Развитие методики учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в молочном скотоводстве тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие методики учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в молочном скотоводстве"

На правах рукописи

ИСХАКОВ Альберт Тагирович

РАЗВИТИЕ МЕТОДИКИ УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ В МОЛОЧНОМ СКОТОВОДСТВЕ

Специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

1 2 '-'0°

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Йошкар-Ола - 2009

00340410071291

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета и аудита ФГОУ ВПО «Казанский государственный аграрный университет»

Научный руководитель - доктор экономических наук, профессор

Клычова Гузалия Салиховна

Официальные оппоненты - доктор экономических наук, профессор

Арзамасцев Алексей Дмитриевич

кандидат экономических наук, доцент Мухамедзянов Камиль Зулькарнаевич

Ведущая организация - ФГОУ ВПО Российский государственный .

аграрный университет - МСХА 1 им. К.А Тимирязева

Защита состоится 4 декабря 2009 года в 9 часов на заседании диссертационного совета ДМ 212.115.05 при ГОУ ВПО «Марийский государственный технический университет» по адресу: 424006, Йошкар-Ола, Панфилова, 17 Марийский государственный технический университет, корпус 3, ауд. 316.

Юридический и почтовый адрес университета: 424000, г. Йошкар-Ола, пл. Ленина, 3.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ГОУ ВПО «Марийский государственный технический университет».

Сведения о защите и автореферат диссертации размещены на официальном сайте ГОУ ВПО «Марийский государственный технический университет» http://www.marstu.net

Автореферат разослан 28 октября 2009 г.

Ученый секретарь диссертационного совета, канд. экон. наук, доцент

ЛЛ.Яковлева

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В условиях традиционно низкой рентабельности работы предприятий АПК, усиленной засухи 2009 года, а также мирового финансового кризиса, эффективность функционирования предприятий молочного скотоводства во многом стала зависеть от качества принимаемых руководителями высшего и среднего звена решений. С этой целью информация финансового учета, формируемая без учета особенностей, как организационной структуры предприятия, так и специфики осуществляемых в нем технологических процессов, должна быть детализирована и дополнена, для чего необходимо внедрять методы управленческого учета, причем, для целей оптимизации затрат данные управленческого учета должны быть интегрированы с данными финансового учета. Внедрение интегрированного управленческого учета позволит менеджерам исчислять более точным образом себестоимость надоя и приплода и прочее, что будет способствовать лучшему пониманию руководителями существующей на предприятии ситуации, принятию верных управленческих решений и повышению конкурентоспособности на рынке.

Вместе с тем детализация затрат приводит к изменениям алгоритмов расчета себестоимости продукции, которые согласно Методическим рекомендациям по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, утвержденных приказом Минсельхоза РФ от 06.06.2003г. № 792, сводятся к применению пропорции 90:10, т.е. 90% от суммы затрат относятся на себестоимость молока и 10% - на себестоимость приплода. Данная пропорция является верной только для затрат на корма, обменная энергия которых расходуется приблизительно в тех же соотношениях. Применительно к общепроизводственным и общехозяйственным расходам, прочим статьям, имеющим место на любом предприятии молочного скотоводства, рекомендованная Минсельхозом РФ пропорция уже не действует. В связи с этим исчисление точной себестоимости требует пересмотра механизма калькулирования. Наиболее оптимальным вариантом с точки зрения расчета точной себестоимости и сокращения затрат является, по нашему мнению, управленческая система учета и калькулирования по физиологическим группам содержания животных. Данная система применима на предприятиях молочного скотоводства, в которых технология содержания коров предусматривает деление коров по физиологическим признакам, в частности, по показателям продуктивности. В результате каждая группа животных характеризуется своими показателями затрат, надоя и себестоимости, что делает данную систему актуальной. Внедрение системы учета затрат и калькулирования себестоимости по физиологическим группам требует внесения изменений в первичные документы, пересмотра пропорции 90:10 с точки зрения индивидуального

расходования обменной энергии кормов коровами в группах, исследования методик распределения косвенных затрат и оценки влияния распределения на себестоимость молока и приплода, возможностей прогнозирования затрат каждой физиологической группы, а также внедрения концепции целевой себестоимости на базе философии «кайзен». Все это предопределило выбор темы диссертации и основные направления ее разработки.

