Организация управленческого учета затрат и оперативного анализа в молокоперерабатывающих предприятиях тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Организация управленческого учета затрат и оперативного анализа в молокоперерабатывающих предприятиях"

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ КЫРГЫЗСКОЙ РЕСПУБЛИКИ

КЫРГЫЗСКИЙ НАЦИОНАЛЬНЫЙ УНИВЕРСИТЕТ им. Ж. БАЛАСАГЫНА

КЫРГЫЗСКО-РОССИЙСКИЙ СЛАВЯНСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ им. Б.Н. ЕЛЬЦИНА

Диссертационный совет Д 08.13.006

На правах рукописи УДК: 331.1:657.421.3 (575.2) (043.3)

КАДЫРБЕРДИЕВА АИДА САДЫБАКАСОВНА

ОРГАНИЗАЦИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА ЗАТРАТ И ОПЕРАТИВНОГО АНАЛИЗА В МОЛОКОПЕРЕРАБАТЫВАЮЩИХ

ПРЕДПРИЯТИЯХ. (НА ПРИМЕРЕ ПРЕДПРИЯТИЙ ЧУЙСКОЙ ОБЛАСТИ)

08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика

2 О ИЮН 2013

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Бишкек-2013

005062089

Диссертационная работа выполнена на кафедре «Бухгалтерского учета, анализа и аудита» Кыргызского Национального аграрного университета им. К.И. Скрябина

Научный руководитель: кандидат экономических наук, доцент

Сулайманова Уруйпа Сулаймановна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук

Арзыбаев Атабек Алибекович;

кандидат экономических наук, доцент Абдыканров Токтоназар Абдыкаирович

Ведущая организация: кафедра «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»

Кыргызского государственного университета строительства, транспорта и архитектуры им. Н. Исанова.

Адрес: г. Бишкек ул. Малдыбаева, 34 Б

Защита диссертации состоится 28 июня 2013 г. в 14-00 часов на заседании диссертационного совета Д 08.13.006 по защите докторских (кандидатских) диссертаций в Кыргызском Национальном университете им. Ж. Баласагына и Кыргызско-Российском Славянском университете им. Б.Н. Ельцина, 720022, г. Бишкек, пр. Чуй 6

С диссертацией можно ознакомиться в Научном зале библиотеки КРСУ по адресу: 720000, Кыргызская Республика, г. Бишкек, ул. Киевская, 44

Автореферат разослан 28 мая 2013 г.

Ученый секретарь диссертационного совета, кандидат экономических наук, доцент

Кулова Э.У.

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ДИССЕРТАЦИОННОЙ РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Важную роль в обеспечении продовольственной безопасности страны, улучшении структуры потребления продуктов питания и устойчивого снабжения ими населения призвана выполнять пищевая промышленность, в том числе предприятия по переработке молока и производству сыра.

Предприятия по переработке молока, имеющие многогранный характер деятельности, в целях достижения высокой прибыльности остро нуждаются в оперативной экономической и финансовой информации, помогающей оптимизировать затраты и финансовые результаты, принимать обоснованные управленческие решения.

Сложившаяся методология учета затрат на молокоперерабатывающих предприятиях, в особенности на малых предприятиях, не отвечает современным требованиям. Установившаяся ныне практика упрощения учета приводит к искажению информации о показателях себестоимости, снижению контроля носителей и мест возникновения затрат, не позволяет определять трансфертное ценообразование, что ухудшает действенность оперативного анализа затрат и принятия управленческих решений. На исследуемых предприятиях формы первичной документации и учетные регистры не используются в комплекте, что также затрудняет увязку учета затрат и технологии, не способствует внедрению прогрессивных способов и методов калькулирования себестоимости продукции.

Традиционная система получения учетной и аналитической информации о затратах после совершения хозяйственных актов не обеспечивает потребности управления в данных о рациональном использовании производственных ресурсов.

Многоаспектность проблем учета затрат и калькулирования себестоимости продукции и дискуссионный характер ряда вопросов также требуют дополнительных исследований механизма формирования себестоимости и выявления резервов ее снижения с позиций рыночной экономики.

Одним из наиболее сложных участков системы бухгалтерского учета являются управленческий учет затрат на производство и калькулирование себестоимости выпускаемой продукции (работ, услуг). Недаром в практике работы фирм и предприятий в странах с рыночной экономикой эти участки учета выделены в подсистемы бухгалтерского учета, в так называемые производственный учет и калькуляционное хозяйство, где формируется базисная величина рыночной цены.

В процессе исследования установлено, что до сих пор не выработано единого мнения по поводу определения таких основополагающих понятий, как производственный учет и себестоимость, целесообразность группировки затрат по элементам и статьям калькуляции. Важной задачей отечественного бухгалтерского учета становится объективная критическая оценка и анализ

зарубежного опыта управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости с целью дальнейшей их адаптации к нашей практике.

В теории производственного учёта в отрасли острой проблемой, вызывающей оживленное обсуждение, является совершенствование методики калькулирования себестоимости продукции, ставшей практической необходимостью понимания сложного процесса учета затрат на производство и исчисления себестоимости по переделам, а также незавершенного производства в технологической цепи отрасли.

Эффективное управление всеми ресурсами предприятия отрасли достигается с помощью четко налаженной системы оперативного анализа. Тем не менее системе оперативного анализа не уделяется должного внимания со стороны управленческого аппарата и сотрудников предприятия. Одной из причин является отсутствие научно обоснованной методики оперативного анализа на предприятиях исследуемой отрасли.

