Оценка и сопоставимость в системе основополагающих принципов бухгалтерского учета тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Оценка и сопоставимость в системе основополагающих принципов бухгалтерского учета"

На правах рукописи

МИНЧЕНКО АЛЕКСЕЙ АЛЕКСАНДРОВИЧ

ОЦЕНКА И СОПОСТАВИМОСТЬ В СИСТЕМЕ ОСНОВОПОЛАГАЮЩИХ ПРИНЦИПОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Специальность 08.00.12 — Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

12 ДЕК 2013

Санкт-Петербург, 2013

005543746

Работа выполнена в Федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный экономический университет»

Научный руководитель - кандидат экономических наук, доцент

Табакова Маргарита Викторовна

Официальные оппоненты: Ивашкевич Виталий Борисович

доктор экономических наук, профессор, ФГБОУ ВПО «Казанский (Приволжский) федеральный университет», заведующий кафедрой управленческого учета и контроллинга

Аманжолова Бибигуль Ашкеновиа

доктор экономических наук, профессор, НОУ ВПО Центросоюза Российской Федерации "Сибирский университет потребительской кооперации", профессор кафедры аудита

Ведущая организация - ФГБОУ ВПО «Государственный университет

управления» (ГУ У)

Защита состоится « 26 » декабря 2013г. в 10.00 час. на заседании диссертационного совета Д 212.169.03 при Федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Новосибирский государственный университет экономики и управления «НИНХ» по адресу: 630099, г. Новосибирск, ул. Каменская, 56

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ФГБОУ ВПО «Новосибирский государственный университет экономики и управления «НИНХ».

Объявление о защите и автореферат размещены «_»_2013 г.

на официальном сайте ВАК Министерства образования и науки РФ ('http://www.vak2.ecl.gov.rii'), а также на официальном сайте университета (http://www.nsuem.ru).

Автореферат разослан «_»_ 2013 г.

Ученый секретарь диссертационного совета

Л.К. Серга

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования.

Современный мир меняется очень быстро, и бухгалтерский учет, как отражение деятельности всех хозяйствующих субъектов, также подвержен изменениям. Благодаря научно-техническому прогрессу предприятия из разных уголков мира могут активно сотрудничать. В этих условиях бухгалтерский учет становится тем общим языком, который помогает как предприятиям, предоставляющим отчетность, так и ее пользователям взаимодействовать и принимать свои экономические решения. Но для того, чтобы бухгалтерский учет действительно стал, с одной стороны, языком общения между предприятиями, а с другой - укрепил свои научные позиции, необходимо четкое определение и закрепление его принципов.

Говоря о последствиях кризиса 1929 г., В.Ф. Палий писал о том, что несмотря на то, что концептуальные принципы составления финансовой отчетности в разных компаниях и странах существенно не отличались друг от друга, тем не менее, отчетность разных компаний оказывалась несопоставимой и непонятной. На ее основе зачастую нельзя получить однозначные выводы о результатах деятельности и финансовом положении компаний.1 Эти недостатки в формировании учетных данных сохранены до сих пор. Вместе с тем, пользователям необходимо сопоставлять информацию, полученную из отчетности различных предприятий, применяющих разные правила учета. Все это свидетельствует об актуальности проблем, связанных с определением оценки и сопоставимости в системе основополагающих принципов бухгалтерского учета.

Теоретическая и практическая значимость проблем обеспечения сопоставимой информации в бухгалтерской отчетности определили направление и цель данной диссертационной работы.

Степень разработанности проблемы. Исследованиями в области принципов бухгалтерского учета, а также проблем оценки объектов учета занимались как многие отечественные, так и зарубежные ученые. Тем не менее, на сегодняшний день вопрос методологии бухгалтерского учета и определения его принципов до сих пор стоит очень остро.

В ходе исследования использовались труды ученых-классиков учетной мысли, занимающихся вопросами теории бухгалтерского учета: Н.С. Аринушкина, H.A. Блатова, Н.Р. Вейцмана, A.M. Галагана, H.A. Кипарисова,

A.П. Рудановского; труды советских ученых-бухгалтеров, посвятивших свои исследования принципам и основам социалистического учета: М.И. Вейсмана,

B.Г. Макарова, Г.И. Моисеенко, Д.И. Пильменштейна, М.А. Снитко, А.И. Сумцова. Существенное влияние на разработку проблемы оказало использование результатов теоретико-методологических исследований современных ученых, занимающихся проблемами принципов бухгалтерского учета, оценки и сопоставимости: Ю.А. Бабаева, A.C. Бакаева, С.М. Бычковой,

1 Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности М.: "ИНФРА-М", 2008

3

H.B. Генераловой, В.Г. Гетьмана, И.И. Елисеевой, О.В. Ефимовой, H.H. Карзаевой, В.В. Ковалева, Н.П. Кондракова, М.И. Кутера, А.Д. Ларионова, Ж.Г. Леонтьевой, М.В. Мельник, В.Ф. Палия, В.В. Патрова, М.Л. Пятова, О.В. Рожновой, Л.В. Сотниковой, Я.В. Соколова, В.Я. Соколова, О.В. Соловьевой, К.Ю. Цыганкова, A.A. Шапошникова, и др.; а также зарубежных ученых, занимающихся фундаментальными вопросами бухгалтерского учета: Д. Александера, У. Бакстера, Л.А. Бернстайна, А. Бритгон, М.Ф. Ван Бреда, Б. Нидлза, Ж. Ришара, Э.С. Хендриксена, Л. Чедвика, И.Ф. Шера и т.д.

