Идентификация объектов бухгалтерского наблюдения тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Гайденко, Владимир Викторович

ВВЕДЕНИЕ.,.

1.РАЗВИТИЕ ТЕОРИИ — ВАЖНЕЙШЕЕ НАПРАВЛЕНИЕ РЕФОРМИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЁТА.

1.1. Состояние и перспективы эволюции бухгалтерского учёта в россии.:.

1.2. Проблемы подготовки бухгалтерских кадров и роль теории учета в программе обучения.

1.2. Основные объекты бухгалтерского наблюдения, представляющие его предмет.

2.НЕКОТОРЫЕ АСПЕКТЫ ТРАКТОВКИ ПРОЦЕССА ФОРМИРОВАНИЯ ФИНАНСОВОГО РЕЗУЛЬТАТА В УСЛОВИЯХ PblHKA.

2.1. Объекты, составляЛР^стмщ^водствешо-хозяйственную и финансовую деятельность. . .«.<•• л;.

2.2. понятие дохода и методы его признания.

2.3. Взаимосвязь издержек, затрат и расходов отчетного периода

2.4. Принципы, концепции и допущения формирования финансового результата.

З.ОСНОВЫ ИДЕНТИФИКАЦИИ ЭЛЕМЕНТОВ ПРОЦЕДУРЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЁТА.

3.1. Классификация бухгалтерских счетов.

3.2. Исследование влияния фактов хозяйственной жизни на валюту и структуру сташко-динамического баланса.

3.3. Классификация бухгалтерских проводок.

3.4. Классическая процедура бухгалтерского учёта — ответственный этап изучения процесса обработки бухгалтерских данных.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Идентификация объектов бухгалтерского наблюдения"

Реформа системы экономических отношений при переходе к рыночной экономике должна обеспечить становление рациональных организационных структур, ускорение внедрения новейших научно-технических идей, развитие инициативы и подлинно творческого характера труда. В этих условиях как никогда актуальным представляется формирование достоверной и полной информации о субъектах хозяйственной деятельности. Источником такой информации служит бухгалтерский учет, данные которого определены базой для расчетов финансовых показателей, размера налогов и внебюджетных отчислений, других необходимых вычислений.

Советский период в развитии бухгалтерского учета характеризуется изс менениями в теории и практике, отходом от дореволюционного наследия российской бухгалтерской школы, что обусловливалось идеологическими установками в области экономики на развитие социалистической системы хозяйствования.

Реформирование учета неразрывно связано с развитием теории бухгалтерского учета, которая признана фундаментом общей системы специальных учебных дисциплин при подготовке бухгалтеров. Наступил переходный момент, предполагающий формирование российской учетной теории, базирующейся на достижениях дореволюционной российской и советской научной мысли, использующей многолетний накопленный опыт, а также опирающейся на последние успехи зарубежных теоретиков и практиков бухгалтерского учета.

Мощным импульсом для развития теории бухгалтерского учета в России послужили многочисленные конгрессы, семинары, участие российских ученых, преподавателей и практических работников в различных программах, проводимых российской стороной совместно с западными бухгалтерскими центрами (к примеру, британская программа "Обучение для обучающих "), в которых за-действовались ведущие бухгалтерские авторитеты. Не меньшую помощь оказали переводные издания трудов таких зарубежных ученых, как Б. Нидлз, X. Андерсон, Д. Колдуэл [79], Р. Энтони, Дж. Рис [109], Ж.Ф. де Робер [32], Э.С. Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда [101] и др.

В последние годы большой объем научно-исследовательских работ в области теории бухгалтерского учета выполнен российскими учеными. Заслуживают внимания публикации таких авторов, как П.С. Безруких, А.В. Власов, А.Н. Катаев, В.В. Ковалев, Т.Н. Малькова, В.Д. Новодворской, О.М. Островский, В.Ф. Палий, В.В. Патров, Я.В. Соколов, А.Н. Хорин, JI.3. Шнейдман и др. Появились первые учебники и учебные пособия, направленные на изучение теории бухгалтерского учета рыночной экономики. Здесь можно выделить работы проф. З.В. Кирьяновой [39] и проф. М.И. Кутера [50,52,55].