Степень изученности проблемы. В процессе написания диссертационной работы были использованы различные источники, связанные с методологией ведения учета на предприятиях АПК. Методология ведения учета детально прописана в методических рекомендациях Минсельхоза РФ № 26, № 73, № 792 и др. Дополнительно, вопросы построения бухгалтерского учета на предприятиях сельского хозяйства достаточно широко освещаются в научных трудах отечественных ученых-экономистов, таких как Алборов P.A., Бычкова С.М., Джикия К.А., Кпычова Г.С., Кокорев H.A., Стешиц Л.И., Хоружий 0.И., Хоружий Л.И. и др.; а также в статьях периодических изданий: Зубарева O.A., Воробьева Н.С., Панченко Т.М., Миткжова Э.С., Прокофьева А.И. и др. Вопросы технологии производства молока в прикладном аспекте рассмотрены в рекомендациях Минсельхоза РФ ФГУП «ГВЦ Минсельхоза России».

Проблематика внедрения управленческого учета в должной мере раскрыта в научных трудах отечественных экономистов: Бахрушиной М.А., Вороновой Е.Ю. и Улиной Г.В., Ивашкевича В.Б., Кавериной О.Д., Карповой Т.П., Керимова В.Э. и др.; а также в трудах зарубежных ученых: Апчерча А., Друри К., Хорнгрена Ч., Фостера Дж., Датара Ш.; статьи в периодических изданиях: Залевского В.А., Козлова В.В., Соколова А.Ю., Шигаева А.И. и др. Вместе с тем, необходимо отметать, что количество научных трудов и статей, посвященных адаптации методов и систем управленческого учета к специфике работы сельскохозяйственных предприятий, в том числе адаптации управленческого учета затрат в местах их возникновения и центрах ответственности, и в связи с этим - методов калькулирования себестоимости молока и приплода является недостаточным.

Цель и задачи диссертационного исследования. Целью диссертации является исследование и разработка теоретических положений и практических рекомендаций применения системы учета затрат и калькулирования себестоимости по физиологическим группам содержания животных на предприятиях молочного скотоводства.

Достижение указанной цели требует постановки следующих задач:

- раскрыть существующие аспекты нормативного и рекомендательного регулирования учета затрат и калькулирования себестоимости продукции предприятий молочного скотоводства и охарактеризовать эти аспекты с точки зрения получаемых предприятием преимуществ и недостатков;

- разработать методику учета затрат и калькулирования себестоимости молока и приплода на предприятиях молочного скотоводства в разрезе физиологических групп содержания животных;

- охарактеризовать аспекты применения и оценить степень влияния на результаты калькулирования традиционных и альтернативных методов распреде-

ления косвенных расходов в условиях группировки затрат по физиологическим группам содержания животных;

- раскрыть специфику процесса прогнозирования в условиях группировки затрат и калькулирования себестоимости по физиологическим группам содержания животных;

- исследовать возможность применения концепции достижения целевой себестоимости в сельскохозяйственном производстве, в частности, на предприятиях молочного скотоводства;

- предложить пути и выявить возможности объединения системы учета затрат и калькулирования себестоимости по физиологическим группам содержания животных с концепцией формирования целевой себестоимости методом кайзен-костинг.

Область исследования. Диссертационное исследование проведено в рамках раздела «Бухгалтерский учет и экономический анализ» специальности 08.00.12 Паспорта специальностей ВАК: пункт 1.8. «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», пункт 1.9. «Проблемы учета затрат и калькулирование себестоимости, методы её статистического анализа».

Предмет и объект исследования. Предметом диссертационной работы является взаимосвязь методологических и практических аспектов внедрения системы учета затрат и калькулирования себестоимости по физиологическим группам содержания животных в молочном скотоводстве.

В качестве объектов исследования выступили сельскохозяйственные предприятия Республики Татарстан, специализирующиеся в молочном скотоводстве: ООО «Ак Барс Arpo» Арского района РТ, ООО «Авангард» Буинского района РТ, ЗАО «Бирюли» Высокогорского района РТ, ООО АПК «Чистое Поле» Чистопольского района РТ, КФХ «Сулейманов А.И.» Нурлатского района РТ.

Теоретической и методологической основой диссертационного исследования явились законодательные и нормативные акты, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета и отчетности, методические материалы по бухгалтерскому учету в сельском хозяйстве, разработки зарубежных и отечественных ученых, исследующих аспекты внедрения и эксплуатации системы управленческого учета, труды специалистов в области управленческого анализа и учета на сельскохозяйственных предприятиях, в том числе на предприятиях молочного скотоводства.

