Организация и методическое обеспечение контроля качества аудита тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Организация и методическое обеспечение контроля качества аудита"

005055158

На правах рукописи

ЦИБИЗОВА Ирина Викторовна

ОРГАНИЗАЦИЯ И МЕТОДИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ КОНТРОЛЯ КАЧЕСТВА АУДИТА

Специальность: 08.00.12 - "Бухгалтерский учет, статистика"

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

1 5 НОЯ 2012

Саратов - 2012

005055158

Работа выполнена в ФГБОУ ВПО "Саратовский государственный социально-экономический университет".

Научный руководитель - канд. экон. наук, доцент

Дуденков Дмитрий Александрович

Официальные оппоненты - д-р экон. наук, профессор

Растамханова Любовь Николаевна, ФГБОУ ВПО "Тюменский государственный университет", профессор кафедры учета, анализа и аудита - канд. экон. наук, доцент

Шапошникова Ирина Владимировна, . ФГБОУ ВПО "Саратовский государственный социально-экономический университет", доцент кафедры бухгалтерского учета

Ведущая организация - ФГБОУ ВПО "Астраханский государственный

технический университет"

Защита состоится 20 ноября 2012 года в 1300 час. на заседании диссертационного совета Д 212.241.03 при Саратовском государственном социально-экономическом университете по адресу: 410003, Саратов, Радищева, 89, Саратовский государственный социально-экономический университет, ауд. 843.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Саратовского государственного социально-экономического университета.

Автореферат разослан 20 октября 2012 года.

Ученый секретарь _____л Богомолов

диссертационного совет^^р^ —г Сергей Михайлович

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Аудиторский рынок России существует чуть более 20 лет и находится до сих пор в состоянии развития: формируется нормативно-правовая база, совершенствуются институты аудита, успешно адаптируется зарубежный опыт, эволюционируют требования к проведению проверок и квалификации аудиторов. На сегодняшний день на отечественном рынке аудиторских услуг функционирует более 5 тыс. аудиторских компаний и более 26 тыс. аудиторов, генерирующих около 50 млрд рублей доходов.

Рынок аудиторских услуг ничем не отличается от традиционных рынков товаров и услуг, ему присущи те же закономерности экономического развития. Поэтому наличие рыночной конкуренции диктует необходимость снижения цен на предоставляемые услуги. Однако следует отметить, что аудиторская деятельность является той сферой деятельность, которая предполагает высокую степень доверия к мнению аудитора и, соответственно, высокой уровень качества услуг. Поэтому традиционное для конкурентного рынка условие снижения цены за счет сокращения расходов не должно оказывать влияние на качество аудиторских процедур.

Круг лиц, заинтересованных в результатах работы аудитора, не ограничен только аудиторами и их клиентами. В его состав входят и причастные лица, интересы которых необходимо учитывать при осуществлении аудиторской деятельности, что обуславливает необходимость совершенствования стандартизированного подхода к системе оценки качества аудита. Результатом аудиторской работы является выражение профессионального мнения аудитора о достоверности финансовой отчетности, объективность которого зависит от качества проведенных аудиторских процедур и квалификации самого аудитора.

В настоящий момент контроль качества аудита осуществляется уполномоченным федеральным органом по контролю и надзору, саморегулируемыми организациями аудиторов и самостоятельно аудиторской организацией (индивидуальным аудитором). Формируемая в России система контроля качества в области аудиторской деятельности ориентирована на американскую модель, недостатки которой проявились в период мирового экономического кризиса, что вызывает необходимость научного переосмысления и практического апробирования новых подходов к ее организации. Создание эффективной системы контроля качества аудита позволит повысить надежность данной системы, снизит риски выражения ошибочного мнения, что будет способствовать дальнейшему развитию рынка аудиторских услуг и его участников.

Вместе с тем, развитие позитивных процессов в аудиторской деятельности страны сдерживается отсутствием проверенного практикой стандартизированного подхода к контролю качества аудита, что проявляется в недостаточной разработанности нормативно-правовой базы, наличии субъективного подхода к применению аудиторских стандартов как со стороны аудиторов, так и контролеров качества, ................3

критериев оценки эффективности результатов контрольных действий, а также единых требований к раскрытию информации по результатам их проведения.

Таким образом, система контроля качества аудита находится в стадии развития и объективно требует научного обоснования соответствующих организационных принципов и методических процедур, что обуславливает актуальность выбранной темы диссертационного исследования.

Степень разработанности темы. В современной отечественной экономической литературе проблемам развития аудиторской деятельности, проведения аудита на необходимом и достаточном качественном уровне уделяется достаточное большое внимание, как в теоретическом, так и в методологическом аспекте. Об этом свидетельствуют многочисленные работы и публикации российских и зарубежных ученых и специалистов.

Большой вклад в разработку исследуемых вопросов, связанных с проведением аудита и применением аудиторских стандартов, внесли такие ученые как: Адаме Р., Алборов P.A., АренеА., Бенис М., Богатая И.Н., Булыга Р.П., Голосов О.В., Данилевский Ю.А., Дефлиз Ф., Дженик Г., Крикунов A.B., Лоббек Дж., Мельник М.В., Монтгомери Р., О'Рейлли, Панкова C.B., Петров А.Ю., Подольский В.И., Растамха-нова JI.H. Ремизов H.A., Сиротенко ЭА., Ситнов A.A., Суглобов А.Е., Суйц., В.П., Хахонова H.H., Хирш М., Шапигузов С.М., Шеремет А.Д.;

Проблемы, связанные с вопросами теоретического и методического обеспечения контроля качества аудита, нашли свое отражение в работах таких экономистов, как: Бычкова С.М., Гутцайт Е.М., Нарышкина JI.H., Скобара В.В., Шнейдман Л.З., и другие.

Однако целый ряд проблем в области контроля качества аудита до сих пор остается вне поля зрения исследователей. В частности, в научной литературе отсутствует общепризнанное определение контроля качества аудита, недостаточно полно исследован каждый из элементов контроля качества аудита как системы. Нерешенным является вопрос относительно набора критериев контроля качества аудита, обеспечивающих высокую степень доверия к мнению аудитора. Фрагментарный характер носят исследования, касающиеся организации взаимодействия субъектов контроля качества аудита на различных уровнях его проведения. Кроме того, ощущается явный дефицит теоретических и методических разработок в области раскрытия информации о результатах проведения контрольных мероприятий с учетом интересов всех причастных сторон.

Актуальность темы и недостаточная разработанность проблемы определили цель, задачи и структуру диссертационной работы.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является разработка стандартизированного методического обеспечения системы контроля качества аудита, направленного на совершенствование применяемых процедур контроля качества и формирование единых подходов к оценке и раскрытию его результатов.

В соответствии с целью исследования в работе поставлены следующие задачи теоретического и прикладного характера:

- провести критический анализ существующих понятий качества аудита, конкретизировать его цели, задачи;

- определить круг пользователей и причастных лиц и выявить влияние их интересов на организацию системы контроля качества аудита;

- выявить и структурировать критерии оценки качества аудита;

- исследовать существующие подходы к организации контроля качества аудита;

-рассмотреть и систематизировать состав принципов построения внешнего

контроля качества аудита и раскрыть особенности их реализации;

- определить методические подходы к проведению внешнего контроля качества аудита;

- разработать порядок оформления и предоставления информации о результатах внешнего контроля качества аудита, учитывающий интересы причастных лиц;

- разработать методическое обеспечение внутреннего контроля качества аудита;

- провести критический анализ наиболее типичных нарушений действующих стандартов аудиторской деятельности.

Предмет исследования. Предметом исследования является комплекс теоретических и организационно-методических аспектов контроля качества аудита.

Объектом исследования являются отечественные и зарубежные системы контроля качества аудита.

Теоретической и методологической основой исследования послужили фундаментальные труды отечественных и зарубежных ученых, в которых рассматриваются отдельные вопросы теории и практики внешнего и внутреннего контроля качества аудита. При подготовке работы были использованы законодательные акты Министерства Финансов РФ, Госкомстата, Комиссии по аудиторской деятельности при Правительстве РФ, ряда других министерств и ведомств, международные стандарты аудита Международной федерации бухгалтеров (ШАС), материалы научных и научно-практических конференций.

