Методология внутреннего контроля и его организация в системе управленческого учета тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Методология внутреннего контроля и его организация в системе управленческого учета"

У

На правах рукописи

САДЫКОВА Тамара Махмуговна

МЕТОДОЛОГИЯ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ И ЕГО ОРГАНИЗАЦИЯ В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

Специальность: 08.00.12 - "Бухгалтерский учет, статистика"

Автореферат диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук

Саратов - 2005

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета и аудита Саратовского государственного социально-экономического университета.

Научный консультант - д-р экон. наук, профессор Бортник Николай Антонович

Официальные оппоненты - д-р экон. наук, профессор Кондраков Николай Петрович

- д-р экон. наук, профессор Шапошников Александр Арсеньевич

- д-р экон. наук, профессор Исаев Евгений Сергеевич

Ведущая организация - Марийский государственный технический

университет.

Защита состоится 15 февраля 2005 года в 1300 час. на заседании диссертационного совета Д 212.241.03 при Саратовском государственном социально-экономическом университете по адресу:

410003, Саратов, Радищева, 89, Саратовский государственный социально-экономический университет, ауд. 843.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Саратовского государственного социально-экономического университета.

Автореферат разослан 15 января 2005 года.

Ученый секретарь диссертационнорв^с совета, канд. экон. наук, доцент С— -

огомолов

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Переход российской экономики на рыночные отношения вызвал необходимость радикальных изменений в планировании, учете и контроле производственно-хозяйственной деятельности, трансформации системы управления предприятиями. Во главу угла в рамках отдельных хозяйствующих субъектов ныне ставятся интересы собственников, инвесторов, пайщиков, акционеров. Иной стала вся экономическая основа общества. Влияние контроля на все стороны производственной и финансовой деятельности предприятия значительно возрастает. К его организации предъявляются качественно новые требования, поэтому сегодня особое внимание должно быть уделено внутреннему контролю как важнейшей функции системы управления, как одному из условий эффективности функционирования хозяйствующих субъектов в целом. Развитие рыночной экономики выдвигает перед отечественной наукой важнейшую задачу - разработать принципиально новые концепции системы внутреннего контроля, ориентированные на экономические реформы и учитывающие российскую специфику. Такая система управления должна давать возможность руководителю предприятия располагать учетной и контрольной информацией с целью выработки и принятия управленческих решений, прогнозировать динамику меняющейся рыночной конъюнктуры, оценивать и анализировать кризисные ситуации финансово-хозяйственной деятельности, предлагая управленческому аппарату альтернативные решения выхода из них.

Вместе с тем, несмотря на очевидную значимость и востребованность исследования проблем методологии и организации системы внутреннего контроля в управленческой деятельности хозяйствующего субъекта, этой теме до настоящего времени внимания уделялось явно недостаточно. Фактически не проводились комплексные исследования проблем создания и совершенствования системы внутреннего контроля с учетом российской специфики производственной деятельности, что не смогло не сказаться отрицательно на системе планирования, учета и контроля в сфере экономики. Не вполне ясны и теоретические основы, на которых должна строиться система внутреннего контроля современного отечественного предприятия. Нужно отметить также "информационный голод" - отсутствие достаточного количества литературы в области теории и практики внутреннего контроля в современных условиях. Научные труды, в которых делается попытка адаптировать зарубежный опыт по организации внутреннего контроля, слабо учитывают реалии хозяйственной деятельности, налоговую систему, наконец, специфику ведения бухгалтерского учета в России.

Недостаточно исследованными являются проблемы, связанные с организацией внутреннего контроля в системе управленческого учета. Управленческий учет в первую очередь подразумевает предоставление структурным подразделениям большей хозяйственной самостоятельности, точную оценку вклада каждого центра ответственности в конечные результаты деятельности хозяйствующе-

го субъекта и, как следствие в возрастание их ответственности за принимаемые решения. Создание и успешное функционирование такой системы управления невозможно без организации внутреннего контроля, который, в свою очередь, должен базироваться на системном управленческом учете. В то же время, если методология управленческого учета в какой-то мере разработана для предприятий в целом, то для целей внутреннего управления и контроля по центрам ответственности такие разработки практически отсутствуют. Надо отметить, что в современной экономической науке основное внимание уделено вопросам ведения финансового учета, отражающего хозяйственную деятельность юридически самостоятельного лица в целом. При этом неоправданно оставлены без внимания проблемы управленческого учета и контроля, которые дают возможность определить результаты хозяйствования отдельных структурных подразделений предприятия. Все это в совокупности предопределяет необходимость формирования целостной концепции системы внутреннего контроля в управлении хозяйствующим субъектом.

Актуальность, экономическая значимость вопросов теории, методологии, организации системы Вкугреныего контроля предприятия, ее обеспечение учет-но-контрольной информацией - с одной стороны, и недостаточная разработанность этих вопросов в современных условиях хозяйствования - с другой стороны, обусловили выбор темы диссертационной работы, определили круг исследуемых вопросов.

Степень изученности проблемы. Исследованию проблем контроля, в том числе внутреннего контроля, посвящены многочисленные труды отечественных ученых. Значительный вклад в решение этих вопросов внесли ученые И.А.Белобжецкий, Н.Т.Белуха, В.В.Бурцев, Б.И.Валуев, Э.А.Вознесенский, Н.Г.Гаджиев, Ю.А.Данилевский, Ю.М.Иткин, Е.А.Кочерин, Л.М.Краморовский, Ю.П.Маркин, Л.Н.Овсянников, В.М.Родионова, А.Д.Соменков, В.П.Суйц, П.В.Черноморд, А.Д.Шеремет, С.О.Шохин и др.

Изучение научной литературы показало, что основное внимание отечественных ученых и практиков уделено проблемам организации внутреннего контроля в условиях социалистической системы ведения хозяйства. Рыночные же отношения диктуют необходимость пересмотра методологических подходов к системе внутреннего контроля, используя накопленный опыт.

В последнее десятилетие, благодаря активной интеграции России в международное сообщество, мы получили возможность изучать труды зарубежных авторов. Весьма интересен и разнообразен опыт организации внутреннего контроля в других странах, описанный в работах Р.Адамса, Э.Аренса, Х.Андерсана, Г.Бирмана, Ф.Дефлиза, Г.Р.Дженика, К.Друри, В.М.О'Рейми, М.Б.Хирша, Дж.Робертсона, Э.С.Хендриксена, Дж.Хобсона, Ч.Т.Хорнгрен, Р.Энтони и др. Результатом изучения их трудов является положительное влияние мировых теорий управления на российскую экономическую науку, что значительно улучшило и обогатило действующую концепцию управления. Однако опыт зарубежных стран в сегодняшних российских условиях применим лишь фрагментарно и на основе достаточно серьезной переработки, так как существуют прин-

ципиальные различия во взглядах на концептуальные и практические подходы к решению отдельных вопросов внутреннего контроля.

В своей работе автор диссертации опирался на множество фундаментальных исследований в области управленческого учета. Определенный вклад в развитие не только идеи управленческого учета, но и его отдельных элементов и подсистем внесли ученые А.ФАксененко, ВАБунимович, А.Ш.Маргулис, И.И.Поклад, А.Д.Трусов, А.С.Бакаев, П.С.Безруких, МАВахрушина, Н.Д.Врублевский, В.Б.Ивашкевич, Т.П.Карпова, Н.П.Кондраков, З.В Кирьянова, А.Д.Ларионов, С.А.Николаева, Н.П.Новиченко, В.Ф.Палий, В.И.Петрова, Я.В.Соколов, С.А.Стуков, Н.Г.Чумаченко, С.М. Шапигузов, АА.Шапошников, А.Д.Шеремет, Л.З.Шнейдман и др.

Изучались работы современных авторов по проблеме повышения роли учетно-экономической информации в системе внутреннего контроля, а именно: М.А.Вахрушиной, И.М.Дмитриевой, В.Э.Керимовой, С.А.Котлярова, М.В.Мельник, С.А.Николаевой, С.К.Егоровой.

Однако накопленного научного потенциала оказалось недостаточно для решения проблем организации внутреннего контроля в системе управленческого учета, поскольку осталось множество неисследованных или спорных вопросов, которые требуют своего решения.

Таким образом, назрела необходимость в углубленном исследовании таких вопросов теории, методологии и организации внутреннего контроля, как: определение его места и роли в системе управления предприятием; конкретизация объектов, субъектов, форм, видов внутреннего контроля с учетом законов и закономерностей современной рыночной экономики; разработка конкретных методик внутреннего контроля применительно к деятельности центров ответственности; разработка методики определения внутренних учетных цен на продукцию центров ответственности; разработка модели системы информационного обеспечения контроля; разработка системы формирования контрольных показателей в управленческом учете и отчетности.

Цель и задачи исследования. Цель исследования заключается в разработке методологии и организации внутреннего контроля результатов деятельности центров ответственности, позволяющих создать условия для эффективной деятельности структурных подразделений, функционирующих в рамках хозяйствующего субъекта. Для достижения цели в работе поставлены следующие основные задачи, которые определили логику и структуру научного исследования:

- определить сущность и значение внутреннего контроля в современных условиях, предложив его трактовку, отвечающую рыночной системе хозяйствования;

-выработать методологию организации системы внутреннего контроля, включая теоретическое обоснование принципов организации данной системы, определение ее функций, выделение форм и видов рациональной организации, а также дать классификацию объектов и субъектов, присущих системе внутреннего контроля;

- используя методологию системного подхода, выявить системообразующие свойства внутреннего контроля, определить его основные элементы;

- исследовать вопросы формирования системы внутреннего контроля при ее взаимодействии с управленческим учетом, разработать соответствующее построение системы внутреннего контроля и предложить его учетно-информационное обеспечение;

-предложить концепцию внутреннего контроля результатов деятельности центров ответственности, охватывающую вопросы формирования оценки готовой продукции центров ответственности, методику исчисления внутренних учетных цен, оценку и организацию претензий по центрам ответственности в системе внутреннего контроля;

- разработать систему контрольных показателей для отражения результатов деятельности центров ответственности на бухгалтерских счетах в управленческом учете, предусматривающую интеграцию данных управленческого и финансового учетов, методику автономного управленческого учета, методику комбинированной системы учета;

- уточнить и дополнить требования и принципы, необходимые для составления управленческой отчетности, и предложить адекватную этим требованиям методику формирования контрольных данных для управленческой отчетности;

- разработать методологию построения форм управленческой отчетности по центрам ответственности, отвечающих требованиям создания необходимой контрольной среды на современном предприятии.

Предмет исследования Предметом настоящего исследования являются экономические отношения, возникающие в рамках хозяйствующего субъекта в процессе организации и осуществления внутреннего контроля в системе управленческого учета

Объектом исследования выступает практическая деятельность органов управления хозяйствующего субъекта в процессе осуществления ими внутреннего контроля в рамках управленческого учета

Методологическая и теоретическая основа исследования Методологической и теоретической базой проведенного исследования послужили научные труды ведущих российских и зарубежных ученых по проблемам организации внутреннего контроля, управленческого учета, аудита, контроллинга, ревизии, информационного обеспечения. Кроме того, были использованы законодательные и нормативные акты Российской Федерации, постановления правительства РФ и ее субъектов; приказы и инструкции министерств и ведомств; международные стандарты финансовой отчетности, положения по бухгалтерскому учету, материалы научных конференций и семинаров, справочно-информационные материалы.

В ходе исследования применялись общенаучные методы (индукция, дедукция, абстрагирование, структурно-генетический анализ и синтез, систематизация) и специальные методы (сравнения, группировки, балансовый и обобщения).

Методика исследования основывалась на наблюдении, результатах анкетирования, характеристике учетных и отчетных данных, обработке результатов, практической реализации полученных выводов.

Информационной базой послужили нормативные и законодательные акты по бухгалтерскому учету Минфина РФ, первичные документы и бухгалтерские регистры 29 предприятий г. Саратова и Саратовской области, сведения из экономических научных периодических изданий ("Бухгалтерский учет", "Аудиторские ведомости", "Расчет", "Вопросы экономики", "Главбух", "Экономика и жизнь" и др.), результаты социологических исследований, информационные ресурсы INTERNET, арбитражная практика, а также авторские материалы, полученные в ходе исследований.

Научная новизна исследования Научная новизна в целом заключается в разработке концепции построения эффективной системы внутреннего контроля и обеспечения его релевантной учетно-аналитической информацией в разрезе центров ответственности хозяйствующих субъектов. Наиболее важные научные результаты диссертационного исследования заключаются в следующем:

1 Обобщены, уточнены, сформулированы и систематизированы теоретические и методологические основы внутреннего контроля с учетом его адаптации к современным рыночным реалиям, а именно:

- определено содержание, место и роль внутреннего контроля в системе управления хозяйствующим субъектом как самостоятельной функции управления, как системы активного воздействия на происходящие хозяйственные процессы, как самостоятельного вида деятельности;

-уточнены организационные принципы построения внутреннего контроля, которые дополнены принципом единства в руководстве, принципом типизации и единства информационной базы для решения всех задач внутреннего контроля,

-разработана авторская классификация объектов внутреннего контроля, учитывающая взаимосвязь материально-вещественного и человеческого факторов, их целеполагание и базирующаяся на концепции "управление с помощью целей", на персонификации ответственности менеджеров путем выделения зон контроля, на обеспечении оперативности и эффективности подготовки управленческих решений,

-предложена группировка субъектов внутреннего контроля с позиции их значимости в совокупном контрольном действии, отличающаяся от общепринятых подходов выделением в качестве субъектов контроля не только должностных лиц организации, но и субъектов контроля непосредственно в системе производства, на каждом рабочем месте;

-определено и обосновано экономическое содержание понятий "форма внутреннего контроля" и "вид внутреннего контроля" в зависимости от конкретного объекта, целей и задач контроля; уточнены существующие и предложены новые признаки классификации видов и форм внутреннего контроля, проведена их комплексная видовая классификация по таким критериям, как уро-

вень автоматизации, отношение к системе хозяйствующего субъекта, цикл принятых решений, полнота охвата объекта контроля;

-дана авторская трактовка понятия "система внутреннего контроля", по-новому представлен элементный состав этой системы, включающий в себя объекты, субъекты, средства контроля, информационное обеспечение, результаты.

2. Разработан комплекс организационно-методологических и методических подходов к построению и функционированию системы внутреннего контроля в рамках требований управленческого учета по центрам ответственности хозяйствующего субъекта, в частности:

- разработана усовершенствованная модель информационного обеспечения системы внутреннего контроля по центрам ответственности, включающая в себя методику определения и оценки достаточности информационной базы контроля с выделением видов и пользователей информации, ее назначения и направлений использования;

- дополнена и уточнена классификация издержек по центрам ответственности, необходимая менеджерам для внутреннего контроля за деятельностью подразделений и оценки полученных ими результатов; в основу классификации положено выявление причинно-следственных связей с целью получения учетных данных о расходах по каждому экономическому элементу затрат в каждом из выделенных центров ответственности с конкретными целевыми нуждами производства в реальном времени и в количественно-стоимостных измерителях;

-разработана и адаптирована на предприятиях методика формирования внутренних учетных цен, ориентированная на контроль распределения дохода как по центрам ответственности с замкнутыми производствешшми циклами, так и по технологически связанным обособленным центрам ответственности; предложены алгоритмы расчета внутренней цены, учитывающие такие факторы, как структура управления, степень самостоятельности центра ответственности, технико-экономические особенности производства, а также механизм перераспределения элементов цены между подразделениями и административным центром;

- по-новому решена для центров ответственности проблема контроля текущего исполнения бюджета через систему учета внутренних экономических санкций, в том числе: разработан классификатор внутренних экономических претензий, учитывающий все возможные сбои в работе центров затрат, возникающие по вине других подразделений; дана методика определения размеров штрафных санкций; предложены модели документооборота по предъявлению внутренних экономических санкций и методики системного учета внутренних санкций на счетах бухгалтерского учета.

