Модернизация механизмов взыскания налоговой задолженности в Российской Федерации тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Модернизация механизмов взыскания налоговой задолженности в Российской Федерации"

На правах рукописи

ЖАЛОНКИНА ИРИНА ЮРЬЕВНА

МОДЕРНИЗАЦИЯ МЕХАНИЗМОВ ВЗЫСКАНИЯ НАЛОГОВОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

08.00.10 — Финансы, денежное обращение и кредит

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

КОЯЮЙ

Томск - 2012

005054111

005054111

Работа выполнена в федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Национальный исследовательский Томский государственный университет», на кафедре налогов и налогообложения

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Гринкевич Лариса Сергеевна

Официальные оппоненты: Швецов Юрий Геннадьевич,

доктор экономических наук, профессор, федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Алтайский государственный университет», кафедра налогов и налогообложения, заведующий кафедрой

Вазим Андрей Александрович,

кандидат экономических наук, доцент, федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Национальный исследовательский Томский политехнический университет», кафедра экономики природных ресурсов, доцент кафедры

Ведущая организация: федеральное государственное автономное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Уральский федеральный университет имени первого Президента России Б.Н. Ельцина», г. Екатеринбург

Защита диссертации состоится 29 ноября 2012 г. в 11.00 час. на заседании диссертационного совета Д 212.267.11, созданного на базе федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Национальный исследовательский Томский государственный университет» по адресу: 634050, г. Томск, пр. Ленина, 36, 12 корпус ТГУ, 121 ауд.

С диссертацией можно ознакомиться в Научной библиотеке Томского государственного университета.

Автореферат разослан 17 октября 2012 г.

Ученый секретарь

диссертационного совета Нехода Евгения Владимировна

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Действующий на современном этапе в Российской Федерации организационно-экономический механизм взыскания налоговой задолженности является недостаточно результативным. Так, по экспертным оценкам, государство ежегодно недополучает от 20 до 30 % подлежащих к уплате налогов и сборов, общая сумма налоговой задолженности в консолидированный бюджет РФ по состоянию на 1 января 2012 года составила 1125,8 млрд. рублей, что является негативным экономическим фактором и серьезной проблемой, ограничивающей объем финансовых ресурсов страны.

Применяемый в настоящее время механизм взыскания налоговой задолженности характеризуется рядом существенных недостатков, в том числе: ограничивает предпринимательскую активность добросовестных налогоплательщиков, не учитывает фактор инфляции при взимании того или иного налога, искажает стимулирующую и компенсационную функции пени, не учитывает коэффициент обесценивания денежной массы в период предоставления права на реструктуризацию налоговой задолженности.

В этой связи одним из значимых направлений налогового администрирования в РФ является снижение задолженности по налогам и сборам и обеспечение роста налоговых поступлений при одновременной нормализации отношений между налогоплательщиками и налоговыми органами, что не позволит создавать избыточную налоговую нагрузку на налогоплательщиков.

Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налогов и сборов является основанием для применения со стороны государства механизма принудительного взыскания налоговой задолженности. При этом действенный механизм обеспечения уплаты налоговых платежей должен быть направлен, одной стороны, на эффективное взыскание своевременно не поступивших налоговых платежей, с другой — на гарантированное соблюдение закреплённых в Конституции РФ неотъемлемых прав и экономических свобод налогоплательщиков.

Таким образом, требуется разработка теоретико-методических положений по модернизации механизмов взыскания налоговой задолженности, направленных на повышение эффективности процесса ее урегулирования, что актуализирует выбранное направление диссертационного исследования.

Степень изученности проблемы. Различные аспекты теории и практики применяемых механизмов обеспечения взыскания налогов и сборов широко исследуются в отечественной и зарубежной научной литературе.

В трудах современных российских ученых Саттаровой H.A., Соколовой И.А., Горского И.В., Князева В.Г., Лыковой Л.Н., Павловой Л.П., Панскова В.Г., Романовского Н.В., Черник Д.Г., Шаталова С.Д., Кашина В.А., Мироновой O.A., Ханафеева Ф.Ф., Майбурова И.А., Дуканич Л.В., Дадашева А.З., Лобанова A.B., Перонко И.А., Красницкого В.А. исследуются вопросы, посвященные проблемам налогового администрирования.

Изучению институциональных основ деятельности налоговых органов по взысканию задолженности по налогам и сборам, особенности бесспорного и судебного производства по данной категории дел посвящены труды российских ученых-экономистов Карасёвой М.В., Лукаш Ю.А., Пронина С.Б., Стрельникова В.В.

В работах Брызгалина A.B., Горбуновой О.Н., Соловьёва И.Н., Панскова В.Г., Петровой Г.В., Химичевой Н.И., Черник Д.Г., Мудрых В.В., Кучерова И.И., Ореш-

кина И.А., Кваши Ю.Ф. и Судакова О.Ю. исследуются аспекты выявления задолженности по налогам и сборам в ходе проведения мероприятий налогового контроля и привлечения нарушителей к налоговой ответственности.

Предлагаемые в научной литературе подходы к определению понятия «налоговая обязанность» рассмотрены в работах Латыповой Е.У., Имыкшеновой Е.А., Землина А.И., Кучерявенко Н.П., Грачевой Е.Ю., Ивлиевой М.Ф., Сащихиной Т. Ю.

Разработкой общетеоретических проблем исполнительного производства по решениям о взыскании налоговой недоимки налоговыми органами и судами занимались Жмячкин В.М., Горшенев В.М., Староверова О.В., Эриашвили Н.Д., Гарипов И.Г., Кукушкина С.А., Салюков B.C., Чемерикин С.М..

Методическим подходам к анализу эффективности способов исполнения обязанностей по уплате налогов посвящены труды экономистов Микидзе С.Г., Крылова Д.В., Карташовой Г.Н., Попоновой H.A., Щербинина А.Т., Черника Д.Г., Дорофеевой А.Н.

Однако большинство работ указанных выше авторов посвящено общим вопросам взыскания налоговых недоимок и способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, но не рассматривается их специфика.

Отсутствие в российском законодательстве обоснованного подхода к формированию эффективного механизма взыскания налоговой задолженности и обеспечения ее исполнения делает актуальным выбранное направление.

Область исследования. Диссертационная работа выполнена в рамках раздела «Государственные финансы» паспорта специальности ВАК 08.00.10 «Финансы, денежное обращение и кредит» в соответствии с п. 2.9 «Концептуальные основы, приоритеты налоговой политики и основные направления реформирования современной российской налоговой системы», п. 2.23 «Государственный контроль налоговых правонарушений».

Объектом исследования является действующая в Российской Федерации система взыскания налоговой задолженности.

Предметом исследования выступают экономические отношения, возникающие между государством и хозяйствующими субъектами в процессе взыскания налоговой задолженности и обеспечения ее исполнения.

Целью диссертационного исследования является модернизация механизмов взыскания налоговой задолженности и способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, обеспечивающих повышение результативности и эффективности процесса регулирования налоговой задолженности в РФ.

Для достижения поставленной цели потребовалось решение следующих основных задач:

- проанализировать мировой и отечественный опыт выстраивания деятельности налоговых органов по взысканию налогов и сборов;

- раскрыть основные параметры, сущность и алгоритм функционирования механизма взыскания налогов и сборов и исследовать опыт его формирования в различных странах;

- провести анализ результативности и эффективности механизма взыскания налоговых платежей и определить основные причины низкого уровня их взыскания;

- определить возможные механизмы снижения существующей налоговой задолженности и разработать новые направления по повышению результативности механизма взыскания налогов и сборов;

- сформировать авторскую модель механизма взыскания налоговой задолженности и способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов;

-обосновать целесообразность применения реструктуризации налоговой задолженности для обеспечения своевременного и полного поступления в бюджетную систему текущих налоговых платежей и реструктуризированной задолженности.

Теоретической и методологической основой диссертационного исследования является применение научных принципов и методов научного познания, использование положений теории финансов и методики налогообложения.

В процессе исследования проблем по избранной теме были использованы фундаментальная и специальная литература отечественных и зарубежных авторов, публикации по проблематике исследования на тематических страницах Интернета, в научных журналах, материалы научно-практических конференций и семинаров.

В процессе исследования использовались такие общенаучные методы познания, как анализ и синтез, системность и комплексность, абстракция, сравнение и логическое обобщение.

Для получения и обоснования основных положений диссертационной работы применялись диалектический, системный, комплексный и абстрактно-логический подходы.

Методика исследования основывалась на изучении, обобщении, систематизации и критической оценке полученных знаний в области отечественной и зарубежной теории и практики, посвященной вопросу механизма взыскания и способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, а также анализу и апробации отдельных концептуальных положений диссертационной работы.

Информационную основу исследования составили законодательные и нормативно-правовые акты РФ, статистические данные Федеральной службы государственной статистики РФ, опубликованные в официальных сборниках Росстата («Российский статистический ежегодник», «Финансы России»), данные налоговой отчетности, а также материалы, представленные на официальных сайтах ФНС РФ, Министерства финансов РФ, Томского областного комитета государственной статистики, Управления Министерства юстиции России по Томской области.

Нсрмативно-правовую базу исследования составили Конституция РФ, Гражданский кодекс РФ, Налоговый кодекс РФ, федеральные законы, постановления, нормативные акты Правительства РФ, Минфина, ФНС, Минэкономразвития и др.

Научная новизна диссертационного исследования состоит в разработке теоретико-методических положений по формированию более эффективных механизмов взыскания налоговой задолженности и обеспечения ее исполнения, направленных на изменение структуры и снижение размера задолженности налогоплательщиков при одновременной реализации принципа справедливости во взаимоотношениях налоговых органов и налогоплательщиков.

Научная новизна работы подтверждается следующими научными результатами, выносимыми на защиту:

1. Сформулирован авторский подход к понятиям результативность и эффективность деятельности налоговых органов в части взыскания налогов и сборов как инструмента оценки деятельности налоговых органов; дополнена система показателей оценки эффективности по взысканию налоговой задолженности, отличительной особенностью которой является учет расходов, понесенных налоговыми органами при независимом применении способов взыскания налоговой задолженности, а также при последовательном их применении. При этом уточнено и теоретически обосновано положение о том, что под результативностью деятельности налоговых орга-

нов по взысканию налоговой задолженности понимается количественная характеристика, отражающая результат проведения контрольной работы по взысканию налогов и сборов. Данный показатель не является оценочным показателем деятельности налоговых органов по взысканию налоговой задолженности, так как не учитывает затраты, израсходованные в процессе ее взыскания, однако показатель результативности применим при прогнозировании налоговых поступлений и налогового потенциала субъектов РФ. Под эффективностью деятельности налоговых органов по взысканию налогов и сборов предлагается понимать относительную величину, выражающую экономический эффект от суммы собранных налоговых платежей к административным затратам, понесенным в процессе налогового контроля и надзора за поступлениями налогов и сборов, мер принудительного взыскания налоговой задолженности, а также ее урегулирования.

2. Разработана авторская модель механизма обеспечения взыскания налоговой задолженности, основанная на изменении последовательности применения мер принудительного взыскания и включении в действующий механизм нового финансово-обеспечительного инструмента — банковской гарантии.

3. Сформирован и предложен авторский подход к модернизации механизмов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, основанный на изменении условий и методов их применения. В том числе:

а) предлагается изменить условия и порядок процесса предоставления права на отсрочку и рассрочку по уплате налогов и сборов; процедуру взыскания налоговой задолженности посредством приостановления операций по счетам в кредитных учреждениях; условия обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов залогом и поручительством; механизм ареста имущества и обращения взыскания на имущество налогоплательщика-должника;

б) доказав, что установленный в РФ размер налоговой пени (значительно превышающий уровень инфляции), искажает стимулирующую и компенсационную функции данного способа обеспечения и провоцирует дальнейший рост недоимки у добросовестных налогоплательщиков, автор разработал и обосновал предельные границы начисления пени;

в) доказана неэффективность применения способа погашения налоговой задолженности за счет имущества налогоплательщика-должника и обоснована экономическая целесообразность частичной передачи полномочий по взысканию задолженности за счет имущества налогоплательщика частным исполнителям;

г) в целях недопущения потерь бюджета при списании безнадежной к взысканию налоговой задолженности автором обосновано и предложено введение конкретного срока исковой давности взыскания налоговой задолженности и установление его предельного срока - 7 лет.

4. Обоснована целесообразность использования механизма реструктуризации налоговой задолженности в системе способов урегулирования проблемы неплатежей в бюджетную систему РФ и разработана новая модель реструктуризации задолженности по налоговым платежам в зависимости от величины недоимки организаций, структуры задолженности, причин ее образования и способов обеспечения, гарантирующих поступление реструктуризированной суммы в бюджет.

