Развитие методологии и практики управленческого учета в коммерческой организации тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие методологии и практики управленческого учета в коммерческой организации"

На правах рукописи

Вахрушева Ольга Борисовна Л* Г

РАЗВИТИЕ МЕТОДОЛОГИИ И ПРАКТИКИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук

- 1 НОЯ 2012

Воронеж — 2012

005054269

Работа выполнена в ФГБОУ ВПО «Хабаровская государственная академия экономики и права».

Официальные оппоненты:

Врублевский Николай Дмитриевич, доктор экономических наук, профессор, ФГБОУ ВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации», профессор кафедры бухгалтерского учета;

Маслова Ирина Алексеевна, доктор экономических наук, профессор, ФГБОУ ВПО «Государственный университет - учебно-научно-производственный комплекс», профессор кафедры бухгалтерского учета и налогообложения;

Кизилов Александр Николаевич, доктор экономических наук, профессор, ФГБОУ ВПО «Ростовский государственный экономический университет (РИНХ)», заведующий кафедрой аудита

Ведущая организация: ФГБОУ ВПО «Московский

Защита диссертации состоится 23 ноября 2012 г. в 11 часов на заседании диссертационного совета Д 212.038.23 при ФГБОУ ВПО «Воронежский государственный университет» по адресу: 394006, г. Воронеж, Университетская пл., д. 1, главный корпус, конференц-зал (ауд. 243).

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ФГБОУ ВПО «Воронежский государственный университет».

Автореферат разослан «/£» октября 2012 г.

Научный консультант:

доктор экономических наук, профессор, заслуженный деятель науки Российской Федерации Мельник Маргарита Викторовна

государственный университет приборостроения и информатики (МГУПИ)»

Учёный секретарь диссертационного совета

Пожидаева Татьяна Алексеевна

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ Актуальность темы исследования. В условиях открытой рыночной экономики каждый субъект хозяйствования приобретает широкую самостоятельность в выборе направлений деятельности, форм хозяйствования, стратегии развития и методов ее реализации. Для успешного выполнения поставленных задач менеджмент организации привлекает разных партнеров, ориентируется на определенный круг клиентов и активно взаимодействует с органами власти. Для качественного и эффективного партнерства, обеспечивающего успешное развитие организации, необходимо иметь постоянную информацию о состоянии не только собственной организации и ее подразделений, но и о партнерах, т.е. встает задача интеграции внутренней и внешней информации, что реализуется при проектировании информационно-аналитической системы, адекватной запросам менеджеров, выполняющих разные функции на всех уровнях управления и во все периоды жизненного цикла организации. Актуальность этого вопроса определила проведение специальных исследований в области информационного обеспечения отдельных функций управления, формирования систем показателей, характеризующих состояние и развитие организации и ее звеньев (в частности, большое число исследований, посвящено формированию сбалансированной системы показателей), организации документооборота. Однако основное внимание всегда уделяется качеству информации, в частности бухгалтерской (учетной) информации, которая остается основой в системе информационного обеспечения. Этот вопрос стал центром реформирования бухгалтерского учета, направленного на формирование достоверной, прозрачной и востребованной бухгалтерской отчетности. Эта задача может быть реализована в условиях развития всей учетной системы при гармонизации бухгалтерского финансового учета, управленческого учета, контроля и бюджетирования, которые обеспечивают раскрытие причин изменений, происходящих в организации, своевременное выявление и устранение негативных явлений и корректировку внутренних факторов формирования результативных показателей деятельности отдельных подразделений и организации в целом.

В современных условиях все большее внимание при постановке учета и формировании информационно-аналитических систем управления уделяется управленческому учету и управленческой отчетности. Актуальность данной тематики определяется рядом причин. Во-первых, управленческий учет формирует устойчивую и результативную обратную связь всех производственных звеньев с системой управления и позволяет своевременно уловить намечающиеся тенденции развития производственных процессов, устраняя негативные и поддерживая положительные изменения. Во-вторых, данные управленческого учета в большей мере связаны с оценкой возможностей внутренних факторов роста организации, т.к. именно в его рамках формируются показатели использования материальных, производственных, трудовых ресурсов и, следовательно, реализации производственного потенциала. В-третьих, данные управленческого учета, характеризуя состояние бизнес-процессов в организации, позволяют выбрать наиболее эффективные формы поддержания структурной пропорциональности, временной организации и качественного поэлементного соответствия в воспроизводственном процессе. В-четвертых, данные управленческого учета формируются в процессе контроля над деятельностью отдельных подразделений и исполнителей, т.е. обеспечивают детализацию показателей результативности деятельности по отдельным процессам и подразделениям и их вклад в формирование финансовых результатов организации. В-пятых, управленческий учет позволяет обосновать первоочередные направления развития производства, обеспечивающие быстрый и эффективный его рост, учитывая резервы производства и эффективность отдельных инвестиционных проектов. Отмеченное предполагает значимость исследования различных аспектов управленческого учета.

Вместе с тем, несмотря на множество научных работ в этой области, ряд вопросов управленческого учета до сих пор недостаточно проработан. Так, нет четкого определения границ управленческого учета, в частности его взаимосвязи с производственным и оперативным учетом; требует углубленного исследования обоснование специфики управленческого учета в субъектах хозяйствова-

ния с разной организационно-производственной структурой и технологическими процессами (попроцессный метод учета, принципы выделения производственных центров ответственности, особенности постановки управленческого учета в отраслях с разными типами бизнес-процессов и т.д.). Для развития методологии управленческого учета особое значение имеет исследование форм взаимосвязи различных стадий учетного процесса, а также его взаимосвязи с аналитической, контрольной функциями и с процессом обоснования и принятия управленческих решений разных уровней, временных горизонтов и периодов жизненного цикла организации. В этой связи актуальным, теоретически и практически значимым становится дальнейшее развитие теории и методологии управленческого учета на основе глубокого изучения и систематизации практики предприятий разных сфер деятельности, организационно-правовых форм и периодов развития. Эти аспекты положены в основу данного исследования.

Степень разработанности проблемы. Теоретико-методологические аспекты управленческого учета исследуют многие российские и зарубежные учёные. Так, теория и методология управленческого учета, его особенности в современных коммерческих организациях получили развитие в работах Бахрушиной М.А., Врублевского Н.Д., Ивашкевича В.Б., Козловой Т.П., Палия В.Ф. Применительно к развитию рыночной экономики они глубоко рассмотрены в работах зарубежных ученых Апчерча А., Вандера Вила Р., Друри К., Хорнгрена Ч., Энтони Р. и др.

Многие ученые рассматривают вопросы управленческого учета с позиций его взаимодействия с бухгалтерским финансовым учетом. Этот аспект характерен для работ Безруких П.С., Волкова О.Н., Ковалева В.В., Кондракова Н.Д., Николаевой O.E., Новодворского Н.Д., Сапожниковой Н.Г., Соколова Я.В., Шнейдмана Л.З., зарубежных ученых Ришара Ж., Форстера Дж. и др.

Большое внимание уделяется роли управленческого учета в формировании информационного обеспечения системы управления, в частности обоснованию систем показателей, характеризующих разные направления деятельности и результаты производства. В этой связи следует отметить работы: Каплана Р.,

Карренбауэра M., Купера Р., Манна Р., Майера Э., Нидлза Б., Риса Дж., Кери-мова В.Э., Мельник М.В., Татура С.К., Хорина А.Н., Шеремета А.Д., Чумаченко Н.Г. и др.

Ряд работ специально посвящен вопросам учета затрат, особенно развитию маржинального подхода, позволяющего прогнозировать себестоимость и затраты на производство продукции. Этот аспект глубоко разработан Булгаковой C.B., Друри К., Ендовицким Д.А., Николаевой О.Е., Рассказовой-Николаевой С.А., Шишковой Т.В., Яруговой А. и др.

Многие ученые увязывают вопросы управленческого учета с развитием и совершенствованием систем контроля и бюджетирования (Андерсон X., Купер Р., Гиляровская JI.T., Ендовицкий Д.А., Карпова Т.П., Ткач В.И. и др.).

Существенно меньше работ посвящено особенностям управленческого учета в организациях с разными видами технологических процессов, организационно-производственных структур, а также его развитию на разных стадиях жизненного цикла организации. Большинство научных работ рассматривает управленческий учет как устойчивую систему. В то же время анализ практики показывает значимость адаптации управленческого учета к быстро меняющимся условиям производства и окружающей среды, т.е. требует изучения управленческого учета как развивающейся сложной системы, обеспечивающей органическую взаимосвязь учетного процесса, бюджетирования, контроля, анализа и управления с учетом жизненного цикла и стратегии развития организации. В практической деятельности организаций эти вопросы весьма актуальны и востребованы, что определило выбор темы, цель и структуру работы.

Цель исследования состоит в развитии теории, методологии и методического инструментария управленческого учета, позволяющего формировать качественное информационно-аналитическое обеспечение системы управления, включая организацию систем внутреннего контроля и бюджетирования, и обеспечивающего составление управленческой отчетности, повышение информативности и прозрачности отчетности организации в целом.

В рамках поставленной цели выделены следующие задачи:

в области исследования теоретико-методологических аспектов развития управленческого учета в России и мировой практике:

- исследовать генезис научных концепций управленческого учета в России, определить роль управленческого учета в формировании информационного обеспечения принятия управленческих решений и создания надежной и прозрачной бухгалтерской отчетности организаций;

- проанализировать международную практику организации управленческого учета и оценить возможность использования зарубежного опыта в российских организациях;

- раскрыть роль управленческого анализа, контроля и мониторинга в обеспечении достоверности, информативности и прозрачности бухгалтерской отчетности как основной части информационного обеспечения системы управления;

в области историко-логического анализа взаимосвязи управленческого учета, анализа, контроля, бюджетирования и мониторинга:

- проанализировать особенности организации управленческого анализа, мониторинга и бюджетирования в коммерческих организациях разных сфер производства;

- провести анализ и обосновать взаимосвязь методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции с особенностями бизнес-процессов и организационно-производственных структур предприятия;

- раскрыть роль управленческого учета и анализа как метода оценки эффективности и обоснования стратегии развития отдельных сегментов деятельности организации (продуктовых, региональных, клиенто-ориентированнных);

- обосновать организационно-методические особенности построения систем внутреннего контроля и мониторинга в организациях с разными бизнес-процессами и организационно-производственными структурами как основы оперативного регулирования развития организации;

в области обоснования концепции системы управленческого учета на основе гармонизации учетного процесса, анализа, контроля, бюджетирования

и мониторинга деятельности коммерческих организаций, обеспечивающей адаптацию к меняющейся внешней среде ее функционирования:

- раскрыть структуру управленческого учета как совокупность подсистем анализа, контроля, бюджетирования и мониторинга деятельности коммерческих организаций;

- разработать модели управленческого учета, ориентированные на специфику деятельности организации и учитывающие особенности бизнес-процессов, организационных структур и стадий жизненного цикла отдельных подразделений организации;

- обосновать условия, необходимые для успешной реализации разработанных моделей управленческого учета, включая совершенствование планирования, обеспечения и стимулирования основных участников бизнес-процессов.

