчеты по платежам в бюджет» соответствующий субсчет «НДС по приобретенным ценностям», отражается по дебету данного счета.

Однако суммы НДС, ожидающие возмещения из бюджета должны отражаться по дебету счета 19, т.к. возникают ситуации по невозмещаемому НДС и его отражению на счете, а сам налог остается сложным для учета.

В экономической литературе и на практике принято, что счет 19 имеет отношение к учету НДС, в то же время этот счет используется для учета налога на акцизы на отдельном субсчете. Такое несоответствие искажает мнение об информации, аккумулируемой на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». Следует отметить, что методология записей при отражении операций на счете 19 по учету акцизов и налога на добавленную стоимость имеет общие черты. Хотя экономическое содержание вычетов по НДС и акцизам различные, но по технике ведения учета и отношению к расчетам с бюджетом являются адекватными. Это подтверждает и механизм составления соответствующих налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость и акцизам. Изменения содержания информации отражаемой на счете 19 в отношении налога на добавленную стоимость и акцизов, требуют логичного переименования счета 19 в «Расчеты по косвенным налогам» с выделением двух субсчетов: 19.1 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»; 19.2 «Акцизы». Аналитический учет по счету 19.1 «НДС по приобретенным ценностям» должен быть построен, исходя из минимизации затрат времени на составление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, по счету 19.2 «Акцизы» - со спецификой выпускаемой подакцизной продукции.

Изменения учета прибыли используемой для целей налогообложения были связаны с принятием главы 25 НК РФ. ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» принципиально изменил порядок учета в отношении отклонений, возникших между бухгалтерским и налоговым учетом, что привело к организации синтетического учета отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, отражаемых соответственно на одноименных счетах 09 и 77. Введение этих счетов ставит под сомнение итога актива и пассива баланса, т.к. не вписываются в общую классификацию счетов бухгалтерского учета. Они не обеспечены ни материальными ресурсами, ни фактическими обязательствами. Понятие «бухгалтерская прибыль», используемое в ПБУ 18/02 противоречит понятию бухгалтерской прибыли, определенному Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ.

В ПБУ 18/02 отсутствуют понятия налоговых активов и налоговых обязательств. Содержание некоторых пунктов, в частности, 14 и 15 ПБУ 18/02 требует существенного уточнения. В нем отсутствуют правила для отражения постоянного налогового актива, однако в типовой форме отчета о прибылях и убытках предусмотрена строка для отражения информации о постоянных налоговых активах (обязательствах).

На практике возникла особая сложность учета полученного убытка, или при осуществлении специфических операций в практической деятельности. Отсутствие в форме отчетности статей, в которых отражаются операции связанные с переносом налогового убытка на будущее, ставит под сомнение действующую отчетность.

В отношении излишне уплаченного налога на прибыль существуют различные точки зрения по его отражению в учете. Исходя из экономической природы этого платежа, излишне уплаченный налог следует рассматривать как дебиторскую задолженность по расчетам с бюджетом, а не как в соответствии с п. 11 ПБУ 18/02 вычитаемую временную разницу. В пользу данного предложения выступает тот факт, что налог на прибыль не является расходом при формировании налогооблагаемой прибыли. Сумма излишне уплаченного налога на прибыль не является вычитаемой временной разницей и, соответственно, не может быть источником возникновения отложенного налогового актива.

Выполнение требований ПБУ 18/02 при учете отложенных налоговых обязательствах приводит к искажению экономических отношений между акционерами и акционерным обществом в части получения дивидендов в текущем году.

Бухгалтерский учет должен развиваться не оторвано от внешней среды, он должен подстраиваться в части расчетов с бюджетом под текущую налоговую политику государства, целью которой становится максимальное сближение и уменьшение различий в бухгалтерском и так называемом налоговом учетах. Например, организации, не применяющие ПБУ 18/02, в балансах отражают реальную прибыль без применения соответствующих регулирующих счетов.

Разрешить сложившуюся ситуацию можно, используя два направления:

- отменить практику применения ПБУ 18/02 в действующей редакции и существенно уточнить содержащиеся в нем положения с целью последующего применения;

- для применения положений 25 главы НК целесообразно помимо налогового учета использовать метод учета отклонений между показателями для целей налогообложения, содержащихся в бухгалтерском и налоговом учете. Для этого можно использовать ведомость учета отклонений, которая послужит основанием для правильного учета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

В соответствии со ст. 61 НК РФ в коммерческих организациях могут происходить изменения сроков уплаты налогов и сборов на более поздний срок.