В настоящее время проблема разработки основополагающих принципов бухгалтерского учета не утратила своей актуальности. Необходимо пересмотреть и проанализировать современную систему принципов учета и определить роль в ней оценки и сопоставимости. Проблема сопоставимости бухгалтерской отчетности и выработка путей ее достижения до сих пор носит спорный характер и нуждается в дальнейшем исследовании.

Целн и задачи. Целью диссертационного исследования явилось исследование принципов оценки и сопоставимости, обеспечивающих достижение целей бухгалтерского учета и удовлетворение интересов пользователей.

В связи с поставленной целью были сформулированы следующие задачи:

- проанализировать систему категорий методологии бухгалтерского учета, уточнить их определения и предложить их обоснованную классификацию;

- произвести систематизацию принципов бухгалтерского учета и дать ее теоретическое обоснование;

- исследовать и предложить классификацию видов сопоставимости в бухгалтерском учете в зависимости от уровня методологии формирования учетных показателей;

- дать обоснованную классификацию способов достижения принципа сопоставимости;

- теоретически обосновать возможность использования оценки для достижения сопоставимости показателей бухгалтерской отчетности.

Область исследования. Содержание диссертационного исследования соответствует п. 1.1. «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета», п.

I.5. «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета при формировании отчетных данных» паспорта ВАК РФ специальности 08.00.12 — Бухгалтерский учет, статистика.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования явилась совокупность теоретических, практических и методологических вопросов, связанных с исследованием принципов оценки активов, обязательств и капитала организаций, а также достижения принципа сопоставимости показателей бухгалтерской отчетности

Объектом диссертационного исследования явилась оценка фактов хозяйственной жизни и сопоставимости показателей бухгалтерской отчетности в системе основополагающих принципов бухгалтерского учета.

Теоретическая н методологическая основа исследования.

Теоретической основой работы послужили труды отечественных и зарубежных ученых в областях, связанных с темой диссертации. Также в ходе написания диссертационной работы использовались законодательные и нормативные акты, регулирующие бухгалтерский учет и отчетность в РФ.

Для достижения целей диссертационного исследования и решения поставленных задач использовались общенаучные методы, такие как анализ, синтез, детализация, интерпретация, суждение, сравнение, группировка, обобщение и т.д.

Научная новизна состоит в разработке и обосновании системы основополагающих принципов бухгалтерского учета и места в этой совокупное™ принципов оценки и сопоставимости, а также в решении комплекса вопросов по их использованию для достижения цели бухгалтерского учета.

В ходе написания диссертационной работы были изучены и проанализированы основные принципы бухгалтерского учета, особое внимание было уделено оценке и сопоставимости как основополагающим принципам. По итогам проведенного исследования были получены следующие основные результаты, составляющие элементы научной новизны:

- на основе анализа существующих определений уточнена сущность понятий: «качественная характеристика учетной информации», «принцип бухгалтерского учета», «правила бухгалтерского учета», и обоснованы иерархия и классификация системы основополагающих категорий методологии бухгалтерского учета, обеспечивающих достижение его целей;

- систематизированы принципы бухгалтерского учета и обосновано их взаимодействие внутри системы бухгалтерского учета, что дает четкое представление о роли принципов в учетной системе и наглядно показывает их взаимодействие. В результате появляется возможность правильного их применения в целях повышения качества ведения учета и составления бухгалтерской отчетности;

- на основе анализа факторов несопоставимости информации разработана классификация видов сопоставимости в зависимости от уровня методологии формирования учетных показателей. Данная классификация дает возможность определения причин несопоставимости учетной и отчетной информации и для поиска путей достижения сопоставимости;

теоретически обоснованы способы достижения принципа сопоставимости в бухгалтерском учете, благодаря чему решается вопрос определения нужного способа достижения сопоставимости учетной и отчетной информации в зависимости от ее видов. Также определена роль оценки в достижении сопоставимости отчетности;

- на основе сравнительного анализа разных видов оценок, рекомендуемых отечественными и международными стандартами бухгалтерского учета и отчетности, предложено понятие «сопоставительная оценка», практическое применение которой обеспечивает возможность использования комплексного набора оценок в целях достижения принципа сопоставимости.

Теоретическая значимость диссертации заключается в исследовании фундаментальных категорий методологии бухгалтерского учета, анализе их состояния в современной экономике, обосновании оценки и сопоставимости в качестве основополагающих принципов и разработке предложений по достижению сопоставимых данных бухгалтерского учета на основе сопоставительной оценки. В ходе исследования уточнен понятийный аппарат учетной методологии, что поможет в дальнейшем при изучении теоретических основ бухгалтерского учета.

Практическая значимость диссертационного исследования состоит в анализе и расширении теоретической и методологической базы принципов бухгалтерского учета, а также разработке подходов к формированию отдельных показателей бухгалтерской отчетности хозяйствующих субъектов.

