Производственный учет затрат на молокоперерабатывающих предприятиях тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Производственный учет затрат на молокоперерабатывающих предприятиях"

На правах рукописи

Пухова Елена Юрьевна

ПРОИЗВОДСТВЕННЫМ УЧЕТ ЗАТРАТ НА МОЛОКОПЕРЕРАБАТЫВАЮЩИХ ПРЕДПРИЯТИЯХ

Специальность 08.00.12 Бухгалтерский учет, статистика

5 А ГІР ¿С ¡2

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Нижний Новгород - 2012

005020018

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита финансового факультета ФГБОУ ВПО «Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского».

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Мизиковский Ефим Абрамович

Официальные оппоненты: Любушин Николай Петрович

доктор экономических наук, профессор ФГБОУ ВПО «Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского», заведующий кафедрой «Антикризисное управление» финансовый факультет

Дружиловская Татьяна Юрьевна

доктор экономических наук, доцент ФГБОУ ВПО «Нижегородский коммерческий институт», профессор кафедры «Экономический анализ, бухгалтерский учет и аудит» факультет экономики

Ведущая организация: Федеральное государственное

образовательное учреждение высшего профессионального образования «Нижегородская государственная сельскохозяйственная академия»

Защита состоится 24 апреля 2012 г. -в 12.00 ч. на заседании диссертационного совета ДМ 212.166.19 при Федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского» по адресу: 603000, г. Нижний Новгород, ул. Б. Покровская, д. 37, ауд. 220.

. С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского».

Автореферат разослан «22»- марта 2012 г.

Ученый секретарь йЛ^г диссертационного совета_ ^ / ^_Т.С. Маслова

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Предприятия по переработке молока являются связующим звеном между сельскохозяйственными производителями и покупателями молочной продукции. В силу известных особенностей развития отечественного рынка молочной продукции, в первую очередь, форм конкуренции, администрация молокоперерабатывающих предприятий зачастую проявляет исключительный интерес к средствам получения «быстрой» прибыли, среди которых влияние одного из важнейших рычагов интенсификации производства - экономии хозяйственных ресурсов - явно недооценивается. Между тем, монополизация и сопутствующее ей постоянное повышение цен на молочную продукцию, хотя и предполагает получение прогнозируемой прибыли и даже сверхприбыли, но всегда имеет пиковую отметку, дальше которой объемы продаж будут уже заметно снижаться. Кроме того, рост цен на молочную продукцию незамедлительно сказывается на ценах потребительского рынка, а это, в свою очередь, может спровоцировать не только инфляционные процессы, но и негативные явления социального характера, т.к. данная продукция является важной составляющей потребительской корзины населения страны.

Информационным источником режима экономии и ресурсосбережения, функционирующим под сильным влиянием системы управления экономикой молокоперерабатывающего предприятия, должен являться комплекс достоверных, исчерпывающих массивов учетно-экономических данных, ориентированных на оперативную подготовку управленческих решений. Несущей конструкцией информационных управленческих решений объективно признаётся производственный учёт, назначение которого -обеспечить управленческий персонал учётно-экономической информацией для формирования качественных результатов производственной деятельности предприятия и контроля за использованием хозяйственных ресурсов.

В российской учётной практике сложилось мнение о том, что производственный учёт должен быть ограничен кругом задач, соответствующих бухгалтерскому финансовому учёту, а именно подготовкой стоимостных данных о результатах производственной деятельности, ориентированных только на составление бухгалтерской отчётности. Очевидно, что такая учётная информация не может служить нуждам оперативного управления экономикой молокоперерабатывающих предприятий, т.к. не в состоянии обеспечить динамичную управленческую работу необходимыми объёмами учетной информации. Задачи учётной регистрации, обобщения производственных затрат и исчисления фактической себестоимости молочной продукции, выполняемые производственным учётом в системе бухгалтерского финансового учёта, должны быть значительно шире и соответствовать одному из определяющих принципов учёта - учётная информация должна быть полезной всем пользователям, в первую очередь должностным лицам, принимающим управленческие решения.

Анализ отчётной информации о процессах формирования производственных затрат и себестоимости молочной продукции указывает на

значительные резервы экономии хозяйственных ресурсов, поэтому в ней должны быть заинтересованы соответствующие управленческие структуры., инициирующие экономические решения. Иными словами, создаются обратные связи, постоянное совершенствование которых далеко не безразлично участникам информационного процесса. Таким образом, перспективы развития отечественного бухгалтерского учёта неотделимы от процесса реформирования производственного учёта в прямой связи с его влиянием на систему управления экономикой молокоперерабатывающих предприятий. Следовательно, актуальность расширения научных исследований в области производственного учета затрат й практического внедрения их результатов на молокоперерабатывающих предприятиях не вызывает сомнений.

Степень изученности проблемы. Значительный вклад в формирование концепции отечественного производственного учета и его влияния на систему управления экономикой промышленных предприятий внесли: П.С. Безруких, В.А. Белобородова, Р.А.Васильева, М.А.Вахрушина, Н.Д. Врублевский, O.A. Гераймович, М.Х. Жебрак, В.Б. Ивашкевич, Т.П. Карпова, В.Э. Керимов, Н.П. Кондраков, В.Е. Ластовецкий, А.Ш. Маргулис, Е.А. Мизиковский, И.Е. Мизиковский, O.E. Николаева, С.А. Николаева, П.П. Новиченко, М.З. Пизенгольц, С.С. Сатубалдин, В.Т. Слабинский, С.А.Стуков, Н.Г. Чумаченко и другие.