Проблемы совершенствования учета затрат и калькулирования себестоимости продукции рассматривались в работах ряда ученых-экономистов дальнего и ближнего зарубежья: П.С. Безруких, М.А. Бахрушиной, A.A. Додонова, М.Х. Жебрака, H.H. Иванова, В.Б. Ивашкевича, И.А. Ламыкина, А.Ш. Маргулиса, И.С. Мацкевючуса, С.А. Николаевой, П.П. Новиченко, В.Ф. Палия, И.У. Поклада, Я.В. Соколова, В.Д. Смирнова, В.И. Ткача, С.С. Сатубалдина, К.Н. Нарибаева, М.С. Ержанова, С.Х. Тажибаева, К.Ш. Дюсембаева, К.Т. Тайгашиновой и др. Огромный вклад в разработку научных проблем в указанной области внесли современные зарубежные специалисты: X. Андерсон, К. Друри, М. Карренбауэр, Д. Колдуэлл, Д. Мидлтон, Р. Мюллендорф, Б. Нидлз, Д.С. Сигел, Д.К. Шим, Ч. Г. Хорнгрен, Р. Энтони и др.

Новые тенденции взаимодействия управления, управленческого учета, анализа и внутреннего контроля, а также вопросы формирования учета затрат в условиях перехода к рынку исследовались отечественными учеными и освещены в работах М.И. Исраилова, A.A. Арзыбаева, Д.К. Омуралиевой, А.О. Осмоналиева, O.K. Курманбекова, Ж.Ж. Пиримбаева, Т.Д. Суранаева, K.M. Назарматовой, У.С. Сулаймановой, Э.У. Куловой и др.

Научные исследования по проблемам управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости продукции на молокоперерабатывающих предприятиях Кыргызской Республики почти не проводили.

Необходимость приведения системы управленческого учета и оперативного анализа в соответствие с современными условиями рыночной экономики и МСФО, недостаточная разработанность ее теоретических и практических аспектов свидетельствуют об актуальности исследуемой проблемы.

Связь темы диссертации с научными программами. Результаты диссертационного исследования включены в программы курсов по подготовке и переподготовке профессиональных бухгалтеров и чтении специальных курсов в ВУЗах, связана с планом научно-исследовательских работ кафедры «Бухгалтерского учета, анализа и аудита» Кыргызского Национального аграрного университета им. К.И. Скрябина.

Цель и задачи исследования. Основная цель исследования - обобщение теоретических положений, опыта производственного учета на предприятиях по переработке молока, разработка методических рекомендаций по совершенствованию управленческого учета затрат и оперативного анализа.

В соответствии с целевой направленностью работы поставлены следующие задачи:

1. исследовать сущностные и отраслевые особенности производственных затрат и их влияние на постановку бухгалтерского учета;

2. дополнить документооборот новыми регистрами и отчетными формами, адаптированными к молокоперерабатывающим предприятиям;

3. определить основные направления совершенствования учета затрат и калькулирования себестоимости продукции;

4. разработать организационно-методические основы оперативного анализа затрат на производство в отрасли.

Предметом исследования являются вопросы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, а также теоретические, методические и практические аспекты применения оперативного анализа на молокоперерабатывающих предприятиях.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в теоретическом обосновании и решении комплекса вопросов, связанных с совершенствованием управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости продукции молокоперерабатывающих предприятий, а также нового подхода к методике проведения оперативного анализа, а именно:

- определена специфика управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости молочной продукции с учетом особенностей технологии переделов, стандартизации и качества, неоднородности исходного сырья, наличия продуктов вторичной переработки и сезонности производства;

- разработаны формы первичной документации, учетные регистры и график документооборота, позволяющие расширить функции финансового и управленческого учета, что усиливает информационную базу оперативного анализа;

- обоснована адаптивность управленческого учета затрат по системе «стандарт-директ-костинг» и исчисления себестоимости продукции по центрам ответственности, что позволит усилить аналитичность учета и оперативность контроля затрат;

- обоснована и предложена методика проведения оперативного анализа затрат на производство, способствующая принятию превентивных мер сокращения сверхнормативных затрат.

Практическая значимость диссертационного исследования. Разработанные теоретические, методические и практические рекомендации могут использоваться в организации управленческого учета и калькулирования себестоимости продукции и оперативного анализа на молокоперерабатывающих предприятиях.

Результаты диссертационной работы могут быть также использованы:

- в практической деятельности молокоперерабатывающих и других предприятий пищевой промышленности;

- при формировании учетной политики молокоперерабатывающими предприятиями;

- при организации системы внутрифирменного бюджетирования, контроля и анализа затрат;

- при подготовке и переподготовке профессиональных бухгалтеров и чтении специальных курсов в ВУЗах.

Экономическая значимость полученных результатов. Теоретические положения, выводы и рекомендации по результатам исследования могут быть использованы для дальнейшего совершенствования системы учета, усиления контроля над затратами и результатами в условиях рыночных отношений, обеспечения более объективной оценки деятельности перерабатывающих предприятий.

Основные положения диссертации, выносимые на защиту:

1. экономическая сущность и специфика затрат предприятий отрасли как важнейших объектов управленческого учета, их место и значение в формировании себестоимости продукции переработки молока;

2. модификация учетных регистров, предложение схемы документооборота, расширяющая функции финансового и управленческого учета и одновременно служащая информационной базой для оперативного анализа;

3. методика построения учетного процесса по системе "стандарт-директ-костинг", предполагающая организацию учета по стадиям финансового цикла и по центрам ответственности;

4. методика оперативного анализа производственных затрат, способствующая сокращению сверхнормативных затрат.

Личный вклад соискателя. Разработан график документооборота, модифицированы учетные регистры, предложены формы документации и схема документооборота, позволяющие приблизить функции финансового и управленческого учета и одновременно служащие информационной базой для оперативного анализа; разработана методика построения учетного процесса в системе «стандарт-директ-костинг» по стадиям финансового цикла, предполагающая организацию учета по центрам ответственности, методика оперативного анализа для молокоперерабатывающих предприятий.

Апробация и внедрение. Основные теоретические положения и практические выводы диссертационной работы доложены и получили одобрение на международных научно-практических конференциях: научная конференция, посвященная 75-летнему юбилею Ч.Т. Айтматова (КАУ им. К.И. Скрябина, г. Бишкек, 2004 г.), «Постсоветский Кыргызстан - перспективы развития» (КАУ им. К.И. Скрябина, г. Бишкек, 2006 г.), «Актуальные проблемы экономического и инновационного развития Кыргызской Республики» (КЭУ им. М. Рыскулбекова, г. Бишкек, 2008 г.), «Стратегия развития новой экономической политики» (КНУ им. Ж. Баласагына, г. Бишкек, 2009 г.), Исраиловские чтения - «Проблемы и перспективы развития

национальных систем учета и аудита в условиях Евразийской экономической интеграции» (2011, 2012 гг.).