Результаты, полученные в ходе написания диссертации, могут быть использованы при формировании методологии бухгалтерского учета предприятий: учетной политики, бухгалтерской отчетности, как по российским, так и по международным стандартам. Положения работы могут быть использованы в учебном процессе при изучении таких дисциплин, как «Теория бухгалтерского учета», «Бухгалтерский (финансовый) учет», «Бухгалтерская финансовая отчетность».

Апробация и реализация результатов исследования. Основные положения диссертации нашли отражение в опубликованных соискателем работах, а также на всероссийских и международных научно-практических конференциях: "Социально-экономический потенциал региона: оценка и эффективность использования" г. Абакан, 2009, 2010 гг.; «Экономика и бизнес. Взгляд молодых» г. Челябинск, 17.11.2009 г.; на конференции стипендиатов Германской службы академических обменов ДААД, г. Бонн, Германия 13-15.11. 2009 г.; на XV ежегодных Никоновских чтениях, проводимых РГАУ-МСХА им. К.А. Тимирязева, г. Москва, 2010 г., «Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита» г. Иркутск, 2013 и др.

Основные результаты диссертационного исследования внедрены в деятельность ООО «РБС-Холдинг», г. Москва, что подтверждается справкой о внедрении. Некоторые положения диссертации используются в учебном процессе AHO ВПО «Институт экономики и антикризисного управления» при изучении дисциплины «Теория бухгалтерского учета», «Бухгалтерский учет», что подтверждено соответствующей справкой.

Публикации. По теме диссертации опубликовано 12 печатных работ (в т.ч. 5 в журналах, рекомендованных ВАК РФ) общим объемом 3,46 п.л., из них авторских— 3,19 п.л.

Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 186 наименований и 13 приложений. Текст диссертации изложен на 206 страницах.

II. РЕЗУЛЬТАТЫ ДИССРЕТАЦИОННОГО ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Сущность основополагающих принципов, их иерархия и классификация

Методология бухгалтерского учета включает такие категории как «качественная характеристика учетной информации», «принцип», и «правило». Однако на сегодняшний день нет четкого определения указанных категорий. Поэтому в диссертационном исследовании критически проанализированы существующие трактовки данных категорий и мнения ученых бухгалтеров и предложены авторские определения.

Качественной характеристикой является обобщающее свойство информации, определяющее ее важность и полезность для пользователя отчетности и обеспечивающее достижение цели учета - предоставление пользователям необходимой для принятия решений информации. Качественная характеристика обеспечивает, прежде всего, качество информации.

В диссертации обосновывается, что в соответствии с этим определением к качественным характеристикам относятся следующие: релевантность; полнота; своевременность; непротиворечивость; существенность; ясность;

интерпретируемость; нейтральность.

Принцип бухгалтерского учета — это 1) основное исходное научное положение бухгалтерского учета как науки, характеризующее его основные внутренние взаимосвязи и определяющее сущность, цели, задачи, предмет и метод бухгалтерского учета; 2) универсальное положение, определяющее его как основу практического бухгалтерского учета, благодаря которому бухгалтер может понять и определить правильность выполнения всех бухгалтерских процедур и правил, начиная от формирования первичного документа и заканчивая составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В соответствии с данным определением в диссертации, в качестве принципов бухгалтерского учета выделяются следующие: имущественной обособленности; непрерывности деятельности; временной определенности фактов хозяйственной деятельности; учетного периода; достоверности; оценки; сопоставимости.

Исследование учетной научной и практической литературы позволяет утверждать, что правило бухгалтерского учета - это четко сформулированный порядок действий бухгалтера и/или требование к ним, основанное на принципах бухгалтерского учета, позволяющие обеспечить качество ведения учета и составления отчетности.

Исходя из этого определения в качестве правил бухгалтерского учета в диссертации выделяются следующие: последовательность применения учетной политики; приоритет содержания над формой; рациональность; осмотрительность; целостность; относительность; дополнительность; контроль учетных данных; конфиденциальность; преемственность; коммуникация;

обратная связь; проверяемость; баланс между правилами и качественными характеристикам и.

В диссертации обосновывается классификация каждого вида категорий, входящих в соответствующую категорию "принцип", "качественная характеристика учетной информации" и "правило" и раскрывается его содержание.

Методология бухгалтерского учета, как любой научной и прикладной деятельности, направлена на достижение его цели. Определив основные категории бухгалтерского учета, необходимо соотнести их между собой, построив четкую иерархию, нацеленную на достижение целей учета.

Главная цель бухгалтерского учета состоит в предоставлении полной и достоверной информации пользователям. Для этого необходимо, чтобы информация соответствовала всем качественным характеристикам и при ее формировании соблюдались вышеназванные принципы. Они являются базовой категорией бухгалтерского учета, его основой как науки и практики. Благодаря соблюдению принципов обеспечивается соответствие информации качественным характеристикам. На основании принципов формируются правила, которые непосредственно определяют процесс ведения учета и составления отчетности на предприятии. В таблице 1 представлена иерархия указанных категорий по роли в достижении цели бухгалтерского учета.

2. Обоснована система принципов бухгалтерского учета

Принципиальное значение для организации бухгалтерского учета имеет определение понятия «система учетных принципов». Критический анализ существующих подходов к этому понятию в учетной литературе позволяет утверждать, что под системой учетных принципов следует понимать совокупность принципов бухгалтерского учета и их взаимосвязь, обеспечивающую комплексный подход к достижению цели бухгалтерского учета и отчетности.