3. Разработана принципиально новая целостная система учета деятельности центров ответственности, в основу которой заложена взаимоувязка в единое информационное поле показателей финансового и управленческого учета путем применения отдельных транзитных счетов для каждого типа операций, а именно.

-разработаны для различных вариантов сводного учета затрат методики формирования контрольных показателей по центрам ответственности на счетах бухгалтерского учета, позволяющие получать их одновременно с информацией для целей финансового и налогового учета, не нарушая процедуры ведения этих видов учета.;

- разработан алгоритм учета и контроля движения полуфабрикатов между центрами ответственности в натуральном и стоимостном выражениях;

- разработана методика определения финансового результата каждого центра ответственности, при использовании которой необходимые контрольные показатели формируются непосредственно на счетах бухгалтерского учета; предложена система бухгалтерских записей увязки доходов центров ответственности с предъявляемыми претензиями, отражаемыми на предлагаемых счётах;

- предложен перечень реквизитов и разработаны формы специального документального обеспечения управленческого учета и контроля за состоянием расчетов между центрами ответственности, службами аппарата управления.

4. Разработана принципиально новая, целостная автономная система управленческого учета, альтернативная интегрированной системе, предполагающая формирование контрольных показателей центров ответственности на специальных счетах бухгалтерского учета без использования счетов-экранов и переходных счетов, что делает ее независимой, замкнутой по отношению к финансовому учету.

5. Разработана оригинальная комбинированная система учета и контроля формирования результатов деятельности центров ответственности для предприятий с предметной специализацией и отсутствием незавершенного производства, основанная на данных системного бухгалтерского учета и внесистемных расчетах финансового результата центров ответственности с использованием простой записи на лицевых счетах.

6. Предложены подходы к формированию показателей управленческой отчетности путем уточнения требований и принципов, предъявляемых к отчетности, внесения новых классификационных признаков управленческой отчетности (в частности, по назначению, по видам отчета), разработки форм внутренней отчетности на основе принципов иерархичности, контролируемости издержек центров ответственности.

Теоретическая и практическая значимость результатов исследования.

Диссертационная работа содержит концептуальную разработку рассматриваемой проблемы: теорию, методологию, формы и методы внутреннего контроля. Теоретическая значимость результатов исследования состоит в научном обобщении, уточнении содержания внутреннего контроля, его места в системе управления хозяйствующим субъектом, принципов построения внутреннего контроля, в разработке классификаций объектов и субъектов, видов и форм внутреннего контроля. Авторский вклад в развитие теории внутреннего контроля состоит также в разработке методики формирования внутренних учетных цен.

Практическая значимость работы заключается в том, что ее основные концептуальные и методологические решения доведены до уровня их практического использования в качестве методики внутреннего контроля в системе управленческого учета ряда предприятий и аудиторских фирм.

Практическая ценность предложенных в диссертации методик заключается в том, что они позволяют получить информацию необходимую для контроля одновременно с информацией, формируемой для целей финансового и налогового учета, не нарушая их процедуры; получить данные об издержках, связанных с выпуском продукции центра ответственности, проконтролировать движение полуфабрикатов внутри предприятия как в натуральном, так и в стоимостном выражении; рассчитать доход каждого центра ответственности на счетах бухгалтерского учета, проконтролированный через систему двойной записи; определить влияние изменения остатков незавершенного производства на величину дохода центра ответственности, увязать величину дохода с предъявляемыми претензиями.

На основе данных, полученных в системе бухгалтерского учета, предложена методика формирования управленческой отчетности, которая позволяет расширить контрольную информацию, необходимую для принятия управленческих решений, и обеспечить надежную информационную базу проведения анализа.

Предлагаемая система внутреннего контроля может служить важным элементом общей структуры обеспечения заинтересованных пользователей достоверной информацией о функционировании предприятия, соответствующей требованиям МСФО.

Результаты исследований могут быть использованы для решения проблем организации внутреннего контроля по центрам ответственности в системе управленческого учета и формирования внутренней отчетности не только в холдинговых компаниях всех типов, но и на предприятиях малого и среднего бизнеса.

Выводы и предложения, сделанные в диссертации, могут быть также использованы для совершенствования нормативно-экономического законодательства в сфере учета и контроля.

Теоретические выводы исследования могут быть использованы при разработке программ методического обеспечения учебного процесса в преподавании ряда учебных дисциплин: "Управленческий учет", "Международные стандарты и аудит", "Бухгалтерский учет, анализ и аудит".

Апробация результатов исследования. Диссертация выполнена в русле научных направлений совместных исследований кафедры бухгалтерского учета и кафедры анализа хозяйственной деятельности и аудита по комплексным темам научно-исследовательских работ Саратовского государственного социально-экономического университета "Проблемы методологии и организации управленческого учета, контроля и анализа хозяйственной деятельности в условиях рыночных отношений", "Проблемы реформирования учета, анализа и аудита в соответствии с международными стандартами".

Отдельные результаты исследований докладывались на Международном семинаре "Международные стандарты финансовой отчетности и аудита", проведенном Международным центром системы бухгалтерского учета, работающего при поддержке Департамента международного развития Великобритании (г.Саратов,2001), на Международной научно-практической конференции "Система учета, анализа и аудита в едином информационном пространстве" в Орловском государственном техническом университете (Орел, 2003 г.), на Межрегиональной научно-практической конференции "Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, анализа и аудита" в Байкальском государственном университете экономики и права (Иркутск, 2004 г.), на Всероссийской научно-практической конференции "Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческих организации" в Воронежском государственном университете (Воронеж, 2003 г.), а также на ежегодных научно-практических конференциях Саратовского государственного социально-экономического университета и других.

Многие предложения автора по вопросам организации внутреннего контроля используются в ряде организаций, что подтверждено справками о внедрении. Автор принимал непосредственное участие в разработках методики внутреннего контроля в системе управленческого учета на предприятиях и в аудиторских фирмах, в том числе: ОАО Саратовский электротехнический завод "Автоматика и Телемеханика", ОАО "Геотехника -Фин", ОАО "Сигнал", ОАО "Химволокно", ОАО "Приволжсксельхозкомплект", ОАО "Энгельсский трубный завод", ОАО "Фрегат", ОАО "Саратовский авиационный завод", ООО"Экспресс-Аудит", ООО "Аудит-Сервис", 0 0 0 "Эксперт-аудит", Министерство финансов Саратовской области и др. Материалы исследования используются в курсах "Управленческий учет", "Международные стандарты учета и аудита", "Бухгалтерский учет, анализ и аудит", а также для подготовки профессиональных бухгалтеров в УМЦ Поволжской академии государственной службы, УМЦ Саратовского государственного социально-экономического университета.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, четырех глав, заключения, списка литературы по теме исследования и приложений.

Содержание диссертации раскрывается в следующей последовательности:

Глава 1. Сущность внутреннего контроля и развитие его научных основ в контуре

управления хозяйствующим субъектом

1.1. Содержание контроля как самостоятельной функции управления хозяйствующим субъектом

1.2. Целевые установки и принципы построения контроля внутри хозяйствующего субъекта

1.3. Научные основы и критерии классификации объектов и субъектов внутреннего контроля

1.4. Предмет и метод внутреннего контроля

1.5. Интерпретация типов, видов, форм внутреннего контроля в отечественной и зарубежной литературе и их развитие

Глава 2. Формирование системы внутреннего контроля при взаимодействии ее с

управленческим учетом

2.1. Построение системы внутреннего контроля с учетом рыночных условий

2.2. Информационное обеспечение внутреннего контроля для реализации его функций

2.3. Центры ответственности, как объекты систем внутреннего контроля и учета

Глава 3. Концепция внутреннего контроля результатов деятельности центров ответственности

3.1. Проблемы формирования оценки готовой продукции центров ответственности

3.2. Методика исчисления внутренних учетных цен

3.3. Учетно-информационное обеспечение системы материального стимулирования как фактор эффективного контроля за результатами труда

3.4. Классификация, оценка и организация претензий по центрам ответственности в системе внутреннего контроля

Глава 4. Формирование контрольных показателей в системе управленческого учета и отчетности

4.1. Организация системы контрольных показателей на счетах бухгалтерского учета при интеграции его в финансовый учет

4.2. Отражение системы контрольных показателей на счетах бухгалтерского учета при полной автономии его от системы финансового учета

4.3. Формирование управленческой отчетности по центрам ответственности

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Проведенное диссертационное исследование, а также основные выводы, положения и рекомендации, выносимые на защиту, можно разделить на четыре логически взаимосвязанные группы теоретических, методологических, организационных и методических проблем.

Первая группа проблем связана с обобщением, уточнением и формированием в систему теоретических и методологических основ внутреннего контроля в новых условиях хозяйствования.

Преобразования, обусловленные рыночными условиями, требуют принципиально новых подходов к пониманию сущности и содержания контроля. Прежде чем рассматривать сущность контроля в целом необходимо определить его место в управлении производством, поскольку имеются разногласия по этому вопросу: его объединяют с экономическим анализом, с учетом, не вводят в состав функции управления, или рассматривают как самостоятельную функцию управления. Вот почему нужно еще раз обратиться к теоретической стороне вопроса. Ответ на него имеет самое непосредственное отношение к решению практических задач контроля.

В связи с осуществляемым в России процессом экономических реформ перед отечественной наукой стоит задача разработки новых концепций внутреннего контроля, ориентированных на рыночную систему хозяйствования сегодняшнего мирового уровня и учитывающих российскую специфику. Пока она испытывает недостаток в комплексных научно-практических разработках, которые учитывали бы многочисленные аспекты внутреннего контроля в условиях

современной российской специфики. Причина такого положения дел видится, прежде всего, в весьма распространенном представлении о контроле как о функции управления. В настоящее время в международной науке и практике такой подход уже считается неполным и свидетельствует об однобоком взгляде на контроль лишь как на функцию процесса управления. Контроль - это не только и не столько одна из его функций, это, на взгляд автора, едва ли не важнейший элемент именно управления, под каким бы углом и в каких бы структурных срезах (функциональных, процедурных, организационных, технологических, дея-тельностных и т.д.) он ни рассматривался. Контроль должен использоваться в качестве метода совершенствования управления на всех его уровнях.

Критический анализ точек зрения отечественных и зарубежных ученых на сущность контроля, исследование практики контроля позволили диссертанту дать следующее его определение: контроль - это система наблюдения, проверки и оценки выполнения целей, поставленных перед хозяйствующим субъектом, связанная с поиском и мобилизацией резервов повышения эффективности производства, позволяющая своевременно и достоверно выявить отклонения от требований управленческих решений, исправить отрицательные результаты, предотвратить негативные тенденции, усилить действие отдельных факторов, если результаты позитивные; установить целесообразность и законность операций и процессов деятельности управляемого объекта. По мнению автора, такая точка зрения наиболее полно отражает сущность контроля, характеризует его как самостоятельную функцию управления экономикой, как систему активного воздействия на происходящие хозяйственные процессы, как особый целенаправленный вид практической деятельности.

Цели и задачи контроля выполняются при соблюдении определенных принципов контроля. Принципы - одно из фундаментальных понятий, характеризующих такое сложное явление, как контроль. Проблема определения принципов контроля в теоретическом, методологическом и практическом аспектах пока недостаточно разработана.

Наиболее полно раскрыть принципы контроля позволяет изучение взаимосвязи между отдельными их группами. Все принципы контроля автор подразделяет на общепринятые и специфические. К общепринятым принципам можно отнести: принцип законности, принцип ответственности, принцип сбалансированности, принцип объективности, принцип постоянства и своевременности сообщений об отклонениях, принцип системности, принцип разделения обязанностей, принцип разрешения и одобрения.

Вместе с тем важную роль в организации внутреннего контроля, по мнению автора, играют специфические принципы, к которым он относит: принцип системного и комплексного подхода к осуществлению внутреннего контроля; принцип единства в руководстве; принцип типизации и единства информационной базы решения всех задач внутреннего контроля.

Внутренний контроль как элемент сложной социально-экономической системы обладает основными закономерностями и свойствами, направленными на удовлетворение способностей и стремления к целеобразованию. Анализ этих

закономерностей позволил сформировать объекты внутреннего контроля и разработать их классификацию, учитывающую взаимосвязь материально-вещественного и человеческого факторов, их целеполагание. Она базируется на теоретико-философской разработке "управление с помощью целей" Ст. Бира, Н. Винера, Д.Клиланда, В. Кинга, Д. Макгрегора, С.П. Никанорова, Д Розенцвей-га, С.Янга, Б.Г. Юдина, утверждающих, что основная задача руководства - организовать работу так, чтобы человек направлял все усилия на достижения целей предприятия и при этом достигал своих личных целей.

Неотъемлемой частью теории внутреннего контроля является понятие о субъектах. В экономической литературе в качестве субъектов контроля чаще всего рассматриваются должностные лица организации. С точки зрения автора такое суждение несколько односторонне, так как контроль необходим не только в системе управления, но и непосредственно в системе производства на каждом рабочем месте. Всех субъектов внутреннего контроля автор предлагает распределить по группам с точки зрения значимости в совокупном контрольном действии. В диссертации приводится классификация субъектов внутреннего контроля, в основу которой положен признак значимости субъектов контроля. В реальной жизни значимость конкретного субъекта может возрастать или снижаться в зависимости от его личного вклада в совокупное контрольное действие.

Расширение сферы деятельности внутреннего контроля, ориентация его на оценку систем управления и производственно- хозяйственной деятельности, на выработку и представление администрации и руководству необходимых решений для перехода хозяйствующего субъекта на более высокий уровень потребовали качественного изменения классификационных признаков внутреннего контроля.

Исследование в диссертации основных теоретических и практических подходов к классификации контроля показало, что к настоящему времени в юридической и экономической науке уже сложились традиционные критерии внутреннего контроля в зависимости от субъектов, форм, методов контроля, периодичности, направленности, времени проведения контрольных мероприятий и т.п. Из всего разнообразия этих признаков, приблизив их к реальным объектам и задачам внутреннего контроля в системе управления предприятием, автор отобрал те, которые имеют отношение к рассматриваемой проблеме. Исходя из этого, предлагается ориентировать классификацию видов внутреннего контроля на поставленные цели, так как разработка научно обоснованной классификации внутреннего контроля является важным условием рациональной организации контрольной деятельности на уровне предприятий и организаций. Предложенная классификация видов внутреннего контроля использует наряду с известными признаками и новые - по отношению к системе, процессам управления, сферам деятельности, объектам управления, циклу принятия решений, уровню автоматизации.

Одним из экономических понятий, характеризующих контроль, является его форма. Проведенное исследование показало, что при определении понятия

"форма внутреннего контроля" специалисты по-разному подходят к соответствующей терминологии. В диссертации проанализированы и критически оценены определения понятия "форма контроля", данные отдельными авторами, а также содержащиеся в официальных нормативных актах.

На основе проведенного исследования в работе сделан вывод о том, что формы внутреннего контроля следует подразделять в зависимости от конкретного его объекта, целей и решаемых задач на инвентаризацию, ревизию, аудит, различные виды проверок (исполнения принятых решений, счетную проверку, налоговую, таможенную, экологическую и др.), обследование.