Область исследования. Исследование выполнено в рамках Паспорта специальности ВАК Министерства образования и науки РФ (экономические науки) по специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика, пунктов 1.1 «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета», 1.4 «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа», 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», 1.9 «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа», 1.12 «Инвестиционный, финансовый и управленческий анализ».

Объектом исследования является учетно-аналитическая система коммерческих организаций.

Предметом исследования является методологические постулаты и методический инструментарий формирования и функционирования систем управленческого учета, интегрированных с внутренним контролем, управленческим анализом, бюджетированием и мониторингом.

Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретическую основу исследования составляют концепции и гипотезы, представленные

в трудах отечественных и зарубежных ученых: теории развития учетных и контрольных систем, информационных систем, организации управления, теории управленческих решений.

В основу исследования положены общенаучные методы познания: диалектика, анализ и синтез, индукция и дедукция, детализация и обобщение, методы аналогии и моделирования, системности и комплексности, историко-логический подход. При обработке эмпирических материалов использованы специальные приёмы и процедуры бухгалтерского учета, статистического, сравнительного и факторного анализа, экономико-статистические методы и эвристические методы.

Информационной базой исследования послужили официальные статистические данные Федеральной службы государственной статистики, инструктивные и методические материалы Правительства РФ, Минфина России, Минэкономразвития РФ, Федеральной налоговой службы, данные публикуемой финансовой отчетности, фундаментальные научные труды по исследуемой тематике, опубликованные российскими и зарубежными учёными, материалы периодической печати, интернет-сайты и данные финансовых отчетов и бухгалтерской отчетности, внутрипроизводственные анализы, проведенные на обследованных организациях Хабаровского края: ОАО «Дальневосточная генерирующая компания», ОАО «Хабаровский нефтеперерабатывающий завод», филиал ОАО «Пивоваренная компания «Балтика» - «Балтика-Хабаровск», ФГУП «ГУСС «Дальспецстрой» при Спецстрое России».

Научная новизна результатов исследования заключается в развитии методологии и методического инструментария управленческого учета, формировании моделей управленческого учета на основе гармонизации учетной системы, управленческого анализа, контроля, бюджетирования и мониторинга, обеспечивающих достоверный и своевременный учет затрат и финансовых результатов деятельности организации и ее подразделений как основы результативного регулирования и выбора эффективной стратегии развития организации.

В результате исследования получены и выносятся на защиту следующие

основные положения, которые содержат элементы научной новизны:

1) на основе систематизации исследований учетных и аналитических теорий обоснована интеграционная концепция управленческого учета и уточнен категориальный аппарат; управленческий учет рассматривается как интегральная система, гармонизирующая учетный процесс, управленческий анализ, контроль, бюджетирование и мониторинг и позволяющая сформировать информационно-аналитическое обеспечение системы управления, необходимое для обоснования принятия управленческих решений разного уровня, временных горизонтов и направленности;

2) на основе проведенного анализа организации управленческого учета в субъектах хозяйствования с различными бизнес-процессами и организационно-производственными структурами разработаны методологическая конструкция и алгоритм построения гибкой модели управленческого учета, учитывающей специфику основных бизнес-процессов (аналитических, синтетических, многооперационных, простых), организационно-производственных структур (полных, специализированных предметно или технологически) и стадий жизненного цикла развития организации (зрелость отдельных бизнес-процессов и бизнеса в целом);

3) проведена детализация сбалансированной системы показателей с целью выбора параметров состояния бизнес-процессов и финансовых результатов отдельных подразделений организации для управленческого учета, мониторинга и анализа, составления бюджетов и контроля их исполнения, включения в управленческую отчетность;

4) раскрыты формы интеграции управленческого и финансового учета в рамках учетного процесса, в частности выявлена целесообразность управленческого учета затрат как основы калькулирования отдельных видов продукции и бизнес-процессов, контроля за использованием ресурсов и результатами деятельности отдельных подразделений, на основании которого обосновывается реальная потребность в инвестициях, что позволяет осуществлять оперативный контроль за финансовым состоянием организации и эффективностью деятель-

ности отдельных ее подразделений;

5) на основе систематизации практики учета затрат на предприятиях с различными бизнес-процессами уточнены методы калькулирования себестоимости в отдельных сегментах бизнеса с учетом детализации постоянных расходов. Для этой цели из их состава выделены условно-переменные расходы, связанные со спецификой бизнес-процесса изготовления отдельных видов продукции, трансакционные расходы, в которые включены затраты по установлению контактов, заключению договоров с партнерами, организации делового общения на отдельных стадиях воспроизводственного цикла и нераспределяемые постоянные расходы, включающие общие расходы по управлению бизнесом и содержанию организации;

6) разработана методика управленческого анализа деятельности отдельных подразделений на основе использования показателей объема производства продукции, общего объема затрат, маржинального и полумаржинального дохода, экономии затрат и прибыли, что позволяет своевременно выявить негативные отклонения, оценить возможность их устранения и оперативно прогнозировать изменение эффективности производства;

7) определены требования к системе мониторинга основных групп показателей, характеризующих технологические регламенты бизнес-процессов, уровень их организации и результативность как основы оперативного контроля за деятельностью основных подразделений и выявления резервов повышения эффективности деятельности отдельных подразделений;

8) выстроена методология системы внутреннего контроля исполнения бюджетов бизнес-процессов (попроцессный подход) и сегментов бизнеса (отдельных видов продуктов и товарных рынков), обеспечивающая получение необходимой обратной связи для анализа и планирования деятельности отдельных структурных подразделений и организации в целом;

9) предложена методика постановки и развития управленческого учета, включающая определение цели, предмета, объектов и субъектов управленческого учета, основные этапы и процедуры организации управленческого учета в

отдельных подразделениях и организации в целом.

Теоретическая значимость исследования. В диссертации развиты теоретико-методологические положения, совокупность которых можно квалифицировать как решение важной народно-хозяйственной задачи, обеспечивающей приращение научных знаний: разработаны концепция и методологические постулаты организации и построения управленческого учета на основе гармонизации учетного процесса, анализа, контроля, бюджетирования и мониторинга.

Теоретические результаты диссертации открывают возможности осуществления научных исследований по проблемам организации и постановки управленческого учета на предприятиях различных производственных структур, профиля и масштаба.

Практическая значимость исследования определяется возможностью использования разработанных моделей управленческого учета для решения задач эффективного управления бизнесом и представления пользователям достоверной и прозрачной информации посредством совершенствования и развития методологии и инструментария управленческого учета, его интеграции с управленческим анализом, контролем, мониторингом и бюджетированием.

Рекомендации, содержащиеся в диссертации, используются в практике хозяйствующих субъектов Хабаровского края, что подтверждено соответствующими документами.

Апробация результатов исследования. Основные положения, теоретические выводы и практические рекомендации, сформулированные в диссертации, докладывались и получили одобрение на Международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности организаций» (2012 г., г. Воронеж), Международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности организаций» (2011 г., г. Воронеж), Международной научно-практической конференции «Организационно-экономическая модернизация национальной экономики на Востоке России»

(2011 г., г. Хабаровск), Международной научно-практической конференции «Современные проблемы развития общества : экономика, право, философия и социология» (2011 г., г. Волгоград), Международной научно-практической конференции «Проблемы инновационного и экономического роста в условиях кризиса» (2010 г., г. Хабаровск), Международной научно-практической конференции «Экономика и управление : проблемы и перспективы развития» (2010 г., г. Волгоград), Международной научно-практической конференции «Экономика и управление : проблемы развития» (2009 г., г. Волгоград), Международной научно-практической конференции «Региональный рынок товаров и услуг : инновационные технологии и организация бизнеса» (2008 г., г. Хабаровск).

Результаты исследования используются в качестве учебно-методического обеспечения дисциплин при проведении лекций и практических занятий в учебном процессе ФГБОУ ВПО «Хабаровская государственная академия экономики и права», учебно-методического центра ФГБОУ ВПО «ХГАЭП», Тихоокеанского территориального института профессиональных бухгалтеров (20062012 гг.).

Публикация результатов исследования. Основные результаты исследования опубликованы в 39 работах, в том числе в двух монографиях, девяти научных статьях, опубликованных в научных журналах, определенных ВАК России для публикации научных результатов исследований, статьях в других журналах и материалах конференций. Общий объем публикаций - 91,99 п.л. (из них авторских — 91,19 п.л.).

Структура и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, пяти глав, включающих 10 рисунков, 3 схемы и 47 таблиц, заключения, списка использованной литературы, включающего 246 источников, 19 приложений.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ РАБОТЫ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Основные положения исследования, содержащие элементы научной новизны, могут быть сгруппированы в четыре блока вопросов:

-- основные положения интеграционной концепции управленческого учета;

- управленческий учет как звено учетного процесса и источник формирования информационно-аналитического обеспечения процесса управления;

- гармонизация управленческого учета с управленческим анализом, контролем, бюджетированием и мониторингом;

- методика постановки и организации управленческого учета в коммерческих организациях разного профиля, организационно-производственных структур и стадий развития.

1. На основе систематизации учетных и аналитических теорий обоснована интеграционная концепция управленческого учета на базе гармонизации учетного процесса, анализа, контроля, бюджетирования и мониторинга; уточнен категориальный аппарат управленческого учета.

Бухгалтерский учет формирует информационную базу, которую менеджеры используют для принятия управленческих решений. Современные условия хозяйствования поставили задачи по созданию информации для эффективного управления вложенным капиталом путем его учета и контроля на всех стадиях его кругооборота в процессе хозяйственной деятельности. Данная информация необходима для управления бизнес-процессами и достижения желаемого результата в краткосрочном и долгосрочном периоде. Вместе с тем именно данные управленческого учета обеспечивают полноту и прозрачность бухгалтерской отчетности, на которую опираются внешние пользователи отчетности при выборе партнеров и направлений вложения инвестиций.

В работе подчеркнуто, что управленческий учет в России давно перерос калькуляционный подход при управлении деятельностью предприятий. Производственный учет затрат, калькулирование себестоимости, анализ затрат - это только часть процесса, который необходим при управлении организацией и ее

структурными подразделениями. Признание управленческого учета как информационной системы для планирования, управления, контроля также вызывает определенную неудовлетворенность. Новый виток развития управленческого учета показывает, что он не только формирует информационную систему и пользуется информацией от других подсистем управления, а в крупных компаниях синтезирует качественно новую систему взаимосвязи учетного процесса и регулирования как важнейшего этапа управленческого цикла. Эта система включает ряд подсистем: учет затрат и результатов, анализ, контроль, бюджетирование и мониторинг, как инструменты управления бизнес-процессами с целью эффективного развития организации. Анализируя позиции экономистов, можно выделить разные мнения по определению сущности управленческого учета (табл. 1).

Таблица 1

Мнения авторов о сущности управленческого учета

Определение сущности управленческого учета Авторы или источники

1. Информационная система подготовки информации для планирования, управления, контроля и бюджетирования в целях принятия управленческих решений М.А. Бахрушина, Т.П. Карпова, И.Г. Кондратова, А.Д. Шеремет и O.E. Николаева, Н.П. Кондраков и М.А. Иванова, О.Д. Каверина.

2. Новая отрасль знаний, которая объединяет планирование, управление, учет, контроль и анализ В .П. Суйц, В.Э.Керимов, В.Б. Ивашкевич, О.В. Рыбакова.