Теоретическая и практическая значимость результатов диссертационного исследования заключатся в рекомендациях, которые могут быть положены в основу совершенствования механизма взыскания налоговой задолженности и методики

6

оценки эффективности деятельности налоговых органов в сфере урегулирования этой задолженности.

Методическое обеспечение, созданное в результате исследования, может применяться при корректировке положений НК РФ и других нормативных актов, а также органами власти всех уровней в целях более полного обеспечения доходной части бюджета.

Теоретические результаты диссертационного исследования могут быть использованы в учебном процессе в курсах «Налога и налогообложение», «Налоговое администрирование» для студентов высших учебных заведений, в системе подготовки и переподготовки руководителей предприятий и специалистов органов власти, а также специальных курсов, посвященных проблемам принудительного исполнения налоговой обязанности.

Апробация и реализация результатов работы. Отдельные положения и результаты проведенного исследования были представлены и докладывались на десяти научно-практических конференциях: Международной научно-практической конференции «Национальные инновационные системы и инвестиционная политика» (г. Новосибирск, 2008); VII Всероссийская научно-практическая конференция аспирантов и молодых ученых «Модернизация налоговой системы Российской Федерации на современном этапе: проблемы и перспективы» (г. Томск, 2010); Всероссийской студенческой научно-практической конференции «Современные тенденции развития налоговых систем» (г. Томск, 2011); Всероссийской научно-практической конференции в сфере инноваций, экономики и менеджмента с международным участием (г. Томск, 2011); XI Международной научно-практической конференции «Современные тенденции в экономике и управлении: новый взгляд» (г. Новосибирск, 2011); Международной научной конференции «Проблемы современной экономики» (г. Челябинск, 2011); Всероссийской научно-практической конференции «Управление бизнес-процессами и экономико-финансовая компонента современных социально-экономических систем» (г. Волгоград, 2011); XV Всероссийской с международным участием конференции студентов, аспирантов и молодых ученых «Наука и образование» (г. Томск, 2011); VIII Всероссийской научно-практической конференции «Проблемы экономики и статистики в общегосударственном и региональном масштабах» (г. Пенза, 2011); Международная научно-практическая конференция «Проблемы противодействия уклонению от уплаты налогов на современном этапе развития российской налоговой системы» (г. Иркутск, 2012).

Отдельные положения диссертационного исследования представлялись и обсуждались в докладах и выступлениях на региональных семинарах с налогоплательщиками, а также во время прохождения в 2008-2011 гг. обучения в ФГОУ ВПО «Сибирская академия государственной службы».

Полученные автором новые научные результаты нашли практическое применение, что подтверждается прилагаемыми к диссертации актами о внедрении.

Публикации. По теме диссертационной работы автором опубликовано 15 научных работ общим объемом 6,78 п. л. (авторский вклад соискателя 6,17 п. л.). Основные положения диссертационного исследования отражены в 4 научных статьях в изданиях, содержащихся в Перечне ведущих рецензируемых журналов и изданий, рекомендованных ВАК Министерства образования и науки РФ.

Структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников и литературы, включающего 157

наименований и 15 приложений. Основная часть содержит 156 страниц

машинописного текста, 37 таблиц, 19 рисунков, 21 формулы.

Введение

1 Теоретико-методические основы исполнения обязанности по уплате налогов и сборов: опыт РФ и зарубежная практика

1.1 Система налогового администрирования в РФ на современном этапе и необходимые пути ее совершенствования

1.2 Меры обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов в современном российском законодательстве

1.3 Обеспечение взыскания налогов и сборов в развитых зарубежных странах

2 Сравнительный анализ результативности и эффективности основных способов исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов

2.1 Методические подходы к анализу результативности и эффективности способов исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов

2.2 Анализ влияния структуры задолженности на исполнение обязанности по уплате налогов и сборов в Российской Федерации

2.3 Анализ результативности и эффективности основных способов исполнения обязанности по уплате налогов и сборов (на примере регионов СФО)

3. Модернизация механизмов взыскания налоговой задолженности

3.1 Основные направления повышения результативности взыскания налогов и сборов

3.2 Модернизация механизмов взыскания налоговой задолженности и способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов

3.3 Совершенствование механизма реструктуризации налоговой задолженности в системе способов ее урегулирования

Заключение

Список использованных источников и литературы Приложения

Во введении представлена актуальность те,мы исследования, описаны степень изученности проблемы, теоретические и методологические основы исследования, определена научная новизна диссертационного исследования, а также практическая значимость и реализация результатов работы.

В первой главе представлены теоретико-методические основы исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Рассмотрена система налогового администрирования в РФ на современном этапе и определены необходимые пути ее совершенствования в целях увеличения налоговых поступлений и снижения суммы налоговой задолженности. Раскрыты основные параметры, сущность и алгоритм функционирования действующего механизма взыскания налогов и сборов в России. При этом наряду с общепринятыми в современной налоговой системе методами реализации механизма взыскания налоговой задолженности (такими, как добровольно-заявительные, уведомительно-предупредительные и принудительные) автором в действующем механизме обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов выделен обеспечительный метод. Проанализирован мировой и отечественный опыт выстраивания деятельности налоговых органов по взысканию налогов и сборов.

Вторая глава посвящена разработке методических подходов к анализу результативности и эффективности способов исполнения обязанностей по уплате

налогов и сборов. Дополнена система показателей оценки эффективности деятельности налоговых органов по взысканию налоговой задолженности. Доказано, что эффективность деятельности налоговых органов по взысканию налоговой задолженности выше при одновременном применении всех способов принудительного взыскания задолженности.

Проведен анализ влияния структуры задолженности на исполнение обязанности по уплате налогов и сборов в РФ, на основании которого определены основные причины низкого уровня взыскания налогов и сборов на примере Сибирского федерального округа.

В третьей главе предложены возможные механизмы снижения существующей налоговой задолженности, основанные на изменении положений, регулирующих процесс предоставления права на отсрочку и рассрочку; процедуру взыскания налоговой задолженности посредством приостановления операций по счетам в банках; условия обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов залогом и поручительством; отношения в сфере ареста и обращения взыскания на имущество налогоплательщика.

Предложена авторская модель механизма обеспечения взыскания налоговой задолженности, основанная на изменении последовательности применения мер принудительного взыскания налоговой задолженности. Доказана целесообразность включения в действующий механизм обеспечения взыскания налоговой задолженности нового финансово-обеспечительного инструмента — банковской гарантии. Пересмотрен механизм начисления пени в целях сохранения стимулирующей и компенсационной функции данного способа обеспечения. Доказана неэффективность применения способа погашения налоговой задолженности за счет имущества налогоплательщика-должника и обоснована экономическая целесообразность частичной передачи полномочий по взысканию задолженности за счет имущества налогоплательщика частным исполнителям. Предложено введение конкретного срока исковой давности взыскания налоговой задолженности, ограниченного семью годами. Обоснована целесообразность использования механизма реструктуризации налоговой задолженности в системе способов урегулирования проблемы неплатежей в бюджетную систему РФ и разработана новая модель реструктуризации задолженности по налоговым платежам.

В заключении описаны основные результаты проведенных исследований, даны краткие характеристики предложенных моделей и сформулированы выводы к диссертационной работе.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ II РЕЗУЛЬТАТЫ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Сформулирован авторский подход к понятиям: результативность и эффективность деятельности налоговых органов в части взыскания налогов н сборов как инструмента оценки деятельности налоговых органов и дополнена система показателен оценки эффективности по взысканию налоговой задолженности, отличительной особенностью которой является учет расходов, понесенных налоговыми органами при независимом применении способов взыскания налоговой задолженности, а также при последовательном их применении.

Анализ динамики показателей налоговых поступлений и задолженности по налогам и сборам в РФ показал (см. таблицу 2). что изменение данных показателей

тесно связано как с общеэкономической ситуацией в стране, стабильностью финансово-хозяйственного состояния налогоплательщиков, так и непосредственно с результативностью и эффективностью деятельности налоговых органов по взысканию налоговой задолженности.

Применительно к системе администрирования взыскания налогов автором предложено следующее определение термина: «результативность деятельности налоговых органов по взысканию налоговой задолженности» - это степень точности выполнения поставленных задач, определяемая как количественная характеристика, отражающая результат от проведения контрольной работы по взысканию налогов и сборов, а также меру достигнутой ею эффективности. Значение расчета результативности взыскания налоговой задолженности определяется тем, что этот показатель используется при прогнозировании налоговых поступлений и налогового потенциала субъектов РФ.

Под эффективностью деятельности налоговых органов по взысканию налогов и сборов предлагается понимать относительную величину, выражающую экономический эффект от суммы взысканных налоговых платежей к текущим затратам, понесенным в процессе налогового контроля и надзора за поступлениями налогов и сборов, мер принудительного взыскания налоговой задолженности, а также ее урегулирования.

Отметим, что в настоящее время показатель эффективности погашения налоговой задолженности на всех стадиях взыскания рассчитывается без учета затрат, израсходованных в процессе взыскания, и в такой трактовке показатель оценки деятельности налоговых органов не отвечает требованиям экономической эффективности.

На основе изучения и систематизации существующих подходов к оценке эффективности деятельности налоговых органов, предложенных в том числе Черником Д.Г., Дорофеевой А.Н., Крыловым Д.В., Попоновой H.A., Щербининым А.Т., Карташо-вой Г.Н., Суворовой A.B., автором дополнена система показателей оценки эффективности деятельности налоговых органов по взысканию налоговой задолженности, отличительной особенностью которой является то, что при расчетах учитываются расходы, понесенные налоговыми органами при независимом применении способов взыскания налоговой задолженности, а также при последовательном их применении.

Для расчета показателя общей эффективности деятельности налоговых органов по обеспечению взыскания задолженности по налогам следует использовать следующую формулу Эф = £ (ПЗ/ФЗ) * 100%, где ПЗ - сумма погашенной задолженности по налогам и сборам, пеням, штрафам за отчетный период; ФЗ - общие финансовые затраты отчетного периода на реализацию нормы.

При этом, так как при оценке эффективности необходимо учитывать затраты на реализацию каждого способа исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, автором представлен расчет показателя эффективности каждого способа в отдельности в виде следующей формулы Эфi = £ (Bj / 3ATPj)*100%, где i - i-й способ взыскания налоговой задолженности; В; - фактические поступления по налогам и сборам, пеням, штрафам за отчетный период с применением i-ro способа, руб.; ЗАТР, -сумма затрат, понесенных на реализацию каждого i-ro способа, руб.

При этом ЗАТР; = К; * ЗАТР, где ЗАТР - общие финансовые затраты отчетного периода, руб.; Kj - коэффициент распределения затрат на реализацию каждого i-ro способа.

При независимом применении способов взыскания коэффициент распределения А

затрат К: = ' , где Aj-сумма налоговой задолженности, подлежащая взысканию 2>.

при i-м способе, руб.; £А; - общая сумма налоговой задолженности, подлежащая взысканию, руб.

Однако современное налоговое законодательство предполагает последовательное применение способов взыскания налоговой задолженности, т.е. каждый следующий способ вытекает из предыдущего, и на взыскание суммы А; уже были понесены затраты (i-I) раз, в связи с чем при последовательном применении способов

взыскания налоговой задолженности коэффициент распределения затрат ,

2>,

где метод (i+1) следует за методом i, т.е. Aj+]= Aj - Bj

В результате использования предложенных автором формул проведен расчет эффективности деятельности налоговых органов по взысканию налогов и сборов(таблица 1).

Анализ деятельности налоговых органов по взысканию налоговой задолженности за 2006-2010 года по исследуемым регионам свидетельствует о недостаточно эффективном использовании средств, направленных на обеспечение исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Таблица 1 - Эффективность взыскания налоговой задолженности по исследуемым регионам СФО за 2006-2010 гг., млн руб.___

Показатель на Направлено на взыскание Взыскано Результативность, % Затраты Эффективность, на 1 руб. затрат

по Новосибирской области

01.01.07 14 805,20 5 427,70 36,66 1581,2 3,4

01.01.08 15 058,40 6 182,60 41,06 358,1 17,3

01.01.09 16 351,30 7 599,80 46,48 1022,2 7,4

01.01.10 18 000,20 10 347,00 57,48 588,6 17,6

01.01.11 13 694,00 7 809.90 57,03 1912,5 4,1

по Томской области

01.01.07 1 5 157,80 2 002,20 38,82 541,7 3,7

01.01.08 4 553,90 1 788,90 39,28 409,5 4,4

01.01.09 5 272,00 2 273,50 43,12 755,6 3,0

01.01.10 5 821,90 3 667,70 63,00 466,3 7,9

01.01.11 7 183,40 4 978,50 69,31 1147,0 4,3

по Республике Хакасия

01.01.07 2 034,20 504.60 24,81 130,9 3,9

01.01.08 1 448,50 407,00 28,10 135,6 3,0

01.01.09 1 707,90 711,20 41,64 374,0 1,9

01.01.10 2 167,00 1 212.30 55,94 157,8 7,7

01.01.11 2 220,50 1 101,40 49,60 702,1 1,6

по Забайкальскому краю

01.01.07 4 991,10 1 265,90 25,36 595,6 2,1

01.01.08 2 137.90 1 415.80 66,22 455,5 3,1

01.01.09 3 287.60 1 666,80 50,70 1243,0 1,3

01.01.10 3 926,70 2 044,70 52,07 139,3 14,7

01.01.11 3 868,70 2 510,00 64,88 689,1 3,6

Таким образом, автором дополнена система показателей оценки эффективности деятельности налоговых органов по взысканию налоговой задолженности.

