Налогообложение в системе регулирования деятельности малого предпринимательства в России тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Налогообложение в системе регулирования деятельности малого предпринимательства в России"

□ОЗОВ7128

На правах рукописи

ДЬЯЧКИНА ЛИКА АЛЕКСАНДРОВНА

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В СИСТЕМЕ РЕГУЛИРОВАНИЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ МАЛОГО ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВА

В РОССИИ

Специальность: 08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Санкт-Петербург 2006

003067128

Работа выполнена в Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов»

Научный руководитель: кандидат экономических наук, профессор

Юринова Лидия Андреевна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Кроливецкая Людмила Павловна

кандидат экономических наук, доцент Баранова Лариса Гурьевна

Ведущая организация: Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет»

Защита состоится «/1Я> ¿-^'¿иУ 2007 года в ^часов на заседании диссертационного совета Д 212.237.04 при Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов» по адресу: 191023, Санкт-Петербург, Садовая ул., д. 21, ауд, 48

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов».

Автореферат разослан » ß/UC^y1^- ££0£ г.

/

Ученый секретарь ^а у

диссертационного совета /{) Евдокимова H.A.

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Система регулирования деятельности малого предпринимательства предусматривает целый комплекс мероприятий, направленных преимущественно на создание благоприятных условий для развития и поддержки данного сектора в экономике. Налогообложение, как часть этой системы, является наиболее значимым и эффективным способом воздействия на малый бизнес.

Актуальность темы исследования обусловлена, прежде всего, социально-экономическими задачами, которые возлагаются на малое предпринимательство, и приоритетами налоговой политики в Российской Федерации. Благополучие современного государства в целом зависит от уровня развития малого бизнеса, его значимости для подавляющего числа экономически активного населения, его вклада в бюджетную систему страны.

На сегодняшний день построение гармоничной системы налогообложения малого бизнеса — предмет острых дискуссий как в научных источниках, так и в средствах массовой информации. Однако отсутствие единых методологических основ классификации субъектов малого бизнеса, противоречивость сведений об уровне их развития и роли в экономике страны, говорят о недостаточной изученности этой темы, поверхностном отношении к основным проблемам малого предпринимательства, методам и принципам их разрешения. Формирование целостной концепции налогового регулирования малого предпринимательства России, как основы для его становления и развития, стало невозможным без создания чёткого понятийного аппарата, проведения тщательного анализа и оценки эффективности существующей системы налогообложения малого бизнеса, что и предопределило содержание научной работы.

Целью диссертационного исследования является выявление положительных и негативных тенденций в развитии системы налогообложения малого бизнеса России на основе комплексного анализа роли субъектов малого предпринимательства в экономике страны; научное обоснование принципов функционирования и закономерностей развития специальных налоговых режимов, изучение практики их применения; разработка рекомендаций по совершенствованию и повышению эффективности налогообложения малого бизнеса с учётом опыта зарубежных стран. Реализация поставленной цели обуславливает необходимость решения следующих задач:

исследование методов классификации хозяйствующих субъектов и разработка единых критериев для малых и средних предприятий;

определение экономической роли малого бизнеса в РФ и зарубежных странах с использованием формального статистического анализа;

анализ нормативно-правовой базы, регламентирующей основы функционирования субъектов малого предпринимательства в РФ и определяющей основные направления государственной политики по их развитию и поддержке;

выявление специфики и исследование современных проблем в налогообложении малого бизнеса в России;

анализ практики налоговых правоотношений, определение налоговой нагрузки на малые (средние) предприятия в России и за рубежом, сравнение их налогового и административного бремени;

обоснование необходимости совершенствования налогообложения малого предпринимательства с учётом опыта развитых государств;

разработка направлений повышения эффективности функционирования общего и специальных налоговых режимов, в том числе за счёт расширения налоговой базы, улучшения налогового администрирования и создания стимулов для дальнейшего развития малого сектора экономики.

Объектом исследования является совокупность налоговых и неналоговых отношений, возникающих в процессе правового и методического обеспечения функционирования малого бизнеса;

Предметом исследования выступила система налогового регулирования деятельности малого (среднего) предпринимательства в России и за рубежом.

Методологическую основу данного диссертационного исследования составили принципы диалектической логики в единстве субъективно-объективного, историко-генетического и функционально-структурного анализа. В работе применялись различные способы и приёмы исследования: статистическое наблюдение, анализ и синтез, индукция и дедукция, системный подход и др. Методика исследования основывалась на сборе, характеристике и обработке данных, объяснении полученных результатов, обосновании выводов. В целях выработки возможных направлений модернизации налогообложения малого бизнеса использовались приёмы моделирования и прогнозирования. Результаты исследования абстрактной модели распространялись на реальную экономическую действительность, то есть применялся метод восхождения от абстрактного к конкретному, от частных случаев к закономерностям.

Теоретической основой диссертационного исследования послужили теории и концепции, сформированные в трудах отечественных и зарубежных экономистов в области рассматриваемой темы, в числе которых: А.А.Аникеева, C.B. Барулин, A.B. Брызгалин, A.B. Бусыгин, О.В. Врублевская, Е.С. Вылкова, Н.В. Герасименко, В.Н. Лапин, Н.И.

Малис, В.Г. Пансков, А.Ю. Пахолкова, С.Г. Пепеляев, М.В. Романовский, В.А. Рубе, А.А.Светик, А.Э.Сердкжов, Ю.Л. Старостин, М.А. Супатаев, О.М. Шестоперов, Т.Ф. Юткина и др.;

среди зарубежных - Р. Бэрроуз, X. Велу, Р. Годон, Р. Кэмпбелл, Д.Карен, Р. Макинтайр, Л.Макконел, В. Налик, Ван Хорн, Ж. Шатен и др.