3. Система учета, планирования, контроля, анализа данных о затратах и результатах деятельности в разрезе, необходимом для принятия управленческих решений С.А. Рассказова-Николаева, И.Г. Кукукина

4. Система информационного обмена, предназначенная для принятия управленческих решений О.Н. Волкова

5. Производственный учет для управления предприятием. А. Чмель, «Экономикс», Е.А. Ми-зиковский, Я.В. Соколов, Ч.Т. Хорнгрен и Дж. Фостер, Э. Майер и Р. Манн, Б. Нидлз, X. Андерсон и Д. Колдуэлл, Р. Вандер Вил и В. Палий

Анализ приведенных точек зрения позволил дать следующее определение управленческого учета: управленческий учет - это система, гармонизирующая подсистемы учета затрат и результатов, анализа, контроля, бюджетирования и мониторинга для эффективного управления бизнес-процессами в рамках организации и формирования информативной, достоверной и полной бухгалтерской отчетности коммерческой организации.

Предметом управленческого учета в этом случае становится совокупность объектов процесса управления деятельностью предприятия. В этой связи большинство авторов предметом управленческого учета считают производственную деятельность предприятия, но состав объектов определяют по-разному. В работе сделан вывод, что предметом управленческого учета является производственно-хозяйственная деятельность или бизнес-процессы, происходящие в организации и ее структурных подразделениях. Ограничение предмета только производственной деятельностью сужает активную сферу управленческого учета.

В состав объектов управленческого учета могут быть включены производственные и управленческие бизнес-процессы и их результаты. В рамках каждой деятельности можно выделить подпроцессы, причем их детализация зависит от специфики бизнес-процессов, отраслевых особенностей финансово-хозяйственной деятельности и организационно-производственных структур организации. Однако основной принцип, который должен быть заложен в разграничение системы управления по бизнес-процессам, связан с гармонизацией производственных, управленческих процессов и стадий воспроизводственного цикла. Такая детализация бизнес-процессов рассматривается в увязке с результатами деятельности конкретных подразделений.

Так как управленческий учет на современном этапе развития вышел за рамки производственного учета, то в состав метода должны быть включены не только бухгалтерские приёмы и методы, но и элементы методов других подсистем управления.

Система управленческого учета строится на определенных принципах,

которые можно разделить на базовые и специфические. Если базовые принципы являются основоопределяющими, главенствующими и обязательными при построении системы управленческого учета, то специфические принципы связаны с особенностями отдельных производств, определенными стадиями развития системы управленческого учета на предприятии и потому могут выбираться в зависимости от внутренних факторов деятельности организации, т.е. используются в определенных видах бизнес-процессов.

К базовым принципам относятся : непрерывность деятельности организации, имущественная обособленность, использование общих единиц для планирования и учета, приемственность и многократное использование информации, оценка результатов деятельности структурных подразделений, периодичность, экономичность, полнота и аналитичность; а к специфическим - принципы бюджетного управления, процессный подход к учету, учет на основании движения продукта, выделение переменных и постоянных затрат, характер их поведения при изменении объемов производства и ассортиментных сдвигах, релевантность информации и др. В совокупности перечисленные принципы формируют разные модели системы управленческого учета.

В соответствии с общей теорией систем характеристики любого сложно организованного целого рассматриваются сквозь призму четырех определяющих факторов — устройство системы; поэлементный состав; текущее состояние системной обусловленности; среда, в границах которой развертываются организующие процессы системы. Применение положений общей теории систем требует дальнейшей проработки концепции системы управленческого учета.

Под системой управленческого учета понимается сбор, обработка, систематизация и передача информации о хозяйственной деятельности организации и ее сегментов в интегрированной системе учета, анализа, контроля, бюджетирования и мониторинга для формирования информационной базы и эффективного управления бизнес-процессами внутри организации.

Процедуры сбора данных заключаются в измерении совершенных хозяйственных операций в количественном и качественном выражении, что тесно связано с организацией контроля. Процедуры обработки заключаются в клас-

сификации, систематизации, последовательном отражении и оценке событий с целью получения информации, необходимой для регулирования и управления, что обеспечивается анализом полученных данных. На ее основе составляются учетные регистры и формы внутренней управленческой отчетности. Процедуры представления информации пользователям предусматривают предоставление аналитических заключений, данных анализа, контроля и мониторинга определенным группам управленческого персонала - менеджерам. Методики учета, бюджетирования, анализа, контроля и мониторинга разрабатываются в соответствии с особенностями финансово-хозяйственной деятельности организации, реализуемых бизнес-процессов, целей развития бизнеса.

Система управленческого учета характеризуется объемом информации, поставленными перед ней целями, задачами и средствами их достижения, составом подсистем, элементов и их взаимодействием.

Организационно-экономический механизм системы управленческого учета включает совокупность принципов, функций, задач, методов, методик и информационного обеспечения, используемых в процессе решения долгосрочных и краткосрочных целей развития организации и ее структурных подразделений. Совокупность элементов организационно-экономического механизма системы управленческого учета показана на рис. 1.

Цели

Принципы

развития

Задачи

Методики

Информационное обеспечение всех уровней системы управления

Рис. 1. Организационно-экономический механизм системы управленческого учета

Целью системы управленческого учета является оперативное обеспечение информацией о совершаемых бизнес-процессах для эффективного управления ими. Цель управленческого учета достигается посредством решения поставленных задач. В состав механизма входит методика организации и функционирования системы управленческого учета, этапы и процедуры организации.

Можно выделить следующие основные требования к системе управленческого учета: ориентация на пользователя информации, оперативность и достоверность представленных данных, экономичность системы.

Уровень развития системы управленческого учета зависит от цели и задач ее создания. Исторически можно проследить несколько этапов создания системы управленческого учета:

- учет затрат и калькулирование себестоимости продукции для управления затратами и прибылью;

- формирование информационной базы для принятия краткосрочных и долгосрочных управленческих решений;

- реализация интегрированной системы управленческого учета на базе подсистем учета затрат и результатов, анализа, контроля, бюджетирования и мониторинга с целью достижения поставленных стратегических и текущих задач.

В России в настоящее время можно встретить все три варианта создания системы управленческого учета, так как особенности ведения бизнеса и управления в разных организациях различны. Первый вариант характерен для малых организаций, выпускающих небольшой ассортимент продукции (работ, услуг). Второй вариант создания управленческого учета характерен для среднего бизнеса. Он использует традиционные для России методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции и контроля деятельности. Ориентация на формирование информационного обеспечения управления предполагает тесную увязку ведения финансового с управленческим учетом и может использовать как традиционные, так и зарубежные методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, анализа и контроля деятельности организации.

Интегрированный вариант системы управленческого учета характерен для крупного бизнеса и применяется с целью организации эффективной системы управления. При этом эффективно использовать автономный вариант ведения финансового и управленческого учета, специально разработанные с учетом особенностей конкретной организации методы и методики учета затрат, анализа, контроля, бюджетирования и мониторинга деятельности.

2. В рамках разработанных учетных теорий выявлены базовые положения формирования подсистемы учета затрат и результатов в управленческом учете, проанализированы применяемые методы учета затрат и калькулирования себестоимости, обеспечивающие информационно-аналитическое обеспечение, адекватное задачам управления ими.

Учет затрат и результатов создает качественные характеристики экономической информации о затратах и результатах деятельности, которые используются для принятия решений в области обоснования ассортимента и объема производства конкретных видов продукции, ценообразования, метода продвижения продукции на рынок и т.д. Следовательно, от качества учетной системы в значительной мере зависит эффективность управления всей деятельностью организации.

Основой формирования себестоимости являются расходы по обычным видам деятельности, признанные в отчетном периоде. В связи с этим каждая организация должна решать вопрос определения себестоимости самостоятельно, исходя из особенностей деятельности, стратегических и тактических задач, структуры производства и управления, квалификации работников и сложившихся хозяйственных связей.

Ведущие экономисты дают разные определения себестоимости продукции. Большинство раскрывает сущность себестоимости через стоимость израсходованных ресурсов. Такие определения себестоимости продукции необходимы при калькулировании продукции, формировании цен, ориентированных на сложившиеся затраты, ретроспективном анализе и оценке эффективности деятельности отдельных подразделений и всего бизнес-процесса производства

продукции. Однако они в меньшей мере соответствуют требованиям выбора таких видов продукции и факторов производства, которые обеспечивают получение максимального дохода при использовании имеющихся ресурсов (долгосрочные факторы производства - производственные ресурсы, состав и квалификация работников) и доступных материальных ресурсов с учетом емкости товарных и финансовых (кредитных) рынков. Для целей такого управления необходимы другие методы учета, формирующие информацию, необходимую и достаточную для обоснования ассортимента продукции (работ, услуг), обеспечивающих наибольшие финансовые результаты при сложившихся ресурсных ограничениях.

Проведенное исследование позволяет предложить определение себестоимости произведенной продукции как стоимостного выражения израсходованных ресурсов (факторов производства), определенное в соответствии с ресурсными ограничениями и емкостью товарного рынка.

Наиболее важной проблемой управленческого учета затрат и калькулирования является то, что традиционные методы не формируют оперативную и объективную информацию для принятия перспективных управленческих решений. Эта проблема связана не только с методами учета затрат и калькулирования себестоимости, но и с видами себестоимости, используемыми в практике учета.

Первый аспект, который подлежит анализу и рассмотрению - это развитие методологии производственного учета и калькулирования себестоимости продукции для целей оперативного принятия управленческих решений. Он включает несколько вопросов: а) расширение применяемых видов себестоимости с учетом полноты ее определения; б) определение баз распределения косвенных расходов; в) применение новых методов учета затрат и калькулирования себестоимости.

Согласно требованиям составления финансовой отчетности работает принцип расчета фактической производственной себестоимости продукции, причем часто используется котловой способ сбора затрат по всем видам про-

дукции (работ, услуг) и структурным подразделениям, так как для финансовой и налоговой отчетности важно выявить общие финансовые результаты, в первую очередь затраты.

Для управленческого учета важна оперативная информация о себестоимости по видам продукции (работ, услуг) и структурным подразделениям для выбора ассортимента продукции с учетом обоснованных цен, учитывающих требования рынка. При этом не всегда важна точность расчета фактической себестоимости, а необходимо оперативное получение информации о складывающихся тенденциях ее изменения. Проведенный анализ показал, что точность расчета полной себестоимости по видам продукции (работ, услуг) имеет определенные ограничения. Во-первых, итоговая сумма общепроизводственных и общехозяйственных расходов определяется по окончании месяца или квартала, тем самым теряется оперативность расчета себестоимости, т.е. нет базы для принятия оперативных управленческих решений. Во-вторых, в качестве базы распределения косвенных расходов используются показатели, которые не зависят от экономического содержания и величины косвенных расходов. Ряд экономистов считает, что для управленческого учета более правильно учитывать неполную себестоимость без общехозяйственных расходов, что устраняет многие неточности калькулирования себестоимости продукции. Однако общехозяйственные расходы - это лишь часть косвенных расходов, поэтому поиск методов их распределения не решает полностью всей проблемы. Необходимо учитывать все общепроизводственные и управленческие расходы.