Согласно действующей методике оценки результативности деятельности налоговых органов, степень полноты исполнения налоговых обязательств рассчитывается как отношение объема налоговых платежей, поступивших в отчетном периоде, к объему налоговых обязательств, которые должны быть исполнены в этот период. Однако применяемый подход, при котором в составе налоговых поступлений за отчетный год также отражается сумма погашения задолженности прошлых лет, искажает показатель результативности и способствует тому, что уровень собираемости может быть выше 100 %.

На взгляд автора, если показатель собираемости налогов напрямую зависит от показателя совокупной задолженности, его необходимо определять путем отнесения суммы налоговых поступлений к общей сумме начислений за рассматриваемый период с учетом суммы совокупной задолженности по налоговым платежам прошлых лет.

На основе коэффициента исполнения налоговых обязательств (предложенного автором и определяемого как отношение суммы налоговой задолженности к сумме налоговых начислений) и коэффициента собираемости налоговых платежей (используемого налоговыми органами) произведен расчет уровня собираемости налоговых платежей. Из данного расчета следует, что коэффициент собираемости налоговых платежей, рассчитываемый налоговой службой, значительно выше фактического коэффициента собираемости, рассчитанного по методике автора (таблица 2).

Таблица 2 - Анализ исполнения налоговых обязательств и собираемости налоговых платежей в РФ в 2006-2010 гг., млрд руб. _____

Показатель 2006 2007 2008 2009 2010 2011

1 Налоговые начисления 7112,4 8721,3 9999,1 8614,8 8195,4 10178,3

2 Налоговые поступления 6749.2 8625,2 10009 8355,4 7797,1 9720,0

3 . Налоговая задолженность 1871,94 1297,13 1203,1 1371 1276,1 1126

4 Удельный вес налоговой задолженности в сумме налоговых поступлений, % (3/1*100) 27,7 15,0 12,0 16,4 16,4 11,6

5 Коэффициент собираемости налогов согласно методике ФНС, % (2/1*100) 94,9 98,9 100,1 97,0 95,15 95,5

6 Коэффициент исполнения налоговых обязательств, % (3/1*100-100) 73,7 85,1 88,0 84,1 84,4 88,9

7 Коэффициент собираемости по авторскому расчету, % ((1-2+3)/2*100-100) 66,9 83,8 88,0 80,5 78,5 83,7

2. Разработана авторская модель механизма обеспечения взыскания налоговой задолженности, основанная на изменении последовательности применения мер принудительного взыскания налоговой задолженности и включении в действующий механизм нового финаисово-обеспечительного инструмента - банковском гарантии.

Современное налоговое законодательство предусматривает определенный механизм действий налоговых органов по взысканию налоговой задолженности в бюджет. Однако наличие значительной суммы налоговой задолженности (см. рис.1), когда в целом по РФ из 2,8 млн. предприятий, стоящих на налоговом учете, имеют недоимку примерно 30 %, позволяет сделать вывод о необходимости внесения соответствующих изменений в действующий механизм.

О Совокупная задолженность ■ Налоговые поступления

2010

2009

2007

2008

10009,02

2006

Рисунок 1 - Анализ динамики суммы совокупной задолженности в общем объеме налоговых поступлений по РФ за 2006-2010 гг., млрд руб.

При исследовании опыта зарубежных стран по взысканию налоговой задолженности было установлено, что в случае неисполнения погашения налоговой задолженности добровольно во многих развитых зарубежных странах используется одновременный порядок применения всех способов принудительного взыскания задолженности. В России же определена законодательно последовательная очерёдность применения способов взыскания задолженности. При этом НК РФ устанавливает для каждого способа соответствующий порядок действий и сроки, при нарушении которых решение налогового органа о взыскании признается недействительным. Автором предлагается изменить последовательность принятия мер принудительного взыскания налоговой задолженности.

При расчете эффективности каждого способа взыскания налоговой задолженности автором было доказано, что эффективность взыскания выше при одновременном применении всех способов принудительного взыскания задолженности (расчет представлен в диссертационном исследовании).

Кроме того, предлагается расширить действующий в настоящее время закрытый перечень способов обеспечения, предусмотренных гл. 11 НК РФ, включив в него «банковскую гарантию» в качестве самостоятельного способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов (сборов), пеней и штрафов.

Отметим, что банковская гарантия по действующему налоговому законодательству может применяться в строго оговоренных случаях: в целях освобождения от уплаты авансового платежа акциза (ст. 204 НК РФ); при оформлении заявительного порядка возмещения НДС (ст. 176.1 НК РФ); после вынесения решения налогового органа по результатам налоговой проверки (ст. 101 НК РФ). В гражданско-правовых отношениях банковская гарантия также является одним из способов обеспечения исполнения обязательства (п. 1 ст. 329 ГК РФ).

Таким образом, предоставление банковской гарантии является надежным способом обеспечения интересов государства в лице налогового органа на случай невыполнения организацией своих налоговых обязательств.

Обобщенная авторская модель механизма обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, основанная на изменении последовательности применения мер принудительного взыскания налоговой задолженности, представлена на рисунке 2.

Выявление недоимки налоговым органом

_________

Вне рамок і

По результатам

С

налогового контроля

I-

налоговой _ проверки

не позднее 3-х .мес. со дня выявления недоимки

в течение 20 он., даты вступгения \ в силу решения

I

Исполнение требования |

Направление требования об уплате налога

И

I

Отказ

в исполнении требования

Мехаввзм взыскания __дрекраща ется_

і

нал ич не заявления об изменении срока уплаты налоговой задолженность

! на срок долее года !

і .

отсутствие заявления об излшнетш срока уплаты налоговой задолженности

Обеспечение исполнения:

- залог имущества

- поручительство:

- банковская, гарантия

При нарушении условий предоставления отсрочки, Щрассрочки, рес труюпуризации

отсутсвие

обеспечительных мер: -залог имущества; -поручительство;

- банковская, гарантия;

- приостановление операций по счетам;

- арест имущества

Выносится решение о взыскании задолженности в принудительном порядке

Инкассовое поруч енне о списании средств со счета Вы екание за счет имущества

І і

Взыскание в полном объеме Решение о взыскание не исполнено

! 1

Механизм взыскания прек-рашается Передача требований по взысканию задолженности частным исполнителям

Рисунок 2 - Авторская модель механизма обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов

3. Сформирован и предложен авторский подход к модернизации механизмов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, основанный на изменении условий и методов их применения.

Предлагается изменить положения, регулирующие процесс предоставления права на отсрочку и рассрочку по уплате налогов и сборов; процедуру взыскания налоговой задолженности посредством приостановления операций по счетам в кредитных учреждениях; условия обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов залогом и поручительством; отношення в сфере ареста и обращения взыскания на имущество налогоплательщика-должника.

Анализ статистических данных по предоставлению налоговыми органами отсрочек и рассрочек по уплате налогов позволяет сделать вывод о том, что гл. 9 НК РФ, устанавливающая в том числе условия и порядок предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налогов, является недействующей. Так, по результатам аналитических исследований за 2006-2010 годы по СФО, отсрочки или рассрочки налогоплательщикам не предоставлялись даже при наличии предусмотренных законодательством оснований.

Одной из причин ограниченного предоставления налоговыми органами отсрочек и рассрочек по уплате налогов является отсутствие механизма оценки условий их предоставления.

Автором предлагается изменить механизм предоставления права на отсрочку и рассрочку по уплате налогов посредством корректировки условий и порядка её предоставления, в том числе:

1) упростить условия получения налогоплательщиками права на отсрочку или рассрочку, предусмотрев возможность представления минимального пакета документов, подтверждающего временные финансовые трудности;

2) предоставить право принимать решение о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате федеральных налогов территориальным налоговым органам, что, в свою очередь, упростит процедуру принятия решения о предоставлении отсрочки или рассрочки, а также контроль за исполнением принятых решений;

3) предусмотреть не право, а обязанность налогового органа по предоставлению отсрочки или рассрочки по уплате налогов при соблюдении заявителем условий и порядка обращения, предусмотренных НК.

Приостановление операций по счетам в банке для обеспечения исполнения решения о взыскании налогов является наиболее результативным способом обеспечения исполнения налоговой обязанности.

Однако в данном механизме взыскания налоговой задолженности имеются определенные пробелы и недостатки. В том числе:

1) несовершенство системы контроля за соблюдением порядка ведения кассовых операций и условий работы с денежной наличностью позволяют должнику осуществлять расходование наличных денежных средств, минуя учреждения банка, и, таким образом, предъявленные требования на уплату налоговых платежей не могут быть исполнены кредитными учреждениями;

2) преднамеренное направление средств, минуя банковские счета должника, в зависимые организации способствуют тому, что инкассовое поручение, выставленное налоговым органом, может годами не исполняться из-за отсутствия средств на счете;

3) неурегулированность налоговым законодательством вопроса действий налоговых органов, связанного с выставлением налоговыми органами повторного инкассового поручения.

В целях максимального взыскания налоговой задолженности за счет денежных средств на счетах в банках предлагается предусмотреть следующее:

- налоговому органу самостоятельно осуществлять контроль за соблюдением порядка ведения кассовых операций и условий работы с денежной наличностью налогоплательщиков-должников;

- взыскивать в бесспорном порядке налоговую задолженность со счетов взаимозависимых лиц, признанных таковыми в соответствии с гл. 14.1 НК РФ, пропорционально доле их прямого или косвенного участия;

- в случае открытия счета в ином кредитном учреждении двухмесячный срок повторного направления инкассового поручения должен исчисляться с даты, когда налоговому органу стало известно об открытии должником нового счета.

Применение в налоговом законодательстве залога и поручительства побуждает должника к своевременному и надлежащему исполнению обязательства по уплате налогов и создает дополнительные гарантии в том, что в случае их ненадлежащего исполнения налоговый орган удовлетворит свои требования за счет имущества, переданного в залог, либо за счет третьих лиц - поручителей.

При этом статистические данные налоговых органов свидетельствуют, что данные способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов в настоящее время не имеют практического применения. Так с 2006 по 2010 г. по исследуемым регионам СФО не было выявлено случаев, где в обеспечении уплаты налогов и сборов упоминается залог и поручительство.

Причиной практического неиспользования данных обеспечительных средств является отсутствие четкой законодательной процедуры применения в налоговой сфере положений гражданского законодательства о залоге и поручительстве, а также то, что налоговое законодательство позволяет использовать залог и поручительство только в связи с изменением срока уплаты конкретного налога.

Таким образом, по мнению автора, залог имущества и поручительство необходимо рассматривать не как обязательный элемент в применении изменения сроков уплаты налогов, а как самостоятельный способ обеспечения обязанности по уплате налогов.

По мнению диссертанта, существенными недостатками, допущенными в налоговом законодательстве для применения такого способа обеспечения взыскания, как арест имущества, являются следующие неточности:

1. Довольно расплывчато и неконкретно сформулировано обязательное условие применения данной меры обеспечения, заключающегося в наличии достаточных оснований полагать, что недобросовестный налогоплательщик предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.

2. Процедура ареста имущества с санкции прокурора (ст.77 НК РФ) и арест имущества судебными приставами (ст.47 НК РФ) имеют различную правовую природу и различные процессуальные действия. В связи с этим некорректна ссылка в п. 3 ст.77 НК РФ на применение ареста имущества для обеспечения взыскания задолженности только при соблюдении нормы ст.47 НК РФ.

При реализации норм ст. 77 НК РФ существуют противоречия положений п.4 и п. 5 данной статьи, в соответствии с которыми, с одной стороны, арест может быть наложен на все имущество налогоплательщика-должника (п.4), а, с другой стороны, в п. 5 оговаривается возможность ареста только того имущества, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налоговой задолженности.