Статьями 64, 66, 67 предусматриваются отсрочка рассрочка и предоставление налогового кредита в зависимости от изменений сроков уплаты налога. Изменение отсрочки платежа по налогам позволяет государству активно влиять на развитие инвестиционного климата в стране. С точки зрения экономической теории отсрочку, рассрочку, инвестиционный налоговый кредит можно рассматривать как целевые налоговые льготы.

Инвестиционный налоговый кредит имеет ряд отличий от отсрочки и рассрочки по: срокам предоставления; обеспечению; процентной ставке за использование ресурсов; по порядку погашения. Он может быть предоставлен: по налогу на прибыль (доход) организации и по региональным и местным налогам; не всем заинтересованным лицам, а исключительно организациям, в связи с осуществлением определенных затрат. Таким образом, отсрочка рассрочка и инвестиционный налоговый кредит являются объектами учета и требуют правильной постановки и организации в системе бухгалтерского учета.

Изменение срока платежа налогов в соответствии с действующим законодательством следует рассматривать с позиции материальной выгоды получаемой организацией. Для целей учета расчетов по платежам за предоставление льготы предлагается использовать к счету 68 соответствующий субсчет 11 «Проценты за пользование льготами по расчетам с бюджетом». При начислении процентов в бухгалтерском учете осуществляется запись: дебет счета 91.2 «Прочие расходы» кредит счета 68 «Расчеты по платежам в бюджет» субсчет «Проценты за пользование льготами по расчетам с бюджетом»

Инвестиционный налоговый кредит осуществляется в соответствии с договором и может быть представлен на срок от одного года до пяти лет. Для целей бухгалтерского учета его следует рассматривать как вид кредитного ресурса полученного из бюджета. В связи с тем, что организация не перечисляет налогов, а имеет отсрочку платежа на значительный период, целесообразно к счету 68 «Расчеты по платежам в бюджет» открыть субсчет

10 «Инвестиционный налоговый кредит». По кредиту этого счета будет отражаться сумма полученного инвестиционного кредита в соответствии с дебетом счета 68 «Расчеты по платежам в бюджет» субсчет 1 «Налоги» по соответствующему налогу.

Письмом Федеральной налоговой службы от 02.02.2005 г. N 02-1-07/2 «О порядке учета в целях налогообложения прибыли процентов по инвестиционному налоговому кредиту» указывается, что проценты по инвестиционному налоговому кредиту не относятся к процентам по заимствованиям гражданско-правового характера, поскольку предоставляется в соответствии с НК (ст. 66, 67 НК РФ). В соответствии с этим, а, также принимая во внимание положения пункта 1 статьи 252 Кодекса, проценты, уплачиваемые организацией по инвестиционному налоговому кредиту, предоставленному в соответствии с Кодексом, не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. С точки зрения экономической природы расходов по уплате процентов за пользование кредитными ресурсами, данные проценты по кредиту представляют собой такую же плату за пользование кредитом. С точки зрения источника получения доходов этот ресурс формируется в самой организации, и проценты оплачиваются не за предоставленную услугу на коммерческих условиях, а бюджетом в части регулирования срока платежа.

Информация, содержащаяся на счете 68 «Расчеты по платежам в бюджет» в части инвестиционного налогового кредита и начисленным процентам по отсрочкам, рассрочкам налоговых платежей и инвестиционному налоговому кредиту найдет отражение в бухгалтерской отчетности. Задолженность по инвестиционному налоговому кредиту следует отражать в бухгалтерском балансе:

- по долгосрочным обязательствам и неоплаченным процентам по ним -в IV разделе «Долгосрочные обязательства»;

- по краткосрочным обязательствам и неоплаченным процентам по ним - в V разделе «Краткосрочные обязательства».

Создание информационной системы, обеспечивающей эффективные управленческие решения, является одной из важнейших задач осуществления успешной предпринимательской деятельности. Построение на синтетических счетах бухгалтерского учета управленческой системы информации не решает целого комплекса задач, например отсутствие информации о дате перечисления средств в бюджет, составления платежного календаря и т.д.

По расчетам с бюджетом необходимо организовать такой управленческий учет, который содержал бы информацию о видах платежей, источниках покрытия, наименованиях, уровнях бюджета, сроках перечисления денежных средств в бюджет. В этом случае, целесообразно построить управленческий учет на соответствующих аналитических счетах в развитие финансового учета. Коды аналитического учета предлагается построить по видам платежей в соответствии с разработанной классификацией.