В процессе исследования применялись общенаучные методы познания социально-экономических явлений и процессов: логический, аналитический методы, классификация, системный и комплексный подходы. Указанные методы позволили обобщить полученные результаты, выявить закономерности, противоречия, проблемные области, провести апробацию и внедрение результатов работы.

Информационной базой исследования стали статистические и аналитические материалы международных бухгалтерских и аудиторских объединений, Министерства финансов РФ, саморегулируемых организаций аудиторов; факта, опубликованные в научной литературе и периодической печати, ресурсы сети Интернет, а также результаты, полученные автором в результате научного исследования.

Научная новизна диссертационной работы в целом заключается в постановке, теоретическом обосновании и решении комплекса вопросов, связанных с разработкой методологических подходов и научно-практических рекомендаций по малоисследованной в российской науке проблеме контроля качества аудиторских услуг.

Наиболее существенные результаты проведенного исследования заключаются в следующем:

- проведен критический анализ и предложена авторская трактовка понятия качества аудита, как степени необходимого и достаточного уровня проведения аудиторских процедур, обеспечивающих доверие к мнению аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности со стороны пользователей и причастных лиц;

- дана комплексная характеристика системы контроля качества аудита (объекты, субъекты, причастные лица, регламентация, механизм реализации, результаты оформления и порядок раскрытия), в частности уточнен состав объектов контроля качества аудита, среди которых помимо традиционных элементов выделены аудиторские процедуры; определены субъекты и лица, заинтересованные в контроле качества аудита и выявлены особенности реализации их интересов;

- систематизированы критерии контроля качества аудита, обеспечивающие высокую степень доверия к мнению аудитора, и предложена их классификация по объектам контроля;

- на основе критического анализа действующих принципов внешнего контроля качества выявлены недостатки их реализации и предложены дополнительные принципы регламентации, а также взаимодействия и координации, позволяющие стандартизировать подходы к осуществлению контрольных процедур;

- предложен методический подход к осуществлению внешнего контроля качества аудита, определяющий цели, задачи, права и обязанности внешних контроллеров, сроки проведения проверок, критерии отбора объектов контроля и объема выборки, а также структуру отчета о результатах контроля качества;

- доказано, что существующая система сбора и обобщения информации о результатах внешнего контроля качества аудиторских услуг не позволяет причастным сторонам оценить качество аудиторских услуг и решением данной проблемы является формирование нового механизма раскрытия информации о результатах проведения контрольных мероприятий, в целях реализации которого, в частности, предлагается проводить сравнительную рейтинговую оценку аудиторских организаций на базе выделенных критериев качества аудита;

- разработаны необходимые в целях реализации на каждом из этапов проводимой аудиторской проверки процедур внутреннего контроля качества регламенты осуществления контрольных процедур и типовые формы внутренних документов, регулирующих, деятельность субъектов внутреннего контроля;

- дана оценка действующей практики применения стандартов аудиторской деятельности и разработаны критерии оценки их соблюдения, которые предложено использовать внешними контролерами при тестировании средств внутреннего контроля.

Теоретическая и практическая значимость исследования. Теоретическая значимость научных результатов заключается в обобщении и развитии теории контроля качества аудита посредством включения в нее комплексной характеристики системы контроля качества аудита, уточнения действующих ее принципов и разработки критериев оценки качества аудита.

Практическая значимость научных результатов состоит в авторских подходах, алгоритмах и методиках организации внешнего и внутреннего контроля качества аудита в рамках обеспечения стандартизированного подхода к проведению и оформлению результатов контрольных мероприятий. Предложенные в диссертации практические разработки могут быть использованы Министерством финансов РФ, саморегулируемыми организациями аудиторов и аудиторскими организациями при формировании и функционировании системы контроля качества аудита.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертации прошли апробацию на международных научно-практических конференциях, проходивших в городах Софии, Севастополе, Саратове и Марксе в 20112012 гг.

Наиболее существенные положения и результаты исследования нашли свое отражение в семи публикациях автора общим объемом 3,4 пл., в том числе в трех статьях, опубликованных в изданиях, рекомендованных ВАК.

Отдельные методические разработки и рекомендации автора, касающиеся организации внешнего контроля качества применяются в практике работы НП «Аудиторская Ассоциация Содружество». Методические разработки внутреннего контроля качества аудита внедрены в практику деятельности аудиторской организации ООО "Эксперт-Аудит", ООО «Росфинаудит». Выполненные научные разработки также используются в учебном процессе кафедрой анализа хозяйственной деятельности и аудита при преподавании учебных курсов "Аудит", "Основы аудита", "Контроль и ревизия", "Международные стандарты аудита". Практическое использование результатов исследования подтверждено справками о внедрении.

Объем и структура работы. Работа имеет следующую структуру, определенную логикой исследования, его целью и совокупностью решаемых задач:

Введение

Глава 1. Теоретические основы построения системы контроля качества аудита

1.1. Понятие качества аудита, цепи и задачи его контроля в условиях реформировании отрасли аудиторских услуг

1.2. Организация контроля качества аудита: отечественный и зарубежный опыт.

1.3. Комплексная характеристика системы контроля качества аудита.

Глава 2. Методическое обеспечение внешнего контроля качества аудита

2.1. Принципы построения системы впешпего контроля качества аудита

2.2. Основные этапы проведения впешнего контроля качества аудита

2.3. Порядок раскрытия информации о результатах проведения внешнего контроля качества аудита

Глава 3. Организация внутреннего контроля качества аудита

3.1. Основные этапы проведения внутреннего контроля качества аудита

3.2. Анализ типичных нарушений действующих стандартов аудиторской деятельности и критерии оценки их соблюдения

Заключение

Список использованной литературы

Приложения

Работа изложена на 174 страницах, содержит 11 таблиц, 7 рисунков, 10 приложений и библиографический список, включающий 143 наименования.

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Первая группа проблем, поднимаемых в диссертации, связана с развитием теоретических основ контроля качества аудита. *

Проведенный критический анализ и систематизация научных основ определения сущности и роли контроля качества в различных отраслях позволили сделать вывод об отсутствии общепризнанного определения понятия качества в сфере аудиторской деятельности. Это позволило предложить авторскую трактовку понятия качества аудита как степени необходимого и достаточного уровня проведения аудиторских процедур, обеспечивающих доверие к мнению аудитора со стороны пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности и причастных лиц.

Логическим продолжением разработки теоретических основ контроля качества аудита стала его комплексная характеристика, включающая в себя критерии оценки, объекты, субъекты, контрольные области и механизмы реализации.

Опираясь на существующие подходы к оценке сущности и роли контроля качества аудита, в работе выделены следующие его критерии:

1) соблюдение требований законодательства в сфере аудита, стандартов аудиторской деятельности и кодекса этики;

2) должная профессиональная подготовка аудиторов;

3) наличие достаточных и надлежащих доказательств, на которых основывается мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности;

4) ценовая обоснованность проверки, т.е. оптимальность равновесия "цена-качество".

Исследование показало, что состав объектов внешнего контроля качества аудита не является исчерпывающим. Было выявлено, что помимо определенных в федеральных стандартах аудиторской деятельности укрупненных объектов контроля качества аудита, таких как аудиторская организация и индивидуальный аудитор, является необходимым выделение такого объекта контроля как "аудиторская деятельность" в связи с обширной классификацией аудита, на такие виды как обязательный и инициативный, первоначальный и согласованный и т.д. Поскольку, результат проверок обладает различной степенью значимости для широкого круга пользователей, а процесс проведения - различной степенью регламентации как в законодательный актах, так и внутренних и внешних нормативных документах, уровень и степень организации контроля качества аудита будут различными, в зависимости от вида аудиторской деятельности.

В ходе исследования было обосновано, что круг лиц, использующих и заинтересованных в наличии информации о результатах контроля качества аудита значительно шире определенного в нормативных документах субъектного состава. В связи с этим, в исследовании предложена классификация причастных лиц контроля качества аудита, которая включает в себя как субъектов контроля качества аудита, так и лиц в той или иной степени заинтересованных в наличии такого контроля (Рис. 1). Под причастными лицами контроля качества аудита при этом подразуме-

ваются группы влияния, чьи интересы лежат в сфере осуществления контрольных процедур и информации, представляемой по результатам проведения аудита.