Вопросам производственного учета посвящено немало научных трудов. Вместе с тем, в современной специальной литературе по данной проблематике не уделяется должного внимания направлениям реформирования производственного учета на молокоперерабатывающих предприятиях. Таким образом, наличие ряда существенных недостатков производственного учета в сфере производства молочной продукции и объективная необходимость его совершенствования свидетельствуют об актуальности выбранной темы диссертационного исследования.

Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования состоит в разработке рекомендаций по реформированию производственного учета затрат на базе нормативного метода в системе управления экономикой на российских молокоперерабатывающих предприятиях. В соответствии с поставленной целью в работе определены следующие задачи:

• конкретизировать экономическое содержание состава затрат, издержек и расходов, определить направления их классификации и группировки с учетом особенностей деятельности исследуемых предприятий;

• систематизировать порядок интеграции системы текущих норм и нормативов в производственном учете затрат на изготовление молочной продукции, разработать предложения по формированию и использованию нормативной базы в современных условиях хозяйствования;

• определить приоритетные направления в формировании специализированной системы первичной документации для учета затрат на производство молочной продукции по текущим нормам и отклонениям;

• дополнить предложения по повышению качества инвентаризации незавершенного производства на молокоперерабатывающих предприятиях для оперативного учета и оценки с применением текущих норм;

• разработать рекомендации реформирования производственного учета по технологическим процессам изготовления молочной продукции на базе нормативного метода;

• сформулировать предложения по совершенствованию структуры данных внутрихозяйственной отчетности о производственных затратах и выходе продукции по центрам ответственности для использования в управлении экономикой молокоперерабатывающих предприятий.

Предметом диссертационного исследования являются учетно-аналитические процессы реформирования производственного учета затрат на молокоперерабатывающих предприятиях.

Объектом исследования выступает система организации производственного учета затрат на молокоперерабатывающих предприятиях. Для этого привлечены материалы соответствующих предприятий Нижегородской области: ОАО «Молоко» (г. Шахунья), ЗАО «Молоко» (г. Городец), ОАО «Янтарь» (с. Б.Болдино), ОАО «Нижегородский молочный завод №1» (г. Н. Новгород), ОАО «Княгининское сухое молоко» (г. Княгинино), ОАО «Маслосырзавод» (с. Починки) и др.

Теоретической и методологической основой диссертационного исследования явились труды ведущих российских и зарубежных ученых, изучающих проблемы структурирования информационных массивов, формируемых в системе производственного учета, материалы периодических изданий, посвященных проблематике производственного учета на молокоперерабатывающих предприятиях, общегосударственная (типовая) и другая учетно-экономическая и техническая нормативная документация.

Информационным обеспечением диссертационной работы послужили законодательные акты РФ, нормативные и правовые документы исполнительной власти регионов и другие документы, регламентирующие процесс организации и ведения бухгалтерского учета затрат.

В исследование использована статистическая и общеэкономическая информация Федеральной службы государственной статистики РФ, учетно-экономическая информация о производственной деятельности, формировании производственных затрат молокоперерабатывающих предприятий Нижегородской области, в том числе нормативные, плановые и отчетные калькуляции производственной себестоимости продукции, приказы по учетной политике, внутренние нормативные документы, внешняя и внутрихозяйственная отчетность за 2005-2011 гг.

Методика исследования базируется на диалектическом методе познания предмета исследования, предполагающего изучение эволюции отраслевого производственного учета в советском и постсоветском периодах. Для раскрытия темы диссертационной работы применены различные методы научного познания, в частности: наблюдение, сопоставление, анкетирование,

группировка, выборка, обобщение, приемы и способы системного подхода и др.

Область исследования соответствует требованию паспорта специальностей ВАК 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика: 1.7. Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.). учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей, 1.11. Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в следующем:

• уточнен и адаптирован применительно к производственной деятельности молокоперерабатывающих предприятий традиционный терминологический аппарат затрат, издержек и расходов для формирования эффективного инструментария производственного учета с целью определения их состава, группировки и классификации;

• определен порядок интеграции производственного учета затрат с внутризаводскими системами текущих норм и нормативов в соответствии с современными экономическими условиями хозяйствования исследуемых предприятий и на этой основе предложено совершенствование традиционной практики производственного учета для формирования систематизированного комплекса нормативных (лимитированных) количественных и стоимостных показателей рационального потребления хозяйственных ресурсов во всех видах обычной деятельности предприятия;

• сформирован портфель оперативно-технической документации для организации и рабочего функционирования нормативного хозяйства, рекомендованы специализированные регистры производственного учета по объектам учета затрат и конечным продуктам труда на рассматриваемых предприятиях для осуществления оперативного учета и контроля за расходованием хозяйственных средств, предопределенных спецификой деятельности;

• разработаны предложения по повышению качества инвентаризации незавершенного производства на молокоперерабатывающих предприятиях для оперативного учета и оценки с применением текущих норм, а так же определены направления интенсификации контроля для своевременного выявления потерь сырья и готовой продукции как одного из элементов механизма снижения себестоимости;

• сформулированы рекомендации по реформированию системы производственного учета, базирующиеся на поэлементном учете затрат хозяйственных средств, потерь сырья, полуфабрикатов собственного производства и их составляющих в каждом технологическом процессе, что является эффективным инструментом для выявления резервов внутри подразделений на всех стадиях воспроизводства молочной продукции по видам и наименованиям, а также отклонений от нормативного расхода

хозяйственных ресурсов в том или ином звене процесса функционирования предприятия с определением их причин;

• значительно обновлены традиционные требования к составу показателей внутрихозяйственной отчетности, структурированной по центрам ответственности, для создания своевременной учетной информации по объектам учета затрат и видам молочной продукции, позволяющей оперативно учитывать расход материальных и трудовых ресурсов, формировать качественную информацию о затратах на производство продукции по каждому технологическому процессу для оценки причин возникновения потерь и отклонений от текущих норм.