Разные по содержанию расходы неэффективно распределять пропорционально одной базе. Для различных подгрупп косвенных расходов должны быть выбраны базы распределения, отражающие особенности бизнес-процессов: численность работающих, площадь помещения, стоимость единицы оборудования, станко-часы работы оборудования, норма-часы выполнения ручных работ, масса (вес) изделий или материалов, прибыль, полученная структурными подразделениями, нормативные ставки распределения расходов и другие. Каждая подгруппа косвенных расходов может иметь специально выбранную базу рас-

пределения. Такие базы дадут более достоверный результат формирования фактической себестоимости продукции, а значит, достоверную информационную базу для принятия управленческих решений (табл. 2).

Таблица 2

Расчёт себестоимости продукции ( руб.)

Вид расходов, Продукт А Продукт Б Отклонения

включаемых в I вариант II вариант I вариант II вариант Продукт Продукт

себестоимость А Б

1. Прямые расходы:

- материалы 89 322 89 322 25 433 25 433 0 0

- заработная плата

рабочих 85 999 85 999 64 499 64 499 0 0

2. Общепроизводст-

венные расходы 54 622 46 373 40 967 69 216 -8 249 +28 249

3. Общехозяйствен-

ные расходы 153 667 92 339 115 250 136 578 -61 328 +41 328

4. Итого производ-

ственная себестои-

мость 383 610 314 033 246 149 295 726 -69 577 +69 577

В таблице рассмотрены два варианта распределения косвенных расходов при калькулировании себестоимости продукции. Первый способ является традиционным (пропорционально основной заработной плате производственных рабочих), а второй способ включает несколько баз распределения для разных подгрупп общепроизводственных и общехозяйственных расходов. В качестве баз распределения были выбраны площадь помещения, станко-часы работы оборудования, производственная себестоимость, прибыль, полученная структурными подразделениями. Второй вариант распределения косвенных расходов позволяет более объективно рассчитать себестоимость продукции, которая может служить базой для принятия управленческих решений.

В этой связи основной рекомендацией по совершенствованию управленческого учета в российских организациях, использующих традиционную сис-

тему калькулирования, является пересмотр баз распределения для отдельных групп косвенных расходов с учетом особенностей технологии и организации производственных процессов, а также выбор для целей управленческого учета других видов себестоимости продукции, которые должны отвечать современным методам управления.

Если в организациях ведется интегрированный вариант ведения управленческого и финансового учета, то порядок формирования себестоимости по статьям калькуляции может иметь место. В условиях применения автономного варианта организации управленческого и финансового учета в работе предложен расчет себестоимости по переменным затратам для применения эффективных методик анализа и принятия управленческих решений, что требует изменения технологии учета и калькулирования себестоимости продукции для целей управленческого учета.

Предложенные разными авторами методы модернизации российского учета затрат для калькулирования себестоимости по переменным затратам неполностью отвечают требованиям методики по системе «директ-костинг», по которой затраты делятся на переменные и постоянные в зависимости от объема производства. Встраивание переменных затрат в производственный учет искажает сущность системы, так как отечественные счета расходов не отражают прямую связь с объемом производства. Поэтому российскими организациями должны быть разработаны собственные методики учета себестоимости по переменным затратам.

В этом случае необходимо пересмотреть все типовые статьи калькуляции и создать статьи, зависимые от объема производства. В работе предлагается следующий состав переменных и постоянных расходов:

1. Переменные затраты по производству продукции: сырьё и материалы, покупные изделия и полуфабрикаты, топливо и энергия на технологические цели, заработная плата рабочих, отчисления на социальные нужды и др.

2. Постоянные расходы: расходы по содержанию и эксплуатации оборудования, административно-управленческие расходы, расходы по техническому

управлению, расходы по производственному управлению, расходы по управлению снабженческой деятельностью, расходы по управлению сбытовой деятельностью, оплата услуг сторонних организаций, содержание и ремонт основных средств, расходы на рабочую силу, сборы, налоги, платежи, трансакционные расходы и др.

В составе постоянных расходов могут быть выделены другие группы и подгруппы. Например, постоянные расходы могут подразделяться по структурным подразделениям.

Используя действующий план счетов, в работе рекомендованы два варианта учета себестоимости по переменным затратам - расчет маржинального и полумаржинального дохода.

Первый вариант предполагает, что переменные расходы могут учитываться по дебету 20 счета, на котором будет калькулироваться себестоимость продукции по переменным затратам. Постоянные расходы сегментов и организации в целом могут собираться и распределяться по субсчетам счетов 25 или 26, или могут быть выбраны свободные коды счетов раздела III Плана счетов для учета переменных и постоянных расходов.

Собранные затраты по дебету 20 счета представляют себестоимость продукции, включающую переменные затраты. Постоянные затраты, собранные по субсчетам счетов 25 или 26, списываются без распределения на финансовые результаты в дебет 90 счета, при закрытии счетов 25 и 26 для расчета маржинального и полумаржинального дохода.

Второй вариант является разновидностью первого и может использоваться при интегрированном варианте. Он предполагает учет переменных затрат на счете 20, а общепроизводственных и общехозяйственных расходов по счетам 25 и 26. При этом на 25 и 26 счетах можно выделять субсчета для учета групп условно-переменных и постоянных расходов. Группы условно-переменных затрат будут списываться на счет 20 для расчета себестоимости по переменным затратам, а группы постоянных расходов со счетов 25 и 26 без распределения будут списываться на счет 90 для определения маржинального и полумаржинального

дохода. Второй вариант близок к традиционному варианту учета в российских организациях.

Данная схема формирования себестоимости продукции более эффективна для создания информационной базы при принятии управленческих решений и новых технологий управления бизнес-процессами.

Если анализ действующей практики учета затрат позволяет сделать вывод о необходимости совершенствования и развития порядка учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, то необходимо развивать и совершенствовать и учет результатов деятельности в управленческом учете, так как это взаимосвязанные показатели, которые используются для анализа и принятия управленческих решений в ходе тактического и стратегического управления бизнесом.

Развитие управленческого учета показало, что хотя прибыль остается важным показателем оценки деятельности организаций и их подразделений, она недостаточно полно и оперативно характеризует реальные результаты деятельности отдельных подразделений.

Использование только показателя прибыли для оценки деятельности организаций и их подразделений может привести к неправильным управленческим решениям по следующим причинам. Во-первых, использование только одного показателя прибыли не дает возможности комплексно охарактеризовать деятельность организации и его подразделений. Во-вторых, показатель прибыли может быть рассчитан по окончании отчетного периода путем сопоставления доходов от продаж и полной себестоимости продукции и расходов на продажу, так как полная себестоимость включает прямые и косвенные расходы. Косвенные расходы распределяются в конце месяца пропорционально принятой базе распределения. Это приводит к недостаточной и недостоверной информационной базе для принятия оперативных управленческих решений в течение отчетного периода. В-третьих, распределение косвенных расходов в отечественном учете могут дать неверные результаты калькулирования полной себестоимости продукции и соответственно привести к неправильным управлен-

ческим решениям.

Показатель прибыли широко используется при анализе рентабельности продукции, продаж, активов и других видов анализа, но этот показатель невозможно рассчитать ежедневно для оперативного управления, он должен применяться в комплексе с другими оценочными показателями и для выработки стратегических решений. Для решения оперативных задач предлагается использовать показатель маржинального дохода. Калькулирование себестоимости по переменным расходам дает возможность рассчитывать два финансовых показателя - маржинальный доход и прибыль организации. Применение показателя маржинального дохода устраняет проблему распределения косвенных расходов и может служить базой для анализа и оперативного управления деятельностью организации и ее подразделений.

Следует оценить возможность расчета полумаржинального дохода по сегментам деятельности для оценки ее результативности и эффективности.

Полумаржинальный доход рассчитывается как разность между маржинальным доходом и долей постоянных расходов по выбранным сегментам, которые могут определяться по производственному или рыночному признакам. Пример такого расчета дан в табл. 3.

Величина маржинального дохода может быть использована для анализа доходности организации в целом и по видам продукции, а величина полумаржинального дохода даст информацию о вкладе каждого сегмента бизнеса в получение прибыли. Так, по данным таблицы 3, сегмент В получил большую величину полумаржинального дохода, чем сегменты А и Б, Сегмент А достиг наименьшей величины полумаржинального дохода за отчетный период, что изменило оценку результатов деятельности данного сегмента.

Следует учитывать, что не все постоянные расходы могут быть отнесены на сегменты, часть постоянных расходов относится к организации в целом и не может быть распределена прямым образом. Косвенное распределение таких постоянных расходов с выбором баз распределения неэффективно.

Таблица 3

Отчет о доходах по организации и сегментам деятельности (руб.)

Показатель Сегмент А Сегмент Б Сегмент В Итого

1. Выручка от продажи продукции X X X 19980779

2. Переменные расходы 4 987 663 4 122 461 2 681 179 11 791 303

3. Маржинальный доход (п. 1 - п.2) X X X 8 189 476

4. Постоянные расходы сегментов 2 890 733 2 300 491 1 338 710 6 529 934

5. Полумаржинальный доход сегментов 5 298 743 5 888 985 6 851 766 X

(п.З-п.4)

6. Постоянные расходы, нераспределяе- X X X 971 248

мые по сегментам

7. Прибыль организации (п.З -п.4 - п.б) X X Х 688 294

Анализ состава расходов позволяет предложить новые нетрадиционные группы расходов при калькулировании себестоимости для целей эффективного управления. Так важной статьей для учета и калькуляции себестоимости продукции становятся «Трансакционные расходы».

Трансакционные издержки - это одно из основных понятий институциональной экономики, которое определяет издержки на функционирование системы. Трансакционные издержки связаны с заключением сделок и отражают следующие расходы: по поиску партнеров, ведению переговоров, составлению контрактов, проведению мониторинга, защите прав собственности и др.

В настоящее время вышеперечисленные трансакционные расходы в практике российских организаций учитываются котловым методом на счете 26 «Общехозяйственные расходы» без выделения их связи с сегментами деятельности организации. Проведенный анализ затрат подтверждает большой удельный вес трансакционных расходов в составе общехозяйственных расходов. Анализ этих расходов позволяет сделать вывод о необходимости пересмотра отношения к данным расходам для целей управленческого учета, так как экономия этих расходов позволяет существенно снизить общие расходы организации, а самое главное - могут существенно изменить оценку эффективности от-

дельных сегментов бизнеса и видов продукции, особенно при широком использовании аутсорсинговых отношений. Это также актуализирует дальнейшее совершенствование учета затрат и калькулирования видов продукции и сегментов бизнеса.

Предложенный отчет содержит три финансовых показателя - маржинальный доход, полумаржинальный доход по сегментам и прибыль организации. Маржинальный доход может определяться в течение отчетного периода для целей принятия управленческих решений. Полумаржинальный доход может определяться ежемесячно и использоваться для оценки результатов деятельности сегментов организации. Прибыль определяется по завершении отчетного периода с целью выработки оперативных и стратегических управленческих решений.

Такая схема отчета о доходах в большей мере отвечает целям управленческого учета. Появляется возможность использовать финансовые показатели о результатах деятельности организации и отдельных сегментах в оперативном и стратегическом управленческом учете. При этом решается проблема оперативного расчета данных показателей, так как отсутствует необходимость распределения косвенных или постоянных расходов.