Одновременно с этим остаются до конца неразработанными такие направления теории учета, как понятие дохода и методы его признания, их отражение в учете и налогообложении, взаимосвязь издержек, затрат и расходов, концепции выявления финансового результата, классификация бухгалтерских счетов и проводок, анализ влияния хозяйственных операций на объекты стати-ко-динамического балансового уравнения, вопросы изучения процедуры учета.

Идентификация — отождествление или установление соответствия чего либо с чем либо [82]. Применительно к объектам бухгалтерского наблюдения идентификация предполагает: определение места в системе учёта новых объектов бухгалтерского наблюдения, уточнение трактовки процесса формирования финансового результата в условиях рынка, разграничение таких понятий как издержки, затраты, активы и расходы, построение классификации счетов, используемых для отражения объектов бухгалтерского наблюдения и классификации бухгалтерских проводок, посредством которых факты хозяйственной жизни интерпретируются в хозяйственные операции.

Актуальность проблемы идентификации объектов бухгалтерского наблюдения и современная тенденция преподавания бухгалтерской теории, недостаточная теоретическая и практическая разработанность этих проблем обусловили выбор темы, направление и структуру исследования.

Цель и задачи исследования. Цель диссертационной работы — на основе исследования и критического анализа действующего методического и нормативно-регламентирующего обеспечения бухгалтерского учета, изучения исторического российского (в том числе советского) и передового зарубежного практического опыта и теоретических разработок научно обосновать аппарат идентификации современных объектов бухгалтерского наблюдения, ранее не изучаемых в курсе "Теория бухгалтерского учета," выработать предложения по методике их преподавания, создать систему самостоятельного изучения дисциплины и контроля знаний студентов.

В соответствии с намеченной целью исследования в диссертации поставлены и решены конкретные задачи, перечень которых приводится в укрупненном виде: дать оценку состояния и перспектив развития бухгалтерского учета в России; исследовать проблемы подготовки бухгалтерских кадров и роль бухгалтерской теории в программе обучения; показать значение правильности выбора рыночной терминологии для процесса формирования финансового результата; рассмотреть понятие дохода и методы его признания; показать взаимосвязь издержек, затрат, активов и расходов отчетного периода и роль теоретических посылок Э. Шмаленбаха для их идентификации; уточнить наименования счетов, обеспечить их соответствие рыночной терминологии; предложить современную классификацию бухгалтерских счетов и проводок; доказать преимущества статико-динамического балансового уравнения при анализе влияния хозяйственных операций на валюту и структуру баланса; исследовать и разработать методическое' обеспечение преподавания классической процедуры бухгалтерского учета, основанное на передовом российском и зарубежном опыте; дать предложения по компьютеризации процесса самостоятельной подготовки студентов и контроля их знаний при изучении курса "Теория бухгалтерского учета."

Предмет и объекты исследования. В качестве предмета исследования выступает методологическое, методическое и организационное обеспечение бухгалтерского учета в России и за рубежом, их влияние на идентификацию объектов бухгалтерского наблюдения и механизм преподавания учетной теории. Объекты исследования совпадают с объектами бухгалтерского наблюдения в условиях рыночной экономики.

Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой диссертационного исследования служат законодательные акты и положения, регламентирующие организацию бухгалтерского учета, международные стандарты учета и нормативы аудита, методическая и учебная литература, а также труды российских и зарубежных авторов по рассматриваемой проблеме. В процессе исследования использованы методические и инструктивные материалы Министерства финансов РФ, государственный стандарт подготовки специалистов по специальности 06.05.00 "Бухгалтерский учет и аудит."

В качестве инструмента исследования применялись методы статистической обработки.

Научная новизна исследования. На основе комплексного теоретического исследования обоснован механизм идентификации объектов бухгалтерского наблюдения рыночной экономики. Научная новизна выполненных автором исследований состоит в следующем:

Показано значение правильного применения рыночной терминологии для процесса преподавания.