Практическая значимость исследования заключается в том, что разработанные направления реформирования производственного учета затрат позволят ликвидировать традиционное обезличивание затрат на производство конкретных видов молочной продукции с учетом их физико-химических показателей в каждом технологическом процессе молокоперерабатывающего предприятия, обеспечат аналитичность, оперативность и достоверность формирования информации по отдельным объектам учета затрат для подотчетного использования хозяйственных ресурсов, принятия решений об ассортиментном составе выпускаемой молочной продукции, а также обоснованного регулирования бюджетами затрат на указанную продукцию.

Апробация и внедрение результатов исследования. Обоснованные в диссертационном исследовании выводы и предложения могут использоваться в учебном процессе высших учебных заведений по дисциплинам «Бухгалтерский управленческий учет», «Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности», «Бухгалтерский учет в сельскохозяйственных организациях», а также для повышения квалификации профессиональных бухгалтеров и аудиторов, осуществляющих практическую деятельность в сфере промышленности и сельского хозяйства.

Основные положения диссертации обсуждены и получили апробирование в тезисах, статьях и выступлениях на международных, региональных и внутривузовских научно-практических конференциях: Нижегородского государственного университета им. Н.И. Лобачевского в 2004, 2005, 2008, 2010 и 2011 гг., Московского гуманитарно-экономического института в 2004 г., на сессиях молодых ученых в Нижнем Новгороде в 2007, 2009 и 2010 гг., Нижегородском государственном инженерно-экономическом институте в 2010 г., Самарском государственном университете путей сообщения в 2011 г., Санкт-Петербургском государственном электротехническом университете «ЛЭТИ» в 2011 г., Федеральном государственном образовательном учреждение высшего профессионального образования «Академия финансов РФ» в 2011 г., Нижегородском коммерческом институте в 2011 г.

Отдельные положения диссертации, связанные с разработкой практических рекомендаций в области реформирования производственного

учета затрат на изготовление молочной продукции были приняты к применению на молокоперерабатывающих предприятиях Нижегородской области, что подтверждено соответствующими справками о внедрении.

По результатам исследования опубликовано 13 статей, общий объем которых составляет 6,0 печатных листов, в том числе в изданиях, рекомендованных к публикации ВАК - 4 статьи, объемом в 3,1 п. л.

Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения и библиографического списка, содержащего 174 наименования. Работа изложена на 179 стр. машинописного текста, включает 14 табл., 23 рис. и 48 приложений.

II. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ

Во введении обоснована актуальность выбранной темы исследования, представлены его цель, задачи, объект и предмет, определены элементы научной новизны и практическая значимость диссертации.

В первой главе диссертации «Структурирование затрат в производственном учете молокоперерабатывающих предприятий» освещена современная практика учета затрат при производстве молочной продукции на рассматриваемых предприятиях. Изложены результаты проведенного исследования терминологического аппарата, применяемого в области производственного учета. Приводится уточненная и дополненная номенклатура статей калькуляции, ориентированная на особенности деятельности рассматриваемых предприятий, классификация и группировка затрат, адаптированные и отражающие специфику технологии производства молочной продукции.

Во второй главе «Реформирование учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции на молокоперерабатывающих предприятиях» изложены результаты проведенного исследования системы оперативно-технического учета производственных затрат и внутрихозяйственного контроля на ряде предприятий Нижегородской области. Исследование позволило определить приоритетные направления организации "производственного учета затрат в системе управления экономикой рассматриваемых предприятий.'

В третьей главе «Производственный учет в управлении экономикой молокоперерабатывающих предприятий» сформулированы предложения по реформированию системы производственного учета, базирующиеся, на поэлементном учете затрат хозяйственных ресурсов, потерь сырья, полуфабрикатов собственного производства и их составляющих в каждом технологическом процессе. Сделаны рекомендации по формированию состава показателей внутрихозяйственной отчетности, структурированной по центрам ответственности, обеспечивающие комплексную оценку результативности производства и расхода ресурсов предприятия, своевременное выявление потерь и отклонений от запланированного расхода сырья и материалов при переработке молока.

В заключение диссертационной работы сформулированы выводы и обобщены научно-практические результаты исследования.

III. ОСНОВНЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Уточнен и адаптирован применительно к производственной деятельности молокоперерабатывающих предприятий традиционный терминологический аппарат затрат, издержек и расходов.

Реформирование производственного учета затрат на

молокоперерабатывающих предприятиях, работающих в условиях рыночной экономики, подразумевает проведение значительного комплекса мероприятий. Первоначально необходимо определиться с экономическим инструментарием, который должен при этом использоваться.

Проведенное нами исследование современного состояния концепции производственного учета затрат позволило обобщить мнения ведущих ученых и выявить противоречия в применяемом терминологическом аппарате в части позиционирования затрат, издержек и расходов и уточнить их состав, классификацию и группировку с учетом специфики деятельности молокоперерабатывающих предприятий.

В настоящее время отсутствует единый подход к определению термина «затраты». В условиях предъявления повышенных требований к информационному обеспечению, в связи с ориентацией учета на будущие результаты, необходимо иметь в виду потребность не только в отражении величины текущего, но и запланированного расходования ресурсов молокоперерабатывающего предприятия. По нашему мнению, именно подход к затратам в соотношении с конечными результатами наиболее результативен, поскольку только так можно оценивать их целесообразность и действенность. В связи с чем, концепцию затрат, на наш взгляд, можно сформулировать следующим образом: «затраты представляют собой обусловленную спецификой деятельности молокоперерабатывающего предприятия фактическую и прогнозируемую величину потребляемых ресурсов, исчисленную в натуральном и стоимостном выражении, в соответствии с принятой методикой и ориентированную на поставленные цели и условия хозяйствования».