3. Установлена необходимость гармонизации управленческого учета с управленческим анализом, контролем, бюджетированием и мониторингом с целью эффективного управления организацией. Разработана методика управленческого анализа как метода оценки эффективности деятельности сегментов и организации в целом.

В современных условиях информационная поддержка управления коммерческой деятельностью невозможна без анализа и контроля. Работа в сложной и неустойчивой экономической среде требует четкого функционирования системы информационных потоков в организациях для эффективного управления бизнесом.

Новые условия хозяйствования требуют развития методов анализа и обработки информации. Данные экономического анализа являются базой для вы-

бора стратегии и планирования деятельности организаций, аналитическая информация служит основой для принятия оперативных управленческих решений, а анализ финансовых и нефинансовых показателей позволяет оценить деятельность и прогнозировать дальнейшее развитие организации.

Целью проведения управленческого анализа является предоставление оперативной информации для своевременного регулирования хозяйственной деятельности в целях приближения характеристик экономического положения управляемого объекта к запланированным показателям, поддержания успешной деятельности предприятия.

Критерием выбора системы показателей управленческого анализа и контроля должен стать принцип необходимости и полезности информации для принятия управленческих решений. Это определяет следующие требования к результатам анализа: достоверность, полнота отражения бизнес-процессов, понятность для пользователя, релевантность информации, существенность результатов анализа, прогнозная ценность для определения жизнеспособности организации на длительный срок.

Широко известными логико-дедуктивными системами показателей являются Du Pont, Pyramid Structure of Ratios, ZVEI, RL. В систему показателей эм-пирико-индуктивных показателей входят такие системы, как Beaver, Weibel и CAMEL, особое значение имеет система показателей рейтинга динамической финансовой стабильности.

Многие ограничения применения этих систем позволяет устранить сбалансированная система показателей (Balanced Scorecard - BSC), разработанная Д. Нортоном и Р. Капланом, которая обеспечивает равновесие между долгосрочными и краткосрочными целями, финансовыми и нефинансовыми показателями, внешними и внутренними факторами деятельности. Система BSC недостаточно разработана в российской практике и имеет особенности использования. Каждый блок системы показателей следует доработать с учетом особенностей российской практики учета и направленности деятельности конкретной организации.

Финансовый аспект системы BSC в российских организациях должен отражать показатели инвестиционного потенциала: прибыль, рентабельность инвестированного капитала, рентабельность основной деятельности, поток денежных средств и экономическую добавленную стоимость.

В современных условиях важно адаптировать системы показателей управления к требованиям внешних пользователей. От инвесторов в значительной мере зависят темпы организационно-производственного развития, которые влияют на конкурентоспособность организации. Государство определяет налоговую политику, которая может существенно повлиять на финансовые результаты деятельности организации и выбор направлений развития организации. Требования стандартов бухгалтерского учета, контроля и управления формируют общие требования к построению системы показателей, их детализации и раскрытию в информационно-аналитической системе.

Особое значение имеет группа показателей, характеризующих клиентов организации и, в конечном итоге, спрос на продукцию (работы, услуги). К ним относятся такие показатели, как доля рынка организации в процентах, география рынков (внутренние, внешние, региональные, локальные и т.п.), рост числа клиентов или сделок, количество и объем продаж по отдельным группам клиентов, количество рекламаций, жалоб, поступивших от клиентов, оценка лояльности клиентов, выручка по отдельным видам товаров (работ, услуг), рентабельность по отдельным видам продуктов и рынкам.

Характеристика «бизнес-процессов» должна включать организационный и технологический подходы, так как с помощью правильной организации процессов достигается высокий уровень технологической оснащенности и уровень качества продукции. Поэтому для российских компаний в условиях модернизации производства блок показателей «бизнес-процессов» важно разделить на два направления - технология и организация процессов.

Направление «технологии» может включать показатели себестоимости продукции, структуры себестоимости, структуры производственного цикла, материалоемкость, трудоемкость, процент брака, качества продукции.

Направление «организация процессов» включает такие показатели, как ритмичность производства, коэффициент загрузки оборудования, фондоемкость, оборачиваемость запасов, производительность, длительность производственного цикла, производственная себестоимость, объем незавершенного производства, потери времени и материальных ресурсов, процент отходов и т.п.

Показатели финансовых результатов включают объемы выручки по отдельным видам продукции (работ, услуг), валовую прибыль, прочие доходы, прибыль до налогообложения, налоговые платежи по прямым налогам, рентабельность. Они могут быть дополнены характеристикой полумаржинального и маржинального дохода, добавленной стоимостью, динамикой роста стоимости бизнеса.

Особое значение должно быть уделено показателям группы «обучение и рост». Они часто ограничиваются характеристиками состава удовлетворенности и эффективности персонала: производительность труда, процент высококвалифицированного персонала, трудоемкость продукции, текучесть кадров, количество принятых работников по отношению к количеству претендентов, продвижение кадров, удовлетворенность трудом, удовлетворенность уровнем ИТ-поддержки. Однако их можно рассматривать и более широко и включать характеристики затрат на обучение, повышение квалификации кадров, улучшение условий труда с позиций технической оснащённости и эргономичности рабочих мест, обеспечение необходимой информацией, регулярность повышения квалификации и т.п.

Предложенная система показателей разбивается на группы по видам управления: стратегические и оперативные. Стратегические показатели направлены на контроль достижения стратегических целей организации, рассчитанных на 4 - 5 лет. Эти показатели характеризуют долгосрочную перспективу организации, ее сильные и слабые стороны, риски. Оперативные показатели отражают текущие процессы управления деятельностью организации; они определяются и для отдельных структурных подразделений.

Показатели адаптируются к уровням управления. На верхнем уровне от-

ражают общие процессы в сфере управления. Показатели второго уровня отражают бизнес-процессы организации, которые могут быть также поделены на этапы, вплоть до отдельных операций и рабочих мест.

На основе предложенных показателей в работе разработана методика управленческого анализа с применением характеристик маржинального и полумаржинального дохода, маржинальной рентабельности продукции, активов отдельных сегментов и организации в целом с целью принятия обоснованных управленческих решений.

Контроль рассматривается как вид деятельности по наблюдению и проверке соответствия процесса функционирования объекта принятым управленческим решениям, выявлению результатов взаимодействия субъекта и объекта управления, сравнению фактических результатов с установленными показателями и внесению в случае необходимости соответствующих изменений. Роль и значение подсистемы финансово-экономического контроля в системе управленческого учета зависит от его правильной организации, выбора обоснованных форм и методов контроля.

В системе управленческого учета применяется внутренний управленческий контроль, понимаемый как совокупность субъектов, объектов и средств контроля в процессе установления степени соответствия достигнутых результатов принятым управленческим решениям и оценки состояния объекта контроля, выработки регулирующих мер и корректирующих воздействий, способствующих достижению текущих и стратегических целей.

Для эффективного управления необходима объективная и своевременная информация об изменениях, происходящих в управляемом объекте, получение такой информации часто возможно только на основе мониторинга. Мониторинг деятельности коммерческой организации - это система наблюдения, оценки, контроля и прогноза производственно-экономической деятельности предприятия для эффективного развития бизнеса в организации.

Формы и виды мониторинга зависят от особенностей производственно-хозяйственной деятельности предприятия, структуры управления, размера ор-

ганизации. Мониторинг для внутренних потребителей (управленческий персонал организации) дает информационную базу для решения отдельных вопросов управления, он является частью управленческого контроля и одним из способов контроля эффективности деятельности как всего предприятия, так и структурных подразделений.

От контроля и мониторинга нельзя отрывать бюджетирование, так как они выстраиваются на основе отчетов о выполнении бюджетных показателей, которые помогают выявлять резервы и разрабатывать мероприятия по устранению узких мест. Такой контроль по отклонениям на основе планов и бюджетов помогает оперативно и своевременно управлять расходами и доходами организации, контролировать уровень себестоимости, выручки и прибыли по сегментам бизнеса и организации в целом.

Изучение опыта бюджетирования деятельности организаций позволяет сделать вывод о положительном опыте использования показателей бюджетов для контроля и мониторинга деятельности. Слабой стороной сложившейся практики является осуществление последующего контроля на основе сравнения плановых и фактических показателей деятельности организации. Самыми результативными видами контроля являются предварительный и оперативный контроль, который можно осуществлять на основе плановых (нормативных) показателей до начала процесса производства и во время процесса производства и продажи продукции по отклонениям от намеченного уровня показателей.

В диссертации представлена форма отчета о прибылях и убытках сегментов бизнеса и организации и система показателей для управленческого анализа и контроля, которые позволяют получить оперативную информацию для осуществления такого контроля. Составляемые бюджеты деятельности переработаны с учетом данных оперативных показателей для повышения эффективности проведения контроля и анализа деятельности сегментов и организации в целом.

При применении показателей переменных затрат и доходов, оперативно рассчитанных в системе управленческого учета, возможен контроль над затратами и доходами деятельности. Использование показателей маржинальной рен-

табельности продукции позволяет оперативно контролировать результаты деятельности сегментов и организации в целом. Показатель маржинальной рентабельности активов сегмента дает возможность оперативно оценивать деятельность сегмента и организации. При введении в отчет о прибылях и убытках бюджетных данных получается форма, позволяющая сравнивать бюджетные и фактические данные для оперативного анализа и мониторинга деятельности. Для целей мониторинга вводятся критические отклонения, выявление которых служит сигналом об ухудшении финансового положения организации.

В соответствии с рекомендациями по учету затрат и результатов в системе управленческого учета отчет о прибылях и убытках организации и сегментов деятельности должен включать такие позиции сегментов и организации в целом, как выручка от продаж, затраты, величина обязательств, амортизация и капитальные вложения, активы сегмента.

Данный отчет может применяться организациями, имеющими разнообразные организационные структуры, разные объекты учета затрат и технологические особенности производственных процессов. В качестве сегментов деятельности выбраны отдельные бизнес-процессы организации.

Многообразие производственной деятельности и методов учета затрат может быть сведено к двум вариантам заполнения отчетов о прибылях и убытках организации. Первый вариант применяется в организациях, имеющих структурные подразделения или бизнес-процессы, в которых возможно учесть выручку от объема продаж, переменные и постоянные расходы сегмента. В этом случае для сегментов рассчитывается маржинальный доход и он является оперативным показателем для анализа и принятия управленческих решений. Второй вариант (табл. 4) применяется в организациях, имеющих структурные подразделения или бизнес-процессы, в которых невозможно учесть выручку от объема продаж, но можно учесть переменные и постоянные расходы. В этом случае для оперативного анализа и принятия управленческих решений может применяться показатель полумаржинального дохода как разница между маржинальным доходом организации и постоянными расходами сегмента.

Таблица 4

Отчет о прибылях и убытках (руб.)