Теоретические выводы и предложения диссертации нашли применение при разработке учебных методических положений по бухгалтерскому учету затрат и калькулированию себестоимости продукции сельского хозяйства.

Основные результаты исследования апробированы и внедрены в практическую деятельность Открытого акционерного общества «Бишкексут» и Закрытого акционерного общества «Урсус», что подтверждается актами о внедрении.

Полнота отражения результатов диссертации в публикациях.

Результаты и основные положения исследования опубликованы в 10 научных публикациях общим объемом 4,1 п. л.

Состав и структура работы. Диссертация изложена на 170 страницах и состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка использованных источников в количестве 214 наименований, приложений. Работа содержит 10 рисунков, 12 аналитических таблиц.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

В первой главе «Методологические основы учета и оперативного анализа производственных затрат в системе управленческого учета» рассмотрены основы и теоретические положения понятия затрат как экономической категории и важнейшего объекта управленческого учета.

Исследование современного состояния управленческого учета затрат позволило обобщить мнения ведущих ученых и выявить противоречия в применяемом терминологическом аппарате в части позиционирования затрат, издержек и расходов и уточнить их состав, классификацию и группировку с учетом специфики деятельности молокоперерабатывающих предприятий.

В частности, ныне отсутствует единый подход к определению терминов «издержки», «затраты», «расходы». В условиях предъявления повышенных требований к информационному обеспечению, в связи с ориентацией учета на будущие результаты, необходимо иметь в виду потребность в отражении величины не только текущего, но и запланированного расходования ресурсов молокоперерабатывающего предприятия.

По нашему мнению, рассмотренным категориям можно дать следующие трактовки. Издержки производства - это совокупные затраты труда на производство продукта, означающие завершенность производства и образующие его стоимость. Затраты же производства имеют отношение к процессу производства вообще, независимо от его завершенности и характера их связи с производимой продукцией. Расходы означают факт использования сырья, материалов, услуг. Лишь в момент реализации предприятие признает свои доходы и связанную с ними часть затрат — расходы.

Действенность организации управленческого учёта затрат во многом определяется применением научно обоснованной их классификации, которая и является методом их познания.

Мы утверждаем, что группировка затрат на производство по калькуляционным статьям является основой объективности калькулирования, анализа себестоимости продукции и ее планирования для более полного контроля их динамики и движения, выявления соотношений между видами затрат и расчета степени их влияния на уровень себестоимости и рентабельности производства молочной продукции.

Проведенное исследование позволило обобщить и сопоставить отечественные и зарубежные модели классификаций затрат и расширить ныне действующую, которая позволит улучшить управление затратами и производством (табл. 1). Исходя из этого предлагается дополнить признак «принятие управленческих решений» группировкой видов затрат на «существенные» и «несущественные», исходя из их удельного веса в общем объеме затрат и значимости для принятия управленческих решений.

Таблица 1. - Классификация затрат для целей управления производственным

Классификационный признак Виды затрат

1. Принятие управленческих решений Явные и альтернативные; Релевантные и нерелевантные; Эффективные и неэффективные; Существенные и несущественные

2. Прогнозирование Краткосрочные и долгосрочные

3. Планирование, нормирование, бюджетирование Планируемые и непланируемые, стандарты, нормы и нормативы и отклонение от них

4. Организация По местам и сферам возникновения; Функциям деятельности и центрам ответственности

5. Учет и контроль Одноэлементные и комплексные; по статьям калькуляции и экономическим элементам; постоянные и переменные; дигрессивные и прогрессивные; основные и накладные; прямые и косвенные; текущие и единовременные, контролируемые и неконтролируемые

6. Регулирование Регулируемые и нерегулируемые

7. Стимулирование Обязательные и поощрительные

8. Анализ Фактические; прогнозные; плановые; сметные; стандартные; общие и структурные; полные и частичные

Формирование себестоимости продукции в молокоперерабатывающем производстве достаточно сложный процесс, зависящий от специфических особенностей и организации данного производства, которые существенно влияют на организацию бухгалтерского учета.

Существенной особенностью молокоперерабатывающих предприятий является бесперебойность технологического процесса производства, который условно можно разделить на четыре этапа: 1) прием молока, 2) сепарирование, 3) производство цельномолочной продукции и 4) переработка обезжиренного молока.

В работе обосновывается необходимость организации учета затрат в соответствии с этими переделами.

Главная задача развития организации учета затрат и оперативного анализа состоит в повышении темпов и эффективности развития экономики на базе ускорения научно-технического прогресса, технического перевооружения и реконструкции производства, интенсивного использования созданного производственного потенциала, совершенствования системы управления, хозяйственного механизма и достижении на этой основе дальнейшего подъема благосостояния населения республики.

В выполнении этой задачи большая роль принадлежит оперативному анализу хозяйственной деятельности молокоперерабатывающих предприятий, в частности, низовых структурных подразделений. Во времена обретения независимости нашей республикой и перехода на новые формы хозяйствования оперативный анализ как экономический инструмент управления предприятием был незаслуженно забыт. Нельзя планировать и руководить развитием отрасли без серьезного анализа хозяйственной деятельности по отдельным учреждениям. Только на основе детального изучения соответствующих факторов можно рекомендовать исправление ошибок. Следовательно, принятию управленческих решений, исправлению ошибок, улучшению работы должен предшествовать экономический анализ. Посредством анализа определяются направления управленческих решений. Поэтому предлагаем возродить и усовершенствовать методику оперативного анализа с учетом современных условий хозяйствования.

Повышение экономической эффективности производства во многом зависит от рациональной системы управления предприятием, к качеству которой сейчас предъявляются все более высокие требования. Дальнейшее совершенствование анализа как функции управления должно идти путем достижения такого важного качества, как оперативность.