Что касается системы внутреннего контроля, то в специальной литературе дано несколько десятков различных определений понятия "система". Для дальнейшего правильного трактования и использования основных категорий в исследовании автор ограничился конкретной областью ее рассмотрения, что позволило охарактеризовать строение и функционирование внутреннего контроля. Анализ точек зрения отечественных и зарубежных ученых на понятие "система" (Людвиг фон Берталанфи, А.Холл, У.Р.Эшби, М.Месарович, Я.Такахара, С.А Валуев, В.Н.Волков, А.П.Градов, А.А.Денисов и др.), позволил дать автору следующую трактовку системы внутреннего контроля: система контроля - это совокупность элементов контроля, взаимодействующих как единое целое в процессе установления желаемых результатов исполнения, измерения состояния объекта контроля, анализа и оценки данных измерения, выработки корректирующих воздействий. Следует отметить, что ученые и практики включают в систему внутреннего контроля различные элементы. Анализ мнений позволяет сделать вывод о том, что большинство специалистов согласны с определением системы внутреннего контроля, данным в нормативных документах. В них установлено, что система внутреннего контроля должна включать: надлежащую систему бухгалтерского учета, контрольную среду, отдельные средства контроля Выделение таких элементов автор считает спорным. Им обосновано, что система бухгалтерского учета является, с одной стороны, составной частью контрольной среды, а с другой - информационной базой системы внутреннего контроля Такие средства контроля, как плановые и внезапные инвентаризации имущества и обязательств, правильность осуществления документооборота и другие являются прямыми обязанностями сотрудников бухгалтерии. В диссертации на основе того, что элементы в системе должны обладать строгой и четкой функциональной направленностью, предложено выделить следующие элементы системы внутреннего контроля: объекты, субъекты, информационное обеспечение, средства и результаты контроля.

Введение в систему внутреннего контроля такого элемента, как "результаты контроля", обусловлено тем, что система внутреннего контроля, как и всякая другая, имеет два информационных потока вход и выход. На входе субъект контроля выполняет работу с документацией предприятия, в которой фиксируются показатели финансово-хозяйственной деятельности и критерии осуществления этой деятельности. Выходом системы внутреннего контроля является информация о степени управляемости объекта контроля, т.е. информационная

прозрачность данного объекта для возможности принятия эффективных управленческих решений.

Вторая группа проблем связана с организацией внутреннего контроля, отвечающей требованиям управленческого учета и направленной на выявление результатов деятельности центров ответственности хозяйствующего субъекта

Информационное обеспечение внутреннего контроля играет исключительно важную роль в успешном функционировании системы внутреннего контроля хозяйствующего субъекта. Именно развитие информационного обеспечения является сегодня, с одной стороны, объективной предпосылкой, с другой - необходимым условием становления и совершенствования внутреннего контроля.

В диссертации определяются основные требования, предъявляемые к информации с позиции внутреннего контроля. Согласно этим требованиям информация должна быть достоверной, достаточной, релевантной, полезной, понятной, оперативной, регулярной, надежной.

Учитывая результаты проведенных исследований и их практическую значимость, впервые предлагается в целях обеспечения процесса управления и принятия эффективных управленческих решений весь поток контрольной информации сгруппировать по следующим направлениям.

Первое направление в своей основе сохраняет традицию сбора данных по материально-вещественному фактору о наличии и использовании имеющихся у хозяйствующего субъекта ресурсов, о достигнутом уровне в процессах хозяйственного кругооборота и их результатов. С этой целью необходимо использовать данные бухгалтерского учета в сопоставлении с показателями бизнес-планов, бюджетов, смет, нормативов и т.п., а также осуществлять сбор информации с использованием контрольных процедур, выявляя отклонения, которые подвергаются традиционному факторному анализу.

Второе направление контрольной информации предлагается формировать с учетом возможной оценки деятельности человеческого фактора, т.е. участия (и ответственности) менеджеров и исполнителей разного уровня по выполнению делегированных им обязанностей в процессе функционирования и развития хозяйствующего субъекта. Для обеспечения решения тактических задач, но исходя из стратегической программы, управляющие высшего уровня должны четко определить круг полномочий, которые они оставляют за собой, а также порядок делегирования полномочий конкретным зонам, сферам и центрам ответственности. Учитывая границы полномочий, определяется объем, периодичность и форма представления основных показателей, а также других конкретных требований к информации, которая должна формироваться для конкретного менеджера и исполнителя

Определение процесса управления как последовательного выполнения управленческих функций позволяет сформировать третье направление' контрольной информации, осуществляющее оценку исполнения контрольной функции в подсистемах управления и по видам управленческой деятельности. Эта оценка должна дать возможность административному центру хозяйствующего субъекта предвидеть тенденции развития негативных и позитивных явле-

ний в ходе решения поставленных производственно-хозяйственных и финансовых задач, разрабатывать варианты их нейтрализации или дальнейшего развития.

Информацию четвертого направления, предназначенную для высшего управленческого персонала, должны составлять не согласованные до отчетного периода варианты оценки предшествующей деятельности, альтернативные варианты эффективного использования имеющихся ресурсов на перспективу, дальнейшего функционирования и развития хозяйствующего субъекта. Она может быть представлена в виде возможных изменений направлений, перечня оценочных показателей деятельности, консультаций по вопросам минимизации налогообложения, консультаций по вопросам улучшения организации и методики учета и других подсистем управления экономикой хозяйствующего субъекта.

В настоящее время у многих субъектов управления возрастает потребность в оперативном и полном определении состава и объема информации, необходимой им для эффективного осуществления управленческих функций, в том числе контрольных. Вместе с тем какие-либо методические разработки, позволяющие решить эту актуальную проблему, пока отсутствуют. Поэтому в диссертационном исследовании разработаны основы методики определения и оценки достаточности информационной базы внутреннего контроля.

Суть предлагаемой методики заключается в том, что информационная база внутреннего контроля может считаться полной только тогда, когда она позволяет решить конкретную задачу, то есть во главу угла определения состава информации ставится конкретная задача внутреннего контроля. Сопоставление требуемой информации с фактической дает возможность выявить отклонение. Суммарная величина этих отклонений и есть оценка степени полноты информационной базы внутреннего контроля. Она может быть высокой, средней, низкой. Предлагаемая методика позволяет выработать четкие и конструктивные рекомендации, направленные на более полное удовлетворение информационных потребностей внутреннего контроля.

В основе концепции центров ответственности лежит деление расходов на контролируемые и неконтролируемые. Необходимость применения такой группировки определяется тем, что она регулирует отношения между руководителями различных уровней управления и позволяет выявить виновника отклонений средств. Определение контролируемых статей - ключевая задача при внедрении на предприятии системы внутреннего контроля. В идеале все затраты должны быть закреплены за определенными подразделениями и менеджерами.

Анализ действующей практики показал, что несмотря на простоту определения контролируемых и неконтролируемых затрат разделить их по данному признаку трудно Это связано с тем, что при таком делении затрат учитываются только два фактора: уровень управления и время. Такие же факторы, как влияние особенностей технологии и организации производства, организационная структура управления, чаще всего в расчет не принимаются

В диссертации автор доказывает, что в основе деления затрат на контролируемые и неконтролируемые должны быть как объективные, так и субъективные условия хозяйствования конкретного предприятия. Поэтому схема распределения будет неодинаковой на разных предприятиях и центрах ответственности.

Автором обосновывается, что состав контролируемых и неконтролируемых расходов меняется при радикальном изменении организационной структуры предприятия, например, с линейно-функциональной на матричную. При наличии этого фактора неконтролируемые ранее расходы могут стать полностью или частично контролируемыми. Это особенно характерно для статей накладных расходов. В диссертации делается вывод о том, что оценка деятельности каждого центра ответственности должна производиться в зависимости от выполнения бюджета по контролируемым и частично контролируемым расходам.

Важным условием организации внутреннего контроля по центрам ответственности в системе управленческого учета являются внутренние учетные цены, в качестве которых чаще всего выступают внутренние трансфертные цены. Трансфертные цены являются важным финансовым рычагом регулирования внутрипроизводственных взаимоотношений. Трансфертное ценообразование возможно только для децентрализованной структуры управления предприятий, когда отдельным подразделениям делегирована определенная хозяйственная и финансовая самостоятельность.

Обобщение теоретических и практических разработок по этому вопросу показало, что в настоящее время существует три варианта установления внутренних учетных цен: применительно к рыночным ценам; на основании метода "издержки - плюс", т.е. себестоимость плюс определенная доля прибыли; на основе договора с учетом уровня цен, сформированных под действием рыночной конъюнктуры и себестоимости продукции.

В диссертации даны методики разработки внутренних цен и проведен анализ их достоинств и недостатков с целью критического отбора таких способов, которые могут оказаться полезными для предприятий, работающих на рынке. На основе анализа автором сделан вывод о том, что выбрать единый вариант цены для расчетов между центрами ответственности предприятия, который идеально подходил бы всем подразделениям, невозможно. В зависимости от поставленных задач, фактических условий хозяйствования и уровня экономической самостоятельности центров ответственности, по мнению автора, целесообразно применение трех названных вариантов.

В исследовании при разработке внутренних трансфертных цен автором учитывалось влияние следующих основных факторов: степени принадлежности элемента распределения выручки к одной из сторон, т.е. к административному центру или центру ответственности; структуры управления; степени самостоятельности центра ответственности; технико-экономических особенностей производства.

В первую очередь, как считает автор, должны решаться основополагающие моменты, какие элементы выручки централизуются, а какие - остаются у центра

ответственности. Для того чтобы соответствующий элемент выручки остался у центра ответственности, он должен быть включен в состав цены, а для централизации соответствующего элемента - он должен быть исключен из состава этой цены. В соответствии с этим все элементы автором разделяются на две группы К первой группе относятся элементы, для которых вопрос принадлежности решается однозначно. Как правило, это элементы, направленные на возмещение собственных затрат одной из сторон. К таким элементам для центров ответственности относятся, например, стоимость израсходованного сырья и материалов, основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих с отчислениями на социальное страхование и обеспечение и т п. Для административного центра такими элементами являются суммы общехозяйственных расходов, процентов за банковский кредит, коммерческих расходов. Ко второй группе элементов относятся такие, при распределении которых между центрами ответственности и административным центром возможны варианты. К ним относятся, прежде всего, суммы амортизации, прибыли и т п.

Кроме принадлежности элемента к одной из приведенных групп, существенное влияние на механизм распределения выручки оказывает структура управления, что наиболее четко прослеживается на налоговых платежах в бюджет. Для предприятий, выступающих в роли юридического лица, все внешние расчеты целесообразно осуществлять централизованно. А, следовательно, нет необходимости включать суммы налогов в трансфертные цены, установленные для центров ответственности.

Что же касается самостоятельности центра ответственности, то этот фактор носит субъективный характер, так как степень самостоятельности устанавливается по соглашению сторон.

На механизм распределения выручки существенное влияние оказывают технико-экономические особенности производства. Это влияние сводится к тому, что в зависимости от технологического процесса центры ответственности делятся на два типа:

- с замкнутыми обособленными производствами и выпуском за их пределы готовой продукции или полуфабрикатов, предназначенных для реализации на сторону;

- связанные между собой в единую технологическую цепочку, где продукция изготавливается путем последовательного прохождения ее через ряд центров ответственности.

Определив состав цены, необходимо рассчитать ее конкретную величину. С научной точки зрения в исследовании обосновано три метода расчета трансфертных цен на продукцию центров ответственности.

Первый метод. За базу исчисления расчетных цен на продукцию (работы, услуги) принимаются действующие отпускные цены, из которых исключается сумма скидки, т.е. централизуемая часть расходов и прибыли. Такой расчет может быть осуществлен по Следующей формуле.

РВЦ = ОТЦ-(КСЦхОТЦ) (1)

или

где РВЦ - расчетная цена на продукцию центра ответственности, КСЦ- отпускная цена, КС - коэффициент скидки с отпускной цены

Коэффициент скидки может быть рассчитан по формуле:

КСЦ = ± (3)

где С-сумма скидки,

СП - стоимость продукции в действующих отпускных ценах

Состав скидки зависит от состава централизуемой части расходов и прибыли Расчет скидки производится на основании данных бюджета производства на год В диссертации автором разработаны формулы расчета максимальной и минимальной скидки в зависимости от согласованной между сторонами степени самостоятельности центра ответственности.

Второй метод. В качестве базы для исчисления расчетных цен рекомендуется использовать себестоимость продукции, что позволит избежать влияния ценностного фактора в производствах, имеющих различный уровень рентабельности Формула расчета выглядит следующим образом

РВЦ = ПСП - ПСП X КС(Н), (4)

где ПСП - полная себестоимость соответствующего вида продукции, КС(Н) - коэффициент скидки, наценки с полной себестоимости

Коэффициент скидки (наценки) рассчитывается по формуле

где С(Н) - сумма скидки (наценки)

Состав и величина скидки здесь, так же как при использовании первого метода, зависит от состава централизуемой части расходов и прибыли и от степени самостоятельности центра ответственности. При использовании этой методики скидка может включать в себя различные элементы, а расчетная цена на отдельные продукты центра ответственности может быть как ниже, так и выше их полной (производственной) себестоимости. Если исходить из максимальной величины централизуемой прибыли, то, как правило, получается скидка, так как исключаемая из себестоимости сумма превышает оставшуюся у центра ответственности прибыль

Третий метод Этот метод предназначен для производств с последовательной переработкой исходного сырья в ряде взаимосвязанных технологических переделов, выделенных организационно в самостоятельные центры ответственности.

При выборе этого метода необходимо прежде всего определить, что будет являться объектом исчисления цены и какая продукция будет считаться готовой для каждого центра ответственности, учитывая при этом, что все работники организации должны быть нацелены на выпуск конечной продукции, предназначенной для реализации.

Объектом исчисления расчетных цен при такой организации могут быть комплекты деталей, узлов и полуфабрикатов на единицу каждого вида выпус-

каемой продукции (изделие-комплект или машино-комплект). В состав готовой продукции соответствующего центра ответственности не должна включаться и оплачиваться в отчетном периоде некомплектная поставка, а также поставка, в составе которой обнаружены забракованные детали, узлы и полуфабрикаты. Готовой для каждого центра ответственности будет считаться продукция, прошедшая все необходимые технологические операции в данном структурном подразделении, принятая техническим контролем, сданная на склад готовых деталей или представителю следующего по технологическому процессу центра ответственности.

Требования по комплектности поставки не должны нарушать нормального ритма работы предприятия, поэтому центры ответственности в течение месяца сдают произведенную ими готовую продукцию потребителю по мере их изготовления Комплектность же поставок контролируется диспетчерской или другой соответствующей службой административного центра, а окончательный расчет за готовую продукцию с учетом ее комплектности производится один раз в месяц по состоянию на последний рабочий день.

Продукция (полуфабрикаты), не удовлетворяющая одному из перечисленных выше условий, остается в составе незавершенного производства центра ответственности и, в случае нарушения его нормативных заделов, уменьшает фонд оплаты труда центра ответственности.

Выбор одного из вышеуказанных методов зависит, прежде всего, от типа производства, к которому может принадлежать центр ответственности Так, при определении цен на продукцию центров ответственности с замкнутым циклом производства автором рекомендуется применять первый или второй метод Это объясняется тем, что в таких производствах нет необходимости учета движения деталей и полуфабрикатов собственного производства с операции на операцию внутри центра ответственности, так как доход формируется от сдачи конечной для него продукции

Разработанная диссертантом методика определения цен была апробирована на предприятиях г. Саратова.

Предлагаемая методика направлена на расчет таких цен, которые должны обеспечить центрам ответственности покрытие собственных затрат и формирование прибыли. В связи с этим в составе внутренних цен можно выделить: покрытие собственных затрат центра ответственности (цеховую себестоимость) и часть прибыли, остающуюся в распоряжении подразделения. Цеховая себестоимость каждого центра ответственности, в свою очередь, будет складываться из собственных затрат и цены полуфабрикатов, полученных от предыдущего по технологии центра ответственности.

Взаимоотношения центров ответственности хозяйствующего субъекта, так же как и юридических лиц, подразумевают выполнение всех взаимных обязательств Нарушение пунктов этих обязательств любой из сторон должно повлечь за собой экономическую ответственность, реализация которой через систему внутренних экономических претензий (санкций), должна непосредственно сказываться на интересах подразделения в целом и каждого его работника.

Порядок определения размера, предъявления, возмещения и отражения в учете внутренних претензий не получил достаточного освещения в нормативных документах и экономической литературе. На практике в лучшем случае существует оперативный учет внутренних экономических претензий, данные которого используются в управлении предприятием обычно для принятия административных мер к виновникам.