Показатель Сегмент деятельности Итого по

А Б В организации

1. Выручка от продажи продукции. X X X 39 980 779

2. Переменные расходы: 4 987 663 4122 461 2 681 179 11791 303

сырьё и материалы, 587 631 495 112 387 446 1 470 189

вспомогательные материалы, 50 621 48 603 26111 125 335

покупные полуфабрикаты, 2 005 875 1 953 880 755 420 5 715 175

затраты на оплату труда рабочих, 1 705 188 1 174 522 1 087 913 3 967 623

отчисления в социальные фонды. 638 348 450 344 424 289 1 512 981

3. Маржинальный доход (п. 1 - п.2) X X X 28 189 476

4. Постоянные расходы сегментов: 2 890 733 2 300 491 1 338 710 6 529 934

управленческие расходы подразделения, 2 159 501 1 615 489 896 956 4 671 946

амортизация основных средств, 654 022 600 879 380 479 3 148 361

прочие производственные расходы. 77 210 84 123 61 275 222 608

5. Полумаржинальный доход (п.З - п.4) 25 298 743 25 888 985 26 850 766 X

6. Постоянные расходы, нераспределяемые

по сегментам: 16 712 480

административно-управленческие расходы, 9 587 697

расходы по техническому управлению, 1 576 354

расходы по производственному управле-

нию, 1 258 759

расходы по экономическим и финансовым

вопросам, 2 597 244

сборы, налоги, платежи, 1 472 635

прочие управленческие расходы. 219 791

7. Прибыль организации от основной дея-

тельности (п.З -п.4 - п.6) 4 947 062

8. Налог на прибыль 989 412

9. Прибыль организации (п.7 - п.8) 3 957 650

10. Активы сегментов 7 859 452 7 238 411 5 179 214 20 277 077

Эти варианты отчета о прибылях и убытках позволяют рассчитать пока-

затели для оперативного учета, анализа, контроля и мониторинга во всех типах производственных процессов и получить информационную базу для принятия оперативных управленческих решений для сегментов и организации в целом.

Управленческий анализ и контроль, бюджетирование и мониторинг должны быть организованы как подсистемы управленческого учета, в рамках которого непрерывно и своевременно выполняются планирование, учет, контроль, анализ и мониторинг. Определение методик и технологий управленческого анализа и контроля, бюджетирования и мониторинга зависит от организационно-технологических и структурных особенностей деятельности конкретной организации, а также от возможностей обработки большого объема информации в оперативном режиме на разных уровнях управления.

4. Разработана методологическая конструкция гибкой модели управленческого учета и методика постановки и организации управленческого учета в коммерческих организациях разного профиля, организационно-производственных структур и стадий развития.

Внутренняя учетная информация должна формироваться и доводиться до конкретных лиц, которые используют ее при выполнении функций контроля, оценки, анализа, мониторинга или регулирования. Потребности менеджеров в информации зависят от области и уровня управленческой работы, организационной структуры предприятия, особенностей применяемых технологий подготовки методов планирования, регулирования, координации и стимулирования.

В работе разработана методика постановки и организации управленческого учета, которая представлена на рис. 2.

На первом этапе исследуется уровень развития организации, организационная структура управления и внешняя среда функционирования деятельности организации. При этом определяются границы, в пределах которых организация может конкурировать на рынке, выделяются эффективные виды деятельности, то есть обосновывается эффективность организационной структуры и необходимость реструктуризации бизнеса организации в целом и ее структурных подразделений в частности.

Рис. 2. Этапы и процедуры организации системы управленческого учета

На втором этапе определяется структура системы управленческого учета в исследуемой организации и разрабатывается регламент ее организации. Для определения эффективности системы управленческого учета необходимо изучить реальную потребность разных уровней и отделов управления в информации и периодичность ее использования для принятия обоснованных управленческих решений и обосновать необходимость дополнительной информации, выявить излишнюю, т.е. обеспечить соответствие информационного обеспечения составу принимаемых управленческих решений и выполняемых функций. С целью решения этой задачи в диссертации предложена система экспресс-тестирования менеджеров разного уровня с целью выявления их требований к

управленческому учету и составу получаемой информации (вид информации, форма и периодичность ее получения). На третьем этапе формируются подсистемы управленческого учета, уточняются цели, задачи, функции подсистем учета, анализа, контроля, бюджетирования и мониторинга.

На четвертом этапе разрабатывается модель функционирования системы управленческого учета в организации и в ее подразделениях, выбираются формы отчетности и формы взаимосвязи подсистем управленческого учета и подразделений управления, формируются информационные потоки в подсистемах и системе управленческого учета.

Модель информационного обеспечения системы управленческого учета представлена на рис. 3.

Рис. 3. Модель информационного обеспечения системы управленческого учета

Система управленческого учета представляет собой открытую и целостную систему, состоящую из взаимозависимых и взаимосвязанных блоков или подсистем. Набор этих подсистем зависит от особенностей бизнес-процессов, организационной структуры организации, целей и задач развития бизнеса, выбранной учетной политики, методов регулирования, оценки, стимулирования, реализуемых на разных уровнях управления. В работе предложен внутренний регламент системы управленческого учета коммерческой организации на основе гармонизации учета, анализа, контроля, бюджетирования и мониторинга.

На разных уровнях развития бизнес-процессов должен определяться эффективный набор подсистем управленческого учета, которые могут меняться на разных стадиях жизненного цикла, при постановке новых целей и задач развития бизнеса. Если на начальном этапе развития достаточно вести учет затрат и калькулирования себестоимости продукции, бюджетирование, то на следующих этапах развития необходимо более полно осуществлять анализ, контроль и мониторинг деятельности для более эффективного управления бизнес-процессами, реализуемыми в структурных подразделениях, поддержания пропорциональности и ритмичности производства, обеспечения полного использования ресурсов и своевременного выявления возникающих диспропорций, нежелательных отклонений, регулирования процессами с целью повышения эффективности деятельности отдельных подразделений, при ее согласовании с конечными финансовыми результатами деятельности организации в целом.

Современное развитие экономики доказывает, что в условиях риска и неопределенности неполное формирование подсистем управленческого учета может привести к принятию необоснованных управленческих решений и снижению экономических результатов организации.

Важно не только разработать отдельные подсистемы, а обеспечить их взаимосвязь, взаимообмен информацией для рационального ведения бизнеса. Учет затрат и результатов, бюджетирование деятельности дают информационную базу для проведения анализа, позволяют обеспечить рациональный контроль и мониторинг деятельности организации и структурных подразделений. Общая схема гибкой модели системы управленческого учета представлена на рис. 4.

В современных условиях разработаны и используются зарубежные и отечественные программные средства автоматизации управленческого учета, но они предусматривают их настройку на индивидуально разработанные применительно к конкретному предприятию методики ведения учета, бюджетирования, анализа, контроля и мониторинга деятельности организации, структурных подразделений, бизнес-процессов.

Информация о финансово-хозяйственной

деятельности организации _______

СИСТЕМА УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

Г | 1 | Учет затрат и ; 1 Анализ ! | Контроль \ \ Мониторинг |

! результатов 1 ■ ! ! ! ! ■

".............

| Бюджетирование 1

I оюджсшиив

"•"••Д.'

Принятие управленческих решений

Рис. 4. Модель системы управленческого учета

Средства автоматизации учета помогают оперативно собирать и обрабатывать большие массивы информации для получения аналитической и оперативной информации, но управленческий персонал должен сам определить набор подсистем для конкретной организации.

Использование разработанных в диссертационной работе теоретических, методологических и методических положений интегрированной концепции управленческого учета на базе гармонизации учета, анализа, контроля, бюджетирования и мониторинга позволит достичь целей создания качественного информационно-аналитического обеспечения системы управления, оперативного регулирования производства и устранения возникающих диспропорций в производстве, согласования результатов деятельности структурных подразделений организации с конечными финансовыми результатами ее деятельности.

Основные положения исследования опубликованы в следующих работах:

Монографии

1. Вахрушева О. Б. Управленческий учет в современных условиях развития : монография / О. Б. Вахрушева. - Одинцово : АНОО ВПО Одинцовский гуманитарный институт, 2010. - 147 с. - 9,2 п.л.

2. Вахрушева О. Б. Развитие учета, оперативного анализа, контроля и мониторинга в системе управленческого учета : монография / О. Б. Вахрушева. -Йошкар-Ола : ООО «Стринг», 2010. - 128 с. - 7,44 п.л.

Публикации в ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях, одобренных ВАК

3. Вахрушева О. Б. Системы показателей оценки деятельности организации и ее структурных подразделений / О. Б. Вахрушева II Современная экономика: проблемы и решения. - 2011. - № 11. - С. 76-89. - 0,6 п.л.

4. Вахрушева О. Б. Использование системы показателей для оперативного анализа и контроля в системе управленческого учета / О. Б. Вахрушева // Транспортное дело России. - 2011. - № 11. - С. 174-177. - 0,6 п.л.

5. Вахрушева О. Б. Развитие систем управленческого учета в современных условиях / О. Б. Вахрушева II РИСК. - 2011. -№ 1. - С. 525-532. - 1,2 п.л.

6. Вахрушева О. Б. Организация управленческого учета за рубежом / О. Б. Вахрушева // Аудит и финансовый анализ. - 2011. - № 1. _ с. 255-260. - 1 2

п.л.

7. Вахрушева О. Б. Учет результатов деятельности в управленческом учете / О. Б. Вахрушева // Вектор науки Тольяттинского государственного университета. - 2010. - № 4. - С. 194-198. - 0,8 п.л.

8. Вахрушева О. Б. Историко-логическое развитие оперативного анализа деятельности организации / О. Б. Вахрушева II Вестн. Поволж. гос. ун-та сервиса. - (Серия «Экономика»), - 2010. - № 5 . - С. 161-166. - 0,5 п.л.

9. Вахрушева О. Б. Оперативный анализ и контроль бизнес-процессов / О. Б. Вахрушева II Вестн. Поволж. гос. ун-та сервиса. - (Серия «Экономика»),

-2010,-№4.-С. 175-179.-0,6 п.л.

10. Вахрушева О. Б. Учет затрат и формирование себестоимости в условиях риска / О. Б. Вахрушева // РИСК. - 2010. - № 3. - С. 232-236. - 0,7 п.л.

11. Вахрушева О. Б. Мониторинг в современной системе управления / О. Б. Вахрушева // Управленческий учет. - 2008. - № 4. - С. 11-16. - 0,6 п.л.

Статьи в профессиональных журналах и научных сборниках, доклады на конференциях, научно-методические работы

12. Вахрушева О. Б. Мониторинг как условие достоверности бухгалтерской отчетности / О. Б. Вахрушева // Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности организаций: материалы IV Междунар. науч.-практ. конф. - Воронеж, 2011. - С. 200203. - 0,2 п.л.

13. Вахрушева О. Б. Показатели для оценки деятельности в управленческом учете / О. Б. Вахрушева // Современные проблемы развития общества: экономика, право, философия и социология : сб. науч. ст. по итогам Междунар. науч.-практ. конф. - Волгоград, 2011. - С. 19-29. - 0,9 п.л.

14. Вахрушева О. Б. Контроль и мониторинг на основе бюджетирования деятельности организации / О. Б. Вахрушева // Организационно-экономическая модернизация национальной экономики на Востоке России : материалы Междунар. науч.-практ. конф. - Хабаровск, 2011. - С. 241-246. - 0,4 п.л.