16

3. Применение ареста только в отношении имущества, находящегося в собственности организации, при ограничении ареста на имущество, не являющееся объектом права собственности (ценные бумаги, права требования и др.), не позволяет использовать данную норму налогового законодательства в полном объеме.

4. Ограничение по взысканию налогов за счет имущества налогоплательщика, минуя стадию взыскания, за счет средств на банковских счетах, провоцирует законодательное затягивание сроков взыскания задолженности и нецелесообразность применения нормы ст. 77 и ст. 47 НК РФ.

Таким образом, в целях достижения результативности действий налоговых органов по взысканию налоговой задолженности за счет имущества налогоплательщика необходимо определить правовую категорию объекта имущества, подлежащего возможному аресту в отношении движимого или недвижимого имущества, а также имущественных прав налогоплательщика, за исключением случаев, когда правомочия собственника ограничены законом и объектами государственной собственности. Аресту должно подвергаться только имущество, реализация которого обеспечит исполнение обязанности по уплате налогов.

В диссертационном исследовании автором систематизированы положительные черты и недостатки применения способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. На основании предложенных новых условий использования данных способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов в диссертационном исследовании предложены поправки в Налоговый кодекс РФ.

Доказав, что высокий размер налоговой пени, значительно превышающий уровень инфляции, искажает стимулирующую и компенсационную функции данного способа обеспечения и провоцирует дальнейший рост недоимки, автор предлагает ввести предельные границы начисления пени, что позволит в целом снизить налоговую задолженность и обеспечить фактическую способность налогообязанного лица к уплате начисленной пени.

Применение института пени в виде прогрессирующих начислений на основную сумму налогового долга оправдано в целях побуждения налогоплательщика-должника к скорейшему погашению задолженности. Однако статья 75 НК РФ, регламентирующая вопросы начисления пени, не ограничивает максимальный размер начисления пени на сумму недоимки.

Таким образом, в части, превышающей размер недоимки, пеня уже не имеет компенсационного характера, а приобретает карательный функции, что противоречит сути финансовой ответственности и является недостатком современного налогового регулирования.

Оценивая влияние соответствующих сумм пени, начисленных к дополнительно причитающимся к уплате суммам налога, автор использует показатели задолженности по 47 крупнейшим организациям Томской области, занятым в различных сферах экономической деятельности, из которых у 18 организаций в период 2004-2011 годы сумма пени превышала размер недоимки по налогам. Расчеты показали, что действующий механизм начисления пени на сумму недоимки позволил перекрыть уровень инфляции во всех периодах, за исключением кризисного 2008 года.

При этом было установлено, что налогоплательщикам финансово выгоднее уплачивать пени за несвоевременную уплату налогов, чем брать кредит в коммерче-

ском банке и направлять его на погашение задолженности. Это объясняется следующим:

1) начисленные суммы пени на недоимку всегда будут меньше, чем сумма процентов, начисленных по коммерческому кредиту;

2) неуплата в течение продолжительного времени сумм налоговой задолженности в конечном итоге приведет к истечению процессуальных сроков для принятия решения о принудительном взыскании, тем самым данная налоговая задолженность будет признана как безнадежная к взысканию налоговыми органами;

3) при умышленном непогашении некоторыми недобросовестными налогоплательщиками задолженности по пеням, начисленным в предыдущих периодах, и отсутствии недоимки по налогам фиксированная сумма начисленной, но неуплаченной пени обесценивается, что приводит к потерям для бюджета.

С другой стороны, действующий механизм начисления пени без ограничения максимального размера ее начисления ведет к дискриминации добросовестных налогоплательщиков.

Автором предложено ограничить максимальный размер начисления пени размером недоимки по налогу или сбору. При расчете предельной суммы начисления пени были учтены показатели уровня инфляции, среднегодовой ставки рефинансирования ЦБ РФ и величина ставки по кредитам в кредитных учреждениях, действующие в 2004-2011 г. г. Применение предложенного автором механизма начисления пени приведет к снижению совокупной задолженности (таблица 3).

Таблица 3 — Влияние максимального ограничения размера начисления пени на сумму совокупной задолженности по СФО за 2006-2010 гг., млн руб.__

Показатели 2006 2007 2008 2009 2010

Совокупная задолженность, всего 9 270,6 8 151,4 7 469,7 6 086,9 5 882,9

в т.ч. задолженность по штрафам 472,4 361,9 380,0 345,4 298,9

в т.ч задолженность по пеням 4 549,3 5 214,9 3 917,9 2 031,9 1 860,8

Фактическая задолженность по налогам и сборам 4 248,9 2 574,6 3 171,8 3 709,6 3 723,2

Расчетная сумма задолженности по пеням, ограниченная размером налоговой задолженности 3 219,8 2 378,4 2 824,6 1 912,2 1 728,9

Процент снижения задолженности по пеням, % -29,2 -54,4 -27,9 -5,9 -7,1

Совокупная задолженность, с учетом максимального ограгагчеиия размера начисления пега 7 941,1 5 314,9 6 376,4 5 967,2 5 751,0

Отклонение суммы совокупной задолженности (млн. руб.) -1329,5 -2836,5 -1093,3 -119,7 -131,9

Процент снижения совокупной задолженности, % -14,3 -34,8 -14,6 -2,0 -2,2

Изменение механизма начисления пени на сумму налоговой недоимки в части ограничения предельного размера ее начисления свидетельствует, с одной стороны, об экономической обоснованности ее компенсационной функции, с другой стороны, предоставляет возможность снижения уровня совокупной налоговой задолженности без применения списания безнадежной к взысканию налоговой задолженности, а

также обеспечивает возможность более полного ее поступления в бюджет без создания дополнительной налоговой нагрузки на добросовестных налогоплательщиков.

Автором доказана неэффективность применения способа погашения налоговой задолженности за счет имущества налогоплательщика-должника и обоснована экономическая целесообразность частичной передачи полномочий по взысканию задолженности за счет имущества налогоплательщика частным исполнителям, что обеспечит существенное снижение финансовой и кадровой нагрузки налоговых органов.

Процедура взыскания налоговой задолженности за счет имущества на основании постановления налогового органа осуществляется структурными подразделениями службы судебных приставов, которые обращают взыскание на имущество должника в том размере и объеме, которые необходимы не только для исполнения исполнительного документа, но и для погашения исполнительского сбора и расходов по совершению исполнительных действий. Зачастую налогоплательщик, лишившись принадлежащего ему имущества, в итоге так и не погасит налоговую задолженность перед бюджетом.

По мнению диссертанта, более целесообразным является частичная передача функций по взысканию задолженности за счет имущества налогоплательщика частным исполнителям (в части неисполненной по постановлению налогового органа о взыскании задолженности за счет имущества суммы), как это предусмотрено в ряде зарубежных странах, что позволит снизить финансовую, кадровую и временную нагрузки налоговых органов.

Неэффективность действующего механизма взыскания задолженности за счет имущества должника обусловлена, в том числе, и оплатой исполнительского сбора, установленного в размере семи процентов от взыскиваемой, а не от фактически взысканной суммы.

Автором произведен расчет эффективности данного способа взыскания при изменении порядка оплаты вознаграждения исполнителя в размере, не превышающем семи процентов (таблица 4).

Таблица 4 - Расчет эффективности взыскания задолженности за счет имущества налогоплательщик^_______

Показатель на Вынесено постановлений по ст. 47 НК Погашено задолженности по постановлениям Оплата вознаграждения 7% от взыскиваемой суммы Оплата вознаграждения 7% от фактически взысканной суммы Снижение затрат на оплату вознаграждения Увеличение эффективности взыскания, %

01.01.2007 1383,9 358,6 96,9 25,1 -71,8 5,0

01.01.2008 1142,1 285,0 79,9 20,0 -60,0 4,8

01.01.2009 1434,2 333,2 100,4 23.3 -77,1 4,3

01.01.2010 2062,3 318,9 144,4 22,3 -122,0 2,6

01.01.2011 1378,6 356,6 96,5 25,0 -71,5 5,0

Из представленного расчета следует, что изменение порядка оплаты вознаграждения исполнителя приводит к увеличению эффективности взыскания задолженности за счет имущества налогоплательщика в среднем на 4,3 %.

В целях недопущения потерь бюджета при списании безнадежной к взысканию налоговой задолженности автором обосновано и предложено введение

конкретного срока исковой давности взыскания налоговой задолженности и установление его предельного срока - 7 лет.

Статистические данные налоговых органов о суммах налоговой задолженности свидетельствуют, что сумма налоговой задолженности сроком более 36 месяцев, которая не может быть взыскана налоговыми органами, в среднем составляет 20-23 % от общей суммы задолженности.

В действующем налоговом законодательстве установлен общий срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения 3 года (ст. 113 НК РФ) и мера ответственности за совершение налогового правонарушения в виде налоговой санкции (штрафов). При этом НК РФ не установлен срок давности взыскания налоговой задолженности, а только конкретизированы сроки для принятия решения о взыскании недоимки.

В целях урегулирования данной ситуации налоговые органы по истечении трехлетнего срока после принятия решения о взыскании налоговой задолженности, а также по иным обстоятельствам, предусмотренным статьей 59 НК РФ, признают просроченную недоимку безнадежной к взысканию (таблица 5).

Таблица 5 - Показатели списания налоговой задолженности, признанной безнадежной к взысканию по СФО за 2006-2010 гг., млн руб.___

Год Совокупная задолженность Сумма списанной налоговой задолженности, признанной безнадежной к взысканию

Всего Задолженность по налогам Задолженность по пени Задолженность по штрафам

2006 9 270,6 2 538,8 1 493,8 1 019,2 25,8

2007 8 151,4 1 158,5 824,5 266,5 67,5

2008 7 469,7 1 616,7 1 152,6 359,2 104,9

2009 6 086,9 938,9 562,4 297,1 79,4

2010 5 882,9 984,7 700,4 196,9 87,4

По мнению автора, списание безнадежной налоговой задолженности в связи с истечением срока принятия решения о взыскании налоговой задолженности подтверждает беспомощность налоговых органов в действиях по взысканию налоговой задолженности и желание как можно быстрее ее урегулировать, не применяя дополнительных резервов для ее взыскания.

В данном случае, с учетом мировой практики (в США право на взыскание налоговой задолженности осуществляется в течение 10 лет, в Великобритании, Японии и Швеции срок исковой давности для взыскания недоимки по налогам определен в 6 лет, в Дании - 5 лет и 4 месяца), автор предлагает установить предельный срок исковой давности по взысканию налоговой задолженности, чтобы исключить вероятность списания налоговой недоимки у недобросовестных налогоплательщиков.

Кроме того, установление срока исковой давности по взысканию налоговой задолженности обеспечит отражение на лицевых счетах налогоплательщиков реальных сумм, подлежащих к взысканию, и предоставит дополнительные гарантии добросовестным налогоплательщикам, в частности, возможность получения кредитов, участие в тендерах, получение дополнительных инвестиций и т.д.

В диссертационной работе автором проведен сравнительный анализ влияния срока исковой давности по взысканию налоговой недоимки на общую сумму совокупной налоговой задолженности. Также доказано, что списание сумм безнадежной

задолженности, не подлежащей взысканию налоговыми органами в связи с истечением семилетнего срока исковой давности, обеспечит планомерное поэтапное снижение уровня совокупной налоговой задолженности, с одновременным обеспечением дополнительных поступлений в бюджетную систему РФ.

Учитывая величину инфляции и коэффициент обесценивания денежной массы, исходя из действующего механизма начисления пени на сумму недоимки, рассчитаны возможные потери бюджета в связи со списанием сумм безнадежной к взысканию задолженности.

В Таблице 6 приведены расчетные данные по СФО по списанию сумм безнадежной к взысканию задолженности в зависимости от срока исковой давности и возможное обеспечение исполнения обязанности по уплате налоговой задолженности при показателе результативности погашения задолженности, равном 69,31% (результативность 2010 года).

Таблица 6 - Расчет возможного списания сумм безнадежной к взысканию задолженности в зависимости от срока исковой давности по СФО в 2011-2014 гт._

Показатель, млн. руб. 2011 2012 2013 2014

сумма безнадежной задолженности, не подлежащая взысканию в связи с истечением срока исковой давности 3 года 7528,86 2338,80 2844,20 2567,90

сумма безнадежной задолженности, не подлежащая взысканию в связи с истечением срока исковой давности 7 лет 1944,66 1599,70 1138,00 1430,50

при показателе результативности на уровне 2010 года (69,31%) возможно обеспечение поступления в бюджет задолженности в сумме 3870,41 512,27 1182,57 788,33

При расчете использован экономико-математический инструментарий и установлено, что при увеличении срока взыскания налоговой задолженности более чем на семь лет возникают потери бюджета в виде обесценивания причитающейся к взысканию денежной суммы.