В качестве информационной базы диссертационного исследования были использованы: законодательные акты Российской Федерации и субъектов РФ, судебные акты Конституционного и арбитражных судов в сфере налоговых отношений; нормативные и разъяснительные документы Минэкономразвития РФ, Министерства финансов РФ; справочные материалы Росстата РФ; материалы периодических изданий и научных конференций.

Основными источниками фактологического материала, использованного в данной работе, послужили материалы Счётной палаты РФ, УФНС РФ по Санкт-Петербургу, Национального Института системных исследований проблем предпринимательства, Ресурсного центра малого предпринимательства. Использованы данные официальных сайтов Еврокомиссии, Евростат, налоговых служб различных стран, данные различных статистических сборников, справочной правовой системы Гарант-Максимум, а также практический материал из профессиональной деятельности автора.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в определении места и роли малого бизнеса как субъекта налоговых правоотношений в экономике РФ, в расчёте налоговой нагрузки для участников различных налоговых режимов, а также в разработке основных предложений по совершенствованию специальных режимов налогообложения, повышению эффективности налогообложения малого и среднего бизнеса в целом, и обеспечению адекватной налоговой нагрузки соразмерно масштабу их деятельности. Основные результаты, определяющие научную новизну работы, следующие:

Автором уточнены критерии и содержание понятия малого и среднего предпринимательства в национальной и международной терминологии, выявлены их противоречия, а также нетождественность определения малого предпринимательства в РФ для целей государственной поддержки и налогообложения.

По результатам анализа экономической роли и значимости малого бизнеса в России и за рубежом опровергнуто мнение о принципиальном отставании по уровню развития российского бизнеса и обоснованна необходимость унификации критериев малого и среднего предпринимательства в соответствии с международными стандартами.

Предложена авторская классификация хозяйствующих субъектов, которая легла в основу разработки последующих направлений развития и совершенствования систем налогообложения малого бизнеса в РФ.

В результате систематизации теоретических представлений определены общие и индивидуальные черты специальных налоговых режимов, выявлена их объективно-субъективная сущность. Сформулированы организационные принципы функционирования специальных налоговых режимов и осуществлён критический анализ на соответствие указанным принципам российских режимов налогообложения.

Разработана комплексная.система показателей, позволяющих оценить эффективность налогообложения малого предпринимательства в Российской Федерации. Произведён расчёт налоговой нагрузки для участников различных налоговых режимов с целью выявления оптимального. Определён налоговый вклад субъектов малого предпринимательства в бюджетную систему страны.

Предложены и проранжированы показатели, характеризующие уровень налогового бремени в России и за рубежом, а именно: совокупная налоговая ставка и налоговая нагрузка на экономику в целом. Рассчитан коэффициент соотношения налоговых ставок для крупных и малых (средних) предприятий в России и зарубежных странах, произведено сопоставление административных барьеров и осуществлён анализ налоговых режимов, применяемых в международной практике, что позволило автору обосновать нерациональность дальнейшего снижения налогового бремени путём сокращения ставок налогов. На основе изучения опыта ряда стран разработаны мероприятия по реформированию системы налогообложения малого предпринимательства в РФ.

В качестве основных направлений повышения эффективности налогообложения малого бизнеса в России автором предложены меры по совершенствованию специальных и общего режима налогообложения, устранению противоречий и проблем переходного периода, созданию налоговых стимулов для развития малого сектора экономики и повышению налогового вклада субъектов малого предпринимательства в бюджетную систему РФ.

Обоснована необходимость и сформулированы предложения по формированию единой информационной базы данных о субъектах малого (среднего) предпринимательства с целью осуществления статистического наблюдения и налогового контроля, регулярного обнародования основных показателей эффективности деятельности малого бизнеса в России.

Практическая значимость диссертационного исследования определяется комплексным подходом к изучению российской и зарубежной практики реформирования системы налогообложения малого

и среднего предпринимательства, доведении теоретических положений и выводов по исследуемой проблематике до конкретных практических рекомендаций, а именно:

предложена единая классификация хозяйствующих субъектов, и ряд практических мер по её использованию в налоговом законодательстве с целью совершенствования действующей системы налогообложения малого бизнеса;

определены основные направления корректировки законодательства о налогообложении малого предпринимательства, пресекающие схемы по занижению налоговой базы, сокрытию доходов и уходу от налоговой ответственности;

разработаны мероприятия по упрощению ведения учёта и повышению эффективности специальных налоговых режимов.

Практические разработки и материалы автора могут быть использованы в учебном процессе на кафедре финансов Санкт-Петербургского Государственного университета экономики и финансов при чтении лекций, проведении практических и семинарских занятий по курсам: «Налоги и налогообложение», «Налоговое планирование».

Апробация результатов исследования. Рекомендации автора по решению поднятых в диссертационном исследовании проблем могут использоваться:

при разработке нормативно-правовых документов, определяющих статус и место малого и среднего бизнеса в экономике страны, а также направленных на реформирование действующей системы налогообложения малого предпринимательства;

при осуществлении налогового планирования субъектами малого предпринимательства с целью оптимизации исчисляемых налогов;

в качестве методических материалов при подготовке учебной литературы, пособий, текстов лекций.

Положения диссертации публиковались в периодических изданиях, где рассматривались основные проблемы и раскрывались теневые схемы ухода от налогообложения; давались практические рекомендации и консультации представителям малого бизнеса.

Апробация показала научную ценность и практическую значимость полученных в диссертации результатов для дальнейшего совершенствования системы налогообложения малого и среднего бизнеса.