Исследована взаимосвязь издержек, затрат и расходов отчетного периода и их значение для формирования финансового результата.

Уточнены и интерпретированы концепции выявления финансового результата.

По итогам критической оценки существующих классификаций счетов бухгалтерского учета предложена и обоснована принципиально отличающаяся классификация, учитывающая изменения в методологии бухгалтерского учета.

Обоснованы и внесены предложения по совершенствованию наименований бухгалтерских счетов, соответствующих рыночной терминологии и экономическому содержанию учитываемых на них объектов бухгалтерского наблюдения.

Научно обоснована классификация бухгалтерских проводок.

Доказано преимущество применения статико-динамического уравнения двойственности при анализе влияния хозяйственных операций на валюту и структуру баланса.

Выработано научно обоснованное методическое обеспечение преподавания классической процедуры бухгалтерского учета.

Обоснован алгоритм функционирования компьютеризированной обучающей системы.

Практическая значимость работы. Теоретические и методические положения исследования послужили основой для создания целостной научно обоснованной системы учебного курса "Теория бухгалтерского учета" в условиях рыночной экономики. Практическое применение полученных результатов направлено на повышение уровня научности, обоснованности и качества преподавания базового курса специальности 06.05.00 "Бухгалтерский учет и аудит." Предлагается рыночная терминология, позволяющая идентифицировать такие объекты бухгалтерского наблюдения, как издержки, затраты, активы и расходы отчетного периода, базирующаяся на теоретических посылках Э. Шмаленбаха. Особое внимание уделено методам признания дохода и точкам перехода права собственности. Внедрены в учебный процесс классификации бухгалтерских счетов и проводок.

К наиболее существенным практическим результатам исследования следует отнести его дидактическую направленность. Работа оснащена таблицами, рисунками, схемами и графиками, которые успешно применяются в учебном процессе.

Практическая направленность работы состоит также в использовании материалов исследования при создании комплекса компьютерных программ (автоматизированное рабочее место студента по курсу "Теория бухгалтерского учета") [57]. При непосредственном участии автора и по его постановке разработаны блоки-модули: основополагающие принципы бухгалтерского учета; анализ и классификация фактов хозяйственной жизни и бухгалтерских проводок; идентификация объектов бухгалтерского наблюдения; классификация счетов бухгалтерского учета.

Система работает в режимах самостоятельного обучения и контроля знаний студента преподавателем.

Реализация и апробация исследования. Основные положения и рекомендации диссертации нашли отражение в четырех учебных пособиях [50,52,55,81], которые признаны базовыми по курсу "Теория бухгалтерского учета" в трех высших учебных заведениях (Кубанский государственный университет, Институт экономики, права и естественных специальностей КубГУ, Краснодарский филиал Всероссийского заочного финансово-экономического института — акты о внедрении в прил. 1,2,3), а также используются преподавателями и студентами других учебных заведений.

Компьютеризированная обучающая и контролирующая система с 1993г. успешно применяется в Кубанском госуниверситете и Институте экономики, права и естественных специальностей КубГУ.

Основные положения и результаты диссертационного исследования докладывались на 2-х международных, республиканской и 2-х региональных научных и научно-практических конференциях, а также семинарах и совещаниях.

Публикации. Основные положения диссертации изложены в 4 учебных пособиях (в соавторстве), 1 статье, 8 тезисах — всего 13 работ общим объемом 61.4 п. л., из которых 18.4 п. л. принадлежат соискателю.

Содержание. Диссертация состоит из введения, 3 глав, заключения, списка литературы и приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Гайденко, Владимир Викторович

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В представленной работе исследованы вопросы состояния и дальнейшей эволюции российского бухгалтерского учета. Отмечены существенные сдвиги в направлении его адаптации в сфере международных стандартов и принципов. Процесс переориентации на рыночные отношения зафиксирован в Федеральном законе "О бухгалтерском учете".