При написании диссертации использовались данные первичного, аналитического и синтетического учетов, внутренней и внешней отчетности, а также результаты личных наблюдений автора. В ходе исследования использовались различные методы: монографический, расчетно-конструктивный, приемы обследования, сравнения, обобщения и систематизации используемого теоретического и практического материала.

Научная новизна. Научная новизна диссертации заключается в комплексном решении вопросов применения системы учета затрат и калькулирования себестоимости по физиологическим группам содержания животных на предприяти-

ях молочного скотоводства:

- разработана модель интеграции учетных данных финансового и управленческого учета, позволяющая системным образом выявлять отклонения фактических затрат от плановых в разных подсистемах бухгалтерского учета;

- усовершенствована методика исчисления фактической себестоимости приплода в молочном скотоводстве путем учета живой массы приплода при рождении;

- предложена система учета затрат и калькулирования себестоимости в разрезе физиологических групп содержания животных на предприятиях молочного скотоводства;

- разработана методика прогнозирования затрат и калькулирования себестоимости по физиологическим группам содержания животных;

- предложены пути интеграции системы учета затрат и калькулирования себестоимости по физиологическим группам содержания животных с элементами системы целевой себестоимости на предприятиях молочного скотоводства;

- разработана модель выявления зависимости достигнутой в системе кайзен-костинга целевой себестоимости от прочих факторов, не связанных с мероприятиями по снижению себестоимости.

Практическая значимость диссертационного исследования заключается в возможности применения предприятиями молочного скотоводства, использующими технологию раздельного содержания животных, системы учета затрат и калькулирования себестоимости по физиологическим группам, что дает дополнительные возможности для оценки эффективности работы подразделений, повышает точность калькулирования себестоимости и прогнозирования затрат. Помимо этого, для целей упрощения процедуры выявления отклонений предприятия молочного скотоводства, в том числе внедрившие систему учета и калькулирования в разрезе физиологических групп, могут использовать систему интегрированных учетных записей финансового и управленческого учета. Применение рассмотренных в работе элементов кайзен-костинга дает возможность руководству предприятия молочного скотоводства ставить перед подчиненными достижимые величины целевой себестоимости на начало отчетного периода и правильно интерпретировать полученные по итогам отчетного периода результаты.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные теоретические и практические результаты исследования докладывались на Международной научно-методической конференции «Международные научные обмены как средство интеграции российского образования в мировое пространство» (г. Казань, 2008), Конференции молодых ученых Приволжского федерального округа «Молодые ученые - агропродовольственному комплексу России» (г. Саратов, 2009), Всероссийской научно-практической конференции «Институцианальные проблемы экономического роста» (г. Казань, 2009), на региональных научно-практических конференциях ФГОУ ВПО «Казанский государственный аграрный университет» ежегодно. Результаты научных исследований приняты к внедрению ООО «Ак Барс Агро» Арского района РТ, ООО «Авангард» Буинского района РТ, ЗАО «Бирюли» Высокогорского района РТ, ООО АПК «Чистое Поле» Чистопольского района РТ, КФХ «Сулейманов А.И.» Нурлатского района

РТ, Министерством сельского хозяйства и продовольствия РТ, что подтверждается соответствующими актами о внедрении. Основные положения и результаты диссертационного исследования нашли свое отражение в 12 публикациях автора общим объемом 4,17 пл. (авторских 3,92 п.л.), в том числе в четырех статьях изданий, рекомендованных высшей аттестационной комиссией (ВАК).

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка и тринадцати приложений.

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИОННОГО ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Во введении обоснована актуальность темы диссертации, поставлена цель, определены задачи, указаны объекты исследования, раскрыта научная новизна и практическая значимость работы.