Достоверность полученных результатов и обоснованность выводов диссертационного исследования определяется широким кругом использованных автором трудов ведущих отечественных и зарубежных ученых, действующих законодательных актов и нормативных документов РФ и иностранных государств, зарубежных баз данных и статистических

отчетов официальных органов различных стран и международных организаций, материалов периодических изданий.

Публикации. По теме проведенного исследования опубликованы шесть печатных работ общим объемом 2,12 п.л.

Структура работы обусловлена целью и задачами исследования. Диссертация состоит из введения, трёх глав, заключения, библиографического списка и приложений.

Во введении дано обоснование актуальности темы, определены предмет, объект, цели и задачи исследования, научная новизна и практическая значимость работы.

В первой главе — «Методологические основы исследования экономической роли малого бизнеса» исследована природа малого бизнеса и методы отбора критериев для классификации хозяйствующих субъектов; осуществлён обзор взглядов отдельных учёных и различных научных школ на определение малого и среднего предпринимательства. Исходя из международной классификации, автором произведён сравнительный анализ экономической роли и значимости малого бизнеса в России и за рубежом, доказана положительная динамика в развитии и дана объективная оценка современного положения малого бизнеса в РФ, в целом соответствующего мировому статусу. Выявлены приоритеты существующей системы государственного регулирования и основные проблемы деятельности субъектов малого предпринимательства.

Во второй главе - «Эффективность налогообложения малого предпринимательства» рассмотрена теория специального налогового режима, сформулированы организационные принципы функционирования спецрежимов и проведён анализ их реализации в российском законодательстве. Исследованы основные проблемы и противоречия существующих систем налогообложения малого бизнеса, а также способы оптимизации и различные схемы, используемые налогоплательщиками для сокращения налоговых платежей. Произведена оценка эффективности налоговых режимов, применяемых субъектами малого предпринимательства в РФ. Рассчитаны коэффициенты, позволяющие осуществить комплексный анализ и сопоставление налоговой нагрузки и административных барьеров для малого бизнеса в России и за рубежом. Сделаны выводы о целесообразности использования опыта развитых государств в российской практике налогообложения.

В третьей главе — «Совершенствование системы налогообложения и направления развития малого бизнеса» - систематизированы основные выводы предыдущих разделов и предложены решения обозначенных проблем. Доказана целесообразность унификации критериев определения малого и среднего предпринимательства со странами ЕС, разработана авторская классификация с целью расширения самого понятия и области

применения специальных налоговых режимов. Предложены меры по дальнейшему развитию и совершенствованию системы налогообложения малого бизнеса, достижению объективной и соразмерной налоговой нагрузки, пополнению бюджетных доходов за счёт малого сектора экономики.

В заключении обобщены основные выводы и предложения, полученные в результате проделанной работы.

II. СОДЕРЖАНИЕ И ОСНОВНЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ

Совершенствование налогообложения субъектов малого и среднего предпринимательства, как основы для построения эффективной системы регулирования их деятельности, давно стало приоритетным вопросом государственной политики России. Однако решение этой задачи невозможно без чёткого определения субъектов таких правоотношений.

Содержание понятия малого и среднего предпринимательства (МСП) имеет важное теоретическое и практическое значение, поскольку позволяет наиболее полно отразить сущность малого бизнеса как особого социально-экономического явления.

В истории экономической мысли борьба приверженцев качественного и количественного подхода к выработке методологии единой классификации малых и средних фирм, привела к установлению комбинированных критериев. Сочетание количественных и качественных признаков, по мнению большинства теоретиков, позволяет осуществить комплексную оценку малых предприятий, обеспечить наиболее полное выявление резервов повышения их эффективности и предусмотреть оптимальные согласованные меры государственной системы регулирования и, в частности, налогообложения для той или иной категории фирм.

Руководствуясь таким подходом, Комиссия ЕС для целей налогообложения, статистического наблюдения и национальных программ поддержки к малому бизнесу относит:

Микро-предприятия - фирмы с численностью персонала до 10 человек и с суммой годового оборота или валюты баланса - до 2 млн.евро.

Малые предприятия с численностью до 50 человек и с суммой годового оборота, либо валюты баланса не превышающей 10 млн.евро;

Средние предприятия с численностью до 250 человек, годовой оборот -до 50 млн.евро, либо валюта баланса-до 43 млн.евро.

В США предельная численность работников на предприятиях малого бизнеса ещё выше - до 500 человек, а качественными характеристиками их деятельности являются: величина активов и годовая прибыль.

В отличие от развитых стран в России отсутствует единая многоуровневая классификация хозяйствующих субъектов для целей налогообложения и налогового контроля, статистического наблюдения и международного анализа. Во-первых, российское законодательство не содержит деления фирм на "микро предприятия", "малые" и "средние". Во-вторых, в определении субъектов малого предпринимательства по федеральному закону от 14.06.95г. №88-ФЗ отсутствует качественная характеристика деятельности предприятий, отражающая эффективность деятельности предприятия. В-третьих, Налоговый кодекс вообще не содержит упоминания о субъектах малого предпринимательства. Главы 26.2 и 26.3, вводящие специальные налоговые режимы и призванные стимулировать развитие малого бизнеса, определяют иной круг лиц, ие соответствующих понятию субъекта малого предпринимательства по Закону от 14.06.95г. №88-ФЗ. И, наконец, статистическое наблюдение в РФ организовано лишь за субъектами малого предпринимательства, максимальная численность персонала которых - 100 человек, а значит, при сопоставлении основных показателей деятельности малого бизнеса в России и за рубежом, мы фактически упускаем из вида значительную группу средних предприятий с численностью работников от 100 до 250 (500) человек.