Причастные лица

Субъекты контроля Заинтересованные лица |

Рис. 1. Классификация причастных лиц контроля качества аудита

Сфера интересов субъектов контроля качества аудита находится, прежде всего, в области наличия контроля качества аудита как такового, включающего в себя нормативно-правовую базу и методическое обеспечение.

Прочие лица, заинтересованные в контроле качества аудита могут иметь интересы как в области оценки качества аудита, так и интересы в области качества финансовой отчетности, ее достоверности (Таблица 1).

Таблица 1. Сфера интересов лиц, заинтересованных в контроле качества аудита

Заинтересованное лицо Область интересов

Органы государственной власти Заинтересованы в наличии системы контроля качества аудита в целях соблюдения интересов разных групп лиц и недопущения социальной напряженности и получении на этой основе достоверной информации, необходимой для осуществления ими своих функций по распределению ресурсов, разработке государственной политики

Клиенты аудиторских организаций Заинтересованы в наличии системы контроля качества аудита, позволяющей по соотношению "цена-качество" осуществить выбор на рынке аудиторских услуг

Бизнес-сообщество Заинтересовано в наличии системы контроля качества аудита, являющейся необходимым условием стабильности финансового рынка. Поставщики, кредиторы, участники рынка заинтересованы в получении достоверной информации об устойчивости финансового состояния организации и ее кредитоспособности

Инвесторы и собственники аудируемых лиц Заинтересованы в получении достоверной информации об ожидаемом движении денежных средств, финансовой устойчивости, о предполагаемой доходности и размере осуществленных инвестиций, о приросте балансовой стоимости

Сотрудники аудируемых лиц Заинтересован в получении достоверной информации о доходах и расходах предприятия, рентабельности продукции и ее конкурентоспособности, необходимой для принятия решений в сфере планирования и контроля

Логическим продолжением характеристики сферы интересов причастных лиц стало выделение ряда признаков, которые позволяют идентифицировать и классифицировать причастных лиц по следующим признакам: степень влияния - выделение лиц, по уровню прав осуществления контроля качества аудита и непосредственного влияния на его процессы; степень заинтересованности - детализация лиц по степени заинтересованности в информации по результатам контроля качества; степень зависимости - выделение крута лиц, решения которых базируется на подтвержденной и достоверной информации, содержащейся в финансовой отчетности.

Следующим этапом исследования стало выделение критериев качества проведения аудита (Рис.2), обеспечивающих высокую степень доверия к мнению аудитора, которые определены как:

1) соблюдение в полном объеме требований законодательно-правовой базы в ходе проведения аудита;

2) регламентация проведения проверок, основанная на системе внутрифирменных аудиторских стандартов, способствующих рациональности построения процесса формирования аудитором профессионального мнения;

3) наличие достаточных, надежных и надлежащих аудиторских доказательств для выражения мнения о достоверности/недостоверности информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности проверяемого субъекта;

4) наличие профессиональных знаний и навыков лиц, задействованных в проведении аудиторской проверки;

5) соблюдение норм профессиональной этики в ходе проведения аудита;

6) применение научных, передовых методов проведения проверок;

7) соблюдение условий договора оказания аудиторских услуг.

Рис. 2. Классификация критериев качества аудита по объектам контроля

Все выделенные критерии качества проведения аудита можно классифицировать по объектам контроля качества на относящиеся к аудиторской организации;

аудитору, осуществляющему аудиторские процедуры (или их группе) и к аудиторской деятельности.

При осуществлении контроля качества аудита и использовании его результатов, в зависимости от субъектов контроля качества или заинтересованных лиц, в каждом конкретном случае акцент будет ставиться на ту или иную из рассмотренных групп критериев.

Вторая группа поднимаемых в диссертации проблем связана с решением вопросов формирования современного организационного и методологического обеспечения внешнего контроля качества аудита.

Построение системы контроля качества аудита осуществляется на ряде принципов, определенных в ФСАД 4/2010 "Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля". Изучив состав данных принципов, в работе сделан вывод о целесообразности дополнения их принципом взаимодействия и координации, а также принципом регламентации.

Принцип взаимодействия и координации состоит в использовании внешними контролерами качества аудита результатов работы других субъектов контроля. Реализация, данного принципа возможна путем обмена информацией о планах проверок и их результатах, координации сроков и периодичности проведения проверок.

Введение принципа внешней регламентации обосновывается тем, что, основой организации внешнего контроля качества должны являться утвержденные нормативные документы, фиксирующие состав и порядок осуществления контрольных процедур и критерии оценки качества аудита, что позволит минимизировать субъективизм к выражению мнения об итогах такого контроля.

Следующим этапом научного исследования стала разработка методического подхода к осуществлению внешнего контроля качества аудита. Внешний контроль качества работы аудиторских организаций, аудиторов осуществляют как саморегулируемые организации аудиторов в отношении своих членов, так и Федеральная служба финансово-бюджетного надзора (Росфиннадзор). Аудиторские организации и аудиторы обязаны проходить внешний контроль качества работы и участвовать в осуществлении саморегулируемой организацией аудиторов, членами которой они являются, внешнего контроля качества работы других членов этой организации.

Если принципы осуществления такого контроля и требования к его организации установлены федеральным стандартом аудиторской деятельности, то сами правила организации и осуществления внешнего контроля качества работы определяются каждой саморегулируемой организацией аудиторов самостоятельно.

В работе проведен критический анализ действующих подходов к организации и осуществления внешнего контроля качества, который позволил сделать выводы о необходимости определения общей цели, задач, прав и обязанностей внешних контроллеров, сроков проведения проверок, критериев отбора объектов контроля и объема выборки, а также требований к отчету о результатах контроля качества.

Целью внешнего контроля качества аудита является создание необходимой уверенности причастных лиц в том, что проведенный аудит соответствует установленным требованиям с достаточной доверительной вероятностью.

В диссертации выделены следующие задачи внешнего контроля качества аудита:

- оценка соответствия деятельности объектов контроля требованиям нормативных документов в сфере аудита (законодательству, кодексу этики, аудиторским стандартам и т.п.);

- оценка эффективности стандартов внутреннего контроля и процедур, обеспечивающих их выполнение;

- проверка степени зависимости от клиента;

- проверка адекватности стоимости и объемов проведенного аудита масштабам деятельности клиента;

- оценка работы сотрудников аудиторской фирмы (индивидуального аудитора) в части планирования, проведения аудиторских процедур и полноты выводов, полученных по их результатам.

Следующим элементом методики стало выделение основных направлений внешней проверки качества аудита:

1) проверка наличия и соответствия внутренних стандартов аудиторской организации действующим правилам (стандартам) аудиторской деятельности;

2) проверка организации и эффективности функционирования системы внутреннего контроля качества аудита;

3) проверка качества отдельной аудиторской проверки, а именно процессов ее составляющих (планирование, проведение необходимых аудиторских процедур и оформление результатов) на основании сформированной рабочей документации.

Проведенное исследование современной практики осуществления внешнего контроля качества аудита, показало, что применяемые методические подходы организации процесса внешнего контроля в недостаточной степени отвечают требованиям достоверности информации о результатах контрольных мероприятий. На основании этого в диссертации предложена методика внешнего контроля качества аудита, состоящая из этапов, процессов, результатов и лиц, проводящих проверку (Таблица 2).

- Таблица 2. Методика внешнего контроля качества аудита

Этапы Процессы Результаты Субъекты внешнего контроля

1. Подготовка и планирование проверки качества 1. Согласование и утверждение сроков проведения контроля качества 2. Формирование группы контролеров I. Приказ о проведении внешнего контроля качества аудита, установлении сроков проверки Руководитель отдела контроля качества СРО

2. План проверки 3. Программа проверки Руководитель внешней проверки контроля качества

2. Проведение процедурконтрольного характерам их документальное оформление 1. Оценка соблюдения кодекса профессиональной этики аудиторов 1. Отчет о соблюдении в аудиторской организации кодекса профессиональной этики аудиторов Внешний контролер

2. Проверка наличия, полноты и содержания внутрифирменных стандартов 2. Отчет о составе и полноте внутрифирменных стандартов. Внешний контролер

Этапы Процессы Результаты Субъекты внешнего контроля

3. Проверка рабочей документации аудитора в отношении конкретных аудиторских заданий и заключений, выданных по итогам проверки 3. Отчет о достаточности и надлежащем характере аудиторских процедур при планировании, проведении аудита и подтверждения мнения аудитора и их документальном оформлении Внешний контролер

4. Оценка системы внутреннего контроля 4. Заключепие о состоянии и эффективности системы внутреннего контроля Внешний контролер

3. Оформление результатов внешнего контроля качества 1. Обсуждение результатов внешнего контроля качества аудита 1. Протокол обсуждения с руководством аудиторской организации (индивидуальным аудитором) результатов внешнего контроля качества аудита Внешний контролер

2. Оформление результатов внешнего контроля качества аудита и соблюдения норм профессиональной этики 2. Расчет рейтингового балла аудиторской организации (индивидуальным аудитором) по результатам контроля качества Внешний контролер

3. Вынесение решения по проверке 3. Заключение о результатах прохождения внешнего контроля качества аудита Руководитель внешней проверки контроля качества

На этапе подготовки и планирования внешнего контроля качества важным процессом является формирование ежегодного плана и программы проверки и группы контролеров на основании информации о результатах деятельности, количестве и видах выданных аудиторских заключений, составе аудируемых лиц.