Автором определены основные условия эффективности предъявления претензий и санкций, к которым можно отнести: охват системой материальной ответственности всех центров ответственности; четкую систематизацию санкций и создание классификатора претензий, позволяющего обеспечить соответствие претензии конкретным хозяйственным условиям, определение суммы санкций по каждому виду претензий и порядок ее отнесения на конечные результаты деятельности соответствующего центра ответственности; организацию системного учета претензий и анализ их причин и виновников.

Одним из основных моментов в организации учета претензий является их классификация Чем более подробно составлен классификатор внутренних претензий, тем меньше спорных вопросов будет возникать между центрами ответственности при предъявлении санкций. Автором разработан такой классификатор, в котором указывается не только перечень санкций, но и состав возмещаемых расходов и методика расчета их суммы.

Наряду с классификацией внутренних претензий важно правильно рассчитать размер ущерба. При разработке конкретной методики определения размера санкций во взаимоотношениях центров ответственности необходимо обеспечить максимальную простоту такого расчета с тем, чтобы каждый работник мог проверить правильность исчисления суммы санкции и представить, к каким экономическим последствиям может привести срыв в его работе.

Проанализировав действующие методы расчета сумм претензий, автор находит целесообразным подразделить все претензии по способу определения их величины на две группы.

В первую группу следует включить претензии, сумма которых может быть рассчитана заранее на достаточно продолжительный период в виде ставки в рублях или процентах по отношению к какой-либо базе.

Во вторую группу должны быть включены претензии, по которым предварительный расчет невозможен, а сумма исчисляется на основе определения видов потерь

Внутренние санкции в современных условиях хозяйствования должны обеспечить возмещение прямых убытков. В состав таких убытков входят прежде всего затраты на оплату труда персонала центра ответственности.

Результативность применения экономических санкций во многом зависит от того, насколько своевременно и обоснованно они будут предъявлены Наибольшую эффективность их применения должен обеспечить системный учет внутренних экономических санкций на счетах бухгалтерского учета Для этих целей в работе предлагается использовать счет 64 "Расчеты по внутренним претензиям" К счету следует открыть столько аналитических счетов, сколько цен-

тров ответственности будет сформировано в предприятии Операции по отражению в учете сумм внутренних санкций записываются на счетах в порядке, отличном от учета внешних санкций. Эти отличия вызваны тем, что экономическая природа этих категорий различна. Бухгалтерские записи по внутренним претензиям рекомендуется отражать следующим образом

- при предъявлении претензии увеличивается доход соответствующего центра ответственности и отражается задолженность структурного подразделения -виновника

Дсч. 64 "Расчеты по внутренним претензиям" К сч. 78 "Внутрипроизводственные продажи ";

-при признании претензии и использовании ее суммы по назначению уменьшается сумма нераспределенного дохода данного центра ответственности и отражается направление использования средств, например, начисление заработной платы за время вынужденного простоя Дсч. 78 "Внутрипроизводственныепродажи " Ксч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда " К сч 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению ". В центре ответственности, который является виновником ситуации, повлекшей экономические потери в других структурных подразделениях, при предъявлении и признании претензии составляется запись: Д сч. 78 "Внутрипроизводственные продажи " Ксч.64 "Расчеты по внутренним претензиям ".

Поскольку по дебету и кредиту счета 64 "Расчеты по внутренним претензиям" найдут отражение одни и те же суммы, то на конец отчетного периода счет сальдо не имеет и на балансе не отражается.

Рекомендуется при недостаточности сумм дохода соответствующего центра ответственности для возмещения сумм претензий использовать резервный фонд, создаваемый подразделениями из собственной доли прибыли.

Третья группа проблем связана с формированием контрольных показателей на бухгалтерских счетах в системе управленческого учета.

В современных условиях контрольный аспект бухгалтерского учета выдвигается на первый план, все более приобретая внутреннюю направленность, связанную с поиском и мобилизацией резервов повышения эффективности производства Создание эффективной системы контроля за затратами, управление себестоимостью и результатами производственно-хозяйственной деятельности -прерогатива управленческого учета. Одним из вариантов организации управленческого учета, предлагаемых в экономической литературе, является вариант интеграции его в систему финансового учета. Подобные разработки не отвечают ряду условий, возникших в результате реформирования системы учета и на-логооблажения.

Во-первых, финансовый учет на большинстве предприятий построен по той же методике, что и налоговый. Большая часть косвенных расходов, признанная расходами периода, не распределяется между законченной производством продукцией и незавершенным производством. Такие расходы целиком, в сумме, сложившейся за отчетный период, списываются в уменьшение дохода от про-

даж. В финансовом учете списание подобных расходов возможно в двух видах: в виде формирования на счетах полной себестоимости ("стандарт- костинг") и в виде исчисления сокращенной себестоимости ("директ-костинг"). Как показало обследование ряда промышленных предприятий г. Саратова, с 2002 года большинство из них предпочло систему, приближенную к налоговому учету, т.е. "директ-костинг". При использовании этой системы часть затрат каждого центра ответственности (а именно часть общепроизводственных расходов) сразу списывается и в следующие по технологическому циклу центры ответственности не передается В то же время для исчисления в управленческом учете финансового результата каждого структурного подразделения, являющегося центром затрат, необходимо учесть эти затраты в полном объеме. Ранее такого противоречия между финансовым и управленческим учетом не существовало, поэтому и пути его разрешения в экономической литературе не рассматривались.

Во-вторых, авторами, предлагающими интегрированную систему, не рассматривается порядок учета изменения размеров незавершенного производства по отчетным периодам в разрезе центров ответственности. Отсутствие такого учета будет существенно искажать результаты их деятельности.

В-третьих, предлагая организацию управленческого учета, предусматривающую его интеграцию в систему финансового учета, большинство авторов не рассматривают записи, связанные с предъявлением внутренних претензий, без чего система также не может быть признана полной.

В-четвертых, не могут быть признаны достаточно разработанными и записи по учету финансовых результатов отдельных центров ответственности, так как суммарный финансовый результат по центрам ответственности не может быть равен общему финансовому результату по предприятию в целом.

В диссертации предлагается принципиально новая система учетных записей по формированию финансовых результатов центров ответственности, учитывающая все вышеизложенные условия. Фрагмент интегрированной системы управленческого учета показан на схеме 1.

Принципиальная особенность предлагаемой системы состоит в том, что она не нацелена на введение отдельных счетов для финансового и управленческого учета, но предполагает транзитные счета и записи, необходимые для управленческого учета. Основным транзитным счетом является счет 78 "Внутрипроизводственные продажи", по дебету которого в корреспонденции с соответствующими аналитическими счетами к счету 20 "Основное производство" отражаются прямые (опер. 12а) и накладные расходы (опер. 11а), а также суммы начисленных премий, отчислений на социальное обеспечение (опер. 18 и 19). По кредиту счета 78 "Внутрипроизводственные продажи" отражается передача продукции следующим по технологическому циклу центрам ответственности: в пределах себестоимости - в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство" (опер 13а), на разницу между этой себестоимостью и внутренними расчетными ценами. - в корреспонденции со счетом 78 "Внутрипроизводственные продажи" следующего центра ответственности (опер. 13б).

Схема 1. Фрагмент учетных записей по центру ответственности №1 (заготовительный цех)

Особым образом предлагается учитывать общепроизводственные расходы центра ответственности, так как для целей управленческого учета и контроля

они не могут быть учтены в сумме фактических затрат. Из записей на схеме 1 видно, что общепроизводственные расходы в обычном порядке списываются в себестоимость на счет 20 "Основное производство" для формирования производственной себестоимости (опер. 10а), затем транзитом отражаются на счете 78 "Внутрипроизводственные продажи" (опер. 11а и 15а) и списываются через затраты административного центра в увеличение расходов от продаж (опер. 15а и 24). В том случае, если фактические общепроизводственные расходы центра ответственности не совпадают с утвержденным бюджетом, разница между ними будет увеличивать или уменьшать доход центра ответственности. На схеме 1 увеличение дохода в результате экономии бюджета общепроизводственных расходов показано по операции 15б.

Кроме того, по кредиту счета 78 "Внутрипроизводственные продажи" отражается сумма предъявленных претензий (опер 16).

Как видно из схемы 1, счет 78 "Внутрипроизводственные продажи" по своему содержанию аналогичен счету 90 "Продажи", так как на нем сопоставляются стоимость продукции центра ответственности в двух оценках: сумма по дебету показывает затраты центра ответственности, а по кредиту - выручку от передачи продукции следующему структурному подразделению, а также сумму полученных штрафов. Счет 78 "Внутрипроизводственные продажи" по своему характеру является сопоставляющим, поэтому на конец отчетного периода сальдо не имеет и на балансе предприятия не отражается. Результатом его применения является перераспределение нераспределенной прибыли по аналитическим счетам, открываемым к счету 84 "Нераспределенная прибыль (убыток)" (опер.20).

Таким образом, в предлагаемой диссертантом интегрированной системе финансового и управленческого учета отражается несколько типов операций.

1 .Операции по формированию затрат соответствующего центра ответственности. Эти записи ничем не отличаются от традиционного финансового учета и, как правило, не затрагивают порядка отражения общехозяйственных и коммерческих расходов. Это объясняется тем, что общехозяйственные расходы не должны формироваться в центрах ответственности, а коммерческие расходы возникают у центра ответственности только в том случае, если он имеет право продавать свою продукцию на сторону или же имеет "замкнутый" цикл производства.

2. Операции по формированию финансового результата соответствующего центра ответственности. При формировании финансового результата центра ответственности особое внимание следует обратить на отражение общепроизводственных расходов. Для целей калькулирования общепроизводственные расходы должны быть включены в счет 20 "Основное производство" в сумме фактических затрат. Однако предъявлять их к возмещению центр ответственности должен согласно своему бюджету, т.е. в пределах норматива. Все сверхнормативные затраты возмещаются за счет фондов подразделения. Таким образом, доход структурного подразделения формируется в результате двух записей:

- выручки от передачи продукции следующему структурному подразделению;

- суммы возмещения административным центром нормативных общепроизводственных расходов.

3. Операции по отражению в учете сумм внутренних претензий.

К преимуществам предлагаемой интегрированной системы следует отнести то, что информация управленческого учета формируется непосредственно в системе финансового учета и контролируется через систему двойной записи и балансирование показателей. Это стало возможным благодаря раздельному учету нормативно - сметных затрат центра ответственности и отклонений от них. Кроме того, предлагаемая система в отличие от существующих позволяет учитывать колебания остатков незавершенного производства, что характерно для большинства предприятий.

Таким образом, разработанная система записей по интегрированному учету свидетельствует о возможности комплексно выполнять все стоящие перед отдельными видами учета задачи. Так, в системе финансового учета формируются данные о полной или сокращенной себестоимости каждого вида выпускаемой продукции в разрезе мест возникновения затрат, в системе управленческого учета результатов деятельности центров ответственности - данные о затратах и выручке каждого центра ответственности в отдельности. Для целей расчета налогооблагаемой прибыли определяется сумма прямых расходов и накладных расходов периода.

На многих предприятиях в соответствии со спецификой их деятельности наиболее рациональна для применения автономная система управленческого учета. При варианте автономии каждая система учета (и финансового, и управленческого) является замкнутой. При этой системе каждый вид учета имеет самостоятельный рабочий план счетов или в общем плане выделяют обособленные счета для управленческого учета, все остальные счета используются в финансовой бухгалтерии.

Для организации автономной системы управленческого учета по центрам ответственности автором предлагается использовать свободные в действующем Плане шифры счетов: 22 «Внутрипроизводственные расчеты», 27 "Основное производство", 30 "Общепроизводственные расходы", 31 "Материалы", 32 "Заработная плата", 33 "Отчисления органам социальной защиты", 34 "Амортизация", 35 "Прочие расходы", 36 «Расчеты по претензиям», 38"Продажи", 39 "Прибыли и убытки" и т.п. Названия счетов в управленческом учете целесообразно применять аналогичные счетам финансового учета. Это даст возможность контролировать текущие расходы в финансовом и управленческом учете.

Особое значение для данной системы имеет счет 22 "Внутрипроизводственные расчеты". По кредиту счета 22 "Внутрипроизводственные расчеты" будет отражаться задолженность центра ответственности перед административным центром за материалы, заработную плату, отчисления органам социальной защиты и т.п., по дебету счета - выпуск продукции центра ответственности во внутренних трансфертных ценах. Разница между дебетом и кредитом счета 22 «Внутрипроизводственные расчеты» представляет собой финансовый результат данного центра ответственности.

Полная автономия управленческого и финансового учетов, безусловно предполагает дублирование отражения одних и тех же операций в этих двух системах при соблюдении принципа документирования. Использовать одни и те же первичные документы для целей и финансового, и управленческого учета невозможно. Например, общепроизводственные расходы центрам ответственности возмещаются только в пределах норматива, установленного для данного структурного подразделения, а в финансовом учете для достоверности данных о финансовом результате отражаются все фактические затраты организации.

При полной автономии финансового и управленческого учета необходимо ввести специальные внутренние документы, которые могли бы послужить основанием для исчисления и отражения в управленческом учете результатов деятельности центров ответственности.

Путь решения этой проблемы - введение внутренней чековой системы расчетов. Внутренние чеки, так же как и банковские, используются в качестве своеобразного платежного документа. Особенностью такого документа является то, что сфера его использования ограничена только расчетами между структурными подразделениями предприятия. Такими чеками центр ответственности может оплатить все свои расходы, связанные с получением материальных ценностей и сторонних услуг.

По чекам других структурных подразделений и административного центра предприятия центр ответственности может возместить свои затраты, связанные с выпуском продукции, являющейся для него готовой.

Использование внутренних расчетных чеков не должно, по нашему мнению, разрушать существующую систему первичного учета. Внутренние расчетные чеки являются по своей сути платежным документом и должны содержать минимальную информацию о совершенных хозяйственных операциях, хотя, несомненно, введение чеков - это дублирование в документальном оформлении операций, поскольку они уже оформлены соответствующими первичными документами в финансовом учете. В то же время не следует надеяться, что какое-либо увеличение информации о ходе управляемого процесса не будет связано с дополнительными трудовыми затратами.

Бланки чеков должны учитывать специфику предприятия, в управленческом учете которого они используются. Разработанная форма чека должна быть универсальной внутри одного предприятия и использоваться для всех видов внутрипроизводственных расчетов между центрами ответственности.

Периодичность и порядок оформления внутренних расчетных чеков зависят от вида операций, для оформления которых они составлены. Так, при получении материальных ценностей от административного центра по лимитно -заборной карте целесообразно было бы выписывать один чек на весь выбранный лимит. При получении тех же ценностей по разовым требованиям или накладным чеком следует оформлять каждый случай такого получения.

По мере развития и упорядочивания системы управленческого учета можно будет отказаться от использования чеков, и тогда для целей управленческого учета в существующие первичные учетные документы, включать дополнитель-

ные реквизиты. При компьютерной выписке можно будет вводить данные с первичных документов как для финансового, так и для управленческого учета.

В случае применения автономной системы в управленческом учете полностью дублируется учет затрат. На основании обычных первичных документов в финансовом учете делаются записи по формированию прямых и накладных расходов. Параллельно в управленческом учете на основании чеков делаются записи по формированию поэлементных затрат и задолженности каждого центра ответственности перед соответствующими службами и административным центром предприятия. Так, при отпуске материалов на производство в финансовом учете на основании лимитно-заборной карты или накладной по дебету счета 20 "Основное производство" отражается увеличение затрат в соответствующем структурном подразделении, а по кредиту счета 10 "Материалы" уменьшение остатков материалов на складе. В управленческом же учете по дебету счета 31-1 "Материалы по ЦО-1 "отражается увеличение материальных затрат данного центра ответственности, а по кредиту счета 22-4 "Внутрипроизводственные расчеты" увеличение задолженности перед административным центром за полученные центром ответственности материалы.