Таким образом, в целях недопущения потерь бюджетной системы, а также исходя из практического опыта развитых зарубежных стран, диссертантом ограничен предельный срок исковой давности для взыскания налоговой задолженности семью годами.

4. Обоснована целесообразность использования механизма реструктуризации налоговой задолженности в системе способов урегулирования проблемы неплатежей в бюджетную систему РФ и разработана новая модель реструюу-ризации задолженности по налоговым платежам в зависимости от величины недоимки организаций, структуры задолженности, причин ее образования и способов обеспечения, гарантирующих поступление реструктурированной суммы в бюджет.

Согласно статистическим данным налоговых органов, на 1 января 1999 г. в России насчитывалось более 7 тыс. организаций - крупнейших налогоплательщиков, каждая из которых имела задолженность в федеральный бюджет более 1 млн руб., а общая сумма их долга составила более 64 % от суммы задолженности в федеральный бюджет всех налогоплательщиков России. С предоставлением права на реструктуризацию налоговой задолженности таким налогоплательщикам уже на 1 сен-

тября 2000 г. наблюдалось увеличение текущих налоговых поступлений в доход федерального бюджета на 23,9 млрд рублей.

Целесообразность проведения реструктуризации налоговой задолженности юридических лиц перед бюджетами различных уровней заключается в обеспечении своевременного и полного поступления текущих налоговых платежей, а также гарантированном пополнении бюджета на сумму реструктуризированной просроченной задолженности и начисляемых на неё процентов.

В целях совершенствования современного механизма реструктуризации налоговой задолженности автором предложен ряд необходимых условий, которые должны быть учтены при разработке механизма реструктуризации, и разработана новая модель реструктуризации задолженности по налоговым платежам.

Предлагаемая модель имеет следующие отличительные особенности:

1. Распространение механизма реструктуризации в отношении всех юридических лиц и бюджеты всех уровней, что исключает дискриминационный характер в зависимости от отраслевой принадлежности предприятий, формы собственности, социальных и иных критериев.

2. В целях исключения обесценивания реструктуризированной задолженности и потерь бюджетной системы из-за недополученной денежной массы, пересмотрен максимальный срок отсрочки по выплате задолженности.

Для определения срока выплат при реструктуризации определены критерии оценки рисков по 5-балльной системе: по величине недоимки; по структуре задолженности; в зависимости от причин образования задолженности и способов обеспечения, гарантирующих поступление реструктуризированной суммы в бюджет.

Учитывая величину инфляции и коэффициент обесценивания денежной массы, автором установлено и аналитически доказано, что начисленные на реструктуризированную задолженность проценты компенсируют потери бюджета при максимальном сроке погашения реструктуризированной задолженности до 7 лет.

3. В целях обеспечения более полного погашения задолженности в начальные периоды предоставления права на реструктуризацию предложено дифференцированное начисление процентов на остаток непогашенной реструктуризированной налоговой задолженности.

4. Автором пересмотрен вариант списания налоговыми органами задолженности по штрафам при досрочном погашении недоимки по налогам. Исходя из предложенных в диссертационном исследовании формул, рассчитана величина потерь при списании штрафов при досрочном погашении недоимки по налогам в течение трех с половиной лет и сделан вывод, что списание задолженности только в отношении штрафов позволит исключить дополнительные потери бюджета при инфляционном процессе за счет быстрой собираемости налоговых платежей.

5. Предложено предусмотреть возможность предоставления права на реструктуризацию налоговой задолженности по упрощенной процедуре, при этом в качестве метода обеспечения, гарантирующего полное погашение реструктуризируемой задолженности в случае неисполнения условий реструктуризации, предусмотрена возможность применения залога, поручительства или банковской гарантии.

6. Рассмотрен вариант предоставления права на погашение задолженности по самостоятельно разработанному графику уплаты платежей с учетом оценки финансовой возможности юридических лиц, что является актуальным для тех отраслей промышленности, доходы которых носят сезонный характер, а также для тех орга-

низации, получение доходов которых напрямую зависит от определенного срока финансирования при выполнении работ._

Авторская модель реструктуризации задолженности по налоговым платежам

| 0-3 балла - 5-7лет| [ф-6 баллов -

Дополнительные условия предоставления права на реструктуризацию налоговой задолженност

Условия погашения задолженности по штрафам и пени при отсутствии задолженности по налогам

Начисление процентов реструктурированную задолженность

Возможно предоставления на более выгодных условиях, чем при наличии совокупной задолженности

Дифференцированное начисление процентов на остаток непогашенной реструктурированной налоговой задолженности, исходя из действующей ставки ЦБ РФ на дату уплаты процентов

Частичное списание задолженности при аосоочном погашении

У тратя права на реструктуризацию

Предоставление права реструктуризацию орга низации-бан кроту

При погашении реструктурированной задолженности в течение 3,5 лет и полном и своевременном внесении текущих налоговых платежей производится полное списание задолженности по штрафам

Текущие обязательные платежи осуществляются организацией несвоевременно и (или) не в полном объеме; организацией допущено оолее двух неплатежей (неполных платежей) по установленному графику погашения задолженности

Только при заключении мирового соглашения с их конкурсными кредиторами на условиях, не дающих указашшм кредиторам преимуществ по сравнению с условиями реструктуризации

Рисунок 5 - Авторская модель реструктуризации задолженности по налоговым платежам

Предложенные изменения российского налогового законодательства позволят снизить совокупную налоговую задолженность, повысить результативность и эффективность деятельности налоговых органов по взысканию налоговой задолженности в бюджетную систему РФ.

По теме диссертации опубликованы следующие работы:

Статьи, опубликованные в журналах, входящих в перечень рецензируемых научных журналов и изданий:

1. Жалонкина И.Ю. Анализ результативности собираемости налогов в Российской Федерации / Л.С. Гринкевич, И.Ю. Жалонкина // Вестник Томского государственного университета. - 2011. - № 4 (16). - С. 118-124 (0,49 / 0,245 п. л.).

2. Жалонкина И.Ю. Основные направления повышения результативности применения способов исполнения обязанности по уплате налогов и сборов в Российской Федерации / И.Ю. Жалонкина // Вестник Томского государственного университета. - 2012. - № 2 (18). - С. 87-93 (0,34 п. л.).

3. Жалонкина И.Ю. Реструктуризация налоговой задолженности: новая модель / И.Ю. Жалонкина // Налога и финансовое право. - 2012. - № 9. - С. 96-101 (0,49 п. л.).

4. Жалонкина И.Ю. Квазиналоги: проблемы администрирования / И.Ю. Жалонкина // Налоги и финансовое право. - 2012. - № 9. - С. 152-155 (0,33 п. л.).

Публикации в других научных изданиях:

5. Жалонкина И.Ю. Механизмы обеспечения взыскания налогов и сборов в развитых зарубежных странах / И.Ю. Жалонкина // Сборник научных трудов по материалам межрегиональных научно-практических конференций (19-20 ноября 2008 г.).

- Новосибирск : САФБД, 2008. - С.127-136. - (1,2 п. л.).

6. Жалонкина И.Ю. Налоговый контроль в системе налогового администрирования / И.Ю. Жалонкина // Модернизация налоговой системы Российской Федерации на современном этапе: проблемы и перспективы : сборник статей VII Всероссийской научно-практической конференции аспирантов и молодых ученых (22 ноября 2010 г.) -Томск : Позитив-НБ, 2010. - С. 31-36 (0,31 п. л.).

7. Жалонкина И.Ю. Анализ способов принудительного взыскания налоговой задолженности в Российской Федерации: содержание, порядок применения, арбитражная практика / Л.С. Гринкевич, И.Ю. Жалонкина // Экономика, законодательство, государственное управление: новые тенденции. - Барнаул : Сизиф, 2011. - С. 3338 (0,5 /0,25 п. л.).

8. Жалонкина И.Ю. Анализ влияния структуры задолженности на исполнение обязанности по уплате налогов в России / Л.С. Гринкевич, И.Ю. Жалонкина // Проблемы экономики и статистики в общегосударственном и региональном масштабах : сборник статей VIII Всероссийской научно-практической конференции (ноябрь 2011 г.).

- Пенза : РИО ПГСХА, 2011. - С.41 -44 (0,23 / 0,115 п. л.).

9. Жалонкина И.Ю. Налоговая реформа российской Федерации на современном этапе / И.Ю. Жалонкина // Сборник научных трудов I Всероссийской научно-практической конференции в сфере инноваций, экономики и менеджмента с международным участием (20 апреля 2011 г.) / Том. политех, ун-т. - Томск, 2011. - С. 6971 (0,35 п. л.).

Ю.Жалонкина И.Ю. Механизмы обеспечения уплаты налоговых платежей в современном российском законодательстве // Современные тенденции в экономике и управлении: новый взгляд : сборник материалов XI Международной научно-практической конференции (28 сентября 2011 г.) / Новосиб. гос. технич. ун-т. - Новосибирск, 2011. - С. 57-61 (0,29 п. л.).

П.Жалонкина И.Ю. Институт залога и поручительства в налоговом праве / И.Ю. Жалонкина // Финансы и учет. - 2011. -№ 8 (10) - С. 11-13 (0,38 п. л.).

12.Жалонкина И.Ю. Анализ основных причин образования налоговой задолженности по СФО на современном этапе / И.Ю. Жалонкина // Проблемы современной экономики : материалы международной научной конференции (декабрь 2011 г.). - Челябинск : Два комсомольца, 2011. - С. 71-73 (0,38 п. л.).

П.Жалонкина И.Ю. Собираемость налогов и сборов как элемент налоговой политики РФ / И.Ю. Жалонкина // Управление бизнес-процессами и экономико-финансовая компонента современных социально-экономических систем : материалы всероссийской научно-практической конференции (25 января 2010 г.). - Волгоград -М.: Планета, 2011. - С. 96-101 (0,35 п. л.).

14.Жалонкина И.Ю. Механизм взыскания налоговой задолженности: сущность и тенденции реформирования в российском налоговом законодательстве // Наука и образование : материалы всероссийской с международным участием конференции студентов, аспирантов и молодых ученых (25-29 апреля 2011 г.) / Том. гос. педагог, ун-т. - Томск, 2011. - С. 36-40 (0,29 п. л.).

15.Жалонкина И.Ю. Правовая природа пени в гражданском и налоговом законодательстве / И.Ю. Жалонкина // Балтийский экономический журнал. - 2012. - № 1 (7). -С. 144-150 (0,85 пл.).

Подписано в печать 11.10.2012 г. Формат А4/2. Ризография Печ. л. 1,5. Тираж 100 экз. Заказ № 07/10-12 Отпечатано в ООО «Позитив-НБ» 634050 г. Томск, пр. Ленина 34а

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Жалонкина, Ирина Юрьевна

ВВЕДЕНИЕ.

1 Теоретико-методические основы исполнения обязанности по уплате налогов и сборов: опыт РФ и зарубежная практика.

1.1 Система налогового администрирования в РФ на современном этапе и необходимые пути ее совершенствования.

1.2 Меры по обеспечению исполнения обязанности по уплате налогов и сборов в современном российском законодательстве.

1.3 Обеспечение взыскания налогов и сборов в развитых зарубежных странах.

2 Сравнительный анализ результативности основных способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов.

2.1 Методические подходы к анализу эффективности и результативности способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов.

2.2 Анализ влияния структуры задолженности на исполнение обязанности по уплате налогов и сборов в РФ.

2.3 Анализ результативности основных способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов (на примере регионов СФО).

3. Модернизация механизмов взыскания налоговой задолженности.

3.1 Основные направления повышения результативности взыскания налогов и сборов

3.2 Модернизация механизмов взыскания налоговой задолженности и способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов.

3.3 Совершенствование механизма реструктуризации налоговой задолженности в системе способов ее урегулирования.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Модернизация механизмов взыскания налоговой задолженности в Российской Федерации"

Актуальность темы исследования. Приоритетным направлением деятельности российских налоговых органов и главной задачей улучшения налогового администрирования является снижение задолженности по налогам и сборам в бюджетную систему Российской Федерации.

Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налогов и сборов является основанием для применения со стороны государства механизма принудительного взыскания налоговой задолженности. При этом действенный механизм обеспечения уплаты налоговых платежей, с одной стороны, подразумевает эффективное взыскание своевременно не поступивших в казну налоговых платежей, соответствующих пеней и штрафов, а с другой стороны, должен быть направлен на гарантированное соблюдение закреплённых в Конституции РФ неотъемлемых прав и экономических свобод налогоплательщиков.