Наряду с положительными тенденциями развития бухгалтерского учета в России отмечены серьезные недостатки в системе подготовки бухгалтерских кадров. Среди них особо выделяются: чисто практическая направленность обучения и отсутствие должного внимания к изучение бухгалтерской теории; отсутствие учебников по теории бухгалтерского учета рыночной экономики; недостаточное качество перевода методических и учебных материалов; поиск синонимов в русскоязычной терминологии, а не четкая идентификация объектов бухгалтерского наблюдения, имеющих место в западном учете; применение учебными заведениями необоснованно упрощенных учебных планов ускоренного обучения, не предусматривающих изучение базовых курсов специальности, таких как "Теория бухгалтерского учета", "Бухгалтерский финансовый учет".

В диссертационном исследовании предпринята попытка восполнения имеющих место пробелов в идентификации объектов бухгалтерского наблюдения, предполагающая определение места в системе учёта новых объектов наблюдения, уточнение трактовки процесса формирования финансового результата в условиях рынка, разграничение таких понятий как издержки, затраты, активы и расходы, построение классификации счетов, используемых для отражения объектов наблюдения и классификации бухгалтерских проводок, посредством которых факты хозяйственной жизни интерпретируются в хозяйственные операции. Первоначально в работе выполнена классификация объектов бухгалтерского наблюдения рыночной экономики, которые подразделяются на обеспечивающие производственно-хозяйственную и финансовую деятельность и I объекты, ее составляющие.

Среди объектов, обеспечивающих деятельность, т.е. объединенных уравнением двойственности, заслуживают внимания и требуют специального исследования новые для российского учета: капитал собственника, отдельные разновидности заемного капитала, долгосрочные активы функциональной деятельности, в т.ч. нематериальные, финансовые вложения, валютные счета и т.д.

При изучении капитала собственника исследованы его составляющие: инвестированный капитал (предоставленный собственником), добавочный капитал, целевое финансирование и заработанный (реинвестированный) капитал. Анализ реинвестированного капитала выполнен на основе схемы распределения учётной прибыли, в результате чего формируются источники собственных средств или отвлекается прибыль, которая превращается в обязательства перед вторыми и третьими лицами. Автор считает обязательным включение в курс учетной теории понятий валовой, учётной и налогооблагаемой прибыли как различных объектов наблюдения. В исследовании рассмотрена североамериканская классификация обязательств и предложен российский вариант их идентификации и распределения по однородным группам.

При идентификации активов установлено, что в отличие от американского учета, в котором в информационную бухгалтерскую совокупность включаются все контролируемые ресурсы (в том числе несобственные, представляющие для хозяйствующего субъекта текущий интерес), в российском учете в основной совокупности отражаются только ресурсы, принадлежащие на правах собственности, а также находящиеся под особым видом контроля (по которым предполагается переход права собственности или время контроля превышает один год). Остальные контролируемые ресурсы учитываются на забалансовых счетах.

Особое внимание в работе уделено объектам, составляющим производственно-хозяйственную и финансовую деятельность, к которым относятся производственно-хозяйственные и финансовые процессы, их составные элементы — факты хозяйственной жизни, финансовые результаты. Исследование производственных, хозяйственных и финансовых процессов позволяет обратить внимание на тот факт, что в условиях изучения хозяйственных процессов по стадиям жизненного цикла продукта (приобретение, производство и реализация) такие объекты бухгалтерского наблюдения, как процессы распределения прибыли по направлениям использования и потребление в непроизводственной сфере не могут быть отнесены ни к одной из стадий. В этой связи представляется обоснованным (кроме известных стадий жизненного цикла произведенного продукта) выделить самостоятельную стадию бухгалтерского наблюдения "Использование прибыли или возмещение убытка за счет финансового результата", в которой должны рассматриваться следующие процессы: использование прибыли на расчеты с бюджетом; направление прибыли на расширение производства и развитие социальной сферы; потребление за счет прибыли; возмещение убытка за счет прибыли.