Кроме того, в автономной системе управленческого учета делается еще одна запись на распределение элементных затрат для целей контроля. Это необходимо для выявления отклонений от норм, формирования финансового результата, себестоимости отдельных видов продукции центра ответственности. Так, при распределении материалов на общепроизводственные нужды, на производство делается запись по дебету аналитических счетов к счету 30 "Общепроизводственные расходы", 27 "Основное производство" в корреспонденции со счетом 311 "Материалы по ЦО-1".

Полученный на счете 38 «Продажи» финансовый результат списывается на счет 39 "Прибыли и убытки". Арифметическая сумма финансовых результатов всех центров ответственности (сальдо по счету 39 «Прибыли и убытки») может быть проконтролирована путем сопоставления ее с остатком на счете 22 «Внутрипроизводственные расчеты». Расхождения могут возникнуть в случае, если решения по претензиям по каким-либо причинам не приняты в течение месяца, то сальдо на счете 39 «Прибыли и убытки» будет отличаться от сальдо на счете 22 «Внутрипроизводственные расчеты» на их сумму. В остальных же случаях финансовый результат, отраженный на счете 39 «Прибыли и убытки» должен быть равен сальдо на счете 22 «Внутрипроизводственные расчеты».

Рекомендуемая автономная система может быть использована как при бес-полуфабрикатном варианте учета затрат, так и при полуфабрикатном. В случае полуфабрикатного варианта вводятся дополнительные счета по передаче полуфабрикатов из одного центра ответственности в другой. Фрагмент автономной системы представлен на схеме 2.

Автором разработана схема бухгалтерских записей на счетах при автономной системе управленческого учета

Возможен иной подход к формированию в управленческом учете производственных затрат, основанный на выделении счетов 31-35 в самостоятельную

Схема 2. Автономная система по центру ответственности -1 (фрагмент)

локальную систему. По сути она является комбинированной, так как в ней наряду с двойной записью на счетах используются внесистемные записи.

Суть комбинированной системы заключается в том, что затраты отражаются в виде записей по дебету счетов 31, 32, 33, 34, 35, и т.д. по соответствующим ана-

литическим счетам и кредиту счетов 10,70, 69,02 и т.д. В результате по дебету счетов 31-35 образуется сумма расходов центра ответственности, связанная с приобретением сырья и материалов, комплектующих изделий, инструментов, топливно-энергетических ресурсов и т.п. Затраты, сформированные по центрам ответственности, списываются с кредита счетов 31-35 в дебет счета 20.

Финансовый результат центров ответственности исчисляется внесистемным расчетом, т.е. не на счетах бухгалтерского учета, а по формуле:

где - финансовый результат (прибыль или убыток) центра ответственности,

ТЦ - трансфертная цена на продукцию центра ответственности,

- сумма кредитовых оборотов по счетам 31-35.

Автором также предлагается использование в комбинированной системе лицевых счетов. В этом случае управленческий учет будет вестись только на них Учет на лицевых счетах производится на основании чеков методом простой записи. В диссертации разработана структура лицевых счетов как для центров ответственности, так и для административного центра. Отказ от применения двойной записи при составлении лицевых счетов снижает контрольные функции учета, поскольку не обеспечивается идентичность записей в них и в регистрах бухгалтерского учета. Однако предлагаемая комбинированная система дает возможность оперативно и достаточно просто определить результат деятельности центров ответственности. Данная система разработана для тех предприятий, где отсутствует незавершенное производство или оно незначительно.

В диссертации автором сделан вывод о том, что при автономии систем управленческого и финансового учета сверка их данных при помощи предлагаемых счетов вряд ли возможна. И действительно, при столь разной мотивации учетных работ и столь различной методологии формирования учетных показателей невозможно обеспечить сопоставимость данных финансового и управленческого учета.

Этот вывод можно обосновать различиями в методологии видов учета:

- прямые трудовые затраты в финансовом учета отражаются по данным первичных документов на оплату труда и рассчитываются исходя из действующих норм и нормативов, в управленческом же учете при определении результатов деятельности центров ответственности сумма прямых трудовых затрат формируется по остаточному принципу;

- расходы общепроизводственного назначения в финансовом учете отражаются на основании первичных документов, подтверждающих их формирование (разработочные таблицы, наряды, разовые требования, ведомости по распределению пара, электроэнергии и тому подобные документы), в управленческом учете такие расходы отражаются в нормативной сумме; в результате в финансовом учете формируется финансовый результат, учитывающий все фактические

расходы предприятия, а управленческий учет позволяет каждому центру находить стимул к экономии на сумме общепроизводственных расходов;

- сумма затрат в финансовом учете отражается исходя из фактической себестоимости того или иного вида ресурсов, в управленческом учете первичные затраты отражаются на основании данных внутренних расчетных чеков и расцениваются по трансфертным ценам, которые могут включать в себя доход такого центра ответственности, как служба снабжения.

Четвертая группа проблем, рассмотренных в диссертации, посвящена разработке подходов к формированию управленческой отчетности. В системе управления деятельностью хозяйствующего субъекта управленческая отчетность является важнейшим инструментом контроля, представляя собой синтезированную и обобщенную информацию, отражающую выполнение намеченных показателей. Цель составления ее - удовлетворение потребностей управленческого персонала путем представления стоимостных и натуральных показателей в определенной форме и в сроки, позволяющие оценивать и контролировать деятельность структурных подразделений предприятия, а также конкретных управленцев.

Весьма актуальным представляется разработка такой отчетности, которая удовлетворяла бы требованиям управленческого учета и контроля. Требования управленческого учета и контроля, предъявляемые к информации отчетности, должны во многом совпадать. В связи с этим в диссертации определяются основные требования к управленческому отчету. Он должен быть адекватным, в части соответствия информационным потокам, функциональным связям и организационной структуре хозяйствующего субъекта, целесообразным, достоверным, сопоставимым, доступным, оперативным, удобным для отражения данных, достаточным, экономичным и подготовленным.

Реализация перечисленных требований к управленческой отчетности, по мнению автора, возможна при соблюдении следующих принципов:

- взаимодействие всех видов учета (оперативно-технического, бухгалтерского и статистического);

- представление выходных данных с учетом иерархии управления;

- разграничение контролируемых затрат по центрам ответственности;

- увязка сроков получения результативных данных со сроками представления бухгалтерской, оперативной и статистической отчетности;

- установление ответственности за формирование и представление форм отчетности.

Диссертантом сделан вывод о том, что основополагающим принципом формирования системы управленческой отчетности выступает взаимодействие оперативного, статистического и бухгалтерского учета. Этот принцип при организации системы управленческой отчетности позволит одновременно сгладить недостатки, присущие каждому виду учета в отдельности и использовать их преимущества в комплексе. Например, данные бухгалтерского учета обладают высокой степенью достоверности, но их использование в целях управления ограничено наличием разрыва между моментами совершения фактов хозяйственной

жизни, отражения их в бухгалтерском учете и получения общей картины, складывающейся в бухгалтерской отчетности предприятия. Для административного центра важна не только достоверность информации, но и возможность получения ее с периодичностью, позволяющей принимать на ее основе управленческие решения. В связи с этим возникает необходимость оперативности поступления информации, что возможно с помощью оперативного учета. Данные статистического учета сами по себе представляют возможность для выявления динамики и прогнозирования отдельных показателей функционирования предприятия Они, прежде всего, характеризуют его отраслевую специфику. Однако по ним трудно определить эффективность деятельности хозяйствующего субъекта, выявить причины полученных результатов. Необходимость наличия причинно-следственной связи в отчетности требует дополнительных источников информации, которые можно получить из других видов учета.

Таким образом, используя преимущества всех видов учета в части принципов формирования системы контролируемых показателей и их мониторинга, возможно создание действенной системы управленческой отчетности. Ее функционирование, по мнению автора, позволит не только получать достоверную информацию о выполнении плановых показателей предприятия с необходимой периодичностью, но и оценивать эффективность бюджетирования.

Анализ классификационных признаков форм отчетности позволил автору ввести такие признаки, как «по назначению», «по видам отчета». По назначению отчетность делится на общую и специальную, по видам - на технико-экономическую, статистическую, бухгалтерскую

В диссертации предложена методика разработки форм внутренней отчетности. Согласно этой методике, систему движения информации можно представить в виде информационного пространства, которое отражает внутреннюю совокупность экономических показателей, сформированных в определенных промежутках времени. Основой формирования внутреннего состояния системы является информация бухгалтерского учета Надо отметить, что состояние системы не является постоянным, так как для принятия управленческих решений необходимо знать ее состояние не только в данный период времени, но и в ретроспективе.

В диссертационном исследовании предложены методические подходы к формированию основных показателей информационного пространства и выходных сообщений в виде внутренней отчетности, с соблюдением принципов иерархичности, контролируемости расходов и доходов, установления ответственности за формированием и представлением форм отчетности. Суть их заключается в следующем: показатели должны группироваться по определенным признакам (актив, пассив) и отражаться в структурированной или неструктурированной форме отчетности. Структурировав всю информацию, мы помещаем ее в одну таблицу. Эта таблица представляет собой более детализированный отчет из всех возможных. Все остальные сводные таблицы есть лишь результат ее математической обработки.

Каждый отчетный показатель легко представить как результат соответствующей выборки, т.е. отчетный показатель есть минимальная, элементарная единица отчетности. Выборка должна быть репрезентативной. Это требование предполагает, что все элементы изучаемой совокупности должны иметь равную вероятность быть отображенными в выборке. Для отображения репрезентативности можно использовать такие методы, как случайный отбор, систематический отбор, систематический отбор по определенному реквизиту за определенный период, комбинированный отбор.

Таким образом, после выполнения указанных операций будет получен массив информации, - собственно, входящий отчет. Критерий выборки определяет название отчета. Периодом, за который осуществляется выборка, как правило, является дата хозяйственной операции.

Согласно изложенной выше методике, информация первоначально отражается в первичной документации. На данном этапе информация, полученная с бумажного носителя, преобразуется в информацию на машинных носителях. По определенным критериям выборки, которые рассмотрены в диссертации, формируются первоначальные ведомости по каждому синтетическому счету, попавшему в банк данных на первом этапе. Здесь возможно применение полного набора аналитических признаков для детализации информации на каждом синтетическом счете. На следующем этапе информация обобщается в единую ведомость, в которой большего количества аналитических признаков уже не нужно. На этом этапе формируется информационное пространство, отражающее состояние системы на конкретную дату. В данном случае здесь формируется вся информация, необходимая и для управленческого решения, и для составления баланса. На следующем этапе информация преобразуется в те формы отчетности, которые необходимы в данный период времени и для данного пользователя. В приведенной выше схеме возможен вариант получения информации с первого этапа, т.е. из ведомостей по конкретному синтетическому счету. Нам представляется, что именно таким образом и должны формироваться внутренние отчеты по центрам ответственности. В диссертации предлагаются формы внутренней отчетности по расходам и доходам центров ответственности.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Монографии

1. Часова О.В. , Попова В.М., Садыкова Т.М. Аренда и арендный подряд на промышленных предприятиях. - М.: Финансы и статистика, 1991.- 9,55/ 3,2п л.

2. Садыкова Т М. Теоретические аспекты внутреннего контроля. - Саратов: Издат. Центр СГСЭУ, 2000.-7,5 п.л.

3. Садыкова Т.М. Методология контроля и учет результатов деятельности центров ответственности - Саратов: Издат. Центр СГСЭУ, 2003.- 13,95 п.л.

4. Садыкова Т.М. Методология внутреннего контроля и его организация в системе управленческого учета. - Саратов: Издат. Центр СГСЭУ, 2004.- 15,5 п.л.

Статьи в периодических научных изданиях, в которых рекомендуется публикация основных результатов диссертации на соискание ученой степени доктора наук

5. Садыкова Т.М. Вопросы классификации методических приемов экономического контроля // Известия Самарского научного центра Российской академии наук. Специальный выпуск "Актуальные проблемы экономики и права".- Самара: Изд - во Самарского научного центра РАН, 2002.- 0,8 п.л.

6. Садыкова Т.М. Проблемы учета результатов деятельности сегментов коммерческих организаций // Известия Самарского научного центра Российской академии наук. Специальный выпуск "Актуальные проблемы экономики". - Самара: Из - во Самарского научного центра РАН, 2003.-0,8 п.л.

7. Садыкова Т.М. Варианты оценки полуфабрикатов в сегментарном учете // Вестник Саратовского государственного социально - экономического университета.- Саратов: Издат. Центр СГСЭУ,2003. №5.-0,75 п.л.

8. Садыкова Т.М. Центры ответственности как объекты системы управленческого контроля // Вестник Саратовского государственного социально - экономического университета.- Саратов: Издат, Центр СГСЭУ,2004. №8.-0,72 п л.

9.Садыкова Т.М. Организация внутреннего контроля в системе управленческого учета // Вестник Саратовского государственного социально-экономического университета. - Саратов: Издат. Центр СГСЭУ, 2004. №9.-0,65п.л.

Статьи в других научных и научно-практических изданиях

10. Садыкова Т.М. Опыт Энгельсского производственного объединения "Химволокно" по учету и рациональному использованию отходов// Материалы семинара "Организация бухгалтерского учета в условиях совершенствования хозяйственного механизма". - М.: МДНТП им. Ф.Э. Дзержинского, 1982 - 0,4п л.

11. Садыкова Т.М. Совершенствование учета расходов по содержанию и эксплуатации оборудования (РСЭО) на предприятиях химических волокон // Информационный лист №300-83, ЦНТИ, Саратов,1983. - 0,16 п.л.

12. Садыкова Т.М. Учет в решении задач снижения брака продукции и отходов производства химических волокон // Материалы семинара "Учет и анализ в решении задач повышения эффективности производства и бережливости".- М.: МДНТП им. Ф.Э. Дзержинского, 1984.- 0,5 п.л.

13. Садыкова Т.М. Учет производственного брака, отходов и потерь на предприятиях химических волокон // Межвузовский сборник "Проблемы учета и экономического анализа в условиях совершенствования хозяйственного механизма в промышлешюсти."- М.: МИНХ им. Г.В.Плеханова,1985.- 0,5п.л.

14. Садыкова Т.М., Часова О.В. Роль анализа в повышении эффективности использования опытно-промышленных установок // Тезисы докладов семинара "Экологическая и социальная эффективность НТП".-Саратов,1985.-0,2\0,1 п.л.

15. Садыкова Т.М. Учет с помощью ЭВМ отклонений от норм и нормативов на предприятиях химических волокон //Информационный листок №257-87 -ЦНТИ. Саратов, 1987. - 0,2 п.л.

16. Садыкова Т.М., Часова О.В. Совершенствование нормативного метода учета затрат на производство // Сборник статей "Проблемы экономической теории и истории".- Саратов / Саратовский экономический институт, 1987.-0,5\0,25 п.л.

17. Садыкова Т.М. Роль учета в повышении эффективности химической промышленности // Сборник статей "Резервы ускорения".- Саратов/ Саратовский экономический институт, 1988. - 0,5 п.л.

18. Садыкова Т.М. Учет нормативных издержек //Сборник научных трудов "Реформирование учетно-аналитической работы на предприятиях".- Саратов: Издат. Центр СГЭА, 1998.- 0,6 п.л.

19. Садыкова Т.М. Трансфертная цена как основа внутрихозяйственного контроля // Межвузовский сборник научных статей "Проблемы и опыт экономического управления предприятиями". - Уфа: Изд-во Уфимского государственного нефтяного технического университета,2002.- 0,25 п.л.

20. Садыкова Т.М. Нормативно-затратный метод учета издержек производства в системе сегментарного контроля //Сборник научных трудов по итогам научно- исследовательской работы СГСЭУ. Саратов: Издат. Центр СГСЭУ 2002. - 0,2 п.л.