В первой главе «Теоретические основы учета затрат и калькулирования себестоимости на предприятиях молочного скотоводства» рассматриваются вопросы, базирующиеся на критическом анализе положений отраслевого регулирования учета затрат и калькулирования себестоимости продукции предприятий молочного скотоводства, при этом основной упор делается на разработанную Минсельхозом РФ рекомендательную базу, в частности, на Методические указания № 792. Согласно данным указаниям на предприятиях молочного скотоводства система учета затрат и калькулирования себестоимости сводится к суммированию затрат на содержание основного молочного стада и их распределению между полученным молоком и приплодом в пропорции 90% к 10%. Указанная система обладает несомненными преимуществами, такими как простота калькуляционных расчетов, относительная обоснованность применяемой для распределения пропорции 90% к 10% и др. Однако применение данной пропорции имеет и существенные недостатки, для устранения которых нами в первой главе были предложены подходы, позволяющие усовершенствовать методику калькулирования, предложенную Минсельхозом РФ. Так, логика применения пропорции 90% к 10% требует, чтобы с ее помощью распределялись лишь прямые затраты предприятия, из которых подавляющую часть составляют затраты на корма, а косвенные - с помощью иных баз распределения, применяемых в рамках традиционного или модифицированного распределения. Более детально и с учетом специфики темы диссертационного исследования возможные пути распределения косвенных расходов раскрываются во второй главе.

Применение пропорции приводит также к тому, что 10% от совокупных затрат на содержание основного молочного стада относятся на количество голов приплода, т.е. в расчете на одну голову приходится всегда фиксированная величина затрат, не зависящая от живой массы приплода при рождении. Устранение этого недостатка не требует больших затрат. По нашему мнению, достаточно учесть показатель живой массы, для чего можно использовать индекс, рассчитываемый на основе совокупной живой массы приплода за год, выраженной в килограммах (табл. 1).

Таблица 1. Расчет фактической себестоимости приплода в молочном скотоводстве с учетом живой массы приплода при рождении

Живая масса приплода, кг. Индекс живой массы приплода Совокупные затраты па приплод, руб. Фактическая себестоимость головы, руб.

25 0,023901 4174,97

26 0,024857 174681 4341,97

24 0,022945 4007,97

1046 1 174681 X

Сопоставляя полученные в таблице 1 итоговые результаты, можно сделать вывод, что фактическая себестоимость головы приплода существенно варьируется в зависимости от показателя живой массы, что может быть полезным, например, в процессе ценообразования. Дополнительно предложенная методика обосновывается тем, что пропорция, благодаря которой часть затрат на содержание основного стада относится на приплод, обуславливается расходом обменной энергии кормов, потребляемых коровами. Соответственно, чем больше приплод весит, тем больше на него тратилось обменной энергии, и, стало быть, тем выше его себестоимость.

В развитие методики нами предлагается также рассчитывать с учетом индекса живой массы не только фактическую себестоимость приплода, но и плановую. Возможность такого планирования способствует усовершенствованию анализа и переходу на качественно новый уровень оценки стоимости будущего приплода. С этой целью необходимо исчислять плановую себестоимость приплода не в целом по стаду, так как это упрощенный подход, и не по каждой позиции индекса живой массы, так как это не поддается прогнозу, а по весовым группам приплода, для чего на основе статистического материала, систематизированного за несколько лет, нами были выделены следующие весовые группы с характерными для них удельными весами затрат (табл. 2).

Таблица 2. Характеристики весовых групп приплода в молочном скотоводстве

Весовая группа приплода Вес для каждой группы приплода Удельные веса затрат на группу

1 группа до 26 кг /1 гол. 0,55 или 55%

2 группа от 26 до 30 кг /1 гол. 0,35 или 35%

3 группа свыше 30 кг /1 гол. 0,10 или 10%

Итого 1 или 100%

Еще один недостаток пропорции 90% к 10% связан с возможностью ее применения только на тех предприятиях молочного скотоводства, в которых животные содержатся в смешанной форме. Между тем животноводами было подмечено, что коровы в разные периоды после сухостоя дают молоко и потребляют корма с разной степенью интенсивности, что привело к возникновению технологии содержания коров по физиологическим группам, которая в отличие от технологии смешанного содержания позволяет индивидуализировать рацион дойных коров, оптимизировать качество и объем получаемого молока.

Суть содержания коров по физиологическим группам состоит в том, что дойное стадо делится по трем критериям: число дней после отела, суточная молочная продуктивность и упитанность коровы по пятибалльной шкале. В результате коровы молочного стада разбиваются на пять физиологических групп:

Первая группа (группа раздоя) характеризуется наибольшим удоем среди остальных групп (более 24 кг в сутки на корову). Коровы поступают в группу на б день после отела в ослабленном состоянии. Высокая продуктивность неизбежно ведет к снижению веса дойных коров, и даже правильно подобранный рацион в нужном объеме не может компенсировать потерю энергии.