При исследовании методов признания дохода отмечена необходимость изучения различий в подходах, применяемых в бухгалтерском учете и налогообложении. В работе проанализированы и вскрыты ошибки трактовки точек франкировки, имевшие место в учебной литературе. Наглядно иллюстрировано и обосновано определение шести франко-мест и описаны правила их применения.

Отдельный раздел посвящен изучению взаимосвязи издержек, затрат, активов и расходов отчетного периода. В российской экономической литературе термины "издержки", "затраты" и "расходы" воспринимаются как синонимы. В бухгалтерском учете рыночной экономики имеет место дифференцированная интерпретация этих понятий, чем достигается достоверное формирование финансового результата (прибыли или убытка). Однако даже в трудах известных западных специалистов отмечается отсутствие одинаковых взглядов по этой проблеме. Наиболее обобщающим понятием, относящимся как к затратам, так и к расходам, воспринимаются издержки. Под издержками понимается денежное измерение ресурсов, используемых с определенной целью. Затраты — это издержки, понесенные организацией (предприятием) в момент приобретения товаров или услуг. Затраты периода равны себестоимости всех товаров и услуг, приобретенных организацией в этом периоде. Затраты могут быть отнесены либо в активы, либо в расходы. В работе теоретически обоснована и графически проиллюстрирована модель трансформации затрат в активы (капитализированные затраты) или списания их в расходы отчетного периода, основанная на теоретических посылках Э. Шмаленбаха — затраты, обещающие выгоды в будущем, относятся к активам и, соответственно, не обещающие выгод (или их обеспечившие) — отражаются как расходы отчетного периода.

Рыночная интерпретация понятий дохода и расхода позволила не только квалифицированно подойти к рассмотрению финансового результата, но и изложить российскую трактовку бухгалтерских концепций его формирования, позволяющих увязать в одном отчетном периоде полученные доходы и обеспечившие их расходы. В традиционной бухгалтерии момент признания дохода и его сумма определяются на основе концепции реализации; консерватизм направлен на уточнение оценки признанного дохода; соответствие — увязывает в одном отчётном периоде понесённые расходы-с полученными доходами; себестоимость — основа формирования стоимостной оценки расходов. В новой нетрадиционной бухгалтерии допускается применение текущих цен (замены или продаж) для расчёта величины расходов. Такой подход позволяет выделить из валовой прибыли внереализационные прибыли или убытки, не связанные с операционной деятельностью, а обусловленные закупками в периодах, предшествовавших производству и реализации. Практическая реализация указанных концепций основывается на специальном методе начисления в учете доходов и расходов, который позволяет отразить финансовые последствия для фирмы возникающих фактов хозяйственной жизни в те периоды, когда эти факты имели место, а не тогда, когда эта фирма получает или выплачивает долги. К основным учетным процедурам, используемым методом начисления, относятся: констатация (признание доходов в момент их получения и расходов по мере их возникновения) и отсрочка.

Отсрочка имеет место в случае возникновения затрат или доходов, которые могут быть отнесены к двум или более отчетным периодам. Основные элементы процедуры — начисление и трансформация. Трансформация предполагает определение части (суммы) отсроченного актива, относимой в расходы отчетного периода, и уменьшение на нее величины стоимости отсроченного актива или суммы отсроченного (незаработанного) дохода в доходы отчетного периода.

Критический анализ рекомендуемых различными авторами классификаций бухгалтерских счетов позволил соискателю рекомендовать и апробировать в учебном процессе вариант классификации счетов по самостоятельности применения, структуре и назначению. Совокупность бухгалтерских счетов по самостоятельности применения подразделяется на основные (самостоятельные) и регулирующие (несамостоятельные, уточняющие оценку показателя на основном счете). Последние делятся на дополняющие и контрарные (контрактивные и контрпассивные). К основным счетам относятся ресурсные и операционные. Ресурсные счета включают имущественные (немонетарного реального имущества и денежные или монетарного имущества), расчетные и фондовые. Операционные счета состоят из распределительных (по периодам и собирательно-распределительных), калькуляционных и сопоставляющих (контрольно-сопоставляющих, операционно-результатных и финансово-результатных).