15. Вахрушева О. Б. Перспективы развития систем управленческого учета в современных условиях / О. Б. Вахрушева // Декабрьские чтения им. С.Б. Барнгольц : Развитие методологии учета, анализа и контроля в условиях инновационной экономики : сб. тр. Междунар. науч.-практ. конф. - Тольятти, 2010. -С. 60-74.-1,0 п.л.

16. Вахрушева О. Б. Проблемы развития управленческого учета в современных условиях / О. Б. Вахрушева // Экономика и управление: проблемы и перспективы развития : сб. науч. ст. по итогам Междунар. науч.-практ. конф. -Волгоград, 2010. - С. 29^Ю. - 1,6 п.л.

17. Вахрушева О. Б. Некоторые аспекты развития управленческого учета /

О. Б. Вахрушева // Проблемы инновационного и экономического роста в условиях кризиса : материалы Междунар. науч.-практ. конф. - Хабаровск, 2010. - С. 373-380.-0,5 п.л.

18. Вахрушева О. Б. К вопросу об организации управленческого учета в российских компаниях / О. Б. Вахрушева // Экономика и управление : проблемы развития : материалы Междунар. науч.-практ. конф. - Волгоград, 2009. - С. 35-44.-1,2 п.л.

19. Вахрушева О. Б. Эволюция управленческого учета / О. Б. Вахрушева // Информационно-аналитическое обеспечение управления : история и современность : материалы науч.-практ. конф. - М., 2009. - С. 80-86. - 0,5 п.л.

20. Вахрушева О. Б. Учет и калькулирование транзакционных расходов / О. Б. Вахрушева // Бухгалтерский учет, анализ и аудит : настоящее и будущее: сб. тр. науч. конф. памяти С.Б. Барнгольц. - М., 2009. - С. 331-338. - 1,2 п.л.

21. Вахрушева О. Б. Развитие оперативного анализа в современных условиях экономического развития / О. Б. Вахрушева // Региональный рынок товаров и услуг : инновационные технологии и организация бизнеса : материалы Междунар. науч.-практ. конф. - Хабаровск, 2008. - С. 26-29. - 0,5 п.л.

22. Вахрушева О. Б. Мониторинг в современной системе управления / О. Б. Вахрушева // Современные проблемы и перспективы развития финансовой и кредитной сфер экономики России XXI века : сб. науч. ст. - Хабаровск, 2008. -С. 41-61.-1,25 п.л.

23. Вахрушева О. Б. Информационное обеспечение мониторинга деятельности организации / О. Б. Вахрушева // Современные проблемы и перспективы развития финансовой и кредитной сфер экономики России XXI века : сб. науч. ст. - Хабаровск, 2007. - С. 32-36. - 0,25 п.л.

Подписано в печать 18.09.2012 г. Формат 60x84/16. Бумага писчая. Печать цифровая. Усл. печ. л. 2,5. Заказ №511. Тираж 160 экз. Отпечатано в РИЦ ХГАЭП 680042, г. Хабаровск, ул. Тихоокеанская, 134

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: доктора экономических наук, Вахрушева, Ольга Борисовна

Введение

1. Управленческий учет в системе управления коммерческой организацией

1.1 Эволюция управленческого учета в России

1.2 Анализ развития управленческого учета за рубежом

1.3 Перспективы развития управленческого учета в условиях инновационной экономики

2. Совершенствование учета затрат на производство и калькулирования в современных коммерческих организациях

2.1 Методология учета затрат и формирования себестоимости в управленческом учете

2.2 Методы учета результатов деятельности и построения сегментарной отчетности в управленческом учете

2.3 Методика учета затрат и результатов при различной структуре бизнес-процессов организации

3. Методика управленческого анализа в современных коммерческих организациях

3.1 Историко-логическое развитие управленческого анализа в России

3.2 Использование системы сбалансированных показателей в управленческом анализе и бюджетировании

3.3 Методы управленческого анализа в мониторинге и контроле деятельности организации

4. Организация контроля и мониторинга в системе управленческого учета

4.1 Организация контроля и мониторинга результатов деятельности коммерческой организации

4.2 Опыт организации контроля и мониторинга в коммерческих организациях •

4.3 Методика и организация контроля на основе мониторинга исполнения бюджетов

5. Интеграционная концепция и модели управленческого учета

5.1 Формирование управленческого учета на основе гармонизации учета затрат и результатов, анализа, бюджетирования, контроля и мониторинга

5.2 Особенности организации управленческого учета на разных стадиях развития бизнеса

5.3 Регламент организации управленческого учета в коммерческой организации

Диссертация: введение по экономике, на тему "Развитие методологии и практики управленческого учета в коммерческой организации"

Актуальность темы исследования. В условиях открытой рыночной экономики каждый субъект хозяйствования приобретает широкую самостоятельность в выборе направлений деятельности, форм хозяйствования, стратегии развития и методов ее реализации. Для успешного выполнения поставленных задач менеджмент организации привлекает разных партнеров, ориентируется на определенный круг клиентов и активно взаимодействует с органами власти. Для качественного и эффективного партнерства, обеспечивающего успешное развитие организации, необходимо иметь постоянную информацию о состоянии не только собственной организации и ее подразделений, но и о партнерах, т.е. встает задача интеграции внутренней и внешней информации, что реализуется при проектировании информационно-аналитической системы, адекватной запросам менеджеров, выполняющих разные функции на всех уровнях управления и во все периоды жизненного цикла организации. Актуальность этого вопроса определила проведение специальных исследований в области информационного обеспечения отдельных функций управления, формирования систем показателей, характеризующих состояние и развитие организации и ее звеньев (в частности большое число исследований, посвящено формированию сбалансированной системы показателей), организации документооборота. Однако основное внимание всегда уделяется качеству информации, в частности бухгалтерской (учетной) информации, которая остается основой в системе информационного обеспечения. Этот вопрос стал центром реформирования бухгалтерского учета, направленного на формирование достоверной, прозрачной и востребованной бухгалтерской отчетности. Эта задача может быть реализована в условиях развития всей учетной системы при гармонизации бухгалтерского финансового учета, управленческого учета, контроля и бюджетирования, которые обеспечивают раскрытие причин изменений, происходящих в организации, своевременное выявление и устранение негативных явлений, и корректировку внутренних факторов формирования результативных показателей деятельности отдельных подразделений и организации в целом.

В современных условиях все большее внимание при постановке учета и формировании информационно-аналитических систем управления уделяется управленческому учету и управленческой отчетности. Актуальность данной тематики определяется рядом причин. Во-первых, управленческий учет формирует устойчивую и результативную обратную связь всех производственных звеньев с системой управления и позволяет своевременно уловить намечающиеся тенденции развития производственных процессов, устраняя негативные и поддерживая положительные изменения. Во-вторых, данные управленческого учета в большей мере связаны с оценкой возможностей внутренних факторов роста организации, т.к. именно в его рамках формируются показатели использования материальных, производственных, трудовых ресурсов и, следовательно, реализации производственного потенциала. В-третьих, данные управленческого учета, характеризуя состояние бизнес-процессов в организации, позволяют выбрать наиболее эффективные формы поддержания структурной пропорциональности, временной организации и качественного поэлементного соответствия в воспроизводственном процессе. В-четвертых, данные управленческого учета формируются в процессе контроля над деятельностью отдельных подразделений и исполнителей, т.е. обеспечивают детализацию показателей результативности деятельности по отдельным процессам и подразделениям и их вклад в формирование финансовых результатов организации. В-пятых, управленческий учет позволяет обосновать первоочередные направления развития производства, обеспечивающие быстрый и эффективный его рост, учитывая резервы производства и эффективность отдельных инвестиционных проектов. Отмеченное предполагает значимость исследования различных аспектов управленческого учета.

Вместе с тем, несмотря на множество научных работ в этой области ряд вопросов управленческого учета до сих пор недостаточно проработаны. Так, нет четкого определения границ управленческого учета, в частности его взаи5 , » I11'1 , ,

1 ' мосвязи с производственным и оперативным учетом; требует углубленного исследования обоснование специфики управленческого учета в субъектах хозяйствования с разной организационно-производственной структурой и технологическими процессами (попроцессный метод учета, принципы выделения производственных центров ответственности, особенности постановки управленческого учета в отраслях с разными типами бизнес-процессов и т.д.). Для развития методологии управленческого учета особое значение имеет исследование форм взаимосвязи различных стадий учетного процесса, а также его взаимосвязи с аналитической, контрольной функциями и с процессом обоснования и принятия управленческих решений разных уровней, временных горизонтов и периодов жизненного цикла организации. В этой связи актуальным, теоретически и практически значимым становится дальнейшее развитие теории и методологии управленческого учета на основе глубокого изучения и систематизации практики предприятий разных сфер деятельности, организационно-правовых форм и периодов развития. Эти аспекты положены в основу данного исследования.

Степень разработанности проблемы. Теоретико-методологические аспекты управленческого учета исследуют многие российские и зарубежные ученые. Так, теория и методология управленческого учета, его особенности в современных коммерческих организациях получили развитие в работах Бахрушиной М.А., Врублевского Н.Д., Ивашкевича В.Б., Козловой Т.П., Палия В.Ф. Применительно к развитию рыночной экономики они глубоко рассмотрены в работах зарубежных ученых - Апчерча А., Вандера Вила Р., Друри К., Хорнг-рена Ч., Энтони Р. и др.

Многие ученые рассматривают вопросы управленческого учета с позиций его взаимодействия с бухгалтерским финансовым учетом. Этот аспект характерен для работ Безруких П.С., Волкова О.Н., Ковалева В.В., Кондракова Н.Д., Николаевой O.E., Новодворского Н.Д., Сапожниковой Н.Г., Соколова Я.В., Шнейдмана Л.З., зарубежных ученых - Ришара Ж., Форстера Дж. и др. I к

Большое внимание уделяется роли управленческого учета в формировании информационного обеспечения системы управления, в частности обоснованию систем показателей, характеризующих разные направления деятельности и результаты производства. В этой связи следует отметить работы: Каплана Р., Карренбауэра М., Купера Р., Манна Р., Майера Э., Нидлза Б., Риса Дж., Кери-мова В.Э., Мельник М.В., Татура С.К., Хорина А.Н., Шеремета А.Д., Чумачен-ко Н.Г. и др.

Ряд работ посвящен специально вопросам учета затрат, особенно развитию маржинального подхода, позволяющего прогнозировать себестоимость и затраты на производство продукции. Этот аспект глубоко разработан Булгаковой C.B., Друри К., Ендовицким Д.А., Николаевой O.E., Рассказовой-Николаевой С.А., Шишковой Т.В., Яруговой А. и др.

Многие ученые увязывают вопросы управленческого учета с развитием и совершенствованием систем контроля и бюджетирования - Андерсон X., Купер Р., Гиляровская JI.T., Ендовицкий Д.А., Карпова Т.П., Ткач В.И. и др.

Существенно меньше работ посвящено особенностям управленческого учета в организациях с разными видами технологических процессов, организационно-производственных структур, а также его развитию на разных стадиях жизненного цикла организации. Большинство научных работ рассматривают управленческий учет как устойчивую систему. В то же время анализ практики показывает значимость адаптации управленческого учета к быстроменяющимся условиям производства и окружающей среды, т.е. требует изучения управленческого учета как развивающейся сложной системы, обеспечивающей органическую взаимосвязь учетного процесса, бюджетирования, контроля, анализа и управления с учетом жизненного цикла и стратегии развития организации. В практической деятельности организаций эти вопросы весьма актуальны и востребованы, что определило выбор темы, цель и структуру работы.