Издержками обращения молокоперерабатывающих предприятий можно назвать ту часть затрат на обычную деятельность предприятий, которая сопутствует процессам материально-технического снабжения и сбыта продуктов труда, т.е. формируемую на всём пути их прохождения от поставщика к покупателю согласно договорным условиям и в соответствии с технологическими операциями, составляющими указанные процессы. Синтезировав концепции издержек, считаем, что указанный термин становится адаптивным достоверному формированию данных производственного учета, если его позиционировать следующим образом: «издержки представляют собой расчетные обязательства

предприятия, представляющие собой стоимостное выражение приобретенных ресурсов, а также увеличение обязательств в отчетном периоде».

Следует отметить, что отсутствует единый подход и к определению термина «расходы», несмотря на тот факт,, что дефиниция расходов содержится в нормативных документах, регламентирующих порядок ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации. Обобщив мнения ученых, нами сформирован вывод о необходимости адаптации термина «расходы» к специфике организации бухгалтерского учета в Российской Федерации. Подводя итог рассмотренных трактовок расходов с позиций различных авторов, можно отметить следующее: «расходы - это уменьшение экономических выгод в результате выбытия части активов и (или) возникновения обязательств, обусловленное функционированием предприятия и приводящее к уменьшению его капитала, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества), относимое к отчетному периоду».

2. Систематизирован порядок интеграции производственного учета затрат с внутризаводскими системами текущих норм и нормативов и на этой основе предложено совершенствование традиционной практики производственного учета в соответствии с современными экономическими условиями хозяйствования исследуемых предприятий.

Высокая себестоимость молочной продукции нередко связана с нерациональным расходованием материальных и трудовых ресурсов, устаревшей технологией производства, не справляющейся с разнообразием задач и потребностей настоящего времени. Устранение указанных недостатков в производственном учете затрат исследуемых предприятий возможно при применении нормативного метода, адаптированного к современным условиям их деятельности.

По результатам проведенных исследований можно сделать вывод, что большинство документов по нормированию расхода сырья и потерь утратило актуальность сравнительно давно, ввиду изменившихся условий хозяйствования молокоперерабатывающих предприятий. Применяемые в настоящее время нормы расхода и потерь ресурсов были получены вследствие обобщения результатов специальных научно-исследовательских работ на молочных заводах соответствующей специфики деятельности (сыродельных, маслодельных, цельномолочных и других производств) одинаковой производительности, набором типового оборудования, технологий, в течение времени необходимого для набора достоверной статистической информации. Успешное использование рассчитанных таким образом норм в период планового хозяйства объясняется тем, что технический уровень молочных заводов поддерживался за счет - их планомерной реконструкции или полного обновления. После 1991 г. снижение производства молока - сырья и, соответственно, недоиспользование производственных мощностей исследуемых предприятий, остро поставили вопрос о пересмотре норм расходов и потерь на уровне отдельных предприятий по фактическим значениям их

производительности. Принципы работы современного оборудования в молочном производстве существенно отличаются, т.к. предприятия самостоятельно выбирают оптимальные для них виды сырья и материалов, технологии производства молочной продукции. Несмотря на все это, большинство исследуемых предприятий продолжает руководствоваться общесоюзными нормами расхода сырьевых ресурсов и потерь, дифференцированных по мощности, составу оборудования и качеству исходного сырья советского времени.

Информационная полезность производственного учёта затрат предопределяется составом и качеством его нормативной базы, соответствующей новым условиям хозяйствования. Она должна представлять собой систематизированный комплекс нормативных (лимитированных) количественных и стоимостных показателей рационального потребления хозяйственных ресурсов во всех видах обычной деятельности предприятия, определенных опытным путем (проведение контрольных выработок нормируемой молочной продукции) и обеспечивающий его управленческие задачи.

При реформировании нормативной базы на молокоперерабатывающих предприятиях комплекс нормативной первичной документации должен включать группы обязательных к применению документов (рис. 1).

Нормативные документы для подготовки производственного процесса (документы на оприходование молочной продукции структурных подразделений, в которых указываются

прямые затраты по периодам работ и месяцам; лимитно-заборные ведомости на отпуск сырья, материалов и др.; сборник планово-учетных цен на товарно-материальные ценности, выполненные работы и оказанные услуги; ведомости дефектов на ремонт техники, зданий и сооружений.

Внутренние инструкции, положения об основных нормативах, регламентирующие расходы трудовых, материальных и денежных ресурсов,

разработанные на основе отраслевых сборников типовых нормативов, а в случае отсутствия последних - расчетным путем, исходя из фактических затрат.

Документы учета и контроля: отчеты движения товарно-материальных ценностей, документы по учету труда и его оплаты, журналы учета работ и услуг, акты приема выполненных работ, акты претензий на определение и возмещение ущерба,

производственные отчеты; классификатор причин отклонений, увеличивающих себестоимость молочной продукции; классификатор подразделений, по вине которых происходят отклонения

й- %

Рис. 1. Перечень нормативной первичной документации, рекомендуемой к применению молокоперерабатывающими предприятиями при организации нормативного хозяйства

Система норм и нормативов на содержание и обслуживание производственных и непроизводственных структурных подразделений

должна стать неотъемлемыми разделами нормативной базы молокоперерабатывающих предприятий. До настоящего времени данные нормативы не рассчитывались и оценивались только по фактическим показателям.