Вторая глава «Основы теории и практики управленческого учета затрат н калькулирование себестоимости продукции на молокоперерабатывающих предприятиях» посвящена исследованию практики организации учета и методике калькулирования себестоимости продукции молокоперерабатывающих предприятий. Проведенное исследование позволило выявить особенности документального оформления производственных затрат и выхода готовой продукции на молокоперерабатывающих предприятиях. Сделан вывод о том, что для строгого соблюдения принципов сплошного документирования хозяйственных операций необходимо совершенствование документов и регистров по учету затрат, последовательности их использования для оформления операций с целью получения достоверной, точной и объективной информации о затратах.

Одним из важных элементов организации бухгалтерского учета затрат является система документации. Установлено, что в нынешних условиях работы молокоперерабатывающих предприятий, где преобладают мелкие и маломощные производства, вопросам документирования затрат в технологической цепочке затрат не уделяется должного внимания.

В последние годы Кыргызская Республика переживает кризис в молочной отрасли из-за запрета Республикой Казахстан вывоза нашего молока и молочной продукции. Наши соседи считают, что качество молока не отвечает необходимым требованиям. Поэтому для предупреждения подобных кризисных ситуаций в будущем считаем необходимым усилить контроль качества поступающего молока-сырья молокоперерабатывающими предприятиями. Такому контролю, на наш взгляд, способствует документация по приему и переработке молока. Необходимые регистры учета нами были включены в документооборот молокоперерабатывающих предприятий.

Для молочных цехов разработан график документооборота, который явился составной частью документооборота к учетной политике на ЗАО «Урсус» Московского района Чуйской области.

В этой связи нами разработана и предложена схема документирования для внедрения интегрированной системы управленческого учета (рис. 1).

Данная схема документооборота позволит полнее учитывать производственные затраты и значительно расширить аналитические свойства регистров учета.

Проведенное исследование позволило выявить особенности документального оформления производственных затрат и выхода готовой продукции на молокоперерабатывающих предприятиях. Для строгого соблюдения принципов сплошного документирования хозяйственных операций необходимо совершенствование документов и регистров по учету затрат, последовательности их использования для оформления операций с целью получения достоверной, точной и объективной информации о затратах.

Порядок организации учета затрат на небольших молокоперерабатывающих предприятиях не отвечает требованиям и задачам управления производством. Отсутствует система оперативного получения, контроля и анализа информации по носителям и местам возникновения затрат.

По нашему мнению, учет затрат и калькулирование себестоимости готовой продукции нельзя сводить к простой регистрации и арифметическому исчислению затрат предприятия на производство того или иного изделия; помимо отражения затрат, эта деятельность должна включать их планирование и анализ. Поэтому следует различать:

а) систематический учет затрат, направленный на идентификацию, регистрацию, группировку и интерпретацию (анализ) имевших место (апостериорных) фактов хозяйственной жизни;

б) проблемный учет затрат, оперирующий априорными фактами хозяйственной жизни, ориентированный на получение прибыли и позволяющий администрации выбрать лучшее из возможных альтернативных решений, составлять сметы расходов и т.п. Исчисление себестоимости по объектам калькуляции является завершающим этапом систематического учета затрат.

< ► Отклонения от норм

-----* Фактические параметры

................*■ Заданные параметры

Рис. 1. Схема документирования и документооборота для интегрирования финансового и управленческого учета

Анализ современного состояния системы управленческого учета в Кыргызстане, показывает, что значительная часть хозяйствующих субъектов пользуется теми или иными элементами управленческого учета, но не знает, что это и есть управленческий учет, а некоторые, унаследовав с советских времен формы и методики калькулирования себестоимости, которые неприменимы к рыночным условиям хозяйствования, а проводить методологическую работу самостоятельно они не в силах. В этих условиях ввстречаются два типа отношений к управленческому учету. Первый тип

характерен для представительств и филиалов зарубежных компаний. Другой тип отношений к управленческому учету предпологает учет затрат и оценку себестоимости продукции. На практике рассмотренные типы управленческого учета затрат и калькулирования используются в различных сочетаниях, что позволяет говорить о существовании различных вариантов учета затрат и калькулирования. Особый интерес представляет синтез двух учетных методов -«директ-костинга» со «стандарт-костом», следствием которого является вариант под названием «сгандарт-директ-косгинг».

Основными принципами системы «стандарт-директ-костинг» являются:

- выделение трех групп данных (плановых, фактических и нормативных) на каждой стадии финансового цикла;

- ведение учета отклонений от норм (стандартов) на отдельных счетах;

- четкое разграничение в учете постоянных и переменных затрат;

- исчисление ограниченной себестоимости по нормативным переменным затратам до начала производственного процесса;

- оценка незавершенного производства и остатков готовой продукции по нормативным переменным затратам;

- наличие единого информационного пространства, обеспечивающего полную совместимость данных сводного и оперативного учета.

Внедрение системы «стандарт-директ-костинг» вызывает необходимость существенной трансформации плановой, учетной и аналитической работы. В связи с этим, предлагается методика построения учетного процесса в данной системе.

Основными направлениями совершенствования учета затрат производства продукции молока и молочных продуктов в условиях применения системы «стандарт-кост» являются: применение унифицированных форм первичных документов; сокращение объемов первичных данных за счет устранения избыточных сведений, содержащихся в первичных документах и не используемых для дальнейшей обработки, выведения из них постоянных нормативно-справочных данных для широкого применения в подготовке документов с помощью компьютера.

Согласно концепции «директ-костинг», считаем, что счета производственных накладных расходов необходимо разукрупнить, то есть выделить субсчета для учета переменных и постоянных затрат.

Следующий этап - это выделение счетов для учета отклонений фактических расходов от стандартных. На счетах все затраты будут отражаться в стоимостном выражении, установленном стандартом. Например, поскольку наибольший удельный вес в себестоимости молочной продукции занимает основное сырье - молоко, пусть отклонения по расходу материалов фиксируются на счете 1660, всё остальные отклонения - на счете 1750 по субсчетам.