Цель исследования состоит в развитии теории, методологии и методического инструментария управленческого учета, позволяющего формировать качественное информационно-аналитическое обеспечение системы управления, включая организацию систем внутреннего контроля и бюджетирования, и обеспечивающего составление управленческой отчетности, повышение информативности и прозрачности отчетности организации в целом.

В рамках поставленной цели выделены следующие задачи: в области исследования теоретико-методологических аспектов развития управленческого учета в России и мировой практике:

- исследовать генезис научных концепций управленческого учета в России, определить роль управленческого учета в формировании информационного обеспечения принятия управленческих решений и создания надежной и прозрачной бухгалтерской отчетности организаций;

- проанализировать международную практику организации управленческого учета и оценить возможность использования зарубежного опыта в российских организациях;

- раскрыть роль управленческого анализа, контроля и мониторинга в обеспечении достоверности, информативности и прозрачности бухгалтерской отчетности как основной части информационного обеспечения системы управления; в области историко-логического анализа взаимосвязи управленческого учета, анализа, контроля, бюджетирования и мониторинга: 1

- проанализировать особенности организации управленческого анализа, мониторинга и бюджетирования в коммерческих организациях разных сфер производства;

- провести анализ и обосновать взаимосвязь методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции с особенностями бизнес-процессов и организационно-производственных структур предприятия;

- раскрыть роль управленческого учета и анализа как метода оценки эффективности и обоснования стратегии развития отдельных сегментов деятельности организации (продуктовых, региональных, клиенто-ориентированнных);

- обосновать организационно-методические особенности построения систем внутреннего контроля и мониторинга в организациях с разными бизнеспроцессами и организационно-производственными структурами как основы оперативного регулирования развития организации; в области обоснования концепции системы управленческого учета на основе гармонизации учетного процесса, анализа, контроля, бюджетирования и мониторинга деятельности коммерческих организаций, обеспечивающей адаптацию к меняющейся внешней среде ее функционирования:

- раскрыть структуру управленческого учета как совокупность подсистем анализа, контроля, бюджетирования и мониторинга деятельности коммерческих организаций;

- разработать модели управленческого учета, ориентированные на специфику деятельности организации и учитывающие особенности бизнес-процессов, организационных структур и стадий жизненного цикла отдельных подразделений организации;

- обосновать условия, необходимые для успешной реализации разработанных моделей управленческого учета, включая совершенствование планирования, обеспечения и стимулирования основных участников бизнес-процессов.

Область исследования. Исследование выполнено в рамках Паспорта специальности ВАК Министерства образования и науки РФ (экономические науки) по специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика, пунктов 1.1 «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета», 1.4 «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа», 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», 1.9 «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа», 1.12 «Инвестиционный, финансовый и управленческий анализ».

Объектом исследования является учетно-аналитическая система коммерческих организаций.

Предметом исследования является методологические постулаты и методический инструментарий формирования и функционирования систем управленческого учета, интегрированных с внутренним контролем, управленческим анализом, бюджетированием и мониторингом.

Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретическую основу исследования составляют концепции и гипотезы, представленные в трудах отечественных и зарубежных ученых: теории развития учетных и контрольных систем, информационных систем, организации управления, теории управленческих решений.

В основу исследования положены общенаучные методы познания: диалектика, анализ и синтез, индукция и дедукция, детализация и обобщение, методы аналогии и моделирования, системности и комплексности, историко-логический подход. При обработке эмпирических материалов использованы специальные приемы и процедуры бухгалтерского учета, статистического, сравнительного и факторного анализа, экономико-статистические методы и эвристические методы.

Информационной базой исследования послужили официальные статистические данные Федеральной службы государственной статистики, инструктивные и методические материалы Правительства РФ, Минфина России, Минэкономразвития РФ, Федеральной налоговой службы, данные публикуемой финансовой отчетности, фундаментальные научные труды по исследуемой тематике, опубликованные российскими и зарубежными учеными, материалы периодической печати, интернет-сайты и данные финансовых отчетов и бухгалтерской отчетности, внутрипроизводственные анализы, проведенные на обследованных организациях Хабаровского края: ОАО «Дальневосточная генерирующая компания», ОАО «Хабаровский нефтеперерабатывающий завод», филиал ОАО «Пивоваренная компания «Балтика» - «Балтика-Хабаровск», ФГУП «ГУСС «Дальспецстрой» при Спецстрое России».

Научная новизна результатов исследования заключается в развитии методологии и методического инструментария управленческого учета, формировании моделей управленческого учета на основе гармонизации учетной системы, управленческого анализа, контроля, бюджетирования и мониторинга, обесг 10 печивающих достоверный и своевременный учет затрат и финансовых результатов деятельности организации и ее подразделений как основы результативного регулирования и выбора эффективной стратегии развития организации.

В результате исследования получены и выносятся на защиту следующие основные положения, которые содержат элементы научной новизны:

1) на основе систематизации исследований учетных и аналитических теорий обоснована интеграционная концепция управленческого учета и уточнен категориальный аппарат; управленческий учет рассматривается как интегральная система, гармонизирующая учетный процесс, управленческий анализ, контроль, мониторинг и бюджетирование и позволяющая сформировать информационно-аналитическое обеспечение системы управления, необходимое для обоснования принятия управленческих решений разного уровня, временных горизонтов и направленности;

2) на основе проведенного анализа организации управленческого учета в субъектах хозяйствования с различными бизнес-процессами и организационно-производственными структурами разработана методологическая конструкция и алгоритм построения гибкой модели управленческого учета, учитывающей специфику основных бизнес-процессов (аналитических, синтетических, многооперационных, простых), организационно-производственных структур (полных, специализированных предметно или технологически) и стадий жизненного цикла развития организации (зрелость отдельных бизнес-процессов и бизнеса в целом);

3) проведена детализация сбалансированной системы показателей с целью выбора параметров состояния бизнес-процессов и финансовых результатов отдельных подразделений организации для управленческого учета, мониторинга и анализа, составления бюджетов и контроля за их исполнением, включения в управленческую отчетность;

4) раскрыты формы интеграции управленческого и финансового учета в рамках учетного процесса, в частности выявлена целесообразность управленческого учета затрат как основы калькулирования отдельных видов продукции и бизнес-процессов, контроля за использованием ресурсов и результатами деятельности отдельных подразделений, на основании которого обосновывается реальная потребность в инвестициях, что позволяет осуществлять оперативный контроль за финансовым состоянием организации и эффективностью деятельности отдельных ее подразделений;

5) на основе систематизации практики учета затрат на предприятиях с различными бизнес-процессами уточнены методы калькулирования себестоимости в отдельных сегментах бизнеса с учетом детализации постоянных расходов; для этой цели из их состава выделены условно-переменные расходы, связанные со спецификой бизнес-процесса изготовления отдельных видов продукции, трансакционные расходы, в которые включены затраты по установлению контактов, заключению договоров с партнерами, организации делового общения на отдельных стадиях воспроизводственного цикла, и нераспределяемые постоянные расходы, включающие общие расходы по управлению бизнесом и содержанию организации;

6) разработана методика управленческого анализа деятельности отдельных подразделений на основе использования показателей объема производства продукции (в натуральном измерении), общего объема затрат или маржинального дохода, экономии затрат или валовой прибыли и денежных потоков, что позволяет своевременно выявить негативные отклонения, оценить возможность их устранения и оперативно прогнозировать изменение эффективности производства;

7) определены требования к системе мониторинга основных групп показателей, характеризующих технологические регламенты бизнес-процессов, уровень их организации и результативность как основы оперативного контроля за деятельностью основных подразделений и выявления резервов повышения эффективности деятельности отдельных подразделений;

8) выстроена методология системы внутреннего контроля исполнения бюджетов бизнес-процессов (попроцессный подход) и сегментов бизнеса (отдельных видов продуктов и товарных рынков), обеспечивающая получение необходимой обратной связи для анализа и планирования деятельности отдельных структурных подразделений и организации в целом;

9) предложена методика постановки и развития управленческого учета, включающая определение цели, предмета, объектов и субъектов управленческого учета, основные этапы и процедуры организации управленческого учета в отдельных подразделениях и организации в целом.

Теоретическая значимость исследования. В диссертации развиты теоретико-методологические положения, совокупность которых можно квалифицировать как решение важной народно-хозяйственной задачи, обеспечивающей приращение научных знаний: разработаны концепция и методологические постулаты организации и построения управленческого учета на основе гармонизации учетного процесса, анализа, контроля, бюджетирования и мониторинга.

Теоретические результаты диссертации открывают возможности осуществления научных исследований по проблемам организации и постановки управленческого учета на предприятиях различных производственных структур, профиля и масштаба.

Практическая значимость исследования определяется возможностью использования разработанных моделей управленческого учета для решения задач эффективного управления бизнесом и представления пользователям достоверной и прозрачной информации посредством совершенствования и развития методологии и инструментария управленческого учета, его интеграции с управленческим анализом, контролем, мониторингом и бюджетированием.

Рекомендации, содержащиеся в диссертации, используются в практике хозяйствующих субъектов Хабаровского края, что подтверждено соответствующими документами.

Апробация результатов исследования. Основные положения, теоретические выводы и практические рекомендации, сформулированные в диссертации, докладывались и получили одобрение на Международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности организаций»

2012г., г. Воронеж), Международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности организаций» (2011г., г. Воронеж), Международной научно-практической конференции «Организационно-экономическая модернизация национальной экономики на Востоке России» (2011г., г. Хабаровск), Международной научно-практической конференции «Современные проблемы развития общества: экономика, право, философия и социология» (2011г., г. Волгоград), Международной научно-практической конференции «Проблемы инновационного и экономического роста в условиях кризиса» (2010г., г. Хабаровск), Международной научно-практической конференции «Экономика и управление: проблемы и перспективы развития» (2010г., г. Волгоград), Международной научно-практической конференции «Экономика и управление: проблемы развития» (2009г., г. Волгоград), Международной научно-практической конференции «Региональный рынок товаров и услуг: инновационные технологии и организация бизнеса» (2008г., г. Хабаровск).

Результаты исследования используются в качестве учебно-методического обеспечения дисциплин, при проведении лекций и практических занятий в учебном процессе ФГБОУ ВПО «Хабаровская государственная академия экономики и права», учебно-методического центра ФГБОУ ВПО «ХГАЭП», Тихоокеанского территориального института профессиональных бухгалтеров (20062012гг.).

Публикация результатов исследования. Основные результаты исследования опубликованы в 39 работах, в том числе двух монографиях, девяти научных статьях, опубликованных в научных журналах, определенных ВАК России для публикации научных результатов исследований, статьях в других журналах и материалах конференций. Общий объем публикаций - 91,99 п.л. (из них авторских -91,19 п.л.).

Структура и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, пяти глав, включающих 10 рисунков, 3 схемы и 47 таблиц, заключения, списка используемой литературы, включающего 246 источников, 19 приложений.