Инновационное развитие обусловливает динамичность текущих норм и нормативов: они не могут оставаться неизменными в течение всего времени выпуска молочной продукции. В связи с этим появляется необходимость в организации учета изменения текущих норм затрат на единицу молочной продукции. Наиболее объективной и достоверной оценкой результатов изменения текущих норм и нормативов, как следствия инновационных процессов рассматриваемых предприятий, является не условно-годовая сумма экономии (такой показатель принят в российской практике), а сумма фактической экономии, полученной погкаждому мероприятию в отдельности и принятой к производственному учёту в порядке, установленном учётной политикой предприятия. Порядок оформления изменений текущих норм и нормативов прямых затрат регламентируется отраслевыми нормативными документами предприятий, которые сравнительно долгое время не пересматриваются. Молокоперерабатывающим предприятиям целесообразно самостоятельно контролировать данные процессы и формировать рабочие инструкции по пересмотру действующих норм и нормативов в соответствии с изменяющимися экономическими условиями хозяйствования. Эти факты необходимо фиксировать в специальных документах (извещениях об изменении норм) с указанием причин и виновников (инициаторов) изменений.

Кроме учета изменения норм, установленных в производстве молочной продукции на исследуемых предприятиях в системе производственного учета затрат с использованием нормативного метода должен осуществляться постоянный контроль и за отклонениями от действующих норм. Методика выявления отклонений от норм и последующего их обобщения для принятия решений и отражения их в сводном учете затрат на производство молочной продукции разрабатывается с учетом особенностей и значимости отдельных видов затрат (молока - сырья, основных и вспомогательных материалов, заработной платы производственных .рабочих и т.д.). Для обеспечения аналитичности данных об отклонениях от норм расхода сырья и материалов, текущий учет и группировка учетных данных должны осуществляться с указанием места, причин и виновников их возникновения. В табл. 1 представлен перечень-кодификатор причин и виновников отклонений от норм по расходу сырья и материалов на исследуемых предприятиях. Наряду с этим каждый в отдельности вид отклонений от текущих норм и нормативов расхода сырья и материалов необходимо классифицировать по их существенности: существенные - более 5% к стоимости сырья и материалов по учётным ценам, и несущественные - в пределах 5% к указанной стоимости.

Таблица 1.

Рекомендуемый перечень-кодификатор причин и виновников отклонений от норм по расходу сырья и материалов на молокоперерабатывагощем предприятии

Причины отклонений от норм Код причины отклонений Виновники отклонений от норм

Отдел снабжения Технологический отдел Отдел механика Администрация цеха, мастера Рабочие

Замена сырья и материалов (по сортам: 1,2, низший сорт; качеству: содержание белка, жира, натуральное, растительное и т.д.) 00 01 02 03 04 -

Замена полуфабрикатов собственного производства покупными и наоборот (творог, сыры, сливки и т.д.) 10 11 12 13 14 -

Несоответствие сырья и материалов стандартам и техническим условиям (по сортам: 1,2, низший сорт; качеству: содержание белка, жира и т.д.) 20 21 22 - - -

Изменение качества исходных сырья и материалов (например, по содержанию полезных веществ - белков, жиров и т.д.) 30 31 - - - -

Неисправность оборудования и инструментов по подразделениям 40 - - 43 44 45

Нарушение утвержденного технологического процесса при производстве молочной продукции 50 - 52 53 54 55

Прочие причины 60 61 62 64 66 67

3. Сформирован портфель оперативно-технической документации для организации и рабочего функционирования нормативного хозяйства, рекомендованы специализированные регистры производственного учета по объектам учета затрат и конечным продуктам труда на молокоперерабатывающих предприятиях.

Руководители структурных подразделений (мастера аппаратного, диетического и других цехов) для осуществления оперативного учета и контроля за расходованием хозяйственных ресурсов должны иметь в своем распоряжении документы, сформированные на основе типовых нормативных документов, предопределенных спецификой деятельности исследуемых предприятий. Перечень таких документов обобщен на рис. 2. Для интеграции контроля за рациональным использованием исходного сырья считаем необходимым по каждому его виду, направленному в переработку, организовать оперативный учет выхода молочной продукции и сопутствующих вторичных ресурсов (пахты, сыворотки). Такую информацию можно получать ежедневно из разработанного и рекомендуемого к использованию оперативного отчета о расходе сырья в производстве молочной продукции. Составление такого документа позволяет ежедневно получать данные об отклонениях от норм по каждому виду

Номенклатуры - ценники расчетных цен на сырьё, материалы, топливо, энергию, горюче-смазочные материалы, покупные полуфабрикаты и объекты основных средств, расход которых учитывается по правилам

Номенклатуры-ценники внутрихозяйственных расчётных цен на работы и услуги вспомогательных и обслуживающих подразделений

Номенклатуры - ценники расчётных цен на транспортные, ремонтные работы и работы по переработке сырья и материалов, выполняемые сторонними опганизапиями

Номенклатуры - ценники внутрихозяйственных расчётных цен на готовую молочную продукцию

Сметы текущих затрат на природоохранную деятельность по видам работ

Сметы текущих затрат на работы по обеспечению качества молочной пполукнии

Перечень центров затрат и центров ответственности Копии штатного расписания и других документов по оплате труда административного, управленческого и другого персонала, количество, должности и должностные оклады, которых лимитируются руководителем

Перечень объектов учёта затрат и объектов калькулирования нормативной производственной себестоимости по видам молочной продукции

Нормативные калькуляции продукции производственных подразделений (по статьям прямых затрат) Сметы затрат на обслуживание видов деятельности и управление по детализированным однородным статьям (на затраты по содержанию и эксплуатации оборудования и машин, общецеховые, управленческие, общехозяйственные и т.д.)