На основе исследования существующих в учетной научной, нормативной и практической литературе подходов к составу принципов бухгалтерского учета и определению их сущности в диссертационной работе обосновывается следующая система принципов:

1. Принцип имущественной обособленности;

2. Принцип достоверности;

3. Принцип непрерывности деятельности;

4. Принцип временной определенности фактов хозяйственной деятел ьности;

5. Принцип учетного периода;

6. Принцип оценки;

7. Принцип сопоставимости.

Таблица 1 - Иерархия основных категорий методологии бухгалтерского учета, обеспечивающих достижение его целей

ЛЬ п/п Название категории Место в иерархии Элементы, входящие в состав указанной категории Роль в достижении пели бухгалтерского учета

1 2 3 4

1. Качественная характеристика Основная категория в достижении цели бухгалтерского учета

Релевантность (Уместность) Свойства информации, удовлетворяющие требования пользователей в ее качестве для принятия необходимых решений

Полнота

Существенность

Своевременность

Ясность

Нейтральность

Ненротивор ечив ость

Интерпретируемость

2, Принципы Инструмент достижения качественных характеристик информации

Имущественная обособленность Определение методологии учета, основных базовых (теоретических и практических) положений, обеспечивающих предоставление информации, соответствующей всем характеристикам. Обеспечение качества бухгалтерского учета в теоретическом и практическом аспектах

Непрерывность деятельности

Временная определенность фактов хозяйственной деятельности

Учетный период

Достоверность

Оценка

Сопоставимость

3. Правила Методическая категория, обеспечивающая реачизацию характеристик и принципов

Последовательность применения учетной политики Методическая составляющая в достижении цели бухгалтерского учета. Соблюдение правил обеспечивает достижение всех принципов з'чета и соответствие информации характеристикам бухгалтерской 1шформации. Правила являются четкими инструкциями по обеспечению правильности ведения учета и предоставлению отчетности (информации, сформулированной в соответствии с принципами и удовлетворяющей характеристикам) пользователям

Приоритет содержания над формой

Рациональность

Осмотрительность

Целостность

Контроль учетных данных

Конфиденциальность

Коммуникация

Обратная связь

Проверяемость

Баланс между требованиями и качественными характеристиками

В ходе проведенного исследования установлено, что принцип сопоставимости означает не просто сравнение, а сопоставление информации для получения какого-либо результата (например, сопоставление доходов и расходов предприятия). Именно поэтому сопоставимость отнесена не к категории характеристики, а к категории принципа.

Для понимания системы недостаточно только формулировки определений и раскрытия сущности каждого ее составляющего. Любая система представляет собой четкое взаимодействие ее элементов для достижения конкретной цели. В бухгалтерском учете принципы взаимодействуют между собой в рамках своей системы. Каждый принцип как важная составляющая прямо или косвенно влияет на остальные элементы системы, но все элементы направлены на достижение цели бухгалтерского учета. Взаимодействие учетных принципов внутри системы бухгалтерского учета представлено на рисунке 1.

Рисунок 1 — Взаимодействие учетных принципов в рамках системы бухгалтерского учета

Принцип имущественной обособленности тесно связан с принципами достоверности и оценки. В бухгалтерском учете оцениваться должно имущество и обязательства непосредственно предприятия как хозяйствующего субъекта. Пользователи хотят видеть информацию о финансовом положении

хозяйствующего субъекта, и если в эту информацию будут включены данные о других предприятиях, отчетность будет недостоверна.

Что касается взаимодействия имущественной обособленности и принципа оценки, то эта связь проявляется следующим образом. Каждое предприятие оценивает свои активы и пассивы исходя из своей учетной политики, имущество других хозяйствующих субъектов оценивается ими по своим правилам (закрепленным в их учетной политике) и отражается у них на балансе. В результате необходимо оценивать и достоверно представлять имущество и обязательства предприятия как хозяйствующей единицы.

Принцип достоверности — это принцип, обеспечивающий достижение цели бухгалтерского учета, которая заключается в предоставлении пользователям соответствующей информации. Как показало проведенное исследование, реализация этого принципа тесно связана с принципами оценки и имущественной обособленности. Так, правильная оценка имущества предприятия дает достоверное представление о его наличии, составе и изменениях.

Принцип непрерывности оказывает влияние на принципы временной определенности фактов хозяйственной деятельности и на принцип оценки. Например, при банкротстве или принятии решения о закрытии предприятия должны использоваться иные оценки, нежели при ведении обычной деятельности. Принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности подразумевает непрерывность деятельности и требует соотнесения фактов хозяйственной жизни с учетными периодами.

Принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности. На этот принцип оказывает влияние принцип непрерывности. Принцип начисления оказывает непосредственное влияние на принципы оценки и учетного периода: в зависимости того, когда произошел факт хозяйственной жизни, решается, к какому учетному периоду его отнести. К тому же используя различные оценки одного и того же факта можно изменить показатели бухгалтерской отчетности.

Принцип учетного периода. Этот принцип испытывает влияние принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности, так он подразумевает отнесение того или иного факта хозяйственной жизни к соответствующему периоду. К тому же формирование полной и достоверной информации (цель учета) происходит по окончании периода для того, чтобы дать пользователям информацию для принятия своих решений.