Вторая группа характеризуется меньшим удоем (24-16 кг в сутки на корову). В этот период коровы начинают набирать вес, так как снижение удоя ведет и к снижению энергетических затрат. Основной целью этой группы является недопущение снижения суточного удоя более 9% в месяц.

Третья группа характеризуется наименьшим удоем (менее 16 кг молока на корову в сутки). Так же, как и для второй группы, основной целью здесь является недопущение удоя более 9% в месяц. В этой же группе происходит профилактика мастита, дальнейший набор коровами веса, подготовка к отелу.

Четвертая группа - сухостойные коровы. В среднем сухостой длится 60 дней, около 40 из которых приходится на данную группу. Целью содержания коров в данной группе является недопущение чрезмерного роста плода коровы, что вызывается излишней упитанностью и чревато трудным отелом с последующими осложнениями.

Пятая группа - родильная. Коровы находятся в ней примерно 20 дней до отела и 5 дней после - для вскармливания приплода молозивом. За 20 дней до отела корову начинают переводить на рацион первой группы. Объем комбинированного корма постепенно увеличивают до 3-4 кг в день. Целью содержания коров в этой группе является появление приплода без дополнительной помощи.

С точки финансового и управленческого учета содержание коров по физиологическим группам должно предусматривать ведение учета затрат и калькулирования себестоимости по каждой физиологической группе в отдельности, при этом в первых трех группах объектом калькулирования является центнер или килограмм получаемого молока, а в четвертой-пятой группе - приплод молодняка с учетом индекса его живой массы. Разные условия содержания коров в группах, в частности, разный рацион кормов - наиболее затратная статья затрат для предприятий молочного скотоводства - предполагают получение разной себестоимости центнера или килограмма молока в группах. Накладные расходы также должны распределяться либо в разрезе физиологических групп, либо иным способом, чему посвящена вторая глава диссертации. Таким образом, на наш взгляд, технология калькулирования себестоимости продукции дойного стада не должна отставать от описанной выше технологии раздельного содержания коров. Между тем в Методических рекомендациях № 792 Минсельхоза РФ ничего не сказано о том, как калькулировать себестоимость молока и приплода в условиях учета затрат на содержание молочного стада в разрезе физиологических групп. По нашему мнению, применение данной технологии и веде-

ние такого учета приводит к необходимости изменения стандартной пропорции 90% к 10% следующим образом (табл. 3).

Таблица 3. Коэффициенты распределения прямых по отношению к физиологическим группам статей затрат между молоком и приплодом

Объекты калькулирования Физиологические группы

I группа II группа III группа IV группа V группа

Молоко 0,96 0.9 0,9 0 0

Приплод 0,04 0,1 0,1 1 1

Поскольку в первой физиологической группе коровы осеменяются на 65 день, а всего содержатся 94-100 дней, пропорция под влиянием временного фактора изменяется в сторону увеличения затрат, относимых на себестоимость молока.

Временной фактор также предполагает, что традиционная пропорция 90% к 10% должна использоваться во второй и третьей физиологических группах, коровы в которых уже осеменены. Коровы, находящиеся в четвертой и пятой группах, являются сухостойными, а стало быть, их рацион полностью тратится на формирование плода, т.е. на приплод относится 100% прямых затрат.

Еще одним недостатком рекомендательных положений Минсельхоза РФ является то, что система учетных записей в рамках финансового учета позволяет выявлять отклонения только по ценовому фактору, т.е. позволяет оценивать качество планирования исходя лишь из показателя плановой себестоимости головы приплода или центнера молока. Количественные же отклонения от показателей, закладываемых в бюджеты предприятий АПК на предстоящий период, согласно рекомендациям Минсельхоза РФ № 792 системным образом не выявляются, что увеличивает трудоемкость их нахождения. Нами предлагается устранить этот недостаток путем интеграции данных финансового и управленческого учета. Пример соответствующих учетных записей изложен в таблице 4.