Сальдо по счетам 1660, 1750 «Отклонения» в конце отчетного периода списывается на счет 5999 «Свод доходов и расходов».

Предлагаем при необходимости - например, при отражении отклонений с разделением по причинам - каждый из этих субсчетов детализировать на более

мелкие аналитические счета.

В целях повышения аналитичности учетной информации, в рамках интегрированной системы, представляет интерес вариант кодировки затратных счетов с ведением одновременно раздельного учета нормативных (сметных) затрат и отклонений в разрезе центров ответственности (мест возникновения затрат). Тогда, для упрощения контроля и анализа отклонений по затратам, должны быть введены дополнительные субсчета к счетам затрат по схеме:

аааа/вв /ссс,

где аааа - счет затрат;

ее - субсчет первого порядка в разрезе центров ответственности; й - субсчет второго порядка: затраты в пределах бюджета

(стандартные) и отклонения;

ссс - аналитические счета в разрезе статей затрат и расходов на

продажу.

В зависимости от наличия и возможностей программного обеспечения, а также ассортимента выпускаемой продукции предприятие может выбрать наиболее подходящий вариант детализации (аналитики) затратных счетов.

Исследования практики показало, что на предприятиях молочной промышленности используется комбинированный способ исчисления себестоимости единицы продукции, который заключается в сочетании нормативного, коэффициентного приемов, а также способа исключения стоимости побочной продукции. В качестве побочной продукции выступают возвратные отходы производства (обезжиренное молоко, пахта, молочная сыворотка).

На основе изучения практики учета основных производственных затрат, а также особенностей учета накладных расходов, предложена следующая номенклатура затрат, составляющих себестоимость молочной продукции:

- сырье и основные материалы;

- полуфабрикаты собственного производства;

- возвратные отходы (вычитаются);

- упаковочные материалы и тара однократного использования;

- основная заработная плата производственных рабочих;

- дополнительная заработная плата производственных рабочих;

- отчисления от оплаты труда производственных рабочих;

- прямые накладные расходы на уровне отдельных видов продукции;

- прямые накладные расходы на уровне отдельных групп продукции;

- прямые накладные расходы на уровне цехов основного производства.

Итого производственная себестоимость молочной продукции:

- расходы периода.

Итого полная себестоимость молочной продукции.

При этом для распределения основных затрат на производство молочной продукции используется следующая методика: фактические материальные затраты распределяются пропорционально нормам расхода с учетом остатков

незавершенного производства; вычет возвратных отходов производится пропорционально нормам выхода отходов по видам продукции; основная и дополнительная заработная плата распределяются пропорционально сдельным расценкам на выпуск отдельных видов продукции; отчисления от оплаты труда пропорционально основной и дополнительной заработной плате производственных рабочих. Базой распределения расходов периода может служить производственная себестоимость выпущенных видов продукции, так как она учитывает уровень всех потребленных ресурсов.

Для учета произведенных организацией затрат и расходов, подлежащих включению в состав текущих издержек производства или обращения, предлагаем новый раздел плана счетов «Затраты на производство»: 1630 «Незавершенное производство»; 1680 «Брак в производстве»; 1633-1639 «Затраты вспомогательных производств (цехов), 1640 «Готовая продукция»; 7510 «Расходы на продажу»; 8000 «Общие и административные расходы».

Исследование практики показало, что при оценке вторичных ресурсов предприятия производят грубое, приближенное распределение стоимости исходного сырья между молочным сырьем, использованным для производства конкретного вида продукции, и полученными при этом отходами. Практически вся стоимость молока как сырья переносится на жирную продукцию, в то время как себестоимость обезжиренной продукции является практически условной.

Исходя из этого у современных молокоперерабатывающих предприятий, имеющих комплексное производство, одной из главных проблем учета затрат является выбор метода распределения косвенных затрат между выпускаемыми продуктами.

По результатам исследования различных методов распределения комплексных затрат показали метод натуральных показателей наиболее приемлем для молокоперерабатывающих компаний и, вероятно, более точен, поскольку хорошо отражает технологию. Если метод натуральных показателей дает удовлетворительные результаты, то применять другие способы, как правило, не стоит.

Считаем, что предложенные нами рекомендации значительно повысят эффективность организации калькуляционного дела на предприятиях отрасли, позволят более обоснованно определять себестоимость выпущенной продукции и использовать данные, получаемые в производственном учете, при анализе хозяйственной деятельности предприятий.

В третьей главе «Методические основы оперативного анализа производственных затрат по центрам ответственности» широко исследованы методика и практика использования оперативного анализа в процессе управления производственными затратами. Предложенные направления дальнейшего развития организации оперативного анализа включают совершенствование учетно-аналитической системы, повышение квалификационного уровня его исполнителей и увеличение скорости обмена информацией, что позволит сделать оперативный анализ реальным рычагом управления производственными затратами.

Организация управленческого учета затрат требует разработки методик по осуществлению оперативного анализа отдельных участков производственной и затратной деятельности предприятия. С этой целью в работе рассмотрена методика анализа затрат на производство молочной продукции в разрезе предложенных калькуляционных статей с учетом особенностей организации производственного процесса. Важное место в выявлении основных резервов снижения себестоимости молочной продукции занимает метод анализа безубыточности (критического объема).

В целях изучения зависимости между изменениями объема производства, совокупного дохода от продаж, расходов и чистого дохода проводят анализ безубыточности производства.

Анализ безубыточности (или критического объема) является одним из элементов системы управления издержками организации. К сожалению, несмотря на явное преимущество данного метода анализа затрат, он на практике предприятий отрасли находит слабое применение. Этот анализ позволяет на стадии планирования, бюджетирования определить момент окупаемости издержек и при каком объеме продаж организация будет безубыточной.

Результаты расчета точек безубыточности производства некоторых видов продукции ОАО «Ак-сут» представлены в табл. 2.

Таблица 2. - Точки безубыточности продукции ОАО «Ак-сут» (тыс. сом.)

Показатель

Количество,т

Полная

себестоимость

Цена реализации единицы продукции (Р)

Себестоимость одной тонны

Постоянные

издержки

(ПОСТ.)