Вышеназванные причины, по мнению автора, являются препятствием для проведения адресной программы поддержки, сравнительного анализа эффективности функционирования МСП по международным параметрам и разработки гармоничной системы налогообложения.

Между тем, анализ экономической роли и значимости российского малого бизнеса по критериям ЕС (до 250 человек) и США (500) показал, что вопреки широко распространённому мнению, российские малые и средние предприятия находятся на высоком уровне развития, и по качественным характеристикам деятельности вполне могут конкурировать с западными. Для целей исследования автором были использованы следующие показатели, определяющие «Индекс развития МСП» в странах ЕС: а) доля МСП в общем числе хозяйствующих субъектов, б) доля рабочих занятых на МСП в общем числе экономически активного населения страны, в) доля рынка (доля МСП в общем объёме выручки). В результате анализа этих показателей выяснилось, что малые и средние предприятия с максимальной численностью персонала до 250 чел. составляют 94,3% всех хозяйствующих субъектов России, что близко к значению в ЕС (99,8%) и США (99,9%). Российский малый бизнес (по критерию ЕС) обеспечивает занятость почти половины рабочего населения и удерживает 46,9% рынка товаров, работ и услуг. При использовании критерия США эти показатели возрастут до 60,9 и 53,8% соответственно (рис. 1).

1сю,о 80.0 60,0 40,0 20.0 0,0

■ Доля МСП п общем числе предприятий 0 Доля чянятых на МСП □ Доля рынка МСП

Рисунок I, Сравнение показателей деятельности МСП в России, ЕС и США в 2003г.,%

Более того, тенденция роста этих показателей такова, что год от года МСП России занимают всё более значимое положение в экономике РФ. К примеру, число малых предприятий, относимых к таковым Законом от 14.06,1995г, №88-ФЗ, за последние три года выросло на 16%.

Таким образом, при помощи сравнительного анализа автор показал принципиальную важность унификации критериев малых и средних предприятий в соответствии с международными стандартами для получения объективной оценки экономической роли и значимости субъектов малого бизнеса в России и за рубежом, сопоставления финансово-экономических показателей их деятельности и организации статистического наблюдения.

Применение единой классификации хозяйствующих субъектов России является необходимым и для внутренней политики государства, поскольку правильная группировка малых и средних фирм позволяет более эффективно выстроить систему регулирования их деятельности.

Своим развитием и значительной ролью в экономике страны МСП Европы обязаны в большей степени эффективной государственной политике: интересы малого сектора лоббируются на самом высоком уровне. Проводятся многочисленные программы поддержки направленные как на сферу налогового регулирования, так и на область неналоговых правоотношений. В России виды государственной поддержки и направления развития малого бизнеса, формы и методы государственного регулирования устанавливает Федеральный закон РФ от 14.06,95г, №88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации». В соответствии с этим законом разрабатывались федеральные программы поддержки малого предпринимательства, создавались Фонды поддержки, гарантировалось

Европейский Секи Росоня (по Россия (ПО США

критерию ЕС) критериюСША)

размещение среди субъектов малого предпринимательства государственных заказов. Был принят и ряд сопутствующих нормативных документов.

Однако противоречивость предпринимаемых мер на федеральном и региональном уровнях власти, недостаточное финансирование программ развития, отмена большинства льготных положений данного Закона и, наконец, несогласованность с нормами налогового законодательства, привели к необходимости пересмотра и совершенствования государственной системы регулирования и, в первую очередь, налоговой политики как самого результативного способа воздействия на МСП.

С целью выработки новьгх возможных путей развития малого предпринимательства и основных направлений налоговых реформ автором была произведена оценка эффективности функционирования существующих систем налогообложения в РФ, осуществлён расчёт показателей, характеризующих уровень налоговой нагрузки на малый бизнес в России и за рубежом, и осуществлён их сравнительный анализ.

Современное состояние налогообложения малого бизнеса в России можно охарактеризовать следующим образом. Во-первых, с принятием 2-ой части Налогового кодекса окончательно закрепилась наметившаяся тенденция по отмене льгот. Во-вторых, была ограничена законотворческая инициатива субъектов РФ, со стороны которых всё чаще случались злоупотребления предоставленной им властью. В-третьих, была утрачена взаимосвязь понятий малого предпринимательства для целей государственной поддержки, статистического наблюдения и налогообложения.

В настоящее время налоговый вклад малого предпринимательства в бюджетную систему России формируется с учётом четырёх режимов налогообложения: классического (налога на прибыль и прочих налоговых платежей), двух специальных: упрощённой и системы налогообложения в виде ЕНВД, а также налога на доходы физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Однако отсутствие единой классификации делает невозможным сопоставление совокупных налоговых платежей малого бизнеса в бюджетную систему РФ и развитых стран. Если в Евросоюзе в группу субъектов малого бизнеса, за которыми организуется статистическое наблюдение, входят предприятия с численностью до 250 чел., то в Российской Федерации достоверно не определить налоговый вклад даже субъектов малого предпринимательства, относимых к таковым Законом от 14.06.95г. №>88-ФЗ.

Налоговые органы ведут мониторинг и регулярно формируют сведения только об участниках двух упомянутых специальных налоговых режимов. Их налоговый вклад в консолидированный бюджет РФ, за весь

13

период существования спецрежимов, в целом не превысил 1,3% (рис.2) или 0,3% от ВВП, Однако в точности оценить налоговый вклад субъектов малого предпринимательства, применяющих общий режим или I уплачивающих налог с предпринимательского дохода физических лиц, не ' представляется возможным. Из-за отсутствия понятия малого

| предпринимательства в налоговом законодательстве учёт налоговых платежей данной категории налогоплательщиков и основных показателей I их деятельности в нашей стране не ведётся, тем более что заявить о своём

| статус« - это право, а не обязанность предпринимателей.