Принцип оценки. На этот принцип оказывают влияние принципы непрерывности и имущественной обособленности. Как уже было отмечено, оценке подлежит только имущество предприятия, и по этой оценке оно отражается в отчетности. К тому же непрерывность деятельности влияет на способ выбора метода оценки. Принцип оценки, в свою очередь, оказывает влияние на достоверность информации и ее сопоставимость. Правильная и точная оценка помогает точно отразить факт хозяйственной жизни. Денежная оценка позволяет пользователям отчетности возможность видеть все имущество

и обязательства предприятия в едином выражении, сравнивать ее и принимать свои экономические решения.

Принцип сопоставимости. На этот принцип влияет денежная оценка имущества предприятия и принцип учетного периода. Оцененная в денежном выражении за определенный период бухгалтерская информация может быть сопоставлена с подобной информацией в пределах одного предприятия за разные промежутки времени и/или за один промежуток времени между различными предприятиями.

3. Классификация видов сопоставимости от уровня методологии формирования учетных показателей.

Несопоставимость оценок активов, обязательств и капитала приводят к тому, что пользователям становится все труднее принимать свои экономические решения на основании данной отчетности.

Так, разные экономические ситуации в разных странах, или в одной из них, инфляционные процессы, кризисы и спады приводят к тому, что методология и методика бухгалтерского учета, адаптируясь к данным условиям, изменяет вид отчетности или метод ее составления исходя из текущих экономических реалий. Например, изменяется оценка активов. В результате получается, что отчетность, составленная в стране с нормальными экономическими условиями, не будет сопоставима с отчетностью предприятия в стране, где наблюдается кризис или инфляция.

Как показывает проведенное исследование, отчетность сама по себе представляет собой так называемый объект несопоставимости, и это связано со смешением оценок, применяемых в статическом и динамическом балансе. В данном случае имеется в виду то, что статика и динамика имеют разные цели, что и подтверждается применением соответствующих оценок. Использование этих оценок при формировании отчетности приводит к несопоставимости данных отчетности.

Причины несопоставимости бухгалтерской информации в диссертационной работе классифицируются по двум основным факторам: методологические и экономические (рисунок 2.)

Методологические факторы - основаны на различиях в методологии учета и отчетности между различными предприятиями. В результате предприятия не могут сопоставлять свою отчетность, так как способы оценки активов и обязательств отличаются. Для того, чтобы показатели были сопоставимы, необходимо производить корректировки отчетности путем использования соответствующих методов учета (учетная политика).

Экономические факторы — это объективные экономические условия непосредственно не связанные с методологией учета (инфляция, кризис, политические условия, форс-мажор и т.д.), но оказывающие влияние на формирование показателей бухгалтерской отчетности. В результате мы приходим к выводу, что обеспечение сопоставимости должно достигаться посредством применения соответствующих оценок.

Методологический Экономический

фсктор фактор

ОЦЕНКА ОБЪЕКТОВ УЧЕТА

>

Рисунок 2 - Причины несопоставимости бухгалтерской информации

Таким образом, в бухгалтерском учете сопоставимость играет важную роль, заключающуюся в возможности сравнения показателей и обеспечения пользователей информацией для последующего анализа.

Что касается непосредственно анализа хозяйственной деятельности, то здесь принцип сопоставимости тоже играет важную роль.

Роль сопоставимости для целей экономического анализа заключается именно в обеспечении возможности сравнивать те или иные величины для принятия конкретных решений. Причем данные величины должны быть однородными, чтобы их можно было подвергать каким-либо сопоставлениям. Объективно встает вопрос об однородности этих величин. Под однородными величинами следует понимать величины, которые обладают одинаковыми характеристиками, параметрами и, самое главное, одинаково оцениваются. В этом случае правильность выбора способа оценки определяет однородность анализируемых величин в бухгалтерском учете и отчетности.

Сопоставимость бухгалтерской отчетности является очень сложным и комплексным понятием, которое имеет несколько уровней охвата: на уровне предприятий, на уровне национальных стандартов и на международном уровне. Для того, чтобы определить эти уровни, представляется целесообразным ввести такое понятие, как «уровень (система) методологии формирования учетных показателей».

Уровень (система) методологии формирования учетных показателей (для принципа сопоставимости) — совокупность учетных и отчетных данных, методик их формирования, классификации и систематизации, необходимых хозяйствующим субъектам и пользователям отчетности, которая представляет собой данные как одной организации, так и всех предприятий данного региона или государства.

На основании предложенного выше определения сопоставимость по методам достижения классифицируется в диссертации на два основных вида: внутрисистемную и межсистемную (рисунок 3).

Различия в стандартах между предприятий разных государств (регионов) РСБУ-Н'К8, №118-ОААР, РСБУ-ОААР

Сопоставимость на , не ЦХ П( Я ГШ в

Сопоставимость систем

дайьгх .стран внутри юс; ччн,,

Стандартизация и методология учета

( шоетавй I >с 1 ш 5 предпрня-лш

■!Г)С-...|;ч : на _

| .Сопоставимость на

> хозяйствующею

Различия в стандартах учета между предприятиями одного государства(региона) РСЬУ-РСЬУ, ЦТОв-ПТОв

Рисунок 3 - Классификация сопоставимости в зависимости от методологического уровня

Внутрисистемная сопоставимость — сопоставимость показателей на уровне хозяйствующего субъекта или предприятий внутри одного государства, составляющих отчетность по единым правилам и стандартам (РСБУ-РСБУ, МСФО-МСФО).