Таблица 4. Система интегрированных учетных записей для выявления отклонений в оценке молока на предприятиях молочного скотоводства

№ п/п Содержание хозяйственной операции Финансовый учет Управленческий учет

Сумма, руб. Дебет Кредит Сумма, руб. Дебет Кредит

На начало года

I. Отражены плановые затраты на годовой надой - - - 900000 20.2.1* 43.2.1*

В течение года

2. Оприходовано молоко по плановой себестоимости и фактическому количеству 200000 43.2.1 20.2.1 Данные финансового учета

3. Оприходовано молоко по плановой себестоимости и фактическому количеству 670000 43.2.1 20.2.1

В конце года

4. Огражено отклонение от фактических затрат на надой - за счет стоимостного фактора (50000) 43.2.1 20.2.1 - - -

5. Огражено отклонение сиг плановых затрат на надой—за счет количественного фактора - - - (30000) 20.2.1* 43.2.1*

Там же отображается момент переноса данных из одной системы учета в другую и процесс выявления отклонений. Так, на начало года затраты на содержание молочного стада запланированы на уровне 900000 рублей. В течение года финансовая бухгалтерия оприходовала по плановой себестоимости, скорректированной на фактическое количество центнеров надоя, молока на сумму 870000 рублей, т.е. экономия за счет количественного фактора составила 30000 рублей. По итогам года фактические затраты составили 820000 рублей, т.е. экономия за счет стоимостного фактора составила 50000 рублей.

Аналогичным образом выявляются отклонения по приплоду, при этом вместо счета 43 «Готовая продукция», субсчета первого порядка 2 «Животноводство», субсчета второго порядка 1 «Молоко» используется счет 11 «Животные на выращивании и откорме», субсчет первого порядка 1 «Молодняк животных», субсчет второго порядка 1 «Приплод при рождении». Отклонения в оценке привеса молодняка также выявляются по приведенной системе учетных записей с той только разницей, что вместо субсчета второго порядка 1 «Приплод при рождении» к счету 11 открывается субсчет второго порядка 2 «Привес молодняка». Таким образом, по итогам года учетные работники в состоянии найти фактическую себестоимость молока, приплода и привеса, а на начало года в - рамках управленческого учета - плановые значения этих показателей.

Предложенная система проводок может применяться как при делении молочного стада по физиологическим группам, так и при отсутствии такого деления. Достоинством системы является то, что отклонения от плана по количественному фактору могут определяться ежемесячно, по мере переноса учетных записей из финансового учета, что повышает оперативность проведения анализа. Помимо этого предложенная система проста, однако применима в условиях четкого соотнесения в аналитическом учете разных по целевому назначению затрат с конкретными объектами калькулирования.

Во второй главе «Учет, калькулирование и прогнозирование в условиях группировки затрат по физиологическим группам на предприятиях молочного скотоводства» посвящена вопросам распределения косвенных расходов между физиологическими группами дойных коров, нахождению фактической себестоимости объекта калькулирования каждой группы, а также аспектам прогнозирования затрат и себестоимости по каждой физиологической группе. Основной для написания второй главы послужила разработанная нами матрица затрат на содержание коров в физиологических группах (табл. 5).

Таблица 5. Матрица затрат па содержание коров в физиологических группах

Подразделения (ЦО) Затраты на содержание коров в физиологических группах (ФГ) Итого по цо

ФГ] ФГ2 ФГ3 ФГ4 ФГ5

цо, Ум Улз ТЛА У.Г5

ЦО, У.2Л 5*2 >*з 5*4 5*3

цо„ Т.г.2 ХаЗ - 5"л.4

Итого по ФГ предприятия Ей 2и 1,3 1,4 , (¡= 1...П)

Согласно данной матрице на предприятиях молочного скотоводства, имеющих в своей структуре несколько подразделений, учет затрат на содержание молочного стада может вестись как в горизонтальном (т.е. отдельно по каждому подразделению), так и в вертикальном (т.е. отдельно по каждой физиологической группе) направлениях. При этом горизонтальный учет предназначен для принятия решений менеджерами самих подразделений; вертикальный - для анализа эффективности работы подразделений высшим руководством.