I

I

Рисунок 2. Доля налогов, взимаемых с применением УСИ и ЕНВД,, # консолидированном

бюджете РФ, %

Для оценки эффективности существующей системы налогового регулирования деятельности малого предпринимательства России автором, помимо величины налогового вклада, были использованы такие показатели налоговой нагрузки на МСП, как сумма налоговых платежей в расчёте на одною плательщика и доля налоговых платежей в валовой выручке предпринимателей.

При сопоставлении полученных результатов выяснилось, что сумма налоговых платежей, приходящихся на одно предприятие (индивидуального предпринимателя), с введением с 2003г. в действие глав Налогового кодекса о специальных налоговых режима сократилась. Каждый участник упрощённой системы налогообложения стал платить в среднем в 3 раза меньше налогов, а плательщики налога на вменённый доход - в 1,7 раза меньше.

Доля налоговых платежей в валовой выручке налогоплательщиков, уплачивающих единый налог в соответствии с главами 26.2 и 26.3, также год от года снижалась, В 2006г. доля налогов в валовой выручке отдельных предприятий при использовании системы ЕНВД оказалась в 25 раз меньше, чем при общем режиме налогообложения, а при использовании УСН - в 7,5 раз меньше.

Тем не менее, несмотря на все выгоды использования спецрежимов, налогоплательщики постоянно сталкиваются с неурегулированными законодательством вопросами, и стремятся разрешить их в свою пользу, изобретая массу способов скрыть прибыль, избежать единого налога или занизить его. Анализируя теоретические принципы и практику применения специальных налоговых режимов (глав 26.2 и 26.3) автор доказал, что несмотря на достаточно благоприятные условия налогообложения, имеется ряд безусловных недостатков соответствующих глав Налогового кодекса РФ, например, отсутствие реального упрощения систем налогообложения, учета и отчетности, неоднозначного толкования понятий или сложностей переходного периода, которые провоцируют налогоплательщиков на сокрытие доходов, разработку и использование теневых схем.

По субъективным оценкам самих налогоплательщиков налоговое бремя по спецрежимам должно быть ещё меньше, что противоречит не только принципу справедливости налогообложения, но и международной практике.

Малое предпринимательство развитых стран также может использовать несколько систем налогообложения, это: специальные налоговые режимы (обусловленные приоритетами национальной экономической политикой), общий режим (налог на прибыль корпораций) и подоходный налог для частных предпринимателей. Для обеспечения объективности оценки налоговой нагрузки на малый бизнес в России и за рубежом, автором были сопоставлены все названные начоговые режимы в отдельности.

О налоговой нагрузке на малые (средние) предприятия, применяющие общепринятую систему налогообложения (налог на прибыль и прочие налоговые платежи) можно судить исходя из общих показателей налогового бремени. В качестве таковых автором были использованы: удельный вес налоговых поступлений в ВВП страны и совокупная налоговая ставка (т.е. сумма ставок основных налогов, которые приходится платить предпринимателям).

После того, как данные показатели по ряду государств мира были проранжированы, выяснилось, что наибольшее налоговое бремя несёт бизнес развитых североевропейских стран, а Россия вошла в пятёрку государств с наименьшей налоговой нагрузкой. Если в ЕС налоговая нагрузка на экономику составляет до 50% от ВВП (среднее значение в 2005г. - 37,9%), то в России - 27,4%, а совокупная налоговая ставка в государствах ЕС почти в 2 раза выше, чем в РФ.

Рейтинг стран по уровню налоговой нагрузки и величине совокупной налоговой ставки, _ 2005г.

Страны в порядке убывания Налоговая нагрузка, % от ВВП Страны в порядке убывания Совокупная налоговая ставка, %

Швеция 51,1 Франция 169,81

Дания 49,7 Нидерланды 160,05

Бельгия 45,4 Бельгия 152,75

Норвегия 45,0 Швеция 151,7

Финляндия 44,5 Италия 142,27

Франция 44,3 Германия 138,6

Исландия 42,4 Австрия 134,69

Австрия 41,9 Испания 132,95

Россия 27,4 Россия 81,0

В большинстве рассмотренных стран, исходя из неоклассических позиций, стараются не вводить налоговые льготы и спецрежимы для малого бизнеса, чтобы не дискриминировать прочих хозяйствующих субъектов. С другой стороны, в этих же странах малому бизнесу оказывается наибольшая поддержка неналогового характера (в виде субсидий, льготного кредитования, программ поддержки, услуг и пр.), а налоговое регулирование осуществляется посредством прогрессивного налогообложения, что позволяет малым фирмам в период своего становления использовать минимальные ставки налога на прибыль. В дальнейшем, завоевав свою нишу на рынке и постепенно наращивая объёмы производства, такие компании безболезненно переходят на более высокие ставки. При этом чтобы предприниматели не были заинтересованы в искусственном сдерживании развития предприятий, наивысшая ставка налога на прибыль, как правило, несколько ниже предыдущей, т.е. вводится элемент регрессии. Типичным примером такого подхода является прогрессивное налогообложение прибыли предприятий в Бельгии, Великобритании, Франции.