Формирование группы контролеров включает в себя определение уровня подготовки членов группы, назначенных на проверку качества; оценку независимости членов этой группы; оценку соответствующих профессиональных и технических навыков и знаний, профессионального опыта, полномочий для проведения проверки качества с надлежащей профессиональной компетентностью.

В рамках методического подхода в диссертации предложен порядок формирования группы внешних контролеров, основанный на взаимодействии различных субъектов контроля качества аудита и определен состав прав и обязанностей каждого из участников контрольного процесса.

Изучив действующие подходы к отбору заданий внешнего контроля качества, в диссертации предложено отбор заданий осуществлять с учетом факторов риска выражения ошибочного мнения. К таким заданиям относятся:

-задания, характеризующиеся высоким риском выдачи ошибочного аудиторского заключения;

- задания выполненные в сжатые сроки, без промежуточных этапов в течении года;

- задания в отраслях, связанные с необходимостью привлечения экспертов;

- большие и сложные задания;

-задания, связанные с аудитом публичных компаний, а также организаций имеющих большое общественное значение в силу характера их хозяйственной деятельности, размера предприятия или численности сотрудников и др.;

- задания, выполняемые впервые;

- задания с неудовлетворительными результатами проверок контроля качества;

- задания, выполняемые у одного клиента по аудиту и по прочим, совместимым с аудиторской деятельностью услугам (например, консультационным), если последние по выручке существенно больше первых;

- задания с завышенной или заниженной по сравнению с обычными условиями оплатой;

- внеплановые задания по поступившим жалобам и т.д.

В рамках отбора заданий в работе предложены критерии определения объема их выборки. В ходе исследования определена зависимость между объемом завершенных заданий по аудиту (проведенных аудиторских проверок) и количеством заданий отобранных для контроля качества. Также допускается возможность увеличения объема выборки в случае негативных выводов о качестве работы, выполняемой аудиторской организацией (индивидуальным аудитором).

В диссертации на основе аналитических расчетов определен минимальный уровень количества отобранных заданий, подлежащих внешней проверке, достаточный для выражения мнения внешним контролером о качества аудита (Таблица 3).

Таблица 3. Минимальное количество заданий, подлежащих внешней проверке качества работы

Количество завершенных заданий по аудиту в проверяемом периоде Количество отобранных заданий

До пяти заданий Одно или два задания

От шести до двадцати заданий Не менее двух заданий

Более двадцати заданий не менее 10% от количества завершенных заданий

В рамках исследования обоснована также необходимость установления минимальных сроков проверки в зависимости от объема проверяемых аудиторских заданий. Определенные в работе сроки не являются жестко регламентированными и могут быть увеличены в случае проведения внепланового контроля.

На этапе проведения процедур контрольного характера и их документального оформления, реализуя программу проверки, контролеры, проводят контрольные процедуры, осуществляют сбор доказательств путем формирования рабочей документации, являющихся базой сделанных выводов и предложений.

На этапе оформления результатов внешнего контроля качества аудита формируется отчет и осуществляется балльная оценка качества работы аудиторской организации (индивидуального аудитора).

Изучение информации о результатах контроля качества выполненных работ позволило установить, что ни одна из СРО не дает полной информации о результатах проведенного контроля.

Анализ нормативной документации саморегулируемых организаций аудиторов показал, что установленные такими организациями правила не позволяют причастным сторонам, получить информацию о качестве проводимых той или иной аудиторской организацией проверок. Раскрытию, как правило, подлежит лишь информация о том, положительно ли прошла аудиторская организация внешний контроль качества или были выявлены нарушения, без детализации их характера и видов. В годовом отчете представляется информация о выполненной работе и общих результатах проверок на принципах анонимности: количество объектов внешнего контроля, проверенных в отчетном периоде, общие результаты такого контроля в процентном отношении, перечень типичных нарушений, выявленных по результатам внешних проверок, меры дисциплинарного воздействия и рекомендации по совершенствованию систем контроля качества.

По установленным саморегулируемыми организациями правилам, годовой отчет о состоянии внешнего контроля качества работы не включает результаты внешнего контроля, раскрывающие информацию о конкретных объектах внешнего контроля или их клиентах. Поэтому существующая система предоставления информации о результатах внешнего контроля качества аудиторских услуг считается не совершенной.

Устойчивое развитие хозяйствующего субъекта в постоянно изменяющихся рыночных условиях определяет необходимость, наряду с проведением внешнего контроля качества работы аудиторских организаций и аудиторов, сравнения полученных результатов с результатами других объектов внешнего контроля. Для этого в работе предлагается использовать сравнительную рейтинговую оценку аудиторских организаций.

В информации о рейтинговой оценке заинтересованы как руководители аудиторской организации, использующие данные оценки для планирования деятельности, так и потенциальные клиенты; а также надзорные органы, средства массовой информации и т.д.

Сравнительную рейтинговую оценку аудиторских организаций по результатам внешнего контроля необходимо строить на основе выделенных ранее критериев качества аудита, путем обработки результатов статистическими методами и приемами. Совокупности показателей, определяющая рейтинговый бал, должна быть утверждена саморегулируемой организацией, осуществляющей внешний контроль качества аудита своих членов.

Предлагаемая методика предполагает ранжирование аудиторских организаций на основе оценки качества их работы в многомерном пространстве методом расстояний и представляет собой рассмотрение «-мерного Эвклидового пространства, где и - число аудиторских организаций с величинами показателей (координатами), по которым осуществляется сравнение. Расстояние до точки, выбранной эталоном, характеризует место аудиторской организации в группе.

Сравнение здесь носит многомерный характер, т.к. контроль качества аудита осуществляется по целому ряду критериев. Удаленность от эталона определяется путем расчета комплексного интегрального показателя, который является функцией сравниваемых показателей.

В качестве наиболее перспективного метода рейтинговой оценки аудиторских организаций в работе определен метод расстояний. Стандартизованные значения показателей в рамках данного метода рассчитываются по формуле:

г =—^2—,

* эталон(хв)'

где: этапон( хв)- эталонное значение ./-го признака у /-ой организации.

Эталонное значение показателя рекомендуется определять либо на основе расчета среднего значения исследуемого показателя, либо применять максимальное среди всех аудиторских организаций значение исследуемого признака.

Для каждой аудиторской организации предприятия расстояние до точки - эталона рассчитывается по формуле:

р, = ++„+».{1-2$

>

где: Р' - расстояние от точки, обозначающей / - организацию, до точки-эталона; ® - набор координат /-организации в »-мерном пространстве; / =1,2,...,т;]=1,2,...,п.

Расположив р, в порядке возрастания, получается ранжирование аудиторских организаций по всем рассматриваемым критериям оценки качества работы с учетом значимости этих показателей. При этом первые места будут занимать аудиторские организации, наиболее близкие к эталону.

Достоинство рейтинговой оценки заключается в том, что она:

- позволяет сохранить конфиденциальность информации о результатах внешнего контроля качества аудиторских организаций;

- базируется на комплексном подходе к оценке качества работы аудиторских организаций;

- позволяет производить сравнение аудиторских организаций с учетом наилучших результатов конкурентов;

- использует гибкий вычислительный алгоритм, реализующий возможности математической модели сравнительной оценки качества работы аудиторских организаций.