Портфель нормативных калькуляций производственной себестоимости по всей номенклатуре молочной продукции

Ведомости - расчёты нормативных коэффициентов распределения затрат на снабженческую деятельность по кодам учётных групп сырья, материалов, покупных полуфабрикатов, распределения косвенных затрат по объектам кальку-лиоования

Причины отклонений от текущих норм и нормативов по факторам, элементам затрат, статьям смет затрат на обслуживание видов деятельности и управление, центрам затрат и центрам ответственности

Рис. 2. Нормативная документация, рекомендуемая к применению подразделениями молокоперерабатывающих предприятий в оперативном учете и контроле затрат при производстве молочной продукции

перерабатываемого сырья и материалов, оперативно анализировать причины отклонений, предпринимать меры по их устранению в подразделениях исследуемых предприятий. По окончании месяца по результатам ежедневных отчетов целесообразно составлять сводный отчет о расходе сырья на производство молочной продукции и определять общие показатели расхода и отклонений для учета результативности использования его предприятием.

4. Разработаны предложения по повышению качества инвентаризации незавершенного производства на

молокоперерабатывающих предприятиях, определены направления интенсификации контроля для своевременного выявления потерь сырья и готовой продукции.

Повышение отдачи производственного учета затрат на молокоперерабатывающих предприятиях в значительной степени зависит от совершенствования системы внутрихозяйственного контроля затрат на

производство и калькулирования себестоимости продукции. Необходимо отметить, что оперативно-бухгалтерский учёт остатков и движения незавершённого производства (НЗП), был и остаётся «проблемным» участком производственного учёта. Оценка остатков НЗП нередко происходит по данным бухгалтерского, а не оперативного учета. В зависимости от удельного веса каждой из статей калькуляции в производственной себестоимости молочной продукции рассматриваемых предприятий правомерна оценка остатков незавершённого производства лишь по одной или двум статьям, представляющим материальные и/или трудовые затраты (например, только по статье «Сырье и материалы» и/или по статье «Основная заработная плата производственных рабочих»). Полученные итоги обобщаются по наименованиям и однородным группам молочной продукции, статьям калькуляции, производственным подразделениям (сырному, маслодельному творожному и другим цехам), предприятию в целом.

Оперативный учёт за межцеховым движением незавершённого производства при возможностях современных информационных технологий возможно осуществлять путём формирования по соответствующим группам молочной продукции (например, сыры на созревании по видам, наименованиям; творога 0%, 2%, ..., жирности, масло сливочное в закладке - по наименованиям и т.д.), по технологическим операциям, или группам однородной продукции и производственным подразделениям, согласно данным соответствующих нормативно-справочных массивов информации, приёмо-сдаточных накладных, и сведениям об остатках продукции на конец рабочей смены. При этом нет необходимости в составлении сплошного баланса по всей номенклатуре молочной продукции и полуфабрикатов собственного производства, так как эта работа потребует повышенных затрат и труда мастеров соответствующих цехов. Достаточно составления балансов по полуфабрикатам наиболее материалоёмкой, трудоёмкой и дорогостоящей продукции (сыры, творога, масла). Указанные данные важно дополнить выборочными инвентаризациями незавершённого производства по той же номенклатуре молочной продукции, по которой составляются сменные балансы. По ежедневным накопительным данным за отчётный период по каждому производственному подразделению формируется разработанный к применению отчёт «Движение полуфабрикатов собственного производства», в котором по одной стороне (приход) приводятся наименования полуфабрикатов собственного производства, физико-химические показатели, перечень технологических операций, исполнители, количество, остаток на начало отчётного периода, всего; по другой (расход) - цеха - потребители, количество сданной продукции (цехам - потребителям или на склад), итого по приходу и расходу; остаток на конец отчётного периода - расчётный и проверенный выборочными инвентаризациями, проведёнными в течение отчётного периода. Разработанная организация внутрихозяйственного контроля на предприятиях позволит повысить результативность системы внутреннего контроля и, что особенно важно, своевременно выявлять потери

сырья и материалов и исключить нарушения текущих норм расхода на всех стадиях воспроизводства молочной продукции по видам и наименованиям.

Считаем что, повышение качества учетной информации, внутрихозяйственного контроля затрат на производство, создание информационной базы, позволяющей формировать обоснованные управленческие решения, возможно лишь с расширением применяемых в настоящее время статей калькуляции. Многие годы потери от производственного брака выделялись в составе статей затрат, что способствовало разработке мероприятий по их снижению. В настоящее время из действующих отраслевых методических рекомендаций по учету, планированию и калькулированию себестоимости применяются на практике лишь отраслевые рекомендации по учету брака в издательской деятельности, лесопромышленном комплексе, нефтехимической промышленности и строительстве.

Отсутствия учета затрат на исправление брака для молокоперерабатывающих предприятий является существенным недостатком. Исследуемым предприятиям целесообразно разработать и утвердить инструкцию (стандарт, положение) о порядке оформления, учета и списания брака по технологическим процессам производства молочной продукции. Наличие внутрипроизводственного документа, регламентирующего потери от брака позволит списывать на затраты производства непроизводственные затраты (брак и иные подобные расходы в пределах установленных этим документом норм). Калькулировать себестоимость брака по молочной продукции целесообразно по номенклатуре статей прямых затрат, без учета косвенных, поскольку рациональное управление экономикой исследуемых предприятий в целом, и производственным процессом в частности, не допускает производства забракованной продукции.

К существенным недостаткам производственного учета на молокоперерабатывающих предприятиях относится несовершенство действующей методики структурирования информации об оценке фактических потерь сырья и материалов. Очевидна необходимость решительного отказа от действующих в производстве молочной продукции устаревших парадигм учета потерь, разработки и внедрения новых действенных управленческих инструментов учета и контроля. Целесообразно вести учет фактических потерь сырья и материалов в каждом технологическом процессе производственного цикла изготовления молочной продукции, а не в целом по производству, что практикуется на большинстве рассматриваемых предприятий и не позволяет устанавливать и устранять причины возникновения ненормативных потерь.