Прогрессивная шкала используется и для налогообложения личных доходов частных предпринимателей, верхние значения таких ставок могут достигать 59% (в Швеции и Швейцарии) и даже 63% - в Дании. Кроме того, индивидуальные предприниматели в большинстве стран уплачивают и социальные налоги, ставки которых достигают 40%. Но при этом для тех, кто занят частным бизнесом, введён особый необлагаемый минимум, средняя величина которого в анализируемых странах составляет 5 900 евро в год, для сравнения в Российской Федерации - 140,4 евро.

Наконец, в тех государствах, в которых для малого бизнеса предусмотрены специальные режимы налогообложения (Бразилия, Великобритания, Венгрия, Греция, Португалия, США и т.д.), эффективная ставка налогообложения для прибыли малых предприятий составляет в среднем 17,4% или 0,64 от общей ставки налога на прибыль, что

соответствует российскому значению 0,625 (ставка по упрощённой системе, база <доходы минус расходы>, к общей ставке налога на прибыль).

Расчёт отношения ставки налога на прибыль для МСП к общей ставке налога на _прибыль в 2005г._

Страна Налоговая Ставка Ставка Отношение к

нагрузка, % налога налога для общей ставке

от ВВП* на прибыль прибыли ма- налога на

корпораций лого бизнеса прибыль

Австралия 31,2 30,0 15,0 0,5

Бразилия нет данных 28,0 15,0 0,5

Канада 33,5 36,1 18,0 0,5

США 26,8 39,3 от 10,0 0,3

Бельгия 45,4 34,0 от 24,98 0,7

Великобритания 37,2 30,0 19,0 0,6

Венгрия 37,1 16,0 15,0 0,9

Испания 35,8 35,0 30,0 0,9

Ирландия 30,5 12,5 10,0 0,8

Кипр 34,1 15,0 10,0 0,7

Нидерланды 37,5 31,5 29,0 0,9

Португалия 34,5 27,5 от 15,0 0,5

Франция 44,3 35,0 от 15,23 0,4

Среднее по выборке 35,7 28,4 17,4 0,640

Россия 27,4 24,0 15,0 0,625

* оценка

В ряде используемых в выборке стран для малого бизнеса установлены прогрессивные ставки. Поэтому при использовании в расчётах максимальной ставки для малого бизнеса значение исследуемого показателя было бы ещё выше.

Таким образом, сравнение показателей налоговой нагрузки на российское и зарубежное предпринимательство показало, что налогообложение малого бизнеса в России отличается льготными условиями. Большинство других государств имеют более высокие налоговые ставки, ббльшую налоговую нагрузку и высокое административное бремя. Россия на их фоне выглядит страной особого налогового благоприятствования.

Анализируя предпосылки становления сильного малого бизнеса за рубежом, автор приходит к выводу, что секрет высокой значимости этого сектора в экономике развитых стран заключается не столь в льготном налогообложении, сколь в эффективной и продуктивной государственной политике, направленной на развитие и поддержку малого предпринимательства. Налоговое регулирование осуществляется преимущественно при помощи дифференцированных ставок налога на прибыль, упрощения системы учёта и отчётности. Налоговые льготы и специальные режимы помогают окрепнуть, занять своё место на рынке, развиться малым предприятиям до уровня средних и стать полноценными

участниками налоговых отношений. Основная же задача государственных программ неналогового характера - обеспечить стабильное конъюнктурное положение предпринимательства, гарантировать свободный доступ к финансированию посредством банковских кредитов на льготных условиях, оказывать все виды поддержки и устранять административные барьеры.

В отличие от западных стран, в России не предусмотрена прогрессивная шкала налогообложения, отсутствуют особенности налогообложения средних предприятий (которые как класс вообще не выделены), нет стимулов для роста малых фирм. Анализ практики применения специальных налоговых режимов в России подтвердил, что провоцирует налогоплательщиков на различные мошенничества вовсе не тяжесть налогового бремени, а сложившаяся практика ухода от налогов, чему несовершенное налоговое законодательство в должной мере не препятствует. Поэтому дополнительные льготы и снижение ставок не приводят к желаемому эффекту (расширению налогооблагаемой базы и росту налоговых поступлений).

Полученные в результате анализа практики налогообложения малых и средних фирм за рубежом выводы позволили автору более объективно подойти к разработке предложений по реформированию системы налогообложения малого бизнеса России. В частности, по расширению области применения специальных налоговых режимов, достижению соразмерной налоговой нагрузки на малые (средние) предприятия, повышению эффективности налогового администрирования, с одной стороны, и неналогового регулирования их роста и развития, с другой.

Одна из причин низкой эффективности российской государственной политики поддержки малого предпринимательства заключается в несогласованности принимаемых мер с налоговым законодательством, отсутствием единых критериев определения малых (средних) фирм и обеспечения их адресной поддержкой. Исходя из опыта иностранных государств, автор исследования рекомендует, прежде всего, разработать меры, стимулирующие развитие малых предприятий, т.е. логическое преобразование их в более крупные единицы. Последнее невозможно сделать без уточнения критериев отнесения к разным категориям, разработки особых налоговых норм, а также совершенствования существующих режимов налогообложения.

Основными недостатками действующей классификации малого предпринимательства по Закону от 14.06.95г. №88-ФЗ и предложенной в Законопроекте «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» являются, по убеждению автора, недоучёт качественных критериев, т.е. финансово-экономических показателей активности предприятий и несоответствие европейским группам по

численности персонала. В результате этого невозможно сопоставить статистические показатели, финансово-экономические характеристики, оценить эффективность налогообложения, программы государственной поддержки, а также вклад определённой группы предприятий в экономику страны. Это затрудняет сравнение с зарубежными странами, и регионов Российской Федерации между собой.