При обоих видах учета прямые затраты на содержание коров учитываются в обязательном порядке. Что касается косвенных по отношению к физиологическим группам расходов, то тут возможны следующие варианты:

1 - косвенные расходы не распределяются, т.е. учет в разрезе физиологических групп ведется только по прямым затратам;

2 - косвенные расходы распределяются между всеми физиологическими группами традиционным образом, т.е. в полном объеме;

3 - косвенные расходы распределяются только между молочными (первыми тремя) физиологическими группами, но в полном объеме. Такой метод нами назван традиционным модифицированным вариантом распределения. Смысл модифицированного распределения заключается в более быстром покрытии косвенных расходов за счет оборота молока;

4 - косвенные расходы распределяются не полностью с помощью альтернативных вариантов, основанных на разновидностях директ-коста:

- распределению подлежат только общепроизводственные расходы, а общехозяйственные согласно п. 9 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.1999г. №33н, относятся на уменьшение финансового результата в конце отчетного периода;

- проводится разделение счета 25 «Общепроизводственные расходы» на переменную и постоянную части. Переменная часть общепроизводственных расходов включается в затраты физиологических групп, а постоянная относится на уменьшение финансового результата в конце отчетного периода;

- проводится разделение на переменную и постоянную составляющие не только счета 25 «Общепроизводственные расходы», но и счета 26 «Общехозяйственные расходы». Переменная часть общепроизводственных и общехозяйственных расходов включается в затраты содержания коров в физиологических группах, а постоянная, как и в двух предыдущих случаях, относится на уменьшение финансового результата в конце отчетного периода.

В свою очередь по аналогии с традиционным распределением альтернативные варианты также могут иметь модифицированные разновидности.

Если на предприятии молочного скотоводства используется только тради-

ционное распределение, то в рамках горизонтального учета нами рекомендуется включение косвенных расходов в затраты подразделений, что позволит менеджерам соответствующего уровня управления принимать решения в области ценообразования, оптимизации затрат, их более быстрой окупаемости и т.д. Для вертикального варианта логичным является учет только прямых затрат. Обуславливается это тем, что для сопоставления результатов выполнения задач, поставленных перед подразделениями, высшему руководству необходим показатель себестоимости, «очищенный» от затрат, не связанных с деятельностью конкретной физиологической группы подразделения.

Если же предприятие имеет возможность выбора той или иной методики распределения, например, на начальном этапе внедрения системы учета затрат и калькулирования себестоимости по физиологическим группам, то для целей ценообразования нами рекомендуется использовать модифицированную разновидность традиционного варианта распределения. Для целей прогнозирования и проведения анализа лучше всего подходит модифицированный вариант второй разновидности директ-коста, при этом нужно учитывать, что деление косвенных затрат на переменную и постоянную составляющие предполагает использование компьютерных и прочих ресурсов. Подразделению, которому в силу перечисленных причин затруднительно применение второй разновидности, рекомендуется применение модифицированного варианта первой разновидности ди-рект-коста, менее точной и менее затратной. Модифицированный вариант третьей разновидности директ-коста не приводит к существенным корректировкам в затратах физиологических групп и показателям себестоимости молока в сравнении с первыми двумя разновидностями, притом, что является наиболее сложным.

Также во второй главе была раскрыта специфика процесса прогнозирования в условиях группировки затрат и калькулирования себестоимости по физиологическим группам содержания животных, заключающаяся в необходимости детализации прогнозного объема надоя молока и, соответственно, затрат по каждой молочной физиологической группе. Все это приводит к необходимости применения дополнительных методик, предполагающих использование, например, усредненного значения индекса надоя - для планирования кормовых затрат; использования общей и частных ставок распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов и прочих. Найденные плановые значения затрат могут быть использованы для построения интегрированной системы учетных записей, позволяющей даже в условиях разной оценки хозяйственных событий работниками финансового и управленческого учета выявлять системным образом отклонения и ошибки в фиксации отчетных данных обеими подсистемами бухгалтерского учета (табл. 6).

Таблица 6. Усовершенствованная система учетных записей для выявления отклонений при различной себестоимости молока в финансовом и управленческом учете предприятий молочного скотоводства

№ п/п Содержание хозяйственной операции Финансовый учет Управленческий учет

Сумма, руб. Дебет Кредит Сумма, руб. Дебет Кредит

На начало года

I. Отражены плановые затраты на годовой надой - - - 900000 20.2.1* 43.2.1*

В течение года

2. Оприходовано молоко по полной плановой себестоимости и фактическому количеству 870000 43.2.1 20.2.1 Данные финансового учета

3. Корректировка данных финансового учета на величину разницы в значениях плановой ставки - - - (70000) 20.2.1* 43.2.1*

В коше года

4. Отражено отклонение от фактических затрат на надой - за счет стоимостного фактора (50000) 43.2.1 20.2.1 - - -