5. Разработаны рекомендации по реформированию системы производственного учета, базирующиеся на поэлементном учете затрат хозяйственных средств, потерь сырья, полуфабрикатов собственного производства и их составляющих в каждом технологическом процессе молокоперерабатывающего предприятия.

Организация и ведение производственного учета затрат является отличительной чертой каждого молокоперерабатывающего предприятия. Для реформирования рассматриваемой учетной системы необходимо тщательно спланировать её применение для всех технологических процессов, включая закупки и продажу с учетом специфики деятельности, набора оборудования, применяемых технологий, квалификации персонала. В связи с этим разработаны и апробированы на исследуемых предприятиях организационно-методические мероприятия реформирования

производственного учета затрат, базирующиеся на поэлементном учете затрат хозяйственных ресурсов, потерь сырья, полуфабрикатов, собственного производства, компонентов, материалов и их составляющих на каждом технологическом процессе (рис. 3).

1.Разработка общезаводской схемы учета производственных затрат, отражающей последовательность технологических процессов при приемке и переработке молока -сырья

- - | ........■йжщдащйвда

2.Разделение процесса производства молочной продукции на технологические процессы

З.Установление ориентировочных потерь сырья - молока по технологическим

процессам, по видам и _(

типу технологического оборудования

б.Разработка формы Журнала учета и осуществление оперативного контроля готовой продукции в процессе её хранения, реализации, возврата

5.Разработка формы Журнала оперативного производственного учета

и осуществление оперативного контроля

по технологическим процессам производства молочной^продукции

4.Разработка форм

Журналов производственного контроля для каждого

технологического процесса производства. молочной продукции в ассортименте

7.Учет текущих норм

расхода сырья в показателях молока базисной жирности на

весь ассортимент молочной продукции

Т

8.Разработка форм таблиц

для калькулирования себестоимости по разделу "Затраты молока-сырья" на выработку молочной продукции

9.Регулярное проведение контрольных выработок

молочной продукции разного ассортимента для подтверждения достоверности установления норм, потерь сырья - молока по

технологическим процессам производства

Рис.3. Схема организационно-методических мероприятий реформирования производственного учета затрат на молокоперерабатывающих предприятиях

Современная концепция производственного учета затрат на молокоперерабатывающих предприятиях предполагает его комплексную организацию, так как отдельные элементы не могут решить проблему совершенствования управления, как производством, так и всей хозяйственной деятельностью исследуемых предприятий, поэтому каждый из рассмотренных блоков является обязательной и неотъемлемой составляющей реализации указанных мероприятий реформирования учетной системы.

6. Значительно обновлены традиционные требования к составу показателей внутрихозяйственной отчетности, структурированной по центрам ответственности, обеспечивающие сбор своевременной учетной информации по объектам учета затрат и видам молочной продукции.

В процессе деятельности молокоперерабатывающих предприятий возникает необходимость в оценки результативности работы их центров ответственности, а также разработки и реализации соответствующей политики учета, контроля за технологическими операциями. Разработанная схема структурирования информации о расходе сырьевых и материальных ресурсов при изготовлении молочной продукции по технологическим процессам её производства предназначена для учета и оценки эффективности управления ресурсами, затратами, обязательствами в течение отчетного периода по каждому центру ответственности через ежедневное формирование внутрихозяйственной производственной отчетности. Формы первичной учетной документации, практикуемые на молокоперерабатывающих предприятиях, не предназначены для оформления результатов перманентного контроля фактических физико-химических показателей исходного сырья, молочной продукции на стадиях её производства и ежедневных остатков на конец дня. В связи с этим, в соответствии с требованиями Федерального закона № 16Э-ФЗ «Технический регламент на молоко и молочную продукцию» от 22.07.2010 разработаны и предложены к применению на исследуемых предприятиях в качестве форм внутрихозяйственной цеховой отчетности - журналы производственного контроля, обобщающие учетную информацию о деятельности центров затрат по видам выпускаемой молочной продукции.

Отсутствие в настоящее время требований к формированию сводной производственной отчетности позволяет определять форму обобщения затрат на производственное потребление хозяйственных ресурсов с любой степенью объединения и обработки информации. При этом обоснованием структуры учета затрат на производство молочной продукции может служить доказательная база в виде разработанных цеховых журналов по производственному контролю, протоколов опытных выработок, в которых установлены потери сырья при проведении отдельной технологической операции, на отдельном участке, в цехе или в целом на предприятии. Журнал ведения оперативного производственного учета и осуществления оперативного контроля за расходом сырья на производство готовой продукции и полуфабрикатов (табл. 2) и Журнал учета движения готовой продукции целесообразно структурировать по разработанным формам. Внедрение данных форм сводной внутрихозяйственной отчетности в практику производственного учета молокоперерабатывающих предприятий позволяет структурировать релевантные информационные массивы информации для принятия управленческих решений.

Таблица 2.