Автор доказал, что в основе российской классификации должен лежать именно европейский подход. Во-первых, наметившаяся унификация единых финансово-экономических характеристик, применяемых в России и ЕС, а также переход на Международные стандарты финансовой отчётности, обуславливает единую направленность в развитии законодательства РФ и стран - участников ЕС. Во-вторых, с 2005г. Федеральная служба государственной статистики перешла от учета объемов производства продукции (работ, услуг) на малых предприятиях к учету объемов оборота, что позволяет использовать этот же показатель при установлении качественного критерия деятельности МСП России.

Однако применение абсолютных числовых данных ЕС по обороту (валюте баланса) в России преждевременно, а определить величину оборота для российских малых и средних предприятий в условиях инфляции и отсутствия полных статистических данных (в разрезе категорий) достаточно сложно. Поэтому автор предлагает: Во-первых, опираться на информационную базу Росстата, сформированную специально при разработке вышеназванного Законопроекта и определившую средние значения объёма выручки в зависимости от размера предприятий. Во-вторых, отправной величиной может служить средний объём оборота малых (по Закону №88-ФЗ) предприятий, достигнутый по состоянию на 01.01.2006 - 10 млн.руб. Эту величину рационально закрепить за микро предприятиями, а для остальных групп установить объёмы оборота исходя из потенциально возможных, удовлетворяющих минимальным значениям Росстата, и пропорционально европейским величинам:

Критерии малых и средних предприятий, предлагаемые авторам

Показатели Критерии ЕС Критерии, предлагаемые автором

Микро предприятия

- численность(человек) до 10 до 10

- оборот за год (или валюта баланса) 2 млн.евро 10 млн.руб.

Мачые предприятия

- численность(человек) до 50 до 50

- оборот за год (или валюта баланса) 10 млн.евро 50 млн.руб.

Средние предприятия

- численность(человек) до 250 до 250 .

- оборот за год 50 млн.евро 250 млн.руб.

- или валюта баланса 43 млн.евро 200 млн.руб.

Предельные значения для оборота (или валюты баланса) должны ежегодно корректироваться на коэффициент - дефлятор ВВП. Корректировку необходимо производить также в соответствии с индексом развития фирм, ростом производительности труда и экономического благосостояния населения, что предусматривается и в Рекомендациях Комиссии ЕС.

Разработка критериев определения субъектов малого и среднего предпринимательства - это первый этап налоговой реформы необходимый для обеспечения полной и регулярно обновляемой информационной базы о предприятиях малого бизнеса в целях государственного (статистического и налогового) контроля, выработки курса реформ, программ поддержки, реализации международных программ и пр. Формировать базу данных о малых и средних предприятиях, оценивать эффективность проводимых налоговых реформ, автор предлагает при помощи единой «Декларации субъекта малого (среднего) предпринимательства», содержащей сведения, позволяющие налоговым органам вести реестр МСП, отслеживать структуру и динамику развития предприятий. А именно: количество занятых, оборот предприятия, определяющие статус фирмы, виды осуществляемой деятельности (и расшифровку выручки по ним), используемые налоговые режимы, налоговый вклад субъектов МСП и пр. Эта декларация должна заменить многочисленные и малосодержательные справки, которые не являются обязательными и зачастую содержат недостоверные и противоречивые сведения. Более того, учёт налоговых доходов в разрезе субъектов малого и среднего предпринимательства позволит оценить эффективность использования различных систем налогообложения и выработать направления их совершенствования.

Только при использовании единой унифицированной классификации малого и среднего предпринимательства в России и ЕС появится возможность сопоставить реальное экономическое положение, произвести объективную оценку налогового бремени для малого бизнеса в Российской Федерации и за рубежом, выработать согласованные меры государственной политики и реализовать международные программы развития поддержки малого (среднего) предпринимательства в России.

Предложенная классификация даст возможность повысить эффективность и специальных налоговых , режимов. Поскольку дальнейшее снижение налоговой нагрузки на МСП является нерациональным, основой налоговой реформы (на основе унифицированного определения) должно стать расширение числа хозяйствующих субъектов, имеющих право ^ на использование специальных налоговых режимов, и создание принципиально нового класса - среднего предпринимательства. Автор считает, целесообразным

разрешить использование упрощённой системы средними фирмами, закрепив за ними в рамках этого режима налоговую базу - «доходы минус расходы» и повышенную ставку единого налога (20%). Это позволит не только поддержать предприятия с численностью работников до 250 человек, но и создать налоговые стимулы для роста и развития малых фирм и формирования класса среднего предпринимательства.

На следующем этапе необходимо реформировать специальный режим в виде единого налога на вменённый доход. В международной практике (в отличие от упрощённой системы налогообложения) точного аналога российской системе налогообложения в виде единого налога на вменённый доход нет. Однако основным принципом используемых за рубежом спецрежимов для определённых видов деятельности является максимальное соответствие налогового бремени фактической доходности бизнеса и отсутствие дискриминирующих положений. Этим же принципам должны отвечать и российские специальные налоговые режимы

На сегодняшний день социальные и экономико-географические особенности субъектов РФ никаким образом не отражены в Налоговом кодексе, они должны учитываться корректирующими коэффициентами, которые показывают степень влияния того или иного условия на результат предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом. Несоразмерность налоговой нагрузки по регионам объясняется различиями в порядке и методике определения корректирующего коэффициента К_2, которые утверждаются представительными органами муниципальных районов. Разнородность используемых подходов, главным образом не учитывающих всё многообразие влияющих факторов, не могут обеспечить не только тождество вменённого и фактического дохода, но и сопоставимость налоговой нагрузки для предпринимателей в различных субъектах РФ. В связи с чем автор предлагает закрепить единый подход к определению корректирующего коэффициента, при котором наиболее объективные и справедливые значения коэффициента К_2 устанавливались бы пропорционально показателю рентабельности, достигая максимальное значение равное 1 для тех субъектов предпринимательской деятельности, которые имеют наибольшую рентабельность.