По результатам внешнего контроля качества аудита с учетом предлагаемой методики рейтинговой оценки в диссертации предложено включать в отчет р результатах внешнего контроля качества аудита следующую информацию: название, местонахождение аудиторской организации (индивидуального аудитора), ОРНЗ, результаты рейтинговой оценки, общую характеристику выявленных нарушений.

Третья группа проблем, поднимаемых в ходе диссертационного исследования, связана с разработкой методического обеспечения внутреннего контроля качества аудита и критериев оценки такого контроля.

С целью стандартизации методического обеспечения внутреннего контроля качества аудита в диссертации предлагается порядок осуществления внутреннего контроля качества аудита, включающий в себя: этапы, процессы, ответственных за контроль качества и результаты его оформления, позволяющий унифицировать подходы к его осуществлению, детализировать профессиональное поведение ауди-

торов, повысить качество работы, снизить трудоемкость, обеспечить дополнительный контроль за работой сотрудников.

Предлагаемый порядок осуществления внутреннего контроля качества аудита охватывает все этапы проведения аудита: анализ возможности принятия задания, планирование, аудиторские процедуры, формирование мнения, оформление результатов, оценка результатов. Четко структурированные этапы и их уровни позволяют руководству аудиторской организации контролировать сроки, качество исполнения, надежность доказательств и полноту аудиторских отчетов.

Разработанная в целях реализации данного порядка методика внутреннего контроля качества аудита представлена в Таблице 4.

Таблица 4. Методика внутреннего контроля качества аудита

Этапы Процессы Результаты Субъекты внутреннего контроля

I. Анализ возможности принятия задания 1. Оценка независимости 2. Оценка возможности принятия на обслуживание нового клиента (либо возможности продолжения сотрудничества) 1. Отчет о независимости аудиторов и аудиторской организации (индивидуального аудитора) 2. Отчет о рисках в связи с принятием на обслуживание нового клиента (либо возможности продолжения сотрудничестве) Руководитель аудиторской организации

П.Ппанирование 1. Оценка рисков 2. Определение уровня существенности 1. План проверки 2. Программа проверки 3. Отчет о правильности установления уровня существенности и оценки аудиторского риска Руководитель аудиторской организации

III. Осуществление аудиторских процедур 1. Выбор аудиторских процедур 2. Сбор аудиторских доказательств 1. Тест оценки средств контроля 2. Рабочая документация Руководитель проверки

IV. Оформление результатов проверки 1. Выражение мнения о достоверности финансовое отчетности 2. Оценка нарушений, выявленных в ходе аудита, обсуждение с руководством результатов аудита 1. Аудиторское заключение 2. Отчет о результатах аудита (или протокол обсуждения результатов аудита с руководством шш представителями собственника) Руководитель проверки

2. Выражение мнения об эффективности проверки 2. Отчет об эффективности проверки Руководитель аудиторской организации

V.Оценка результатов 1.Оценка эффективности внутреннего контроля качества аудита 1. Годовой отчет о результатах внутреннего контроля качества 2. Заключение об эффективности внутреннего контроля качества Внутренний контролер

2. Оценка соблюдения требования аудита 2. Заключение о соответствии требованиям аудиторской деятельности Внешний контролер

Особенностью разработанной методики является охват контрольными процедурами всех этапов аудиторской проверки. На этапе планирования важным процессом является формирование плана и программы проверки, которые имеют практическую значимость при осуществлении аудита с целью гарантирования последова-

тельности и полноты проведения проверки и соблюдения законодательно-нормативной базы. На этапе осуществления аудиторских процедур, реализуя план и программу аудита, аудиторы, проводят аудиторские процедуры, осуществляют сбор аудиторских доказательств путем формирования рабочей документации, являющейся доказательной базой сделанных выводов и предложений. На этапе оформления результатов аудита определены состав, формы и порядок предоставления информации об итогах проверки, включая аудиторское заключение и отчет об эффективности проверки. На этапе оценки результатов анализируется как эффективность внутреннего контроля качества аудита, так и соблюдение требований аудита. Итогом этого этапа является формирование заключений внутреннего контролера об эффективности внутреннего контроля качества аудита и внешнего контролера о соответствии требованиям аудиторской деятельности.

Вслед за изучением вопросов организации внутреннего контроля качества в диссертационном исследовании была предпринята попытка анализа действующей практики применения стандартов аудиторской деятельности.

Результатом проведенного в данном направлении исследования стал классификатор типичных нарушений стандартов аудиторской деятельности и разработка критериев оценки их соблюдения, используемых в ходе внутреннего контроля качества и учитываемых при тестировании средств внутреннего контроля.

В рамках предлагаемого подхода к системе контроля качества все стандарты классифицированы по этапам аудиторской проверки для обеспечения соблюдения требований стандартов аудиторской деятельности в ходе проведения контрольных мероприятий по качеству аудита. Такая классификация позволяет аудиторским организациям и аудиторам составлять тесты внутреннего контроля,' обеспечивающие соблюдение всех необходимых требований для прохождения внутреннего и внешнего контроля качества.

Предлагаемые в диссертации критерии оценки соблюдения действующих стандартов аудиторской деятельности основываются на тестировании возможных нарушений стандартов, правил независимости и кодекса профессиональной этики. Тесты должны быть использованы как при проведении каждой проверки, так и при составлении годового отчета о соблюдении внутреннего контроля качества аудиторской организацией.

В ходе исследования доказана необходимость проведения тестирование всех проверок на каждом из этапов аудита, что обеспечивает оперативность выявления нарушений стандартов и предотвращение подобных ошибок при последующих проверках. Кроме того такое тестирование позволяет оценить степень квалификации как руководителей проверки, так и членов рабочей группы.

Годовой отчет о состоянии внутреннего контроля качества составляется по результатам изучения тестов по каждой проверке и содержит информацию, позволяющую проанализировать типичные нарушения, проведенные оперативные мероприятия по их устранению, а также оценить квалификацию аудиторов.

Подобный годовой отчет и тестирование каждой проверки могут учитываться внешними контролерами при оценке средств внутреннего контроля. Разработка стандартизированных требований к системе внутреннего контроля позволяет полу-

чить внешним контролерам достаточное понимание данной системы для установления и оценки аудиторских рисков, а также разработки и выполнения процедур внешнего контроля качества.

Предлагаемый в диссертационном исследовании регламент взаимодействия внутренних и внешних контролеров качества позволит ускорить работу по оценке контроля качества аудита в целом, устранить дублирование функций внутреннего и внешнего контролера, сократить время проведения процедур внешнего контроля, получить достаточное количество информации о наиболее часто встречающихся' нарушениях и в качестве методических рекомендаций предложить конкретные меры по их устранению по применению конкретных стандартов аудиторской деятельности, правил независимости и кодекса профессиональной этики.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Статьи в рецензируемых научных журналах и изданиях:

1.Цибизова И.В. Критерии оценки внутреннего контроля качества аудита // В мире научных открытий. 2012, №10(34). - 0,5 п.л.

2. Цибизова И.В. Проблемы реализации принципов внешнего контроля качества аудиторских услуг // Современные исследования социальных проблем. 2012

№7 (15). - 0,5 п,л.....

3. Дуденков Д.А., Цибизова И.В. Контроль качества аудита: субъектный состав и причастные стороны // Вестник Саратовского государственного социально-экономического университета. 2012, №4 (43). - 0,5 п.л.

Статьи и тезисы докладов в других изданиях:

4. Цибизова И.В. Этапы, процессы и результаты осуществления внутреннего контроля качества аудита // Динамика современной науки: материалы 8-ой Международной научно-практической конференции. Том 2. Экономика. - София. 2012. -0,5 п.л.

5. Цибизова И.В. Методика внутреннего контроля качества аудита // Культура народов Причерноморья. 2012, №232 - 0,5 пл.

6. Цибизова И.В. Критерии оценки внутреннего контроля качества // Баланс: альманах. - Саратов, 2012, Вып. 9. - 0,5 п.л.

7. Цибизова И.В. Элементы контроля качества аудита // Социально-политические перспективы развития современного государства и общества: сборник научных трудов по материалам международной конференции. Саратов, 2012. -0,4 п.л.

Автореферат

Подписано в печать /<Р. Ф. 12г Формат 60x84 Vi6

Бумага типогр. №1 Гарнитура "Times"

Печать офсетная Уч.-изд. л. 1,0

Заказ 3 ?( Тираж 100 экз.