В этом случае сопоставимость должна достигаться посредством использования единой методологии ведения бухгалтерского учета, в частности последовательности применения учетной политики и сопоставимых оценок.

Межсистемная сопоставимость — сопоставимость показателей предприятий как внутри государства, так и находящихся на территории других государств, составляющих отчетность по различным правилам, методикам и стандартам (Например, РСБУ-МСФО, РСБУ-ГААП и т.п.)

Межсистемная сопоставимость достигается чаще всего способами трансформации и корректировки, так как различные стандарты бухгалтерского учета могут иметь разные способы оценки объектов учета и отражения их в бухгалтерской отчетности. Например, использование справедливой стоимости, чистой стоимости продаж, использование метода ЛИФО и т.п. В диссертации обосновывается, что для достижения сопоставимости бухгалтерской отчетности необходимо соблюдение всех принципов бухгалтерского учета, а не только единые походы к принципу оценки, хотя именно оценка должна быть той основой, которая обеспечит желаемую сопоставимость.

4. Способы достижения принципа сопоставимости в бухгалтерском учете.

Проведенное исследование способов достижения принципа сопоставимости позволяет выделить в их составе два следующих вида:

• Содержательные (методологические)

• Механические (технические)

Содержательные (методологические) способы достижения сопоставимости обеспечиваются общей или схожей методологией бухгалтерского учета. В частности данные способы подразумевают применение единой учетной политики, единство применяемых оценок (причем эти оценки должны быть сопоставимы между собой), единой методологии учета и т.д. Методологические способы применяются для достижения внутрисистемной сопоставимости.

Механические (технические) способы достижения сопоставимости включают в себя применение различных средств и техник, не относящихся к методологии бухгалтерского учета. В диссертации в составе этих способов выделены следующие: корректировка, реклассификация статей бухгалтерской отчетности и трансформация бухгалтерской отчетности. При использовании данных способов происходит в большей степени техническое изменение оценки объектов бухгалтерского учета (например, переоценка основных средств по справедливой стоимости для отчетности по МСФО или ГААП). Технические способы предназначены для достижения межсистемной сопоставимости.

Несмотря на то, что все способы достижения сопоставимости (механические и содержательные) отличаются применяемыми методами, однако они построены на главном принципе - оценке объектов бухгалтерского учета. Оценка является главным инструментом для достижения сопоставимости. Оценка и сопоставимость являются неразделимыми понятиями в бухгалтерском учете. Именно оценка направлена и призвана привести учетную информацию в сопоставимый вид. В результате бухгалтеру или аналитику приходится определять правильные способы оценки для эффективного сопоставления. На рисунке 4 представлены способы достижения сопоставимости данных бухгалтерского учета и оценки.

5. Сопоставительная оценка: определение, обоснование и учет.

Проведенное исследование формирования хозяйствующими субъектами учетных данных показало применение ими различных видов оценки. Ряд предприятий использует для этой цели исторические оценки, другие — все разновидности альтернативных. В этом случае неоднозначность подходов к оценке объектов бухгалтерского учета препятствует достижению сопоставимости данных в бухгалтерской отчетности. Для устранения этого недостатка в диссертации рекомендуется использовать специфический вид оценки - сопоставительную оценку.

Способы достижения сопоставимости отчетности на международном уровне (МСФО-МСФО или МСФО-РСБУ)

Способы достижения сопоставимости отчетности на национальном уровне (РСБУ-РСБУ)

--

Корректировка

Трансформация

Поясшггеяьн записка

Единство применения учетной политики

Единство

ігрименяемьіх оценок

II

Техническая сопоставимость

Методологическая сопоставимость

Рисунок 4 - Способы достижения сопоставимости данных бухгалтерского учета

Сопоставительная оценка — условная оценка, применяемая при трансформации или корректировке статей бухгалтерской отчетности для аналитических целей. Например, при составлении российской отчетности в соответствии с МСФО, с целью сравнения ее данных с отчетностью и информацией предприятия другой страны.

Сопоставительная оценка используется предприятием для сопоставления и/или трансформации показателей отчетности для того, чтобы пользователи могли ее использовать для принятия своих экономических решений.

Сопоставительная оценка, аналогично справедливой стоимости (SFAS 157 «Fair Value», GAAP), не является четко утвержденной оценкой, а представляет собой комплекс оценок, выбираемый с учетом определенных условий. В диссертации обоснована целесообразность выделения следующих условий для определения выбора сопоставительной оценки:

Условие №1. Отношение к системе: внутри- или межсистемная. В этом случае определяется возможность использования требований соответствующих стандартов.

Условие №2. Использование оценок предприятия, с отчетностью которого будет сравниваться информация. Принятие такого решения возможно в случае предварительного анализа правомерности применяемых в бухгалтерском учете оценок.