Вместе с тем действующий в настоящее время механизм взыскания налоговых платежей характеризуется наличием значительной суммы налоговой задолженности. Так по состоянию на 1 января 2012 года налоговая задолженность в консолидированный бюджет РФ составила 1125,8 млрд рублей, из которых 325,6 млрд руб., или более 29 %, приходится на задолженность, приостановленную к взысканию в связи с введением процедур банкротства. Доля задолженности по налоговым платежам, в общей сумме налоговых поступлений в бюджетную систему РФ, по состоянию на 1 января 2012 года составила около 12 %. По экспертным оценкам, государство ежегодно недополучает от 20 до 30 % законно начисленных налогов и сборов, что является негативным экономическим фактором и серьезной проблемой, ограничивающей объем финансовых ресурсов страны.

В этой связи одним из значимых направлений современного налогового администрирования в РФ является снижение задолженности по налогам и сборам и обеспечение роста налоговых поступлений, при одновременной нормализации отношений между налогоплательщиками и налоговыми органами, не позволяющей создавать давление на налогоплательщиков в виде избыточной налоговой нагрузки.

Особую актуальность приобретают теоретико-методические положения по модернизации механизмов взыскания налоговой задолженности и способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, обеспечивающих повышение результативности процесса урегулирования налоговой задолженности в РФ, что актуализирует выбранное направление диссертационного исследования.

Степень изученности проблемы. Различные аспекты теории и практики применяемых механизмов обеспечения взыскания налогов и сборов широко исследуются в отечественной и зарубежной научной литературе.

В трудах современных российских ученых Саттаровой H.A., Соколовой И-А., Горского И.В., Князева В.Г., Лыковой J1.H., Павловой Л.П., Панскова В.Г., Романовского Н.В., Черник Д.Г., Шаталова С.Д., Аронова A.B., Кашина В.А., Мироновой O.A., Ханафеева Ф.Ф., Майбурова И.А., Дуканич Л.В., Дадашева А.З., Лобанова A.B., Перонко И.А., Красницкого В.А. исследуются вопросы, посвященные проблемам налогового администрирования.

Изучению институциональных основ деятельности налоговых органов по взысканию задолженности по налогам и сборам, особенности бесспорного и судебного производства по данной категории дел посвящены труды российских ученых-экономистов Карасёвой М.В., Лукаш Ю.А., Пронина С.Б., Стрельникова В.В., Титова A.C.

В работах Брызгалина A.B., Горбуновой О.Н., Мудрых В.В., Панскова В.Г., Пепеляева С.Г., Петровой Г.В., Химичевой Н.И., Черник Д.Г., Кваши Ю.Ф., Кучерова И.И., Орешкина И.А., Соловьёва И.Н. и Судакова 0.10. исследуются аспекты выявления задолженности по налогам и сборам в ходе проведения мероприятий налогового контроля и привлечения нарушителей к налоговой ответственности.

Предлагаемые в научной литературе подходы к определению понятия «налоговая обязанность» рассмотрены в работах Латыповой Е.У., Землина А.И., Кучерявенко Н.П., Грачевой Е.Ю., Ивлиевой М.Ф., Соколовой Э.Д., Имыкшеновой Е.А., Сащихиной Т. 10.

Разработкой общетеоретических проблем исполнительного производства по решениям о взыскании налоговой недоимки, которые принимаются, в том числе, налоговыми органами и судами занимались Жмячкин В.М., Горшенев В.М., Староверова О.В., Эриашвили Н.Д., Гарипов И.Г., Кукушкина С.А., Салюков Б.С., Чемерикин С.М.

Методическим подходам, к анализу эффективности способов исполнения обязанностей по уплате налогов, посвящены труды экономистов Микидзе С.Г., Крылова Д.В., Карташовой Г.Н., Попоновой H.A., Щербинина А.Т., Черника Д.Г., Дорофеевой А.Н., Суворовой A.B.

Однако большинство работ указанных выше авторов посвящено общим вопросам взыскания налоговых недоимок и способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов и не рассматривают их специфику.

Отсутствие в российском законодательстве обосновашюго подхода к формированию эффективного механизма взыскания налоговой задолженности и обеспечения ее исполнения делает актуальным выбранное направление.

Область исследования. Диссертационная работа выполнена в рамках раздела «Государственные финансы» паспорта специальности ВАК 08.00.10 «Финансы, денежное обращение и кредит» в соответствии с п. 2.9 «Концептуальные основы, приоритеты налоговой политики и основные направления реформирования современной российской налоговой системы», п. 2.23 «Государственный контроль налоговых правонарушений».

Объектом исследования является действующая система взыскания налоговой задолженности.

Предметом исследования выступают экономические отношения, возникающие между государством и хозяйствующими субъектами в процессе взыскания налоговой задолженности и обеспечения ее исполнения

Целью диссертационного исследования является модернизация механизмов взыскания налоговой задолженности и способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, обеспечивающих повышение результативности и эффективности процесса урегулирования налоговой задолженности в РФ.

Для достижения поставленной цели потребовалось решение следующих I основных задач:

- проанализировать мировой и отечественный опыт выстраивания деятельности налоговых органов по взысканию налогов и сборов;

- раскрыть основные параметры, сущность и алгоритм функционирования механизма взыскания налогов и сборов и исследовать опыт его формирования в различных странах;

- провести анализ результативности и эффективности механизма взыскания налоговых платежей и определить основные причины низкого уровня взыскания налогов и сборов на примере Сибирского федерального округа (СФО);

- определить возможные механизмы снижения существующей налоговой задолженности и разработать новые направления по повышению результативности механизма взыскания налогов и сборов;

- сформировать авторскую модель механизма взыскания налоговой задолженности и способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов;

- обосновать целесообразность применения реструктуризации налоговой задолженности для обеспечения своевременного и полного поступления в бюджетную систему текущих налоговых платежей и реструктурированной просроченной задолженности.

Теоретической и методологической основой диссертационного исследования является применение научных принципов и методов научного познания, использование положений теории финансов и методики налогообложения.

В процессе исследования проблем по избранной теме были использованы фундаментальная и специальная литература отечественных и зарубежных авторов, публикации по проблематике исследования в тематических страницах Интернета, в научных журналах, материалы научно-практических конференций и семинаров.

В процессе исследования использовались такие общенаучные методы познания, как анализ и синтез, системность и комплексность, абстракция, сравнение и логическое обобщение.

Для получения и обоснования основных положений диссертационной работы применялись диалектический, системный, комплексный и абстрактно-логический подходы.

Методика исследования основывалась на изучении, обобщении, систематизации и критической оценке полученных знаний в области отечественной и зарубежной теории и практики посвященной вопросу механизма обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, а также анализе и апробации отдельных концептуальных положений диссертационной работы.

Информационную основу исследования составили законодательные и нормативно-правовые акты РФ, статистические данные Федеральной службы государственной статистики РФ, опубликованные в официальных сборниках Росстата («Российский статистический ежегодник», «Финансы России»), данные налоговой отчетности, а также материалы, представленные на официальных сайтах ФНС РФ, Министерства финансов РФ, Томского областного комитета государственной статистики, Управления Министерства юстиции России по Томской области.

Нормативно-правовую базу исследования составили Конституция РФ, ГК РФ, НК РФ, федеральные законы, постановления Правительства РФ, нормативные акты Минфина России, ФНС России, Минэкономразвития России и др.

Научная новизна диссертационного исследования состоит в разработке теоретико-методических положений по формированию более эффективных механизмов взыскания налоговой задолженности и обеспечения их исполнения, направленных на изменение структуры и снижение размера задолженности налогоплательщиков при одновременной реализации принципа справедливости во взаимоотношении налоговых органов и налогоплательщиков.

Научная новизна работы подтверждается следующими научными результатами, выносимыми на защиту:

1. Сформулирован авторский подход к понятиям: «собираемость налогов»; «результативность» и «эффективность» деятельности налоговых органов в части взыскания налогов и сборов как инструмента оценки деятельности налоговых органов, предложено разграничение условий их применения и дополнена система показателей оценки эффективности по взысканию налоговой задолженности.

2. Предложена авторская модель механизма обеспечения взыскания налоговой задолженности, основанная на изменении последовательности применения мер принудительного взыскания и включении в действующий механизм нового финансово-обеспечительного инструмента - банковской гарантии.

3. На основе оценки результативности и эффективности действующих способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов был сформирован и предложен авторский подход к модернизации механизмов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, основанный на изменении условий и методов их применения. В том числе: а) предлагается изменить: условия и порядок процесса предоставления права на отсрочку и рассрочку по уплате налогов и сборов; процедуру взыскания налоговой задолженности посредством приостановления операций по счетам в кредитных учреждениях; условия обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов залогом и поручительством; механизм ареста имущества и обращения взыскания на имущество налогоплательщика-должника; б) доказав, что установленный в РФ размер налоговой пени (значительно превышающий уровень инфляции), искажает стимулирующую и компенсационную функции данного способа обеспечения и провоцирует дальнейший рост недоимки у добросовестных налогоплательщиков, автором разработаны и обоснованы предельные границы начисления пени; в) доказана неэффективность применения способа погашения налоговой задолженности за счет имущества налогоплательщика-должника и обоснована экономическая целесообразность передачи полномочий по взысканию задолженности за счет имущества налогоплательщика частным исполнителям; г) в целях недопущения потерь бюджета при списании безнадежной к взысканию налоговой задолженности автором обосновано и предложено введение конкретного срока исковой давности взыскания налоговой задолженности и установление его предельного срока - 7 лет.

4. Обоснована целесообразность использования механизма реструктуризации налоговой задолженности в системе способов урегулирования проблемы неплатежей в бюджетную систему РФ и разработана новая модель реструктуризации задолженности по налоговым платежам в зависимости от величины недоимки организаций; структуры задолженности; причин ее образования; способов обеспечения, гарантирующих поступление реструктуризированной суммы в бюджет.

Практическая значимость результатов диссертационного исследования заключатся в рекомендациях, которые могут быть положены в основу совершенствования механизма взыскания налоговой задолженности и методики оценки эффективности деятельности налоговых органов в сфере урегулирования этой задолженности.

Методическое обеспечение, созданное в результате исследования, может применяться при корректировке положений НК РФ и других нормативных актов, а также органами власти всех уровней в целях более полного обеспечения доходной части бюджета.

Теоретические результаты диссертационного исследования могут быть использованы в учебном процессе в курсах «Налоги и налогообложение», «Налоговое администрирование» для студентов высших учебных заведений, в системе подготовки и переподготовки руководителей предприятий и специалистов органов власти, а также специальных курсов, посвященных проблемам принудительного исполнения налоговой обязанности.

Апробация и реализация результатов работы. Отдельные положения и результаты проведенного исследования были представлены и докладывались на десяти научно-практических конференциях: Международной научно-практической конференции «Национальные инновационные системы и инвестиционная политика» (г. Новосибирск, 2008); VII Всероссийская научно-практическая конференция аспирантов и молодых ученых «Модернизация налоговой системы РФ на современном этапе: проблемы и перспективы» (г. Томск, 2010); Всероссийской студенческой научно-практической конференции «Современные тенденции развития налоговых систем» (г. Томск, 2011); I Всероссийской научно-практической конференции в сфере инноваций, экономики и менеджмента с международным участием (г. Томск, 2011); XI Международной научно-практической конференции «Современные тенденции в экономике и управлении: новый взгляд» (г. Новосибирск, 2011); Международной научной конференции «Проблемы современной экономики» (г. Челябинск, 2011); Всероссийской научно-практической конференции «Управление бизнес-процессами и экономико-финансовая компонента современных социально-экономических систем» (г. Волгоград, 2011); XV Всероссийской с международным участием конференция студентов, аспирантов и молодых ученых «Наука и образование» (г. Томск, 2011); VIII Всероссийской научно-практической конференции «Проблемы экономики и статистики в общегосударственном и региональном масштабах» (г. Пенза, 2011); Международная научно-практическая конференция «Проблемы противодействия уклонению от уплаты налогов на современном этапе развития российской налоговой системы» (г. Иркутск, 2012).

Идеи диссертационного исследования представлялись и обсуждались в докладах и выступлениях на региональных семинарах с налогоплательщиками, конференциях, а также во время прохождения в 2008-2011 гг. обучения по специальности «Государственное и муниципальное управление» в ФГОУ ВПО «Сибирская академия государственной службы».

Полученные автором новые научные результаты нашли практическое применение, что подтверждается прилагаемыми к диссертации актами о внедрении.

Публикации. По теме диссертации было опубликовано 15 научных работ, в том числе 4 - в изданиях, содержащихся в Перечне ведущих рецензируемых журналов и изданий, рекомендованных ВАК Министерства образования и науки РФ. Общий объем публикаций 6,78 п.л., в том числе авторских - 6,17 п.л.

Структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников и литературы, включающего 157 наименований и 15 приложений. Основная часть содержит 156 страниц машинописного текста, 37 таблиц, 19 рисунков, 21 формулы.