Издательский центр Саратовского государственного социально-экономического университета. 410003, Саратов, Радищева, 89.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Цибизова, Ирина Викторовна

Введение

Глава 1. Теоретические основы построения системы контроля качества аудита

1.1. Понятие качества аудита, цели и задачи его контроля в условиях реформировании отрасли аудиторских услуг

1.2. Организация контроля качества аудита: отечественный и зарубежный опыт

1.3. Комплексная характеристика системы контроля качества аудита

Глава 2. Методическое обеспечение внешнего контроля 62 качества аудита

2.1. Принципы построения системы внешнего контроля 62 качества аудита

2.2. Основные этапы проведения внешнего контроля качества аудита

2.3. Порядок раскрытия информации о результатах проведения внешнего контроля качества аудита

Глава 3. Организация внутреннего контроля качества аудита

3.1. Основные этапы проведения внутреннего контроля качества аудита

3.2. Анализ типичных нарушений действующих стандартов аудиторской деятельности и критерии оценки их соблюдения 10123 Заключение 150 Список использованных источников 159 ПРИЛОЖЕНИЯ

Диссертация: введение по экономике, на тему "Организация и методическое обеспечение контроля качества аудита"

Актуальность. Аудиторский рынок России существует чуть более 20 лет и находится до сих пор в состоянии развития: формируется нормативно-правовая база, совершенствуются институты аудита, успешно адаптируется зарубежный опыт, эволюционируют требования к проведению проверок и квалификации аудиторов. На сегодняшний день на отечественном рынке аудиторских услуг функционирует более 5 тыс. аудиторских компаний и более 26 тыс. аудиторов, генерирующих около 50 млрд. рублей доходов.

Рынок аудиторских услуг ничем не отличается от традиционных рынков товаров и услуг, ему присущи те же закономерности экономического развития. Поэтому наличие рыночной конкуренции диктует необходимость снижения цен на предоставляемые услуги. Однако следует отметить, что аудиторская деятельность является той сферой деятельность, которая предполагает высокую степень доверия к мнению аудитора и, соответственно, высокой уровень качества услуг. Поэтому традиционное для конкурентного рынка условие снижения цены за счет сокращения расходов не должно оказывать влияние на качество аудиторских процедур.

Круг лиц, заинтересованных в результатах работы аудитора, не ограничен только аудиторами и их клиентами. В его состав входят и причастные лица, интересы которых необходимо учитывать при осуществлении аудиторской деятельности, что обуславливает необходимость совершенствования стандартизированного подхода к системе оценки качества аудита. Результатом аудиторской работы является выражение профессионального мнения аудитора о достоверности финансовой отчетности, объективность которого зависит от качества проведенных аудиторских процедур и квалификации самого аудитора.

В настоящий момент контроль качества аудита осуществляется уполномоченным федеральным органом по контролю и надзору, саморегулируемыми организациями аудиторов и самостоятельно аудиторской организацией (индивидуальным аудитором). Формируемая в России система контроля качества в области аудиторской деятельности ориентирована на американскую модель, недостатки которой проявились в период мирового экономического кризиса, что вызывает необходимость научного переосмысления и практического апробирования новых подходов к ее организации. Создание эффективной системы контроля качества аудита позволит повысить надежность данной системы, снизит риски выражения ошибочного мнения, что будет способствовать дальнейшему развитию рынка аудиторских услуг и его участников.

Вместе с тем, развитие позитивных процессов в аудиторской деятельности страны сдерживается отсутствием проверенного практикой стандартизированного подхода к контролю качества аудита, что проявляется в недостаточной разработанности нормативно-правовой базы, наличии субъективного подхода к применению аудиторских стандартов как со стороны > аудиторов, так и контролеров качества, критериев оценки эффективности результатов контрольных действий, а также единых требований к раскрытию информации по результатам их проведения.

Таким образом, система контроля качества аудита находится в стадии развития и объективно требует научного обоснования соответствующих организационных принципов и методических процедур, что обуславливает актуальность выбранной темы диссертационного исследования.

Степень разработанности темы. Современными экономистами в экономической литературе проблемам развития аудиторской деятельности, проведения аудита на необходимом и достаточном качественном уровне уделяется достаточное большое внимание, как в теоретическом, так и в методологическом аспекте. Об этом свидетельствуют многочисленные рабо-" ты и публикации российских и зарубежных ученых и специалистов.

Большой вклад в разработку исследуемых вопросов, связанных с проведением аудита и применением аудиторских стандартов, внесли такие ученые как: Адаме Р., Алборов P.A., АренеА., Бенис М., Богатая И.Н., Бу-лыга Р.П., Голосов О.В., Данилевский Ю.А., Дефлиз Ф., Дженик Г., Крикунов A.B., Лоббек Дж., Мельник М.В., Монтгомери Р., О'Рейлли, Панко-ва C.B., Петров А.Ю., Подольский В.И., Растамханова JI.H. Ремизов H.A., Ситнов A.A., Суглобов А.Е., Суйц., В.П., Хахонова H.H., Хирш М., Шапи-гузов С.М., Шеремет А.Д.

Проблемы, связанные с вопросами теоретического и методического обеспечения контроля качества аудита, нашли свое отражение в работах таких экономистов, как: Бычкова С.М., Гутцайт Е.М., Нарышкина JI.H., Скобара В.В., Шнейдман J1.3., и другие.

Однако целый ряд проблем в области контроля качества аудита до сих пор остается вне поля зрения исследователей. В частности, в научной литературе отсутствует общепризнанное определение контроля качества аудита, недостаточно полно исследован каждый из элементов контроля качества аудита как системы. Нерешенным является вопрос относительно набора критериев контроля качества аудита, обеспечивающих высокую степень доверия к мнению аудитора. Фрагментарный характер носят исследования, касающиеся организации взаимодействия субъектов контроля качества аудита на различных уровнях его проведения. Кроме того, ощущается явный дефицит теоретических и методических разработок в области раскрытия информации о результатах проведения контрольных мероприятий с учетом интересов всех причастных сторон.

Актуальность темы и недостаточная разработанность проблемы определили цель, задачи и структуру диссертационной работы.

Целью диссертациоиной работы является разработка стандартизированного методического обеспечения системы контроля качества аудита, направленного на совершенствование применяемых процедур контроля качества и формирование единых подходов к оценке и раскрытию его результатов.

В соответствии с целью исследования в работе поставлены следующие задачи теоретического и прикладного характера:

- провести критический анализ существующих понятий качества аудита, конкретизировать его цели, задачи;

- определить круг пользователей и причастных лиц и выявить влияние их интересов на организацию системы контроля качества аудита;

- выявить и структурировать критерии оценки качества аудита;

- исследовать существующие подходы к организации контроля качества аудита;

- рассмотреть и систематизировать состав принципов построения внешнего контроля качества аудита и раскрыть особенности их реализации;

- определить методические подходы к проведению внешнего контроля качества аудита;

- разработать порядок оформления и предоставления информации о результатах внешнего контроля качества аудита, учитывающий интересы причастных лиц;

- разработать методическое обеспечение внутреннего контроля качества аудита;

- провести критический анализ наиболее типичных нарушений действующих стандартов аудиторской деятельности.

Предмет исследования. Предметом исследования является комплекс теоретических и организационно-методических аспектов контроля качества аудита.

Объектом исследования являются отечественные и зарубежные системы контроля качества аудита.

Теоретической и методологической основой исследования послужили фундаментальные труды отечественных и зарубежных ученых, в которых рассматриваются отдельные вопросы теории и практики внешнего и внутреннего контроля качества аудита. При подготовке работы были использованы законодательные акты Министерства Финансов РФ, Госкомстата, Комиссии по аудиторской деятельности при Правительстве РФ, ряда других министерств и ведомств, международные стандарты аудита Международной федерации бухгалтеров (ШАС), материалы научных и научно-практических конференций.

В процессе исследования применялись общенаучные методы познания социально-экономических явлений и процессов: логический, аналитический методы, классификация, системный и комплексный подходы. Перечисленные методы позволили выявить закономерности, противоречия и проблемные области, обобщить полученные результаты, провести апробацию и внедрение результатов исследования.