Условие №3. Прочие условия, не поименованные выше. В частности к таким условиям в диссертации относятся влияние инфляции на отчетность, использование нестандартных (официально не закрепленных) информационных источников: аналитических таблиц, актуарных расчетов и т.д.

В диссертации обосновывается, что достижение принципа сопоставимости требует пошагового принятия решения:

1. Определить вид несопоставимости учетной информации;

2. Выбрать способ достижения ее сопоставимости.

Способ достижения — методологический или механический - в свою очередь определяет вид оценки, благодаря которой будет достигнута сопоставимость.

Чтобы понять сущность сопоставительной оценки необходимо рассмотреть основные способы ее отражения в бухгалтерском учете и отчетности. Сопоставительные корректировки могут быть представлены в бухгалтерской отчетности в следующих основных вариантах:

• посредством бухгалтерских записей;

• посредством бухгалтерской отчетности;

• посредством пояснений.

Корректировка посредством бухгалтерских записей представляет собой изменение оценки и отражение данного изменения на счетах бухгалтерского учета. С этой целью в диссертации обосновывается целесообразность введения отдельного субсчета «Сопоставительная оценка» к счету 91 «Прочие доходы и расходы».

Так, в случае увеличения (уменьшения) стоимости активов (обязательств) в результате изменения их оценки корреспонденция счетов будет выглядеть следующим образом:

Дебет счетов учета активов (обязательств) Кредит счета 91 субсчет «Сопоставительная оценка» При уменьшении (увеличении) стоимости активов (обязательств) в результате изменения их оценки в бухгалтерском учете будет сделана запись: Дебет счета 91 субсчет «Сопоставительная оценка» Кредит счетов учета активов (обязательств)

Указанные корректировки следует отражать в бухгалтерской отчетности в

соответствующих строках.

Корректировка посредством бухгалтерской отчетности предусматривает введение в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках дополнительных строк и/или граф.

Данную корректировку можно показывать в двух вариантах: с отражением и без отражения на счетах бухгалтерского учета.

В случае отражения на счетах бухгалтерского учета применяется описанный выше способ. Если данные трансформации не отражаются в бухгалтерском учете, то можно применять трансформационные таблицы или самостоятельно разработанные регистры (по типу регистров налогового учета).

Корректировка посредством отражения в пояснениях предусматривает отражение сопоставительной стоимости в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках и/или отражение указанных корректировок в пояснительной записке.

Пример. Рассмотрим применение сопоставительной оценки на примере дебиторской задолженности. Компания ОАО «Альфа» проводит сопоставительную оценку дебиторской задолженности в связи с тем, что планирует войти в состав международного холдинга. Для этого Компании необходимо привести свою бухгалтерскую отчетность в сопоставимый вид с отчетностью холдинга.

Данная ситуация может быть рассмотрена в двух вариантах: Вариант 1. Компания может формировать информацию в бухгалтерском учете и вносить исправления в бухгалтерскую отчетность.

В бухгалтерском учете Компании буду сделаны записи: Дебет счета 62 (91 субсчет «Сопоставительная оценка») Кредит счета 91 субсчет «Сопоставительная оценка» (62) - 1 500 тыс. руб.

Увеличение (уменьшение) дебиторской задолженности (в соответствии с корпоративными стандартами учета Холдинга)

В бухгалтерской отчетности данный факт может отражаться следующим образом (таблица 2)

Указанный вариант может быть использован при:

- изменении учетной политики под стандарты другой компании (методологическая сопоставимость);

- корректировке статей отчетности под стандарты бухгалтерского учета других государств или под стандарты другой компании и/или холдинга (механическая сопоставимость);

- трансформации отчетности по стандартам других стран (механическая сопоставимость).

Таблица 2 - Сопоставительный бухгалтерский баланс ОАО «Альфа» на

31.12.2011

Пояснения Наименование показателя На _31.12.201l Корреюнропи чная п опмость на 20 11 г. На 31 декабря 2(110_г. На 31 декабря 20_09_г.

АКТИВ

1 вариант Дебїгторск'ая задолженность 35 000 [ 500 37 000 39 000

2 нирнйпт Корректировочной стоимость дебиторской задолженности 36 500 — 37 000 39 0Ц0

Вариант 2. Компания не может вносить исправления в бухгалтерскую отчетность. В связи с этим решением компании стало отражение в пояснительной записке информации о применении сопоставительной оценки в отношении той или иной статьи отчетности (рисунок 5)

Указанный вариант может использоваться при

- невозможности адаптации учетной политики под стандарты другой компании (методологическая сопоставимость);

- реклассфикации статей отчетности (механическая сопоставимость).

Раздел № п «Сопоставительная оценка дебиторской задолженности»

В соответствии с требованиями, предусмотренными учетной политикой ОАО «XXX» произошла корректировка дебиторской задолженности. Согласно проведенной корректировки дебиторская задолженность на 31.12.2011 года составляет 36 500 тыс. руб.

Трансформационная оценка основных средств производится для сопоставления данных отчетности ОАО «XXX» с ЗАО «УУУ» и холдингом ООО «ZZZ».

Наименование раздела (статьи) бухгалтерской отчетности пери од на начало периода изменения за период на конец периода

По данным бухгалтерск ого учета Соностави тельная оценка Поступи ло (увелнч енне) Выбыло (уменьше ние) По данным бухгалте рского учета Соностави тельная 1 оценка

Дебиторская задолженность 2011 37 000 2 000 35 000 36 300

2010 39 000 2 000 37 000

Краткосрочная 2011 21 000 2 000 23 000 24 000 ..