Диссертация: заключение по теме "Финансы, денежное обращение и кредит", Жалонкина, Ирина Юрьевна

Выводы по главе 3

Автором доказана необходимость соответствующих изменений в налоговом механизме применения способов обеспечения обязанностей по уплате налогов и сборов и предложена авторская модель механизма обеспечения взыскания налоговой задолженности, основанная на изменении последовательности применения мер принудительного взыскания и включении в действующий механизм нового финансово-обеспечительного инструмента - банковской гарантии.

2. На основе оценки результативности и эффективности действующих способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов был сформирован и предложен авторский подход к модернизации механизмов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, основанный на изменении условий и методов их применения: а) предлагается изменить условия и порядок процесса предоставления права на отсрочку и рассрочку по уплате налогов и сборов; процедуру взыскания налоговой задолженности посредством приостановления операций по счетам в кредитных учреждениях; условия обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов залогом и поручительством; механизм ареста имущества и обращения взыскания на имущество налогоплательщика-должника; б) доказав, что установленный в РФ размер налоговой пени (значительно превышающий уровень инфляции), искажает стимулирующую и компенсационную функции данного способа обеспечения и провоцирует дальнейший рост недоимки у добросовестных налогоплательщиков, автором разработаны и обоснованы предельные границы начисления пени, что позволит в целом снизить совокупную налоговую задолженность и обеспечит фактическую способность налогообязапного лица к уплате начисленной пени; в) доказана недостаточная эффективность применения способа погашения налоговой задолженности за счет имущества налогоплательщика-должника и обоснована экономическая целесообразность передачи полномочий по взысканию задолженности за счет имущества налогоплательщика частным исполнителям, предусмотрев оплату вознаграждения исполнителя не более 7 % из фактически взысканной с должника денежной суммы; г) так как сумма налоговой задолженности со сроком образования более 36 месяцев, которая не может быть взыскана налоговыми органами, в среднем составляет 20-23 % от общей суммы задолженности, в целях недопущения потерь бюджета при ее списании, автором обосновано и предложено введение предельного срока исковой давности взыскания 7 лет.

3. Обоснована целесообразность использования механизма реструктуризации налоговой задолженности в системе способов урегулирования проблемы неплатежей в бюджетную систему РФ и разработана новая модель реструктуризации задолженности по налоговым платежам, которая имеет следующие отличительные особенности:

- при условии своевременной и полной оплаты налогоплательщиком текущих налоговых платежей предусмотрено дифференцированное начисление процентов исходя из действующей ставки ЦБ РФ на дату уплаты процентов;

- максимальный срок погашения налоговой задолженности ограничен во времени исходя из суммы задолженности, структуры, причин ее образования, способов обеспечения, гарантирующих поступление реструктурированной суммы в бюджет, но с учетом сроков погашения, указанных налогоплательщиком в заявлении о реструктуризации;

- предоставлена возможность получения права на реструктуризацию налоговой задолженности для всех категорий налогоплательщиков с учетом фактической платежеспособности должника;

- при погашении реструктуризированной задолженности в течение 3,5 лет и полном и своевременном внесении текущих налоговых платежей предусмотрено полное списание задолженности по штрафам, что позволит исключить дополнительные потери бюджета при инфляционном процессе за счет быстрой собираемости налоговых платежей;

- в случае не исполнения (ненадлежащего исполнения) налогоплательщиком обязанностей по договору о реструктуризации, налоговый орган имеет право расторгнуть договор и начать принудительное взыскание налоговой задолженности обращая взыскание на заложенное имущество налогоплательщика; представления гаранту требования об уплате денежной суммы по банковской гарантии; взыскание реструктурированной задолженности с поручителя.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Налоговые доходы являются основным источником бюджетной системы, поэтому от полноты и своевременности их собираемости зависит эффективность всей финансовой деятельности государства. Однако анализ статистических данных налоговой задолженности свидетельствует о том, что по состоянию на 1 января 2012 года сумма налоговой задолженности в консолидированный бюджет РФ составила 1125,8 млрд рублей. Наличие значительной налоговой задолженности является негативным экономическим фактором и серьезной проблемой, ограничивающей объем финансовых ресурсов страны.

Исследование мирового и отечественного опыта выстраивания деятельности налоговых органов по взысканию налогов и сборов позволило сделать вывод о необходимости внесения изменений в действующий механизм взыскания налоговой задолженности, направленных на повышение результативности процесса урегулирования налоговой задолженности в Российской Федерации

В качестве основного критерия оценки результативности налогового администрирования принято считать показатель собираемости налоговых платежей в бюджетную систему, который рассчитывается как отношение объема налоговых платежей, поступивших в отчетном периоде, к объему налоговых обязательств, которые должны быть исполнены в этот же период в соответствии с законом. При этом в составе фактических налоговых поступлений за отчетный финансовый год отражаются поступления от погашения задолженности прошлых лет, что способствует тому, что уровень собираемости иногда оказывается выше 100%.

На взгляд автора, наиболее корректным показателем результативности функционирования системы налогового администрирования является расчет показателя собираемости налогов, определяемый путем отнесения суммы фактических поступлений налоговых платежей за тот же период и суммы совокупной задолженности по налоговым платежам прошлых лет к максимальной сумме начислений за рассматриваемый период, так как данный показатель напрямую зависит от показателя совокупной задолженности.

Нами произведен сравнительный расчет показателя собираемости налоговых платежей по РФ за период с 2006 года по 2011 год на основе предложенного коэффициента исполнения налоговых обязательств и показателя собираемости используемого налоговыми органами. Из данного расчета следует, что коэффициент собираемости налоговых платежей, рассчитываемый налоговой службой, значительно выше фактического коэффициента собираемости, рассчитанного по методике автора.

Несмотря на положительную динамику снижения налоговой задолженности, повышения уровня собираемости налоговых поступлений в абсолютных значениях, объем задолженности остается высоким, процедуры взыскания задолженности не приносят ожидаемых результатов.

Анализируя динамику показателей налоговых поступлений и задолженности по налогам и сборам в бюджетную систему за 2006 - 2011 гг. по РФ и отдельным регионам, автор приходит к следующему выводу: изменение динамики данных показателей тесно связано как с общеэкономической ситуацией в стране, стабильностью финансово-хозяйственного состояния налогоплательщиков, так и непосредственно с результативностью и эффективностью деятельности налоговых органов по взысканию налоговой задолженности в бюджет.

При этом на современном этапе остаются практически неизученными понятия эффективности и результативности деятельности налоговых органов по взысканию налогов и сборов, отсутствует также методический инструментарий, позволяющий качественно оценить результативность и эффективность этих действий в системе налогового администрирования.

Применительно к системе администрирования взыскания налогов в диссертационном исследовании сформулирован авторский подход к понятиям «результативность» и «эффективность» деятельности налоговых органов по взысканию налоговой задолженности. Предложено следующее определение термина «результативность деятельности налоговых органов по взысканию налоговой задолженности» - это степень точности выполнения поставленных задач, определяемая как количественная характеристика, отражающая результат от проведения контрольной работы по взысканию налогов и сборов, а также меру достигнутой ею эффективности. Так как данный показатель не учитывает затраты, понесенные в процессе взыскания налоговой задолженности, он не является оценочным показателем деятельности налоговых органов по взысканию налоговой задолженности, однако показатель результативности применим при прогнозировании налоговых поступлений и налогового потенциала субъектов РФ.

Под эффективностью деятельности налоговых органов по взысканию налогов и сборов предлагается понимать относительную величину, выражающую экономический эффект от суммы взысканных налоговых платежей к текущим затратам, понесенным в процессе налогового контроля и надзора за поступлениями налогов и сборов, мер принудительного взыскания налоговой задолженности, а также ее урегулирования. Показатель эффективности взыскания налоговой задолженности применяется для комплексной оценки эффективности деятельности территориальных налоговых органов по взысканию налогов и сборов. Вместе с тем данный показатель эффективности, применяемый налоговыми органами, рассчитывается без учета затрат, понесенных в процессе взыскания, что не отвечает требованиям экономической эффективности.

На основе изучения и систематизации существующих подходов к оценке эффективности деятельности налоговых органов автором дополнена система показателей оценки эффективности деятельности налоговых органов по взысканию налоговой задолженности, учитывающая расходы, понесенные налоговыми органами при независимом и последовательном применении способов взыскания налоговой задолженности.

Все методы реализации механизма обеспечения исполнения обязанностей по уплате налоговых платежей автором разделены на добровольно-заявительные, уведомительно-предупредительные, принудительные и обеспечительные; кроме того, проведен анализ результатаивности и эффективности каждого метода.

Проведенные исследования показали, что добровольно-заявительный метод был востребован в 1997-2002 годах, когда в условиях кризиса налоговых неплатежей правительством принимались различные меры, направленные на смягчение влияния кризиса на налоговые поступления в бюджетную систему с помощью введения таких инструментов, как реструктуризация налоговой задолженности, отсрочки и рассрочки по налогам и сборам.

Однако анализ статистической отчетности по предоставлению налоговыми органами данных инструментов добровольно-заявительного метода позволяют сделать вывод о том, что нормы налогового законодательства, устанавливающие как условия и порядок предоставления отсрочки и рассрочки по уплате налогов, так и реструктуризацию налоговой задолженности, на современном этапе являются недействующими. Так, по результатам аналитических исследований за 2006-2010 годы по СФО отсрочки и рассрочки, а также реструктуризация налоговой задолженности налогоплательщикам не предоставлялись даже при наличии предусмотренных законодательством оснований.

Анализ динамики показателей налоговых поступлений и задолженности по налогам и сборам в РФ за 2006 - 2011 гг. свидетельствуют о том, что наиболее результативным из методов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов является уведомительно-предупредительный метод. Применение способов и инструментов данного метода взыскания позволило обеспечить повышение результативности по исследуемым регионам СФО за 2010 год по сравнению с 2006 годом в среднем с 7,1% до 29,6%.

Действенность способов и инструментов принудительного метода обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов по исследуемым регионам СФО выражается в показателе результативности за 2010 год, равном 12,3%.

Результативность таких способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, как залог и арест имущества, поручительство, приостановление операций по счетам, в полной мере рассчитать достаточно сложно, так как данные способы обеспечения исполнения по уплате налогов направлены на повышение результативности других мер взыскания.

Автором произведен расчет общей эффективности деятельности налоговых органов по взысканию налоговой задолженности по исследуемым регионам СФО, который показал недостаточно эффективное использование средств, направленных на обеспечение исполнений обязанности по уплате налогов и сборов. При этом при расчете эффективности каждого способа взыскания налоговой задолженности автором было доказано, что эффективность взыскания выше при одновременном применении всех способов принудительного взыскания задолженности, чем при последовательном их применении.

Проведенный расчет оценки деятельности ФПС России по контролю в области соблюдения налогового законодательства показал, что по СФО и отдельным регионам за рассматриваемый период возросла результативность взыскания налогов и сборов в рамках налогового контроля, в том числе взыскание на одного сотрудника отдела урегулирования задолженности и обеспечение процедур банкротства. В то же время наблюдается снижение эффективности взыскания доначисленных в рамках налогового контроля платежей, показатель которого в 2010 году снизился по сравнению с 2006 годом с 47 до 16,5 рублей налоговых платежей на 1 рубль затрат, понесенных при применении мер обеспечения взыскания.

Причины недостаточной результативности и эффективности деятельности налоговых органов по взысканию налоговой задолженности связаны с:

- несвоевременно принятыми мерами, направленными на формирование элементов механизма ликвидации недоимок, несовершенством законодательной базы

- неприменением мер по урегулированию задолженности путем ее реструктуризации

- несовершенством реализации процедур банкротства.

Данные факты свидетельствуют о необходимости изменений в механизме действий налоговых органов по взысканию налогов и сборов. Одним из таких направлений является изменение последовательности мер принудительного взыскания налоговой задолженности.

Исследуя опыт зарубежных стран по взысканию налоговой задолженности, мы установили, что в большинстве зарубежных стран, в случае неисполнения добровольного погашения налоговой задолженности, действует одновременный порядок применение всех способов принудительного взыскания задолженности. В России же законодательно определена последовательная очерёдность применения способов взыскания задолженности. При этом НК РФ устанавливает для каждого способа соответствующий порядок действий и сроки для взыскания недоимки по налогам, при нарушении налоговым органом установленных законодательством сроков решение налогового органа о взыскании признается недействительным (за некоторыми исключениями).

Учитывая, что эффективность взыскания выше при одновременном применении всех способов принудительного взыскания задолженности, нами предложена новая модель механизма обеспечения взыскания налоговой задолженности, основанная на изменении последовательности применения мер принудительного взыскания налоговой задолженности.