Переменные издержки

Переменные издержки на единицу продукции (V)_

Точка

безубыточности

Сыры жирные

3933

20338

200

150

3986

16352

4,2

2171

Сыры плавленые

19

104

160

115

204

83,6

4,4

21,1

Цельное молоко

5253

3039

18

13

5956

2443

0,5

2443

Кисломолочная продукция

513

327

21

16

641

262,9

0,5

231,8

Сметана Масло

683

1805

62

57

3538

1451

2,1

319,2

1977

10757

180

143

2108

8649

4,4

5064

Источник: данные ОАО «Ак-сут».

Для возмещения всех затрат необходимо продать следующие минимальные объемы выпуска продукции: 2442,5 т молока; 2170,7 т сыров

жирных; 21,1 т сыров плавленых; 231,8 т кисломолочной продукции жирной; 319,2 т сметаны; 33,6 т мороженого; 5063,6 т масла животного.

Наши исследования показали, что более целесообразно точку безубыточности исчислять методом маржинального дохода.

Организация анализа по центрам ответственности позволяет использовать специфические методы управления затратами, учитывая особенности деятельности каждого подразделения; увязать управление затратами с организационной структурой предприятия; децентрализовать управление затратами; наблюдать за формированием затрат на всех уровнях управления; установить ответственных за возникновение затрат.

Изучив особенности молокоперерабатывающего производства и роль центров ответственности, предлагаем следующую методику построения центров:

- выбор подразделений предприятия для построения центров и определения факторов, влияющих на их построение;

- определение затрат выбранных подразделений;

- изучение информационной базы, счетов, отчетности центров.

С учетом опыта зарубежных и отечественных ученых, следует отделы и службы молокоперерабатывающих производств объединить в центры ответственности:

- снабженческо-заготовительная деятельность (молокоприемный пункт и лаборатория, отдел снабжения или отдел маркетинга и коммерции);

- производственная деятельности (цех переработки молока);

- финансово-сбытовая деятельности (цех упаковки, склад, отдел сбыта, отгрузка).

На основании определения статуса центров ответственности на исследуемом предприятии решено отнести отдел снабжения, цех переработки и отдел сбыта в подразделения, именуемые центрами ответственности. Построение центров ответственности в общей системе управления АО «Ак-сут» приведено на рис. 2 с учетом особенностей производства молочной промышленности и факторов, влияющих на центры.

В результате проведенных исследований была отмечена необходимость выделения именно этих отделов и построение центров ответственности.

Исследование работы центров ответственности на предприятиях производства молочной продукции позволило выявить следующие положительные черты:

- своевременное принятие решений, проявление собственной инициативы менеджеров, определение контролируемых статей затрат, составление внутренней отчетности центров ответственности;

- необходимость совершенствования учета затрат, так как производство молочной продукции является материалоемким;

- требуют совершенствования процесс учета качества принимаемого сырья и документального его оформления.

Рис. 2. Принципы выделения центров ответственности

Важным элементом в системе управленческого учета затрат и бюджетирования является прогнозирование. Прогнозирование - это оценка, своего рода предсказание, которое может стать, а может и не стать бюджетом.

Прогнозирование строится на учетной информации и ее анализе, определяющих ресурсный потенциал предприятия, а также маркетинговой составляющей, на основе которой обсуждаются дальнейшие направления развития.

Таким образом, можно обоснованно утверждать, что системе управленческого учета на молокоперерабатывающих предприятиях Чуйской области уделяется крайне мало внимания.

Все молокоперерабатывающие предприятия Чуйской области осуществляют калькулирование в рамках производственного учета, которое заключается в исчислении производственной и полной себестоимости продукции. Управленческий учет по центрам ответственности практически не применяется.

Лишь совокупность элементов управленческого учета, представляющих собой единую систему, позволит молокоперерабатывающим предприятиям Чуйской области повысить эффективность производства в рыночных условиях.

ОБЩИЕ ВЫВОДЫ И РЕКОМЕНДАЦИИ

Исследование вышеуказанных проблем позволило получить следующие результаты.

1. Критическая оценка отечественных и зарубежных концепций управленческого учета легла в основу изучения его сущности и экономической природы, а также обобщения роли управленческого учета в процессе производственно-хозяйственной деятельности молокоперерабатывающих предприятий Чуйской области. На основании проведенного исследования сделан вывод о междисциплинарном характере учета, его сложной

экономической структуре и конкретной направленности на преодоление внутренних трудностей.

2. Дополнение признака «принятие управленческих решений» следующими видами затрат: «существенные» и «несущественные», исходя из их удельного веса в общем объеме затрат и значимости для принятия управленческих решений, позволило улучшить управление затратами и производством.

Исследование молокоперерабатывающего предприятия ЗАО «Урсус» позволило выявить отраслевые особенности и определить их влияние на структуру и организацию учета затрат.

К их числу относятся:

- сезонность производства, вызывающая колебания себестоимости продукции;

- неоднородность сырья, поступающего на переработку;

- многоассортиментность вырабатываемой продукции, в связи с чем затруднено установление научно обоснованных норм и осуществление фактического учета расхода материальных ресурсов на единицу конкретного вида продукции;

- зависимость объема выхода продукции от качества исходного сырья и от содержания в нем полезных веществ;

- комплексная переработка исходного сырья;

- значительное количество побочных продуктов, безотходность производства;

- высокая материалоемкость продукции и др.

3. Особое внимание в экономической литературе уделено методам учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Однако нет единого мнения о единстве и различии методов учета затрат на производство и методов калькулирования, в связи с чем общепринятой классификации до настоящего времени не выработано. Считаем, что методы учета затрат и методы калькулирования - это две стадии одного процесса, между ними существует единство, но не тождество, Методы учета затрат и калькулирования себестоимости должны быть гибкими, простыми в применении и оперативными. При этом оперативность информации важнее ее точности (хотя абсолютно точную калькуляцию в молокоперерабатывающем производстве получить практически невозможно из-за наличия побочной продукции). Из существующих методов учета затрат и способов калькулирования себестоимости наиболее приемлем для целей управленческого учета (и бюджетирования) метод учета ограниченной себестоимости по переменным нормативным затратам (синтез систем «стандарт-кост» и «директ-костинг»). Для небольших молокоперерабатывающих предприятий (цехов) разумно применять традиционный подход калькуляции по фактическим затратам.