Характеристика разделов Журнала производственного учета и осуществления оперативного контроля за расходованием сырья на производство готовой продукции и полуфабрикатов на молокоперерабатывающих предприятиях

Номер раздела Наименование раздела Содержание Ежедневная производственная отчетность, являющаяся доказательной базой показателей отчета Первичная документация, используемая при заполнении ежедневной производственной отчетности

1. Движение молока -сырья Обобщаются и анализируются количественные и физико-химические показатели: поступление сырья - молока от поставщиков сельскохозяйственной продукции; фактическая отгрузка - аппаратному цеху для подготовки к дальнейшему использованию, потери при приемки исходного сырья, остатки на начало и конец отчетного периода Журнал производственного контроля, оформляемый ежедневно по результатам работы цеха приемки молока Реестр по заготовлению сырья - молока, журнал учета поступления сырья-молока, товарно-транспортные накладные поставщиков сельскохозяйственной продукции, журналы лабораторных измерений

2. Расход молока-сырья на производство нормализованной смеси и нормализованных сливок Обобщаются и анализируются количественные и физико-химические показатели расхода нормализованных смесей и нормализованных сливок на производство молочной продукции по всему ассортименту выпускаемой продукции Журнал производственного контроля, оформляемый ежедневно по результатам работы аппаратного цеха Рецептуры по видам молочной продукции; утвержденные на предприятии нормы расхода сырья, материальных ресурсов, потерь; журналы лабораторных измерений

3. Выработка готовой продукции Обобщаются и анализируются количественные и физико-химические показатели расхода нормализованных смесей и нормализованных сливок на конкретный вид молочной продукции с выявлением нормативного и фактического расхода и потерь при производстве Журнал производственного контроля, оформляемый ежедневно по результатам работы цехов, изготавливающих молочную продукцию Рецептуры по видам молочной продукции; утвержденные на предприятии нормы расхода сырья, материальных ресурсов, потерь; журналы лабораторных измерений

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Статьи, опубликованные в изданиях, рекомендованных ВАК

1. Пухова, Е.Ю. Организация бюджетирования на предприятиях молочной отрасли // Экономический анализ теория и практика. - 2008 -№17(122).-С.46-53. (1,2 п. л.)

2. Пухова, Е.Ю. Производственный учет как звено системы инновационного управления экономикой молокоперерабатывающих предприятий в современных условиях // Экономический анализ теория и практика. - 2011.- №29(236). - С.55-63. (0,7 п. л.)

3. Пухова, Е.Ю. Проблемы учета и расчета затрат на производстве молочной продукции // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. - 2011. - №10. - С.44-46 (0,6 п. л.)

4. Пухова, Е.Ю. Методическое обеспечение производственного учета на молокоперерабатывающих предприятиях // Управленческий учет. — 2011.— №11.- С. 16-22. (0,6 п. л.).

Основные наиболее значимые статьи и тезисы докладов в других изданиях

1. Пухова, Е.Ю. Нормативное управление затратами на предприятиях молочной отрасли // Сборник тезисов 12-й сессии молодых ученых: Н.Новгород: 2007. - С. 193-195 (0,3 п.л.)

2. Пухова, Е.Ю. Особенности формирования управленческой отчетности на примере предприятий молочной промышленности // "Организационно-экономические проблемы бизнеса" Сборник научных трудов по материалам Международной научно-практической конференции, 24-25 января 2008,-Н.Новгород: Изд-во ННГУ им. Н.И.Лобачевского, 2008. - С.240-243 (0,3 п.л.)

3.Пухова, Е.Ю. Этапы постановки производственного учета на предприятиях молочной отрасли // Сборник тезисов XIV Нижегородской сессии молодых ученых Гуманитарные науки: Н.Новгород, 2009. - С.35-36 (0,4 п.л.)

4. Пухова, Е.Ю. Формирование направлений снижения затрат на производство молочной продукции на предприятиях молочной отрасли в условиях финансового кризиса // "Финансово-экономические проблемы процессов глобализации" Сборник научных трудов по материалам Международной научно-практической конференции, 18-19 мая 2010.-Н.Новгород: Изд-во ННГУ им. Н.И.Лобачевского, 2010. - С.500-503 (0,3 п.л.)

5. Пухова, Е.Ю. Особенности производства молочной продукции и исчисление её себестоимости на предприятиях молочной отрасли // Сборник тезисов XV Нижегородской сессии молодых ученых Гуманитарные науки: Н.Новгород, 2010. - С.251-254 (0,3 пл.)

6. Пухова, Е.Ю., Мизиковский, Е. А. Инновационный подход к организации хозяйственной деятельности предприятий молочной промышленности в современных экономических условиях // "Учетно-аналитические инструменты развития инновационной экономики" Сборник научных трудов по материалам II Всероссийской научно-практической конференции. - Княгинино: Изд-во НГИЭИ, 2010. - С.90-98 (0,4 п.л.)

7. Пухова, Е.Ю. Организация и постановка производственного учета затрат на предприятиях молочной промышленности // "Проблемы и перспективы инновационного развития экономики в современном мире" Сборник научных трудов по материалам I Всероссийской заочной научно-

го

практической конференции. - Самара: Изд-во СамГУПС, 2011. - С.226-229 (0,3 п.л.)

8. Пухова, Е.Ю. Состав косвенных затрат на предприятиях молочной промышленности и особенности их учета в условиях рыночной экономики // Актуальные проблемы управления предприятием: учетно-экономический аспект: Материалы Российской научно-практической конференции. 1-2 марта 2011. - Нижний Новгород: Изд-во НКИ, 2011. - С. 111-115 (0,3 п.л.)

9. Пухова, Е.Ю. Влияние отраслевой специфики и технологии производства на предприятиях молочной отрасли на организацию производственного учета как инновационного элемента управления в современных условиях // «Современные проблемы менеджмента». Сборник научных трудов по материалам научно-практической конференции, 28 апреля 2011 г. Санкт-Петербургский государственный электротехнический университет «ЛЭТИ» Изд-во «ЛЭТИ», 2011. - С. 109-111 (0,3 п.л.)

Подписано в печать 12.03.2012 г. Формат 60x84 1/16. Бумага офсетная. Печать цифровая. Усл. печ. л. 1. Заказ № 133. Тираж 100 экз.

Отпечатано с готового оригинал-макета в РИУ ННГУ им. Н.И. Лобачевского. 603000, г. Нижний Новгород, ул. Б. Покровская, 37