Каждое подмножество номенклатуры счетов обоснованно идентифицировано и установлен перечень входящих в него счетов, который, как и любая классификация, считается условным. В тоже время владение студентами обоснованной классификацией бухгалтерских счетов позволит им не только определить потребность в счетах для отражения отдельного хозяйственного факта, но и обеспечит знаниями для конструирования системы в целом. В исследовании обоснована рекомендация переименования счетов 25 "Производственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы," которые следует именовать как счета издержек. Последнее в большей степени соответствует рыночной терминологии, отвечающей трактовке Э. Шмаленбаха.

В диссертации изучены и проанализированы труды Ж.Б. Дюмарше, Д.А. Москетти, Э. Пане, Э. Пизани, Дж. Чербони, И;Ф. Шера, Г.А. Бахчисарайцева, A.M. Галагана, А.П. Рудановского и других, посвященные проблемам типизации оценок влияния фактов хозяйственной жизни на валюту и структуру статического баланса, исследована теория динамического баланса Э. Шмаленбаха. Особое внимание уделено компромиссным взглядам И. Буррия, обосновавшего статико-динамический баланс. Доказано, что в теории бухгалтерского учета рыночной экономики наибольший эффект достигается при изучении влияния фактов хозяйственной жизни на валюту и структуру статико-динамического балансового уравнения. Такой подход имеет преимущества по сравнению с балансовым уравнением статики, так как позволяет наблюдать изменения валюты и структуры баланса на любой текущий момент времени, а не на отчетную дату. В этом разделе предложен набор графических моделей, способствующих углубленному познанию объектов исследования.

Овладение нетрадиционными подходами к построению бухгалтерских координат в виде четырёх квадрантов, имеющих оси "дебет— кредит", изложенных в трудах проф. Я.В. Соколова, позволило описать квадранты с осями "дебет — дебет" и "кредит — кредит", характерные для традиционной бухгалтерии.

В работе предложена классификация бухгалтерских проводок, которые подразделяются на реальные (прямые и относительные) и условные или методологические (переноса и уточнения показателей). Проводки уточнения показателей бывают дополнительные и сторнировочные. В прил. 12 предложена практическая реализация классификации бухгалтерских проводок на примере Инструкции [5] по применению действующего плана счетов.

Обобщает исследование классическая процедура бухгалтерского учета — ответственный этап программы изучения процесса обработки бухгалтерских данных. В отличие от рассмотренных в работе вариантов преподавания этого раздела курса предлагается разделить этапы процедуры на одноразовые или организационные (выполняемые в момент организации предприятия) и реализуемые из отчетного периода в период. Отмечена целесообразность разделения этапа процедуры "Журнал" на два самостоятельных — творческий, который предполагает осмысление (анализ) содержания факта хозяйственной жизни, отраженного в оправдательном первичном документе (на этом этапе бухгалтер осуществляет основные профессиональные действия: идентификацию ФХЖ по времени; оценку по стоимости; классификацию ФХЖ в номенклатуре Плана счетов, выбранного для данного экономического субъекта; построение бухгалтерских записей; формирования данных оперативно-аналитического учёта об отклонениях в показателях бухгалтерского учёта от данных налогообложения) и механический, не творческий (это перенос в журнал записей из первичных документов).

Таким образом, учетный цикл экономического субъекта предполагает следующие этапы процедуры: анализ содержания фактов хозяйственной жизни по оправдательной документации; регистрация в журнале хронологической записи; разноска бухгалтерских записей из журнала на счета Главной книги; пробный баланс (оборотная ведомость); заключительный баланс.

В заключение отметим, что основные аспекты исследования апробированы и внедрены в учебный процесс ряда высших учебных заведений. На их основе разработана и успешно функционирует компьютеризированная система самостоятельного обучения и контроля знаний студентов. Рассмотренные в диссертации положения направлены на повышение уровня научной обоснованности и методической обеспеченности процесса преподавания курса "Теория бухгалтерского учета" в условиях переориентации экономики на рыночные отношения.