Именно рентабельность является главным показателем деятельности предприятий, отражающим результат влияния всех возможных факторов и условий ведения бизнеса. Применение такой методики возможно для ббльшей части регионов Российской Федерации, поскольку рентабельность является наиболее часто анализируемым показателем, достаточно прозрачно определяется на основании бухгалтерской отчётности и, по существу, лежит в основе всех используемых подходов.

Унификация способов исчисления корректирующего коэффициента базовой доходности и порядка детализации видов экономической деятельности даст возможность сопоставлять значения К_2 и сравнивать налоговое бремя для фирм, осуществляющих одни и те же виды деятельности в разных районах России.

Кроме того, для оценки эффективности функционирования системы ЕНВД и рациональности использования в качестве корректирующего коэффициента показателя рентабельности, предлагается вести обязательный учёт динамики основных характеристик этого режима по регионам РФ, позволяющих определить соответствие фактического и вменённого дохода.

Автор считает целесообразным ввести и ряд корректирующих положений в действующее законодательство. В частности, добиваясь максимального соответствия российских специальных режимов налогообложения организационным принципам их функционирования, автор предлагает, во-первых, урегулировать вопросы переходных периодов при смене одного режима на другой а именно:

- закрепить принцип однократного налогообложения доходов (прибыли, авансов);

- исключать у плательщиков НДС из последующей налоговой базы по этому налогу стоимость продукции, приобретённой у плательщиков единого налога, исчисляемого в соответствии с главами 26.1,26.2,26.3;

- предусмотреть правила учёта выпадающих доходов (расходов), чётко определить налоговую базу переходного периода по НДС;

- разрешить добровольное принятие решения об уплате налога на добавленную стоимость участниками упрощённой системы налогообложения.

Во-вторых, автор обосновывает необходимость реального упрощения упрощённой системы налогообложения и отмены ряда положений, прописанных в главе 26.2 Налогового кодекса, которые значительно усложняют ведение предпринимателями учёта и исчисление единого налога, но не играют существенной роли для целей налогообложения (к примеру, обязательное применение одного из методов оценки товаров и постепенное списание затрат на приобретение запасов или материалов). Для стимулирования образования новых фирм предлагается освободить от уплаты налогов микро предприятия в первые 2 года деятельности с обязательным условием компенсации неполученных государством доходов в случае их скорой ликвидации.

Для малых и средних предприятий на общем режиме налогообложения рационально ввести (по примеру Великобритании и Бразилии) единую декларацию по всем основным налогам, что сократит

время на заполнение многочисленных и разрозненных деклараций и снизит вероятность технических ошибок.

Влиять на развитие малого предпринимательства автор предлагает и мерами стимулирующего характера в приоритетных с точки зрения государственных интересов отраслях. Например, при проведении НИОКР и получении положительного результата малыми предприятиями -плательщикам налога на прибыль - предусмотреть дополнительное списание до 25% от стоимости расходов на НИОКР и право на ускоренную амортизацию; разрешить списание расходов на НИОКР в рамках упрощённой системы налогообложения.

В области неналогового регулирования автор предлагает максимально использовать международный опыт поддержки и развития малого бизнеса, участвовать в совместных программах, внедрять собственные и сотрудничать с потенциальными инвесторами. На базе единой классификации субъектов малого (среднего) предпринимательства должны разрабатываться и реализовываться государственные программы развития, поддержки, кредитования и пр.

Реализация предложенных автором мер поможет совершенствовать систему налогообложения малого и среднего бизнеса, распределить налоговую нагрузку между субъектами хозяйственной деятельности соразмерно их масштабу, стимулировать рост и развитие малых предприятий, улучшить налоговое администрирование и повысить налоговые доходы консолидированного бюджета РФ.

По теме диссертационного исследования опубликованы следующие работы:

1. Дьячкина Л.А. Сюрпризы для «вменённого» бизнеса // Учёт. Налоги. Право. - 2005. - №45. - С.15 (0,18 пл.).

2. Дьячкина Л.А. Малый бизнес: изменения с 1 января 2006г. // Финансовая газета. Региональный выпуск. - 2005.- №49 (729). - С.2 (0,32 п.л.).

3. Дьячкина Л.А. Отвечает аудитор: Совмещение УСН с уплатой НДС // Финансовая газета. Региональный выпуск. - 2006.- №13 (745). -С.12 (0,25 п.л.).

4. Дьячкина Л.А. Малый и средний бюнес Великобритании // Проблемы теории и практики управления. - 2006. - №5. - С.92-102 (0,92 п.л.)

5. Дьячкина Л.А. Сочетание различных систем налогообложения // Финансовая газета. Региональный выпуск. — 2006,- №31 (763). - С. 10 (0,33 п.л.).

6. Дьячкина Л.А. Сочетание различных систем налогообложения // Финансовая газета. Региональный выпуск. - 2006,- №32 (764). - С.10 (0,12 пл.).

ДЬЯЧКИНА ЛИКА АЛЕКСАНДРОВНА АВТОРЕФЕРАТ

Лицензия ЛР № 020412 от 12.02.97

Подписано в печать 21.12.06. Формат60x84 1/16. Бум. офсетная. Печ. л. 1,4. Бум. л. 0,7. РТП изд-ва СПбГУЭФ. Тираж 70 экз. Заказ 877.

Издательство Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов 191023, Санкт-Петербург, Садовая ул., д. 21.