21. Садыкова Т.М. Учет внутренних претензий по центрам ответственности // Материалы межригиональной научно-практической конференции "Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, анализа и аудита". - Иркутск: Изд-во БГУЭП, 2004. - 0,5 п.л.

22. Садыкова Т.М. Трансфертная цена и ее состав в условиях внутрихозяйственного управления // Сборник научных трудов "Актуальные проблемы учета и аудита".- Саратов: Издат. Центр СГСЭУ, 2002. -1,4 п.л.

23. Садыкова Т.М. Объекты и субъекты экономического контроля.// Материалы Всероссийской научно-практической конференции "Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческой организации". - Воронеж:Изд- во Воронежского государственного Университета, 2003.-Ч. 2. - 0,25 п.л.

24. Садыкова Т.М. Формы контроля //Материалы международной конференции "Система учета, анализа и аудита в едином информационном пространстве" - Орел / Орловский государственный технический университет, 2003. -0,25 п.л.

25. Садыкова Т.М. Теоретические аспекты системы управленческого контроля // Межрегиональный научно-практический журнал "Менеджмент: теория и практика» Ижевск: Изд-во Института экономики и управления Удмурского государственного университета,2003.- №3 -4 . -0,7 п.л.

26. Садыкова Т.М. Содержание понятия "контроль", его цели и задачи в управлении производством // Вестник Волжского университета им. В.Н.Татищева. Сер. "Экономика".Вып.4. - Тольятти: ВуиТ,2002.-0,6 п.л.

27. Садыкова Т.М. Оценка результатов деятельности центров ответственности в системе внутрипроизводственного расчета // Научно- практический журнал ФБК. М.: Издательский дом ФБК ПРЕСС, 2004. № 5 -0.5 п.л.

Нормативные рекомендательные документы

28. Инструкция по учету потерь от брака на предприятиях Министерства химической промышленности. Черкассы, 1982. -1,39\ 0,2 (в соавторстве).

29. Инструкция по учету потерь от брака на предприятиях Министерства минеральных удобрений. Черкассы, 1982. -1.39\0,2 (в соавторстве).

Автореферат Подписано в печать Бумага типогр. № 1 Печать офсетная Заказ №5

Формат 60x84 '/is Гарнитура "Times" Уч.-изд. л. 2,0 Тираж 100 экз.

Издательский центр

государственного социально-экономического

410003, Саратов, Радищева, 89.

Саратовского университета.

л" " S \ t f. г- у л

Sa о _ ^

Шг;Ц2

» # i Л, JL hm

I * V"

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: доктора экономических наук, Садыкова, Тамара Махмутовна

ВВЕДЕНИЕ.

ГЛАВА 1. СУЩНОСТЬ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ И РАЗВИТИЕ ЕГО НАУЧНЫХ ОСНОВ В КОНТУРЕ УПРАВЛЕНИЯ ХОЗЯЙСТВУЮЩИМ СУБЪЕКТОМ.

1.1. Содержание контроля как самостоятельной функции управления хозяйствующим субъектом.

1.2. Целевые установки и принципы построения контроля. внутри хозяйствующего субъекта.

1.3. Научные основы и критерии классификации объектов и субъектов внутреннего контроля.

1.4. Предмет и метод внутреннего контроля.

1.5. Интерпретация типов, видов, форм внутреннего контроля. в отечественной и зарубежной литературе и их развитие.

ГЛАВА 2. ФОРМИРОВАНИЕ СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ

ПРИ ВЗАИМОДЕЙСТВИИ ЕЕ С УПРАВЛЕНЧЕСКИМ УЧЕТОМ.

2.1 .Построение системы внутреннего контроля с учетом рыночных условий

2.2. Информационное обеспечение, его содержание и значение для реализации функций внутреннего контроля.

2.3. Центры ответственности - как объекты систем внутреннего контроля и учета.

ГЛАВА 3. КОНЦЕПЦИЯ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ РЕЗУЛЬТАТОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ЦЕНТРОВ ОТВЕТСТВЕННОСТИ.

3.1. Проблемы формирования оценки готовой продукции центров ответственности.

3.2. Методика исчисления внутренних учетных цен на продукцию центров ответственности.

3.4.Классификация, оценка и организация претензий по центрам ответственности в системе внутреннего контроля и учета.

ГЛАВА 4. ФОРМИРОВАНИЕ КОНТРОЛЬНЫХ ПОКАЗАТЕЛЕЙ В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ.

4.1. Организация системы контрольных показателей на счетах управленческого учета при интеграции его в финансовый учет.

4.2. Отражение системы контрольных показателей на счетах бухгалтерского управленческого учета при полной автономии его от системы финансового учета.

4.3. Формирование управленческой отчетности по центрам ответственности

Диссертация: введение по экономике, на тему "Методология внутреннего контроля и его организация в системе управленческого учета"

Актуальность темы исследования. Переход российской экономики на рыночные отношения вызвал необходимость радикальных изменений в планировании, учете и контроле производственно - хозяйственной деятельности, трансформации системы управления предприятиями. Во главу угла в рамках отдельных хозяйствующих субъектов ныне ставятся интересы собственников, инвесторов, пайщиков, акционеров. Иной стала вся экономическая основа общества. Влияние контроля на все стороны производственной и финансовой деятельности предприятия значительно возрастает. К его организации предъявляются качественно новые требования, поэтому сегодня особое внимание должно быть уделено внутреннему контролю как важнейшей функции системы управления, как одному из условий эффективности функционирования хозяйствующих субъектов в целом. Развитие рыночной экономики выдвигает перед отечественной наукой важнейшую задачу разработки принципиально новых концепций системы внутреннего контроля, ориентированных на экономические реформы и учитывающих российскую специфику, таких систем управления, которые давали бы возможность предприятию располагать учетной и контрольной информацией с целью выработки и принятия управленческих решений, прогнозировать динамику меняющейся рыночной конъюнктуры, оценивать и анализировать кризисные ситуации финансово-хозяйственной деятельности, предлагая управленческому аппарату альтернативные решения выхода из них.

Вместе с тем, несмотря на очевидную значимость и востребованность исследования проблем методологии и организации системы внутреннего контроля в управленческой деятельности хозяйствующего субъекта, этой теме до настоящего времени внимания уделялось явно недостаточно. Фактически не проводились комплексные исследования проблем создания и совершенствования системы внутреннего контроля с учетом российской специфики производственной деятельности, что не смогло не сказаться отрицательно на системе планирования, учета и контроля в сфере экономики. Не вполне ясны и теоретические основы, на которых должна строиться система внутреннего контроля современного отечественного предприятия. Нужно отметить также « информационный голод» - отсутствие достаточного количества литературы в области теории и практики внутреннего контроля в современных условиях. Научные труды, в которых делается попытка адаптировать зарубежный опыт по организации внутреннего контроля, слабо учитывают реалии хозяйственной деятельности, налоговую систему, наконец, специфику ведения бухгалтерского учета в России.

Недостаточно исследованными являются проблемы, связанные с организацией внутреннего контроля в системе управленческого учета. Управленческий учет, в первую очередь подразумевает предоставление структурным подразделениям большей хозяйственной самостоятельности, точную оценку вклада каждого центра ответственности в конечные результаты деятельности организации, и, как следствие - в возрастание их ответственности за принимаемые решения. Создание и успешное функционирование такой системы управления невозможно без организации внутреннего контроля, который в свою очередь, должен базироваться на системном управленческом учете. В то же время, если методология управленческого учета, в какой - то мере разработана для предприятий в целом, то для целей внутреннего управления и контроля по центрам ответственности такие разработки практически отсутствуют. Надо отметить, что в современной экономической науке основное внимание уделено вопросам ведения финансового учета, отражающего хозяйственную деятельность юридически самостоятельного лица в целом. При этом неоправданно оставлены без внимания проблемы управленческого учета и контроля, которые дают возможность определить результаты хозяйствования отдельных структурных подразделений предприятия. Все это в совокупности предопределяет необходимость формирования целостной концепции системы внутреннего контроля в управлении хозяйствующим субъектом.

Актуальность, экономическая значимость вопросов теории, методологии, организации системы внутреннего контроля предприятия, ее обеспечение учетно-контрольной информацией - с одной стороны, и недостаточная разработанность этих вопросов в современных условиях хозяйствования - с другой стороны, обусловили выбор темы диссертационной работы, определили круг исследуемых вопросов.

Степень изученности проблемы. Исследованию проблем контроля, в том числе внутреннего контроля, посвящены многочисленные труды отечественных ученых. Значительный вклад в решение этих вопросов внесли ученые И.А.Белобжецкий,, Н.Т.Белуха, В.В.Бурцев, Б.И.Валуев, Э.А.Вознесенский, Н.Г.Гаджиев, Ю.А. Данилевский, Ю.М.Иткин, Е.А.Кочерин, Л.М. Краморовский, Ю.П.Маркин, Л.Н. Овсянников, В.М. Родионова, А.Д.Соменков, В.П.Суйц, П.В.Черноморд, А.Д.Шеремет, С.О. Шохин и др.

Изучение научной литературы показало, что основное внимание отечественных ученых и практиков уделено проблемам организации внутреннего контроля в условиях социалистической системы ведения хозяйства. Рыночные же отношения диктуют необходимость пересмотра методологических подходов к системе внутреннего контроля, используя накопленный опыт.

В последнее десятилетие, благодаря активной интеграции России в международное сообщество, мы получили возможность изучать труды зарубежных авторов. В результате изучения степени научной разработанности исследуемой проблемы отмечено положительное влияние мировых теорий управления на российскую экономическую науку, что значительно улучшило и обогатило действующую концепцию управления.

Весьма интересен и разнообразен опыт организации внутреннего контроля в других странах, описанный в работах Р.Адамса, Э.Аренса, Х.Андерсана, Г.Бирмана, Ф.Дефлиза, Г.Р.Дженика, К.Друри, В.М.О'Рейми ,М.Б.Хирша, Дж.Робертсона, Э.С.Хендриксена, Дж.Хобсона, Ч.Т.Хорнгрен, Р.Энтони и др. Однако опыт зарубежных стран в сегодняшних российских условиях применим лишь фрагментарно и на основе достаточно серьезной переработки, так как существуют принципиальные различия во взглядах на концептуальные и практические подходы к решению отдельных вопросов внутреннего контроля.

В своей работе автор диссертации опирался на множество фундаментальных исследований в области управленческого учета. Определенный вклад в развитие не только идеи управленческого учета, но и его отдельных элементов и подсистем внесли ученые А.Ф. Аксененко, В.А. Бунимович, А.Ш. Маргулис, И.И.Поклад, А.Д. Трусов, A.C. Бакаев, П.С.Безруких, М.А. Бахрушина, Н.Д. Врублевский, В.Б. Ивашкевич, Т.П. Карпова, Н.П.Кондраков, З.В. Кирьянова, А.Д. Ларионов, С.А.Николаева, Н.П. Новиченко, В.Ф. Палий, В.И. Петрова,Я.В.Соколов, С.А. Стуков, Н.Г.Чумаченко, С.М.Шапигузов, А.А.Шапошников, А.Д.Шеремет, JI.3. Шнейдман и др.

Изучались работы современных авторов по проблеме повышения роли учетно - экономической информации в системе внутреннего контроля, а именно: М.А. Бахрушиной, И.М. Дмитриевой, В.Э.Керимовой, С.А.Котлярова, М.В. Мельник, С.А.Николаевой, С.К.Егоровой.

Вместе с тем, накопленного научного потенциала оказалось недостаточно для решения проблем организации внутреннего контроля в системе управленческого учета, поскольку осталось множество неисследованных или спорных вопросов, которые требуют своего решения.

Таким образом, назрела необходимость в углубленном исследовании таких вопросов теории, методологии и организации внутреннего контроля, как: определение его места и роли в системе управления предприятием, конкретизация объектов, субъектов, форм, видов внутреннего контроля с учетом законов и закономерностей современной рыночной экономики; разработка конкретных методик внутреннего контроля деятельности центров ответственности; разработка методики определения внутренних учетных цен на продукцию центров ответственности; разработка модели системы информационного обеспечения контроля, разработка системы формирования контрольных показателей в управленческом учете и отчетности.

Цель и задачи исследования. Цель исследования заключается в разработке методологии и организации внутреннего контроля результатов деятельности центров ответственности, позволяющих создать условия для эффективной деятельности структурных подразделений, функционирующих в рамках хозяйствующего субъекта. Для достижения цели в работе поставлены следующие основные задачи, которые определили логику и структуру научного исследования:

- определить сущность, значение внутреннего контроля в современных условиях и сформулировать его понятие, отвечающее рыночной системе хозяйствования;

- разработать и теоретически обосновать методологию и организацию внутреннего контроля и его понятийного аппарата (разработка принципов и функций организации системы внутреннего контроля, форм и видов функционирования рациональной организации системы внутреннего контроля, классификации его объектов, субъектов);

- выявить системообразующие свойства внутреннего контроля, определить его основные элементы, используя методологию системного подхода;

- разработать систему внутреннего контроля, отвечающую требованиям управленческого учета, включающую методику определения внутренней учетной цены, модель информационного обеспечения, уточненную и дополненную классификацию издержек производства по центрам ответственности, методику оценки внутренних претензий);

- разработать систему контрольных показателей отражения результатов деятельности центров ответственности на бухгалтерских счетах в управленческом учете (разработка методики интеграции данных управленческого и финансового учета, методики автономного управленческого учета, методики комбинированной системы учета);

- уточнить и дополнить требования и принципы, предъявляемые к управленческой отчетности

- разработать методику формирования контрольных данных для управленческой отчетности;

- разработать формы управленческой отчетности, их структуру и содержание по центрам ответственности, позволяющих контролировать производственный процесс и принимать оптимальные управленческие решения.

Предмет исследования. Предметом настоящего исследования являются экономические отношения, возникающие в рамках хозяйствующего субъекта в процессе организации и осуществления внутреннего контроля в системе управленческого учета.

Объектом исследования выступает практическая деятельность органов управления хозяйствующего субъекта в процессе осуществления ими внутреннего контроля в рамках управленческого учета.

Методологическая и теоретическая основа исследования. Методологической и теоретической базой проведенного исследования послужили научные труды ведущих российских и зарубежных ученых по проблемам организации внутреннего контроля, управленческого учета, аудита, контроллинга, ревизии, информационного обеспечения. Кроме того были использованы, законодательные и нормативные акты Российской Федерации, постановления правительства РФ и ее субъектов; приказы и инструкции министерств и ведомств; международные стандарты финансовой отчетности, положения по бухгалтерскому учету, материалы научных конференций и семинаров, справочно - информационные материалы.

В ходе исследования применялись общенаучные методы ( индукция , дедукция, абстрагирование, структурно - генетический анализ и синтез, систематизация) и специальные методы (сравнения, группировки, балансовый и обобщения).

Методика исследования основывалась на наблюдении, результатах анкетирования, характеристике учетных и отчетных данных, обработке результатов, практической реализации полученных выводов.

Информационной базой послужили нормативные и законодательные акты по бухгалтерскому учету Минфина РФ, первичные документы и бухгалтерские регистры 29 предприятий г. Саратова и Саратовской области, сведения из экономических научных периодических изданий («Бухгалтерский учет», «Аудиторские ведомости», «Расчет», «Вопросы Экономики», «Главбух», «Экономика и жизнь» и др.), результаты социологических исследований, информационные ресурсы INTERNET, арбитражная практика, а также авторские материалы, полученные в ходе исследований.