Информационной базой исследования стали статистические и аналитические материалы международных бухгалтерских и аудиторских объединений, Министерства финансов РФ, саморегулируемых организаций аудиторов; факты, опубликованные в научной литературе и периодической печати, ресурсы сети Интернет, а также результаты, полученные автором в результате научного исследования.

Научная новизна диссертационной работы в целом заключается в постановке, теоретическом обосновании и решении комплекса вопросов, связанных с разработкой методологических подходов и научно-практических рекомендаций по малоисследованной в российской науке проблеме контроля качества аудиторских услуг.

Наиболее существенные результаты проведенного исследования заключаются в следующем:

- проведен критический анализ и предложена авторская трактовка понятия качества аудита, как степени необходимого и достаточного уровня проведения аудиторских процедур, обеспечивающих доверие к мнению аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности со стороны пользователей и причастных лиц;

- дана комплексная характеристика системы контроля качества аудита (объекты, субъекты, причастные лица, регламентация, механизм реализации, результаты оформления и порядок раскрытия), в частности уточнен состав объектов контроля качества аудита, среди которых помимо традиционных элементов выделены аудиторские процедуры; определены субъекты и лица, заинтересованные в контроле качества аудита и выявлены особенности реализации их интересов;

- систематизированы критерии контроля качества аудита, обеспечивающие высокую степень доверия к мнению аудитора, и предложена их классификация по объектам контроля;

- на основе критического анализа действующих принципов внешнего контроля качества выявлены недостатки их реализации и предложены дополнительные принципы регламентации, а также взаимодействия и координации, позволяющие стандартизировать подходы к осуществлению контрольных процедур;

- предложен методический подход к осуществлению внешнего контроля качества аудита, определяющий цели, задачи, права и обязанности внешних контроллеров, сроки проведения проверок, критерии отбора объектов контроля и объема выборки, а также структуру отчета о результатах контроля качества;

- доказано, что существующая система сбора и обобщения информации о результатах внешнего контроля качества аудиторских услуг не позволяет причастным сторонам оценить качество аудиторских услуг и решением данной проблемы является формирование нового механизма раскрытия информации о результатах проведения контрольных мероприятий, в целях реализации которого, в частности, предлагается проводить сравнительную рейтинговую оценку аудиторских организаций на базе выделенных критериев качества аудита;

- разработаны необходимые в целях реализации на каждом из этапов проводимой аудиторской проверки процедур внутреннего контроля качества регламенты осуществления контрольных процедур и типовые формы внутренних документов, регулирующих деятельность субъектов внутреннего контроля;

- дана оценка действующей практики применения стандартов аудиторской деятельности и разработаны критерии оценки их соблюдения, которые предложено использовать внешними контролерами при тестировании средств внутреннего контроля.

Теоретическая и практическая значимость исследования. Теоретическая значимость научных результатов заключается в обобщении и развитии теории контроля качества аудита посредством включения в нее комплексной характеристики системы контроля качества аудита, уточнения действующих ее принципов и разработки критериев оценки качества аудита.

Практическая значимость научных результатов состоит в авторских подходах, алгоритмах и методиках организации внешнего и внутреннего контроля качества аудита в рамках обеспечения стандартизированного подхода к проведению и оформлению результатов контрольных мероприятий. Предложенные в диссертации практические разработки могут быть использованы Министерством финансов РФ, саморегулируемыми организациями аудиторов и аудиторскими организациями при формировании и функционировании системы контроля качества аудита.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертации прошли апробацию на международных научно-практических конференциях, проходивших в городах Софии, Севастополе, Саратове и Марксе в 2011-2012 гг.

Наиболее существенные положения и результаты исследования нашли свое отражение в семи публикациях автора общим объемом 3,4 п.л., в том числе в трех статьях, опубликованных в изданиях, рекомендованных ВАК.

Отдельные методические разработки и рекомендации автора, касающиеся организации внешнего контроля качества применяются в практике работы НП «Аудиторская Ассоциация Содружество». Методические разработки внутреннего контроля качества аудита внедрены в практику деятельности аудиторской организации ООО «Эксперт-Аудит», ООО «Росфи-наудит». Выполненные научные разработки также используются в учебном процессе кафедрой анализа хозяйственной деятельности и аудита при преподавании учебных курсов «Аудит», «Основы аудита», «Контроль и ревизия», «Международные стандарты аудита». Практическое использование результатов исследования подтверждено справками о внедрении.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Цибизова, Ирина Викторовна

Заключение

В России, в настоящий момент, теоретическим, методологическим и методическим аспектам контроля качества аудита уделяется недостаточно внимания. Действующая система как внутреннего, так и внешнего контроля качества аудита находится в стадии развития, поэтому отсутствуют общие методические принципы и приемы осуществления контроля качества аудита на разных уровнях, действующая система контроля качества аудита не учитывает интересы всех заинтересованных лиц, что обуславливает актуальность выбранной темы диссертационного исследования.

В процессе исследования мы пришли к следующим теоритическим выводам и практическим результатам.

1. Проведенный критический анализ и систематизация научных основ определения сущности и роли контроля качества в различных отраслях позволили сделать вывод об отсутствии общепризнанного определения понятия качества в сфере аудиторской деятельности. Это позволило предложить авторскую трактовку понятия качества аудита как степени необходимого и достаточного уровня проведения аудиторских процедур, обеспечивающих доверие к мнению аудитора со стороны пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности и причастных лиц.

2. Дана комплексная характеристика системы контроля качества аудита (объекты, субъекты, причастные лица, регламентация, механизм реализации, результаты оформления и порядок раскрытия), в частности уточнен состав объектов контроля качества аудита, среди которых помимо традиционных элементов выделены аудиторские процедуры; определены субъекты и лица, заинтересованные в контроле качества аудита и выявлены особенности реализации их интересов.

Было выявлено, что помимо определенных в федеральных стандартах аудиторской деятельности укрупненных объектов контроля качества аудита, таких как аудиторская организация и индивидуальный аудитор, является необходимым выделение такого объекта контроля как «аудиторская деятельность» в связи с обширной классификацией аудита.

В связи с этим, в исследовании предложена классификация причастных лиц контроля качества аудита, которая включает в себя как субъектов контроля качества аудита, так и лиц в той или иной степени заинтересованных в наличии такого контроля. Под причастными лицами контроля качества аудита при этом подразумеваются группы влияния, чьи интересы лежат в сфере осуществления контрольных процедур и информации, представляемой по результатам проведения аудита.

Сфера интересов субъектов контроля качества аудита находится, прежде всего, в области наличия контроля качества аудита как такового, включающего в себя нормативно-правовую базу и методическое обеспечение.

Прочие лица, заинтересованные в контроле качества аудита могут иметь интересы как в области оценки качества аудита, так и интересы в области качества финансовой отчетности, ее достоверности.

В исследовании выделен ряда признаков, которые позволяют идентифицировать и классифицировать причастных лиц: степень влияния - выделение лиц, по уровню прав осуществления контроля качества аудита и непосредственного влияния на его процессы; степень заинтересованности -детализация лиц по степени заинтересованности в информации по результатам контроля качества; степень зависимости - выделение круга лиц, решения которых базируется на подтвержденной и достоверной информации, содержащейся в финансовой отчетности.

3. Систематизированы критерии контроля качества аудита, обеспечивающие высокую степень доверия к мнению аудитора, и предложена их классификация по объектам контроля, а именно:

1) соблюдение в полном объеме требований законодательно-правовой базы в ходе проведения аудита;

2) регламентация проведения проверок, основанная на системе внутрифирменных аудиторских стандартов, способствующих рациональности построения процесса формирования аудитором профессионального мнения;

3) наличие достаточных, надежных и надлежащих аудиторских доказательств для выражения мнения о достоверности/недостоверности информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности проверяемого субъекта;

4) наличие профессиональных знаний и навыков лиц, задействованных в проведении аудиторской проверки;

5) соблюдение норм профессиональной этики в ходе проведения аудита;

6) применение научных, передовых методов проведения проверок;

7) соблюдение условий договора оказания аудиторских услуг.

4. На основе критического анализа действующих принципов внешнего контроля качества выявлены недостатки их реализации и предложены дополнительные принципы регламентации, а также взаимодействия и координации, позволяющие стандартизировать подходы к осуществлению контрольных процедур.