2010 29 000 8 000 21 000

Долгосрочная 20П 16 000 4 000 12 000 12 500

2010 10 000 6 000 16 000

Рисунок 5 — Пояснительная записка ОАО «Альфа» к бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2011 год 19

Сопоставительная оценка решает две важные научно-методологические задачи:

• обеспечение сопоставимости отчетности на уровне бухгалтерского учета (национальном и международном), так как пользователи получают сравнимую информацию о хозяйствующих субъектах и могут объективно ее использовать для принятия решения;

• возможность проведения анализа отчетности, так как все статьи приведены в сопоставимый вид и для расчета коэффициентов нет необходимости прибегать к каким либо корректировкам для достижения сопоставимости.

Таким образом, разнообразие видов оценок приводит к несопоставимости информации в отчетности. В диссертационном исследовании было доказано, что через соответствующий выбор оценок (например, применение сопоставительной оценки) можно обеспечить сопоставимость данных в бухгалтерской отчетности и обеспечить достижение цели бухгалтерского учета.

III. ОСНОВНЫЕ ПУБЛИКАЦИИ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Публикации в изданиях, рекомендованных ВАК РФ

1. Минченко, A.A. Сопоставимость показателей бухгалтерской отчетности: понятие и способы достижения / A.A. Минченко // Бухучет в сельском хозяйстве. - 2011. - №9. - 0,52 п.л.

2. Минченко, A.A. Раздельный учет при совмещении УСН и ЕНВД / A.A. Минченко//Бухгалтерский учет. - 2011.- №1.- 0,17 п.л.

3. Минченко, A.A. Особенности расчетов с бюджетом по ЕСХН при промышленной переработке сельскохозяйственной продукции / A.A. Минченко // Бухучет в сельском хозяйстве. - 2011. - №1. - 0.3 п.л.

4. Минченко, A.A. Совместная деятельность: порядок отражения в бухгалтерском учете / A.A. Минченко // Бухгалтерский учет 2009. - №17. . 0,53 п.л.

5. Минченко, A.A. Договоры долевого строительства: особенности учета / A.A. Минченко // Бухгалтерский учет 2008. - № 22. - 0,46 п.л.

Статьи, опубликованные в прочих научных изданиях

6. Минченко A.A. Оценка по справедливой стоимости и проблемы ее определения / A.A. Минченко // Международная НПК «Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита», Иркутск, 2013 г. - 0,28 п.л.

7. Минченко A.A. Сопоставимость - необходимое условие составления сводной отчетности агрохолдингами / A.A. Минченко, H.H. Карзаева // Доклады ТСХА: Сб. статей. Вып 283. Часть И. М.: Изд-во РГАУ-МСХА им. К.А. Тимирязева, 2012. - 0,17 п.л. (из них авторских 0,08 п.л.)

8. Минченко A.A. Сводная бухгалтерская отчетность: проблемы сопоставимости показателей / A.A. Минченко, H.H. Карзаева // Развитие бухгалтерского учета и контроля для целей повышения эффективности сельскохозяйственного производства. Материалы всероссийской научно-практической конференции. Москва, 2010. - 0,16 п.л. (из них авторских 0,08 п.л.)

9. Минченко, A.A. Сопоставимость учетной информации, составленной по РПБУ и МСФО / A.A. Минченко // К 80-летию СПбГУЭФ. Актуальные проблемы бухгалтерского учета, аудита и экономического анализа. Сборник статей профессорско-преподавательского состава, аспирантов и студентов. Санкт-Петербург, 2010 г. - 0,26 п.л.

10. Минченко, A.A. Принципы и их роль в бухгалтерском учете / A.A. Минченко // Заочная международная научно-практическая конференция "Социально-экономический потенциал региона: оценка и эффективность использования". - Абакан. - 2009. - 0,2 п.л.

11. Минченко, A.A. Основополагающие принципы отечественного бухгалтерского учета // Международная научно-практическая конференция студентов и аспирантов «Экономика и бизнес. Взгляд молодых». -Челябинск. - 2009. - 0,21 п.л.

12. Минченко, A.A. Оптимизация затрат как способ вывода предприятия из кризиса. / Минченко A.A., Толмашова Т.М. // Экономическая теория, прикладная экономика и хозяйственная практика: проблемы эффективного взаимодействия (материалы Всероссийской научно-практической конференции, посвященной 90-летию д.э.н., профессора Кащенко А.И.). -Ярославль. - 2006 г. - 0.2 п.л. (из них авторских 0.1 п.л.)

Минченко Алексей Александрович ОЦЕНКА И СОПОСТАВИМОСТЬ В СИСТЕМЕ ОСНОВОПОЛАГАЮЩИХ ПРИНЦИПОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук Специальность: 08.00.12 — Бухгалтерский учет, статистика

Подписано в печать « »_2013 г. Формат 60 х 84 1/16. Тираж 100 экз.

Гарнитура «Times New Roman». Усл. печ. л. 1,5

Новосибирский государственный университет экономики и управления 630099, г. Новосибирск, ул. Каменская, 56.