Разработанная нами методика построения учетного процесса в системе «стандарт-директ костинг» по стадиям финансового цикла предполагает организацию учета по центрам ответственности. Предлагаем в

организационную структуру исследованного предприятия ОАО «Ак-сут» включить центры ответственности и места возникновения затрат.

4. Основой организации первичного учета, а также важнейшим требованием эффективного функционирования системы управленческого учета, в том числе оперативного анализа на предприятиях является система документирования и график документооборота. Для сыродельных цехов разработан график документооборота, который явился составной частью документооборота к учетной политике ЗАО «Урсус». Модифицированы учетные регистры (сводка, акт списания вспомогательных материалов, отчетная и сводная калькуляция, журналы оперативного, сводного учета).

5. Исследование проблем проведения оперативного анализа и подготовки соответствующей информации позволило осуществить их классификацию и определить возможности совершенствования имеющейся информационной базы. Предложенные направления дальнейшего развития организации оперативного анализа включают совершенствование учетно-аналитической системы, повышение квалификационного уровня его исполнителей и увеличение скорости обмена информацией.

СПИСОК ОПУБЛИКОВАННЫХ РАБОТ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

1. Кадырбердиева, A.C. Основные направления развития учета и оперативного анализа в сельскохозяйственных формированиях [текст] / A.C. Кадырбердиева // Вестник Кыргызского аграрного университета. - Бишкек, 2004. - Выпуск 2 -С. 139-142.

2. Кадырбердиева, A.C. Специальность бухгалтера - требование времени [текст] /A.C. Кадырбердиева, З.А. Акматова // Вестник Кыргызского аграрного университета. - Бишкек, 2004. - Выпуск 3. -С.11-13.

3. Кадырбердиева, A.C. Управленческий учет и его роль в принятии управленческих решений [текст] /A.C. Кадырбердиева// Вестник Кыргызского аграрного университета - Бишкек, 2006. - Выпуск 1(5). - С. 26-28.

4. Кадырбердиева, A.C. Перспективы сырьевой базы молочной промышленности Кыргызской Республики [текст] /A.C. Кадырбердиева, З.А. Акматова // Вестник Кыргызского аграрного университета - Бишкек 2007 -Выпуск 1(7). - С.345 - 348.

5. Кадырбердиева, A.C. Организация учета расходов по содержанию и эксплуатации оборудования на предприятиях молочной промышленности [текст] /A.C. Кадырбердиева A.C. // Вестник Кыргызского экономического университета

- Бишкек, 2008. - Выпуск 3(9). - С.157-159.

6. Кадырбердиева, A.C. Учет производственных затрат по системе «стандарт-кост» [текст] /A.C. Кадырбердиева // Научный журнал Казахского Национального аграрного университета Исследования, результаты - Алматы, 2008. - Выпуск 4

- С.209-211.

7. Кадырбердиева, A.C. Учет изменений и отклонений от норм на предприятиях молочной промышленности [текст] /A.C. Кадырбердиева // Вестник Кыргызского аграрного университета. - Бишкек, 2008. - Выпуск 3(11) -С.311-315.

8. Кадырбердиева, A.C. Попроцессный метод калькулирования себестоимости при переработке молока [текст] /A.C. Кадырбердиева // Вестник Кыргызского Национального университета - Бишкек, 2009. - Выпуск 2. - С. 64-66.

9. Кадырбердиева, A.C. Учетно-аналитическое обеспечение производственного менеджмента в молокоперерабатывающих предприятиях [текст] /A.C. Кадырбердиева// Вестник Кыргызского экономического университета - Бишкек, 2009. - Выпуск 2. - С.32-34.

10. Кадырбердиева, A.C. Бюджетирование производственных затрат как инструмент оперативного контроля в молокоперерабатывающих компаниях [текст] /A.C. Кадырбердиева, З.А. Акматова// «Экономика жана финансы» Кыргызского Национального университета. Бишкек, 2011. - Выпуск 3 - С 1519.

Кадырбердиева Аида Садыбакасовнанын 08.00.12 - бухгалтердик эсеп, статистика боюнча экономика нлимдеринин кандидаты окумуштуулук даражасын алуу учуй «Сутту кайра иштетнп чыгаруучу ишканалардын чыгымдарынын башкаруу эсебин жана ыкчам

талдоосун уюштуруу» (Чуй облусунун ишканаларынын мисалында) темасына жазылган диссертациясына РЕЗЮМЕ

Туйундуу создор: башкаруу эсеби, ездук нарк, оздук нарк калькуляциясы, чыгашаларды эсептее ыкмапары, оперативдик талдоо, эсеп системасынын эларалык стандартгары, стандарт- директ-костинг системасы, жоопкерчилик борбору, ондуруш чыгымдарынын классификациясы, нормативдик калькуляция, бейзыян талдоосу.

Изилдвонун объектиси: Кыргыз Республикасынын Чуй облусундагы сутгу кайра иштетип чыгаруучу ишканапар.

Изилдовнун предметы сутту кайра иштетип чыгаруучу ишканаларда ендуруштердун ездук наркын тузуу, чыгашаларды эсептее маселелери жана дагы ыкчам талдоонун теоретикалык, усулдук жана практикалык аспектилерин

колдонуу болуп саналат.

Изилдвонун максаты жана татиырмасы: Изилдеенун негизги максаты -сутгу кайра иштетип чыгаруучу ишканаларындагы башкаруу эсеби боюнча иш тажрыйбасынын теоретикалык абалын изилдое жана толуктоо, ендуруштердун ездук наркын тузуу калькуляциясын, чыгашаларды эсептее маселелери жана ыкчам талдоонун теоретикалык негиздерин тузуу боюнча усулдук кенештерди иштеп чыгуу.