Принцип взаимодействия и координации состоит в использовании внешними контролерами качества аудита результатов работы других субъектов контроля. Реализация данного принципа возможна путем обмена информацией о планах проверок и их результатах, координации сроков и периодичности проведения проверок.

Введение принципа внешней регламентации обосновывается тем, что, основой организации внешнего контроля качества должны являться утвержденные нормативные документы, фиксирующие состав и порядок осуществления контрольных процедур и критерии оценки качества аудита, что позволит минимизировать субъективизм к выражению мнения об итогах такого контроля.

5. Предложен методический подход к осуществлению внешнего контроля качества аудита, определяющий цели, задачи, права и обязанности внешних контроллеров, сроки проведения проверок, критерии отбора объектов контроля и объема выборки, а также структуру отчета о результатах контроля качества;

В работе проведен критический анализ действующих подходов к организации и осуществления внешнего контроля качества, который позволил сделать выводы о необходимости определения общей цели, задач, прав и обязанностей внешних контроллеров, сроков проведения проверок, критериев отбора объектов контроля и объема выборки, а также требований к отчету о результатах контроля качества.

Целью внешнего контроля качества аудита является создание необходимой уверенности причастных лиц в том, что проведенный аудит соответствует установленным требованиям с достаточной доверительной вероятностью.

В диссертации выделены следующие задачи внешнего контроля качества аудита:

- оценка соответствия деятельности объектов контроля требованиям нормативных документов в сфере аудита (законодательству, кодексу этики, аудиторским стандартам и т.п.);

- оценка эффективности стандартов внутреннего контроля и процедур, обеспечивающих их выполнение;

- проверка степени зависимости от клиента;

- проверка адекватности стоимости и объемов проведенного аудита масштабам деятельности клиента;

- оценка работы сотрудников аудиторской фирмы (индивидуального аудитора) в части планирования, проведения аудиторских процедур и полноты выводов, полученных по их результатам.

Следующим элементом методики стало выделение основных направлений внешней проверки качества аудита:

1) проверка наличия и соответствия внутренних стандартов аудиторской организации действующим правилам (стандартам) аудиторской деятельности;

2) проверка организации и эффективности функционирования системы внутреннего контроля качества аудита;

3) проверка качества отдельной аудиторской проверки, а именно процессов ее составляющих (планирование, проведение необходимых аудиторских процедур и оформление результатов) на основании сформированной рабочей документации.

Проведенное исследование современной практики осуществления внешнего контроля качества аудита, показало, что применяемые методические подходы организации процесса внешнего контроля в недостаточной степени отвечают требованиям достоверности информации о результатах контрольных мероприятий. На основании этого в диссертации предложена методика внешнего контроля качества аудита, состоящая из этапов, процессов, результатов и лиц, проводящих проверку.

В рамках методического подхода в диссертации предложен порядок формирования группы внешних контролеров, основанный на взаимодействии различных субъектов контроля качества аудита и определен состав прав и обязанностей каждого из участников контрольного процесса.

Изучив действующие подходы к отбору заданий внешнего контроля качества, в диссертации предложено отбор заданий осуществлять с учетом факторов риска выражения ошибочного мнения.

В диссертации на основе аналитических расчетов определен минимальный уровень количества отобранных заданий, подлежащих внешней проверке, достаточный для выражения мнения внешним контролером о качества аудита.

В рамках исследования обоснована также необходимость установления минимальных сроков проверки в зависимости от объема проверяемых аудиторских заданий. Определенные в работе сроки не являются жестко регламентированными и могут быть увеличены в случае проведения внепланового контроля.

На этапе проведения процедур контрольного характера и их документального оформления, реализуя программу проверки, контролеры, проводят контрольные процедуры, осуществляют сбор доказательств путем формирования рабочей документации, являющихся базой сделанных выводов и предложений.

На этапе оформления результатов внешнего контроля качества аудита формируется отчет и осуществляется балльная оценка качества работы аудиторской организации (индивидуального аудитора).

6. Доказано, что существующая система сбора и обобщения информации о результатах внешнего контроля качества аудиторских услуг не позволяет причастным сторонам оценить качество аудиторских услуг и решением данной проблемы является формирование нового механизма раскрытия информации о результатах проведения контрольных мероприятий, в целях реализации которого, в частности, предлагается проводить сравнительную рейтинговую оценку аудиторских организаций на базе выделенных критериев качества аудита.

По результатам внешнего контроля качества аудита с учетом предлагаемой методики рейтинговой оценки в диссертации предложено включать в отчет о результатах внешнего контроля качества аудита следующую информацию: название, местонахождение аудиторской организации (индивидуального аудитора), ОРНЗ, результаты рейтинговой оценки, общую характеристику выявленных нарушений.

7. Разработаны необходимые в целях реализации на каждом из этапов проводимой аудиторской проверки процедур внутреннего контроля качества регламенты осуществления контрольных процедур и типовые формы внутренних документов, регулирующих деятельность субъектов внутреннего контроля.

Предлагаемый порядок осуществления внутреннего контроля качества аудита охватывает все этапы проведения аудита: анализ возможности принятия задания, планирование, аудиторские процедуры, формирование мнения, оформление результатов, оценка результатов. Четко структурированные этапы и их уровни позволяют руководству аудиторской организации контролировать сроки, качество исполнения, надежность доказательств и полноту аудиторских отчетов.

Особенностью разработанной методики является охват контрольными процедурами всех этапов аудиторской проверки. На этапе планирования важным процессом является формирование плана и программы проверки, которые имеют практическую значимость при осуществлении аудита с целью гарантирования последовательности и полноты проведения проверки и соблюдения законодательно-нормативной базы. На этапе осуществления аудиторских процедур, реализуя план и программу аудита, аудиторы, проводят аудиторские процедуры, осуществляют сбор аудиторских доказательств путем формирования рабочей документации, являющейся доказательной базой сделанных выводов и предложений. На этапе оформления результатов аудита определены состав, формы и порядок предоставления информации об итогах проверки, включая аудиторское заключение и отчет об эффективности проверки. На этапе оценки результатов анализируется как эффективность внутреннего контроля качества аудита, так и соблюдение требований аудита. Итогом этого этапа является формирование заключений внутреннего контролера об эффективности внутреннего контроля качества аудита и внешнего контролера о соответствии требованиям аудиторской деятельности.

8. Дана оценка действующей практики применения стандартов аудиторской деятельности и разработаны критерии оценки их соблюдения, которые предложено использовать внешними контролерами при тестировании средств внутреннего контроля.

В рамках предлагаемого подхода к системе контроля качества все стандарты классифицированы по этапам аудиторской проверки для обеспечения соблюдения требований стандартов аудиторской деятельности в ходе проведения контрольных мероприятий по качеству аудита. Такая классификация позволяет аудиторским организациям и аудиторам составлять тесты внутреннего контроля, обеспечивающие соблюдение всех необходимых требований для прохождения внутреннего и внешнего контроля качества.

Предлагаемые в диссертации критерии оценки соблюдения действующих стандартов аудиторской деятельности основываются на тестировании возможных нарушений стандартов, правил независимости и кодекса профессиональной этики. Тесты должны быть использованы как при проведении каждой проверки, так и при составлении годового отчета о соблюдении внутреннего контроля качества аудиторской организацией.

В ходе исследования доказана необходимость проведения тестирование всех проверок на каждом из этапов аудита, что обеспечивает оперативность выявления нарушений стандартов и предотвращение подобных ошибок при последующих проверках. Кроме того такое тестирование позволяет оценить степень квалификации как руководителей проверки, так и членов рабочей группы.

Годовой отчет о состоянии внутреннего контроля качества составляется по результатам изучения тестов по каждой проверке и содержит информацию, позволяющую проанализировать типичные нарушения, проведенные оперативные мероприятия по их устранению, а также оценить квалификацию аудиторов.

Предлагаемый в диссертационном исследовании регламент взаимодействия внутренних и внешних контролеров качества позволит ускорить работу по оценке контроля качества аудита в целом, устранить дублирование функций внутреннего и внешнего контролера, сократить время проведения процедур внешнего контроля, получить достаточное количество информации о наиболее часто встречающихся нарушениях и в качестве методических рекомендаций предложить конкретные меры по их устранению по применению конкретных стандартов аудиторской деятельности, правил независимости и кодекса профессиональной этики.