Научная новизна исследования. Научная новизна в целом заключается в разработке концепции построения эффективной системы внутреннего контроля и обеспечения его релевантной учетно - аналитической информацией в разрезе центров ответственности хозяйствующих субъектов. Наиболее важные научные результаты диссертационного исследования заключаются в следующем :

1. Обобщены, уточнены, сформулированы и систематизированы теоретические и методологические основы внутреннего контроля с учетом его адаптации к современным рыночным реалиям, а именно:

- определено содержание, место и роль внутреннего контроля в системе управления хозяйствующим субъектом как самостоятельной функции управления экономикой, как системы активного воздействия на происходящие хозяйственные процессы, как особого целенаправленного вида практической деятельности; уточнены организационные принципы построения внутреннего контроля, которые дополнены принципами единства в руководстве, типизации и единства информационной базы для решения всех задач внутреннего контроля;

- разработана авторская классификация объектов внутреннего контроля, учитывающая взаимосвязь материально - вещественного и человеческого факторов, их целеполагание и базирующаяся на концепции «управление с помощью целей», персонификации ответственности менеджеров путем выделения зон контроля, на обеспечении оперативности и эффективности подготовки управленческих решений;

- предложена группировка субъектов внутреннего контроля с позиции их значимости в совокупном контрольном действии, отличающаяся от общепринятых подходов выделением в качестве субъектов контроля не только должностных лиц организации, но и субъектов контроля непосредственно в системе производства, на каждом рабочем месте; определено и обосновано экономическое содержание понятий «форма внутреннего контроля» и «вид внутреннего контроля» в зависимости от конкретного объекта, целей и задач контроля; уточнены существующие и предложены новые признаки классификации видов и форм внутреннего контроля, проведена их комплексная видовая классификация по таким критериям как: уровень автоматизации; отношение к системе хозяйствующего субъекта; цикл принятых решений; полнота охвата объекта контроля;

- дана авторская трактовка понятия «система внутреннего контроля», по -новому представлен элементный состав этой системы , включающий в себя объекты, субъекты, средства контроля, информационное обеспечение, результаты.

2. Разработан комплекс организационно- методологических и методических подходов к построению и функционированию системы внутреннего контроля в рамках требований управленческого учета по центрам ответственности хозяйствующего субъекта, в частности :

- разработана модель информационного обеспечения системы внутреннего контроля по центрам ответственности, включающая в себя методику определения и оценки достаточности информационной базы контроля с выделением видов и пользователей информации, ее назначения и направлений использования;

- дополнена и уточнена классификация издержек по центрам ответственности, необходимая менеджерам для внутреннего контроля за деятельностью подразделений и оценки полученных ими результатов, в основу которой положено выявление причинно- следственных связей с целью получения учетных данных о расходах по каждому экономическому элементу затрат в каждом из выделенных центров ответственности с конкретными целевыми нуждами производства в реальном времени и в количественно- стоимостных измерителях;

-разработана и адаптирована на предприятиях методика формирования внутренних учетных цен, ориентированная на контроль распределения дохода как по центрам ответственности с замкнутыми производственными циклами, так и по технологически связанным обособленным центрам ответственности; предложены алгоритмы расчета внутренней цены, учитывающие такие факторы как структура управления, степень самостоятельности центра ответственности, технико - экономические особенности производства, а также механизм перераспределения элементов цены между подразделениями и административным центром;

- по новому решена для центров ответственности проблема контроля текущего исполнения бюджета через систему учета внутренних экономических санкций, в том числе: разработан классификатор внутренних экономических претензий, учитывающий все возможные сбои в работе центров затрат, возникающие по вине других подразделений; дана методика определения размеров штрафных санкций; предложены модели документооборота по предъявлению внутренних экономических санкций и методики системного учета внутренних санкций на счетах бухгалтерского учета.

3.Разработана принципиально новая целостная система учета деятельности центров ответственности, в основе которой заложена взаимоувязка в единое информационное поле показателей финансового и управленческого учета путем применения отдельных транзитных счетов для каждого типа операций, а именно:

- разработаны для различных вариантов сводного учета затрат методики формирования контрольных показателей по центрам ответственности на счетах бухгалтерского учета позволяющие получить их одновременно с информацией для целей финансового и налогового учета, не нарушая процедуры ведения этих видов учета.;

- разработан алгоритм учета и контроля движения полуфабрикатов между центрами ответственности в натуральном и стоимостном выражениях;

- разработана методика определения финансового результата каждого центра ответственности, при использовании которой необходимые контрольные показатели формируются непосредственно на счетах бухгалтерского учета; предложена система бухгалтерских записей увязки доходов центров ответственности с предъявляемыми претензиями, отражаемыми на предлагаемых счетах;

- предложен перечень реквизитов и разработаны формы специального документального обеспечения управленческого учета и контроля за состоянием расчетов между центрами ответственности, службами аппарата управления.

4. Разработана принципиально новая, целостная автономная система управленческого учета, альтернативная интегрированной системе, предполагающая формирование контрольных показателей центров ответственности на специальных счетах бухгалтерского учета без использования счетов - экранов и переходных счетов, что делает ее независимой, замкнутой по отношению к финансовому учету.

5. Разработана принципиально новая комбинированная система учета и контроля формирования результатов деятельности центров ответственности для предприятий с предметной специализацией и отсутствием незавершенного производства, основанная на данных системного бухгалтерского учета и внесистемных расчетах финансового результата центров ответственности с использованием простой записи на лицевых счетах.

6. Предложены подходы к формированию показателей управленческой отчетности, отличающиеся от традиционных и расширяющие информационную базу контроля путем уточнения требований и принципов, предъявляемых к отчетности, внесения новых классификационных признаков управленческой отчетности (в частности, по назначению, по видам отчета), разработки форм внутренней отчетности на основе принципов иерархичности, контролируемости издержек центров ответственности.

Теоретическая и практическая значимость результатов исследования.

Диссертационная работа содержит концептуальную разработку искомой проблемы, включающей в себя теорию, методологию, формы и методы внутреннего контроля. Теоретическая значимость результатов исследования состоит в научном обобщении, уточнении содержания, места внутреннего контроля в системе управления хозяйствующим субъектом, принципов построения внутреннего контроля, разработке классификаций объектов и субъектов, видов и форм внутреннего контроля. Авторский вклад в развитие теории внутреннего контроля состоит также в разработке методики формирования внутренних учетных цен.

Практическая значимость работы заключается в том, что ее основные концептуальные и методологические решения доведены до уровня их практического использования в качестве методики внутреннего контроля в системе управленческого учета ряда предприятий и аудиторских фирм.

Практическая ценность предложенных в диссертации методик заключается в том, что они позволяют получить информацию необходимую для контроля одновременно с информацией, формируемой для целей финансового и налогового учета не нарушая их процедуры; получить данные об издержках, связанных с выпуском продукции центра ответственности, проконтролировать движение полуфабрикатов внутри предприятия как в натуральном, так и в стоимостном выражении; рассчитать доход каждого центра ответственности на счетах бухгалтерского учета, проконтролированный через систему двойной записи; определить влияние изменения остатков незавершенного производства на величину дохода центра ответственности; увязать величину дохода с предъявляемыми претензиями.

На основе данных полученных в системе бухгалтерского учета предложена методика формирования управленческой отчетности, позволяющая расширить контрольную информацию, необходимую для принятия управленческих решений, способная обеспечить надежную информационную базу проведения анализа.

Предлагаемая система внутреннего контроля может служить важным элементом общей структуры обеспечения заинтересованных пользователей достоверной информацией функционирования предприятия соответствующей требованиям МСФО.

Результаты исследований могут быть использованы для решения проблем организации внутреннего контроля по центрам ответственности в системе управленческого учета и формирования внутренней отчетности не только в холдинговых компаниях всех типов, но и на предприятиях малого и среднего бизнеса.

Выводы и предложения, сделанные в диссертации могут быть также использованы для совершенствования нормативно-экономического законодательства в сфере учета и контроля

Теоретические выводы исследования могут быть использованы при разработке программ методического обеспечения учебного процесса в преподавании учебных дисциплин: «Управленческий учет», «Международные стандарты и аудит», «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».

Апробация результатов исследования. Диссертация выполнена в соответствии с научными направлениями совместных исследований кафедр бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности и аудита по комплексным темам научно- исследовательских работ Саратовского государственного социально-экономического университета, таких как «Проблемы методологии и организации управленческого учета, контроля и анализа хозяйственной деятельности в условиях рыночных отношений»,

Проблемы реформирования учета, анализа и аудита в соответствии с международными стандартами».

Отдельные результаты исследований докладывались на Международном семинаре «Международные стандарты финансовой отчетности и аудита», проводимого Международным центром системы бухгалтерского учета , работающего при поддержке Департамента международного развития Великобритании (г.Саратов,2001), на Международной научно-практической конференции «Система учета, анализа и аудита в едином информационном пространстве» в Орловском государственном техническом университете (г.Орел, 2003.), на Межрегиональной научно-практической конференции «Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета , анализа и аудита» в Байкальском государственном университете экономики и права (г. Иркутск,2004.), Всероссийской научно- практической конференции «Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческих организации» в Воронежском государственном университете (г.Воронеж,2003), а также на ежегодных научно-практических конференциях Саратовского государственного социально-экономического университета и других.

Многие предложения автора по вопросам организации внутреннего контроля используются в ряде организаций, что подтверждено справками о внедрении. Автор принимал непосредственное участие в разработках методики внутреннего контроля в системе управленческого учета на предприятиях и в аудиторских фирмах, в том числе: ОАО Саратовский электротехнический завод «Автоматика и Телемеханика», ОАО «Геотехника -Фин», ОАО «Сигнал», ОАО «Химволокно», ОАО «Приволжсксельхозкомплект», ОАО «Энгельсский трубный завод», ОАО «Фрегат», ОАО «Саратовский авиационный завод», 000»Экспресс - Аудит», ООО «Аудит - Сервис», ООО «Эксперт -аудит», Министерство финансов Саратовской области и др. Материалы исследования используются в курсах «Управленческий учет», «Международные стандарты учета и аудита», «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», а также для подготовки профессиональных бухгалтеров в УМЦ Поволжской академии государственной службы, УМЦ Саратовского государственного социально-экономического университета.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Садыкова, Тамара Махмутовна

Главным результатом проведенного исследования, по мнению автора, является сформированное целостное представление о системе внутреннего контроля, что позволило выявить эмерджентные свойства, возникающие за счет эффекта взаимодействия элементов, объединенных в систему.Другим важным аспектом работы является организация внутреннего контроля в системе управленческого 5^ета с целью подготовки и выработки управленческих решений.Преобразования, обусловленные рыночными условиями, требуют принципиально новых подходов к пониманию сущности и содержания контроля. Прежде чем рассматривать сущность контроля в целом необходимо определить его место в управлении производством, поскольку имеются разногласия по этому вопросу: его объединяют с экономическим анализом, с учетом, не вводят в состав функции управления, или рассматривают как самостоятельную функцию управления. Вот почему автор еще раз обращается к теоретической стороне вопроса. Ответ на него имеет самое непосредственное отношение к решению практических задач контроля.Критический анализ точек зрения отечественных и зарубежных ученых на сущность контроля, исследование практики контроля позволили дать следующее его определение: контроль - это система наблюдения, проверки и оценки выполнения целей, поставленных перед хозяйствующим субъектом, связанная с поиском и мобилизацией резервов повышения эффективности производства, позволяющая своевременно и достоверно выявить отклонения от требований управленческих решений, исправить отрицательные результаты, предотвратить негативные тенденции, усилить действие отдельных позитивных факторов, если результаты позитивные; установить целесообразность и законность операций и процессов деятельности управляемого объекта. По мнению автора, такая точка зрения наиболее полно отражает сущность контроля, характеризует его как самостоятельную функцию управления ^ , экономикой, не поглощающую другие функции, как систему активного воздействия на происходящие хозяйственные процессы, как самостоятельную деятельность.По мнению автора, особую актуальность в условиях развития рынка приобретают принципы контроля, позволяющие реализовать его цели и задачи.Проблема определения принципов контроля в теоретическом, методологическом и практическом аспектах пока недостаточно разработана.Важную роль в организации внутреннего контроля, по мнению автора, играют специфические принципы, к которым он относит: принцип системного и комплексного подхода к осуществлению внутреннего контроля; принцип единства в руководстве; принцип типизации и единства информационной базы решения всех задач внутреннего контроля.Внутренний контроль, как элемент сложной социально-экономической системы, обладает основными закономерностями и свойствами, направленными на удовлетворение способностей . и стремления к целеобразованию. Анализ этих закономерностей позволил сформировать объекты внутреннего контроля и разработать их классификацию, учитывающую взаимосвязь материально- вещественного и человеческого факторов, их целеполатание.Неотъемлемой частью теории внутреннего контроля является понятие о субъектах. В экономической литературе в качестве субъектов контроля чаще всего рассматриваются должностные лица организации. С точки зрения автора такое суждение несколько односторонне, так как контроль необходим не ^ только в системе управления, но и непосредственно в системе производства на каждом рабочем месте. Всех субъектов внутреннего контроля автор предлагает распределить по группам с точки зрения значимости в совокупном контрольном действии. В диссертации приводится классификация субъектов ч ' • • .внутреннего контроля, в основу которой положен признак значимости субъектов контроля.Исследование в диссертации основных теоретических и практических

4f) подходов к классификации контроля показало, что к настоящему времени в юридической и экономической науке уже сложились традиционные критерии внутреннего контроля в зависимости от субъектов, форм, методов контроля, периодичности, направленности, времени проведения контрольных мероприятий и т.п. Из всего разнообразия этих признаков, приблизив их к реальным объектам и задачам внутреннего контроля в системе управления предприятием, автор отобрал те, которые имеют отношение к рассматриваемой проблеме.Предлагается ориентировать классификацию внутреннего контроля на поставленные цели, так как разработка научно обоснованной классификации внутреннего контроля является важным условием рациональной организации контрольной деятельности на уровне предприятий и организаций.Предложенная классификация видов внутреннего контроля использует наряду с известными признаками и новые - по отношению к системе, процессам управления, сферам деятельности, объектам управления, циклу принятия

4) решений, уровню автоматизации.Одним из экономических понятий характеризующих контроль, является его форма В диссертации проанализированы и критически оценены определения понятия «форма контроля», данные отдельными авторами, а также содержащиеся в официальных нормативных актах.На основе проведенного исследования в работе сделан вывод, что формы внутреннего контроля следует подразделять в зависимости от конкретного его объекта, целей и решаемых задач на инвентаризацию, ревизию, аудит, ^ различные виды проверок (исполнения принятых решений, счетную проверку, налоговую, таможенную, экологическую и др.), обследование.Что касается системы внутреннего контроля то, ученые и практики включают в систему внутреннего контроля различные элементы. Анализ мнений позволяет сделать вывод о том, что большинство специалистов согласны с определением системы внутреннего контроля, данным в нормативных документах. В них установлено, что система • внутреннего контроля должна включать: надлежащую систему бухгалтерского учета, контрольную среду, отдельные средства контроля. Выделение таких элементов автор считает спорным. В диссертации, на основе того, что элементы в системе должны обладать строгой и четкой функциональной направленностью предложено выделить следующие элементы системы внутреннего контроля: объекты, субъекты, информационное обеспечение, средства и результаты контроля.Информационное обеспечение внутреннего контроля играет исключительно важную роль в успешном фзшкционировании системы внутреннего контроля хозяйствующего субъекта. Именно развитие информационного обеспечения является сегодня, с одной стороны, объективной предпосылкой, с другой -