В современном российском законодательстве предусмотрены дополнительные меры, направленные на создание условий для гарантированного взимания налогов, восполнения ущерба от неуплаты, неполной или несвоевременной уплаты налогов, а также побуждение налогоплательщика к точному и полному выполнению своих обязанностей. К таким способам механизма обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов относятся: пеня, приостановление операций по счетам (обеспечивающие исполнение обязательства); залог и арест имущества (обеспечивающие исполнение обязательства и защиту интересов кредитора при неисправности должника); поручительство (обеспечивающее защиту имущественных интересов кредитора при нарушении обязательства должником).

Отличительной особенностью обеспечительных средств в налоговом законодательстве является их исчерпывающий перечень. Применение налоговыми органами этих способов может иметь место во всех случаях, когда налогоплательщики не исполняют свои налоговые обязанности.

Нами предложено расширить действующий в настоящее время закрытый перечень способов обеспечения, предусмотренных гл. 11 НК РФ, включив в него «банковскую гарантию» в качестве самостоятельного способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов (сборов), пеней и штрафов, что является надежным способом обеспечения интересов государства в лице налогового органа в случае невыполнения организацией своих налоговых обязательств.

Кроме того, анализируя результативность действующих способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, мы неизбежно приходим к выводу о необходимости изменения положений, регулирующих процесс предоставления права на отсрочку и рассрочку по уплате налогов и сборов; процедуру взыскания налоговой задолженности посредством приостановления операций по счетам в кредитных учреждениях; условия обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов залогом и поручительством; отношения в сфере ареста и обращения взыскания на имущество налогоплательщика-должника.

На основании предложенных новых условий использования данных способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов предложены поправки в НК РФ.

Кроме того, оценивая влияние соответствующих сумм пени, начисленных к дополнительно к причитающимся к уплате суммам налога, автор предлагает ввести предельные границы начисления пени. Нами установлено, что налогоплательщикам финансово выгоднее уплачивать пени за несвоевременную уплату налогов, чем заключать кредит в коммерческом банке и направлять его на погашение задолженности.

Это объясняется следующим:

1) начисленные суммы пени на недоимку всегда будут меньше, чем сумма процентов, начисленных по коммерческому кредиту;

2) неуплата в течение продолжительного времени сумм налоговой задолженности в конечном итоге приведет к истечению процессуальных сроков для принятия решения о принудительном взыскании, тем самым данная налоговая задолженность будет признана как безнадежная к взысканию налоговыми органами;

3) при умышленном непогашении некоторыми недобросовестными налогоплательщиками задолженности по пеням, начисленным в предыдущих периодах, и отсутствии недоимки по налогам включается инфляционный процесс, и фиксированная сумма начисленной, но неуплаченной пени обесценивается, что приводит к потерям для бюджета.

С другой стороны, действующий механизм начисления пени без ограничения максимального размера ее начисления ведет к дискриминации добросовестных налоготателыциков.

Изменение механизма начисления пени на сумму налоговой недоимки в части ограничения предельного размера ее начисления свидетельствует, с одной стороны, об экономической обоснованности ее компенсационной функции, с другой стороны, предоставляет возможность снижения уровня совокупной налоговой задолженности, не применяя такой негативный способ урегулирования задолженности, как списание безнадежной к взысканию налоговой задолженности, а такэ!се обеспечивает возможность, не создавая дополнительной налоговой нагрузки на добросовестных налогоплательщиков, более полное ее поступление в бюджет.

Расчеты, произведенные автором на основании данных статистической отчетности ФНС России, показали, что такой способ погашения задолженности, как взыскание за счет имущества налогоплательщика-должника, является самым затратным, трудоемким и неэффективным способом воздействия на недоимщиков.

Несмотря на то, что налоговые органы законодательно наделены правом на применение данного способа взыскания налоговой задолженности, фактически процедура взыскания налоговой задолженности за счет имущества осуществляется структурными подразделениями службы судебных приставов, которые обращают взыскание на имущество должника в том размере и объеме, которые необходимы не только для исполнения постановления налогового органа, но и для погашения исполнительского сбора и расходов по совершению исполнительных действий.

Из денежной суммы, взысканной судебным приставом с должника, в первую очередь оплачивается исполнительский сбор, установленный в размере семи процентов от взыскиваемой (указанной в постановлении) суммы; погашаются штрафы, наложенные на должника в процессе исполнения исполнительного документа; возмещаются расходы по совершению исполнительных действий (перевозка, хранение, розыск и реализация имущества должника, достигающие порой 25% стоимости арестованного имущества). Оставшаяся денежная сумма используется для удовлетворения требований взыскателя - налогового органа. Часто налогоплательщик, лишившись принадлежащего ему имущества, в итоге так и не погасит налоговую задолженность перед бюджетом.

По мнению диссертанта, более целесообразным является частичная передача функций по взысканию задолженности за счет имущества налогоплательщика частным исполнителям, как это предусмотрено во Франции, Канаде, Китае, Великобритании, Италии и других развитых зарубежных странах.

Данное изменение в налоговом администрировании позволит снизить финансовую, кадровую и временную нагрузку органов ФЫС; снизит риск причинения убытков от неправомерных действий или непрофессионализма исполнителя, поскольку возможный риск должен покрываться обязательной страховкой деятельности частного агентства.

Кроме того, неэффективность данного способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налоговой задолженности обусловлена и оплатой исполнительского сбора, установленного в размере семи процентов от взыскиваемой, а не от фактически взысканной суммы.

Автором произведен расчет эффективности взыскания при погашении задолженности за счет имущества налогоплательщика исходя из фактически взысканной суммы, согласно которому при изменении условий оплаты вознаграждения исполнителя, в частности, не более 7 % из фактически взысканной с должника денежной суммы возможно увеличение эффективности взыскания в среднем на 2,7 %.

Статистические данные свидетельствуют, что сумма налоговой задолженности со сроком образования более 36 месяцев, которая не может быть взыскана налоговыми органами, в среднем составляет 20-23 % от общей суммы задолженности.

Кроме того, в отношении просроченной к взысканию недоимки налоговый орган не вправе начислять пеню, поэтому после истечения срока взыскания задолженности по налогу пеня не может служить способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога и с этого момента не начисляется.

В действующем налоговом законодательстве не установлен срок давности взыскания налоговой задолженности, поэтому налоговые органы по истечении трехлетнего срока после принятия решения о взыскании налоговой задолженности признают просроченную недоимку безнадежной к взысканию.

В данном случае, с учетом мировой практики, обосновано и предложено введение предельного срока исковой давности по взысканию налоговой задолженности - 7 лет, что исключает вероятность действий недобросовестных налогоплательщиков по уклонению от уплаты налоговых платежей с конечной целью, направленной на списание налоговой недоимки.

Кроме того, установление срока исковой давности по взысканию налоговой задолженности обеспечит неотражение на лицевых счетах налогоплательщиков сумм, нереальных к взысканию, и предоставит дополнительные гарантии добросовестным налогоплательщикам, в частности, возможность получения кредитов, участие в тендерах, получение дополнительных инвестиций и т.д.

Автором обосновано и доказано, что списание сумм безнадежной задолженности, не подлежащей взысканию налоговыми органами в связи с истечением семилетнего срока исковой давности, обеспечит планомерное поэтапное снижение уровня совокупной налоговой задолженности, с одновременным обеспечением дополнительных поступлений в бюджетную систему РФ.

Обоснована целесообразность использования реструктуризации налоговой задолженности юридических лиц перед бюджетами различных уровней, которая заключается в обеспечении своевременного и полного поступления текущих налоговых платежей, а также гарантированном пополнении бюджета на сумму реструктуризированной просроченной задолженности и начисляемых на неё процентов.

Автором разработана и предложена новая модель реструктуризации задолженности по налоговым платежам в зависимости от величины недоимки организаций, структуры задолженности, причин ее образования и способов обеспечения, гарантирующих поступление реструктурированной суммы в бюджет.

Авторская модель учитывает фактическую платежеспособность должника для оплаты имеющейся задолженности в зависимости от различных категорий рисков неуплаты реструктурированной суммы в бюджет, но с учетом сроков погашения, указанных налогоплательщиком в заявлении о реструктуризации. При этом максимальный срок погашения реструктурированной задолженности не должен превышать 7 лет, в противном случае, при сроке погашения задолженности более 7 лет, не будут компенсированы потери бюджета в результате обесценивания денежных средств.

Следующее направление в механизме применения реструктуризации, предложенное автором, - дифференцированное начисление процентов на остаток непогашенной реструктурированной налоговой задолженности, исходя из действующей ставки ЦБ РФ на дату уплаты процентов.

Действующий механизм начисление пеней на сумму реструктурируемой задолженности предусматривает со дня принятия решения о реструктуризации задолженности прекращение их начисления, а также приостановление применения мер принудительного взыскания в отношении этой задолженности. На непогашенную реструктурируемую задолженность начисляются проценты, как правило, из расчета одной десятой нлн одной четвертой годовой ставки рефинансирования ЦБ РФ, а в некоторых случаях не предусматривалось начисление дополнительных процентов.

Данный порядок дополнительного начисления процентов на реструктурированную задолженность (либо их неначисления), несомненно, был выгоден налогоплательщикам, при этом потери бюджета в виде обесценивания денежной задолженности были значительными.

Предложенный автором подход к начислению процентов на остаток непогашенной реструктурированной налоговой задолженности предположительно спровоцирует налогоплательщиков на возможное максимальное погашение задолженности в начальные периоды предоставления права на реструктуризацию, а также, учитывая, что ставка Центрального банка РФ всегда выше, чем размер инфляции, позволит перекрыть процент обесценивания денежной массы.

Данный порядок начисления процентов на реструктурированную задолженность выгоден не только государству, но и добросовестным налогоплательщикам, реально оценивающим свою платежеспособность. В случае, если налогоплательщику не предоставлено право на реструктуризацию налоговой задолженности, на сумму недоимки по налогам будут начислены пени в размере 1/300 ставки рефинансирования Центрального банка РФ, что значительно выше предложенного автором порядка начисления процентов.

Кроме того, при предоставлении права на реструктуризацию налоговой задолженности всегда рассматривался вариант списания налоговыми органами задолженности по пеням и штрафам при досрочном погашении недоимки по налогам.

Однако в данном случае государство несло значительный ущерб, так как сумма списанной задолженности по пеням и штрафам в связи с выполнением условий реструктуризации значительно превышала сумму начисленных и поступивших процентов на сумму реструктурированной задолженности.

На наш взгляд, применительно к штрафам должен применяться более либеральный режим реструктуризации, чем по отношению к основному долгу. Нами обоснован и предложен следующий механизм списания штрафов при полном и своевременном внесении текущих налоговых платежей: при погашении реструктурированной задолженности в течение трех с половиной лег полное списание задолженности по штрафам. Данный алгоритм списания позволит исключить дополнительные потери бюджета при инфляционном процессе за счет быстрой собираемости налоговых платежей.

Кроме того, необходимо предусмотреть возможность предоставления права на реструктуризацию налоговой задолженности по упрощенной процедуре, при этом в качестве обеспечения, гарантирующего полное погашение реструктурируемой задолженности и уплату текущих платежей, в случае неисполнения условий реструктуризации следует предусмотреть возможность применения залога, поручительства или банковской гарантии.

Установление залога, поручительства или банковской гарантии должно носить не обязательный характер, а определяться в зависимости от суммы реструктурированного долга (чем выше относительный размер реструктурированного долга, тем более весомым должно быть его обеспечение).

Важным инструментом осуществления погашения долгов юридических лиц является предоставление государством возможности реструктурирования задолженности по налоговым платежам по самостоятельно разработанному графику погашения с учетом оценки его финансовой возможности: ежемесячно, ежеквартально либо в конце года. Такое право уплаты реструктурированной задолженности является актуальным для тех отраслей промышленности, доходы которых носят сезонный характер (сельское хозяйство, дорожное строительство, торговля и общественное питание и тд.), а также для тех организаций, получение доходов которых напрямую зависит от определенного срока финансирования при выполнении работ (проектных, НИОКР, выполнение контракта, реализация государственного заказа и тд.). Данный порядок положительно повлияет па налоговые отношения между налоговым органом и налогоплательщиком, направленные на исполнение налоговых обязанностей.

Таким образом, в диссертационном исследовании разработаны теоретико-методические положения и рекомендации по формированию эффективного механизма взыскания налоговой задолженности и способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, направленного на снижение налоговой задолженности, потери бюджета по списанной безнадежной к взысканию налоговой задолженности в связи с истечением срока давности принятия решения о ее взыскании, повышению предпринимательской активности добросовестных налогоплательщиков, а также обеспечению фактической способности налогообязанного лица к уплате начисленной пени.