Изилдвонун теориянын жана усулдук негиздери болуп экономика илиминин классиктеринин, чет элдик жана ата мекендик окумуштуулардын эмгектери, Кыргыз Республикасында эсепти уюштуруу жана отчет тузуу боюнча мыйзамдар жана нормативдуу актылар кызмат кылды.

Изилдвонун ыкмапары. Диссертациялык эмгекти жазууда сутту кайра иштетип чыгаруучу ишканалардын синтетикалык жана аналитикалык эсептин баштапкы корсеткучтеру жана жылдык отчетгору колдонулду. Ишти аткарууда теоретикалык жана практикалык материалдарды иреттее, толуктоо, салыштыруу, аныктоо, коземелдее боюнча ар турдуу ыкмалар колдонулду.

Алынган жыйынтыктар. Жыйынтык жана сунуш катары чыгымдардын башкаруу эсебинин, ендуруштук чыгымдардын ыкчам талдоосунун, башкаруу эсебин уюштуруу жана ендурумдун ездук наркынын калькуляциясынын усулдук жана практикалык негиздерин тузуп чыгуу жана енуктуруу керсетулду.

Пайдалануу децгээли. Диссертациялык эмгекте эсепти, талдоону жана текшеруунуу енуктуруу боюнча такталып берилген жоболор кунделук тажрыйбада колдонулса, анда чарбалардын ишмердуулугунде маалыматгар такталып ишмердуулукке объективдуу баа бергенге кемек керсетет.

Колдонуу чойрвсу. Изилдеенун негизги жыйынтыктары сутгу кайра иштетип чыгаруучу ишканалардын экономикасын енуктуруу стратегиясын иштеп чыгууда колдонулса болот.

РЕЗЮМЕ

Диссертационного исследования Кадырбердиевой Аиды Садыбакасовны на тему: «Организация управленческого учета затрат и оперативного анализа в молокоперерабатывающих предприятиях» (на примере предприятий Чуйской области Кыргызской Республики) на соискание ученой степени кандидата экономических наук по специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Ключевые слова. Управленческий учет, себестоимость, калькуляция себестоимости, методы учета затрат, оперативный анализ, международные стандарты системы учета, система стандарт-директ-костинг, центры ответственности, классификация производственных затрат, нормативная калькуляция, анализ безубыточности, бюджетирование.

Объект исследования. Предприятия по переработке молока Чуйской области КР.

Предметом исследования являются вопросы учета затрат и формирования себестоимости продукции, а также теоретические, методические и практические аспекты применения оперативного анализа на молокоперерабатывающих предприятиях.

Цель и задачи исследования. Основная цель исследования - обобщение теоретических положений, опыта управленческого учета на предприятиях по переработке молока, разработка методических рекомендаций по совершенствованию управленческого учета затрат, калькулирования себестоимости продукции и оперативного анализа.

Теоретической и методологической основой исследования послужили труды классиков экономической науки, работы отечественных и зарубежных ученых, законодательные и нормативные акты по вопросам организации учета и отчетности в Кыргызской Республике.

Методы исследования. При написании диссертационной работы использовались данные первичного, синтетического и аналитического учета и годовых отчетов молокоперерабатывающих предприятий. В ходе исследования использовались различные приемы и методы: наблюдения, обследования, сравнения, обобщения и систематизации теоретического и практического материала.

Полученные результаты. Представлены в виде выводов и рекомендаций по разработке и совершенствованию методических и практических основ управленческого учета затрат, оперативного анализа производственных затрат, организации управленческого учета и калькулирования себестоимости продукции.

Степень использования. Применение в практической деятельности разработанных рекомендаций по совершенствованию учета, анализа и контроля даст возможность повысить достоверность информации для обеспечения более объективной оценки деятельности хозяйствующих субъектов.

Область применения. Выводы и рекомендации исследования могут быть использованы при разработке стратегии экономического оживления молокоперерабатывающих предприятий.

SUMMARY STATEMENT Ms. Aida S. Kadyrberdieva dissertation research on subject: «Organization of costs accounting and operative analysis at the milk-processing enterprisers» (based on example of Chui Oblast's enterprisers) on competition of a scientific degree of Candidate of economic sciences in the specialty 08.00.12 - Accounting, statistics

Key words. Management accounting, prime cost, prime cost calculation, cost accounting methods, operative analysis, International Accounting Standards, standard- direct-costing system, responsibility centers, production expenses classification, standard calculation, breakeven analysis.

Investigation subject. Milk-processing enterprisers of Chui Oblast of the Kyrgyz Republic.

Investigation subject is cost accounting and prime cost formation and also theoretical, methodological and practical aspects of operation analysis application at the milk-processing enterprisers.

Goal and tasks of Investigation. The main investigation goal is generalization of theoretical provisions, experience of management accounting at the milk-processing enterprisers, development of methodological recommendations for improvement of cost accounting, prime cost calculation and operative analysis.

Theoretical and methodological basis of investigation is works, written by classics in the field of economics, works of domestic and foreign scientists, regulations and standards, associated with organization of accounting and reporting in the Kyrgyz Republic.

Investigation methods. In the process of thesis work writing, the data of initial, synthetic and analytic accounting, and data from annual reports of milk-processing enterprisers nave been used. Different approaches and methods, such as observations, examinations, comparisons, generalization and systematization of theoretical and practical materials have been used in the process of investigation.

Outcomes have been represented in the form of conclusions and recommendations for development and improvement of methodological and practical foundations for cost accounting, operative analysis of production expenses, organization of management accounting and product's prime cost calculation.

Degree of utilization. Utilization of developed recommendation on improvement of accounting, analysis and control within practical activity allow increasing of information adequacy for ensuring of more unbiased appraisal of economic entities' activity.

Scope of application. Conclusions and recommendations of investigation can be used under development of strategy, associated with economic revival of milk-processing enterprisers.

Подписано к печати 27.05.2013 г. Формат 60x84/16. Бумага офсетная. Гарнитура «Times». Объем 1,7 п.л. Печать офсетная. Тираж 100 экз.