необходимым условием становления и совершенствования вн5п:реннего контроля.В диссертации определяются основные требования, предъявляемые к информации с позиции внутреннего контроля. Согласно этим требованиям ^ информация должна быть достоверной, достаточной, релевантной, полезной, понятной, оперативной, регулярной, надежной.Учитывая результаты проведенных исследований и их практическую значимость, в целях обеспечения процесса управления и принятия эффективных управленческих решений весь поток контрольной информации автором впервые предлагается сгрзттпировать по четырем направлениям.В настоящее время у многих субъектов управления возрастает потребность в оперативном и полном определении состава и объема ^ информации, необходимой им для эффективного осуществления управленческих функций, в том числе контрольных. Вместе с тем, какие - либо методические разработки, позволяющие решить эту актуальную проблему, пока отсутствуют. Поэтому в диссертационном исследовании разработаны основы методики определения и оценки достаточности информационной базы внутреннего контроля.Суть предлагаемой методики заключается в том, что информационная база внутреннего контроля может считаться полной только тогда, когда она позволяет решить конкретную задачу, то есть во главу угла определения состава информации ставится конкретная задача внутреннего контроля.Сопоставление требуемой информации с фактической дает возможность выявить отклонение. Суммарная величина этих отклонений и есть оценка степени полноты информационной базы внутреннего контроля. Она может быть высокой, средней, низкой. Предлагаемая методика позволяет выработать _, четкие и конструктивные рекомендации, направленные на более полное удовлетворение информационных потребностей внутреннего контроля.На основе зо-очнения, обобщения и систематизации теоретических основ внутреннего контроля, автором, разработан комплекс организационно методологических подходов к построению контроля по центрам ответственности в системе управленческого учета. Основные выводы и предложения в этой части исследования заключаются в следующем :

1. В основе концепции центров ответственности лежит деление расходов ^ на контролируемые и неконтролируемые. Анализ действующей практики показал, что несмотря на простоту определения контролируемых и неконтролируемых затрат разделить их по данному признаку трудно. Это связано с тем, что при таком делении затрат учитываются только два фактора: уровень управления и время. Такие же факторы как влияние особенностей технологии и организации производства, организационная структура управления чаще всего в расчет не принимаются. Автором обосновывается, что состав контролируемых и неконтролируемых расходов меняется при ^ радикальном изменении организационной структуры предприятия, например, с линейно - функциональной на матричную. При наличии этого фактора неконтролируемые ранее расходы могут стать полностью или частично контролируемыми. Это особенно характерно для статей накладных расходов.В диссертации делается вывод, что оценка деятельности каждого центра ответственности должна производиться в зависимости от выполнения бюджета по контролируемым и частично контролируемым расходам.^1 2. Важным условием организации внутреннего контроля по центрам ответственности в системе зшравленческого учета являются внз^енние З^етные цены, в качестве которых чаще всего выступают внутренние трансфертные цены.В исследовании при разработке внутренних трансфертных цен автором учитывалось влияние следующих основных факторов: степени принадлежности элемента распределения выручки к одной из сторон, т.е. к административному . , центру или центру ответственности; структуры управления; степени самостоятельности центра ответственности; технико-экономических особенностей производства.С научной точки зрения в исследовании обосновано три метода расчета трансфертных цен на продукцию центров ответственности.Первый метод. За базу исчисления расчетных цен на продукцию ( работы,

услуги) принимаются действующие отпускные цены, из которых исключается сумма скидки, т.е. централизуемая часть расходов и прибыли.^ Второй метод. В качестве базы для исчисления расчетных цен рекомендуется использовать себестоимость продукции, что позволит избежать влияния ценностного фактора в производствах, имеющих различный уровень рентабельности.Третий метод. Этот метод предназначен для производств с последовательной переработкой исходного сырья в ряде взаимосвязанных технологических переделов, выделенных организационно в самостоятельные центры ответственности.^ При выборе этого метода, необходимо прежде всего определить , что будет являться объектом исчисления цены и какая продукция будет считаться готовой для каждого центра ответственности, учитывая при этом, что все работники организации должны быть нацелены на выпуск конечной продукции, предназначенной для реализации.Выбор одного из вышеуказанных методов зависит, прежде всего, от типа производства, к которому может принадлежать центр ответственности.Так при определении цен на продукцию центров ответственности с замкнутым циклом производства автором рекомендуется применять первый или второй метод. Это объясняется тем, что в таких производствах нет необходимости учета движения деталей и полуфабрикатов собственного производства с операции на операцию внутри центра ответственности, так как доход формируется от сдачи конечной для него продукции., Предлагаемая методика направлена на расчет таких цен , которые должны обеспечить центрам ответственности покрытие собственных затрат и формирование прибыли

3. Взаимоотношения центров ответственности хозяйствующего субъекта, так л<е как и юридических лиц, подразумевают выполнение всех взаимных обязательств. Одним из основных моментов в организации учета претензий является их классификация. Чем более подробно составлен классификатор внутренних претензий, тем меньше спорных вопросов будет возникать между ^ центрами ответственности при предъявлении санкций. Автором разработан такой классификатор, в котором указывается не только перечень санкций, но и состав возмещ,аемых расходов и методика расчета их суммы.Проанализировав действующие методы расчета сумм претензий, автор находит целесообразным подразделить все претензии по способу определения их величины на две группы.В первую группу следует включить претензии, сумма которых может быть рассчитана заранее на достаточно продолжительный период в виде ставки в ^ рублях или процентах по отношению к какой - либо базе.Во вторую группу должны быть включены претензии, по которым предварительный расчет невозможен, а сушиз. исчисляется на основе определения видов потерь.Результативность применения экономических санкций во многом зависит от того, насколько своевременно и обоснованно они будут предъявлены. Наибольшую эффективность их применения должен обеспечить системный учет внутренних экономических санкций на счетах бухгалтерского учета. Для этих целей в работе предлагается использовать счет 64 «Расчеты по внутренним претензиям». К счету следует открыть столько аналитических счетов, сколько центров ответственности будет сформировано в предприятии.В диссертации предложена схема записей по учету внутренних претензий.4. В современных условиях контрольный аспект бухгалтерского з^ета выдвигается на первый план, все более приобретая внутреннюю направленность, связанную с поиском и мобилизацией резервов повышения эффективности производства. Создание эффективной системы контроля за затратами, управление себестоимостью и результатами производственно хозяйственной деятельностью - прерогатива управленческого учета. Одним из вариантов организации управленческого учета, предлагаемых в экономической литературе, является вариант интеграции его в систему финансового учета.Принципиальная особенность предлагаемой системы состоит в том, что она не нацелена на введение отдельных счетов для финансового и ^ управленческого учета. Но предполагает транзитные счета и записи, необходимые для управленческого учета. Основным транзитным счетом является счет 78 «Внутрипроизводственные продажи Счет 78 «Внутрипроизводственные продажи» по своему содержанию аналогичен счету 90 «Продажи», так как на нем сопоставляются стоимость продукции центра ответственности в двух оценках: сумма по дебету показывает затраты центра ответственности, а по кредиту - выручку от передачи продукции следующему структурному подразделению, а также сумму ^ полученных штрафов. Счет 78 «Внутрипроизводственные продажи» по своему характеру является сопоставляющим, поэтому на конец отчетного периода сальдо не имеет и на балансе предприятия не отражается.В предлагаемой диссертантом интегрированной системе финансового и управленческого учета отражается несколько типов операций.1.Операции по формированию затрат соответствующего центра ответственности. Эти записи ничем не отличаются от традиционного финансового учета и, как правило, не затрагивают порядка отражения общехозяйственных и коммерческих расходов. Это объясняется тем, что общехозяйственные расходы не должны формироваться в центрах ответственности, а коммерческие расходы возникают у центра ответственности только в том случае, если он имеет право продавать свою продукцию на сторону или же имеет «замкнутый» цикл производства.2. Операции по формированию финансового результата соответствующего центра ответственности.При формировании финансового результата центра ответственности особое внимание следует обратить на отражение общепроизводственных расходов.Для целей калькулирования общепроизводственные расходы должны быть включены в счет 20 «Основное производство» в сумме фактических затрат.Однако предъявлять их к возмещению центр ответственности должен согласно своему бюджету, т.е. в пределах норматива. Все сверхнормативные затраты ф возмещаются за счет фондов подразделения. Таким образом, доход структурного подразделения формируется в результате двух записей: выручки от передачи продукции следующему стрз^ктурному подразделению; суммы возмещения административным центром нормативных общепроизводственных расходов.3. Операции по отражению в учете сумм внутренних претензий.В разработанной интегрированной системе предлагается раздельно ^ отражать в учете фактические и нормативно - сметные затраты центра ответственности. Такой раздельный учет позволит обеспечить нужды как управленческого, так и финансового учета. Так, например, расходы общепроизводственного характера, возмещаемые центру ответственности, складываются в учете из двух цифр: фактических затрат за отчетный месяц, необходимых для формирования финансового результата в системе финансового учета; экономии (перерасхода), достигнутой центром ответственности от сметной суммы общепроизводственных расходов и подлежащей возмещению ему для формирования его финансового результата в системе управленческого учета.Сумма прямых затрат также отражается двумя частями: фактические прямые затраты, связанные с выпуском законченной обработкой в данном подразделении продукции, и отклонения, заложенные в цене ( как правило, ^ доход соответствующего центра ответственности).К преимуществам предлагаемой интегрированной системы следует отнести то, что информация управленческого учета формируется непосредственно в системе финансового учета и контролируется через систему двойной записи и балансирование показателей. Кроме того, предлагаемая система в отличие от существующих позволяет учитывать колебания остатков незавершенного производства, что характерно для больщинства предприятий.^ 5. На многих предприятиях в соответствии со спецификой их деятельности наиболее рациональна для применения автономная система управленческого учета. При варианте автономии каждая система зд1ета (финансового и управленческого) является замкнутой. При этой системе каждый вид учета имеет самостоятельный рабочий план счетов или в общем плане выделяют обособленные счета для управленческого учета, все остальные использз^ ют в финансовой б)осгалтерии.Особое значение для данной системы имеет счет 22 ^ «Внутрипроизводственные расчеты». По кредиту счета 22 «Внутрипроизводственные расчеты» будет отражаться задолженность центра ответственности перед административным центром за материалы, заработную плату, отчисления органам социальной защиты и т.п.; по дебету счета - выпуск продукции центра ответственности во внутренних трансфертных ценах. Таким образом, на счете 22 «Внутрипроизводственные расчеты» выявляется финансовый результат центра ответственности.Полная автономия управленческого и финансового учета безусловно предполагает дублирование отражения одних и тех же операций в этих двух системах при соблюдении принципа документирования, поэтому необходимо ввести специальные внутренние документы, которые могли бы послужить основанием для исчисления и отражения в управленческом учете результатов деятельности центров ответственности.Путь решения этой проблемы - введение внутренней чековой системы . расчетов. Внутренние чеки, так же, как и банковские, используются в качестве своеобразного платежного документа. Особенностью такого документа является то, что сфера его использования ограничена только расчетами между структурными подразделениями предприятия.В случае применения автономной системы в управленческом учете полностью дублируется учет затрат. На основании обычных первичных документов в финансовом учете делаются записи по формированию прямых и накладных расходов. Параллельно в управленческом учете на основании чеков iLr делаются записи по формированию поэлементных затрат и задолженности каждого центра ответственности перед соответствующими службами и административным центром предприятия. Кроме того, в автономной системе управленческого учета делается еще одна запись на распределение элементных затрат для целей контроля. Это необходимо для выявления отклонений от норм, формирования финансового результата, себестоимости отдельных видов продукции центра ответственности.Полученный на счете 22 «Внутрипроизводственные расчеты» финансовый ^ результат списывается на счет 39 «Прибыли и убытки». На счет 39 «Прибыли и убытки» учитываются также сальдо между полученными и предъявленными претензиями.Рекомендуемая автономная система может быть использована как при бесполуфабрикатном варианте учета затрат, так и при полуфабрикатном. В случае полуфабрикатного варианта вводятся дополнительные счета по передаче полуфабрикатов из одного центра ответственности в другой.Автором разработана схема бухгалтерских записей на счетах при автономной системе управленческого учета

6. Возможен иной подход к формированию в з^равленческом учете производственных затрат, основанный на выделении счетов 31-35 в самостоятельную локальную систему. По сути она является комбинированной, так как в ней наряду с двойной записью на счетах используются внесистемные записи.Суть комбинированной системы заключается в том, что затраты отражаются в виде записей по дебету счетов 31,32,33,34,35, и т.д. по соответствующим аналитическим счетам и кредиту счетов 10,70, 69,02 и т.д. В результате по дебету счетов 31-35 образуется сумма расходов центра ответственности, связанная с приобретением сырья и материалов, комплектующих изделий, инструментов, топливно-энергетических ресурсов и т.п. Затраты сформированные по центрам ответственности списываются с кредита счетов 31-35 в дебет счета 20.Финансовый результат центров ответственности исчисляется внесистемным расчетом, т.е. не на счетах бухгалтерского учета, а по формуле: П(У)ц.о. = ТЦ-Х№, где, П (У) ц.о. - финансовый результат ( прибыль или убыток) центра ответственности; ТЦ - трансфертная цена на продукцию центра ^ ответственности; X Ni - cjnviMa кредитовых оборотов по счетам 31-35.Автором также предлагается использование в комбинированной системе лицевых счетов. В этом случае управленческий учет будет вестись только на них. Учет на лицевых счетах производится на основании чеков методом простой записи. В диссертации разработана структура лицевых счетов как для центров ответственности, так и для административного центра.7. В диссертации выработаны подходы к формированию управленческой отчетности, являющейся важнейшим инструментом контроля.Весьма актуальным представляется разработка такой отчетности, которая удовлетворяла бы требованиям управленческого учета и контроля. Требования управленческого учета и контроля, предъявляемые к информации отчетности должны во многом совпадать. В связи с этим в диссертации определяются основные требования к управленческому отчету. Он должна быть: адекватным, в части соответствия информационным потокам, функциональным связям и ^ организационной структуре хозяйствующего субъекта, целесообразным, достоверным, сопоставимым, доступным, оперативным, удобным для отражения данных и достаточным, экономичным и подготовленным.Диссертантом сделан вывод, что основополагающим принципом формирования системы управленческой отчетности выступает взаимодействие оперативного, статистического и бухгалтерского учета. Этот принцип при организации системы управленческой отчетности позволит одновременно сгладить недостатки, прис)ацие каждому виду учета в отдельности и ^ использовать их преимущества в комплексе.Анализ классификационных признаков форм отчетности, характеризующие общие подходы к ним, позволил автору ввести такие признаки как: по назначению, по видам отчета. По назначению отчетность делится на общую и специальную, по видам - на технико - экономическую, статистическую, бухгалтерскую.В диссертационном исследовании предложены методические подходы к формированию основных показателей информационного пространства и ^ выходных сообщений в виде управленческой отчетности, соблюдая принципы иерархичности, контролируемости расходов и доходов, установления ответственности за формированием и представлением форм отчетности.Согласно изложенной в диссертации методике информация первоначально отражается в первичной докумерггации. На данном этапе информация, полученная с бумажного носителя, преобразуется в информацию на машинных носителях. По определенным критериям выборки, которые рассмотрены в диссертации, формируются первоначальные ведомости по каждому синтетическому счету, попавшему в банк данных на первом этапе. Здесь возможно применение полного набора аналитических признаков для детализации информации на каждом синтетическом счете. На следующем этапе информация обобщается в единую ведомость, в которой большего количества аналитических признаков уже не нужно. На этом этапе ^ формируется информационное пространство, отражающее состояние системы на конкретную дату, т.е. получается вся информация, необходимая и для управленческого решения, и для составления баланса. На следующем этапе информация преобразуется в те формы отчетности, которые необходимы в данный период времени и для данного пользователя. В диссертации предлагаются формы внутренней отчетности по расходам и доходам центров ответственности.Подводя итоги, мы считаем, что результаты диссертационной работы могут ^' быть использованы в процессе реформирования деятельности российских хозяйствующих субъектов во всех отраслях экономики независимо от форм собственности. Выполненное исследование характеризует развитие теории, методологии и организации внутреннего контроля хозяйствующего субъекта в системе управленческого учета, адекватное современному этапу реформирования экономики России Предложенная нами система понятий, идей и принципов внутреннего контроля , его организация в системе управленческого учета должна быть ^ принята теми руководителями хозяйствующих субъектов, которые испытывают потребность выстоять и победить в конкурентной борьбе в сложных условиях российской реальности.