5. Отражено отклонение от плановых затрат на надой за счет количественного фактора - по плановой ставке финансовой бухгалтерии - - - (30000) 20.2.1* 43.2.1*

6. О1ражено отклонение от плановых затрат на надой - за счет стоимостного фактора - - - (45977) 20.2.1* 43.2.1*

С этой целью нами рекомендуется разложить количественное отклонение на две составляющие:

1. отклонение между финансовым и управленческим учетом, основанное на разнице в значениях плановой себестоимости (ставки) молока. Данное отклонение определяется в течение отчетного периода;

2. отклонение между плановыми затратами на начало года и оприходованным по фактическому количеству и плановой себестоимости молока - в рамках финансового учета. Отклонение определяется по итогам отчетного периода.

Математическое обоснование идеи двух отклонений, дающих вместе отклонение по количественному фактору, выглядит следующим образом.

А (Куу) = (С^п - Сфуп) * К® - (СУУп * КП - Сфуп *КФ) = СУУП * КФ - Сууп * *Кп = С п * (К® — Кп),

где Д (Куу) - отклонение по количественному фактору в системе управленческого учета;

Cvyn - плановая себестоимость молока в системе управленческого учета;

СФУП - плановая себестоимость молока в системе финансового учета;

Кф - фактическое количество надоя молока за период;

Кп - плановое количество надоя молока за период.

Таким образом, появляется возможность находить отклонения фактических затрат финансовой бухгалтерии от плановых значений затрат - несмотря на разницу в оценках себестоимости 1 кг молока. Для этого отклонение в 50000 руб., выявленное в рамках финансового учета, достаточно сложить с отклонением в 30000 руб., выявленное по данным учета управленческого. Отклонение в -45977 руб. появилось за счет изменения плановой ставки (754023 - 800000, причем значение 754023 руб. представляет собой фактические переменные затраты, сгруппированные по молочным группам).

В третьей главе «Формирование целевой себестоимости в условиях группировки затрат по физиологическим группам на предприятиях молочного скотоводства» нами исследована возможность применения концепции целевой себестоимости предприятиями молочного скотоводства. Наиболее вероятным методом достижения целевой себестоимости на предприятиях молочного скотоводства является, по нашему мнению, второй метод «кайзен» - «general kaizen costing», который предусматривает внесение изменений и постепенное совершенствование производственных процессов на этапе производства продукции. Вносимые изменения должны приводить к снижению общего уровня затрат на производство и, соответственно, к снижению себестоимости получения молока, являющегося основным видом продукции на предприятиях молочного скотоводства. Таким образом, третья глава посвящена вопросам возможности объединения системы учета затрат и калькулирования себестоимости по физиологическим группам содержания животных с концепцией «general kaizen costing».

В этой связи эффективным по нашему мнению может оказаться использование метода ABC (от англ. «Activity based costing» - учет затрат по видам деятельности), суть которого сводится к тому, что вся деятельность предприятия разбивается на множество осуществляемых на предприятии процессов, для каждого из которых находится своя стоимость выполнения. В результате, появляется возможность, во-первых, высчитать общую сумму затрат, не связанных с улучшением качества молока; во-вторых, наметить пути по сокращению затрат в рамках каждого процесса, не добавляющего ценности продукту, а может, и отказаться от осуществления такого процесса. Поскольку совокупность процессов образует себестоимость получаемого молока, уменьшение стоимости выполнения одного из них приводит к снижению затрат на производство. Схематично взаимосвязь обычной методики группировки затрат в разрезе физиологических групп и этой же методики, объединенной с ABC-методом, приведена на рисунке 1.

Группировка затрат по физиологическим группам содержания животных

Группировка затрат методом

ABC по физиологическим

группам содержания животных

ФГ, фг2 фг? ФГ4 Гфг5

3 § 3 3

В г о 4J К

О о. EL о а. a о а.

1) а и и о

л л л «А 3

ta и и аз 03

а § X X X

О О О О О

Обслуживающие процессы

Рис. 1. Взаимосвязь группировки по видам затрат и по процессам в условиях учета содержания коров в разрезе физиологических групп

Внедрение метода ABC на предприятиях молочного скотоводства приводится в контексте применения кайзен-костинга, предусматривающего применение функционально-стоимостного анализа для выявления статей, не добавляющих ценности продукту. В условиях АВС-метода данные затраты оказываются сгруппированными в процессы, что облегчает принятие решений по их сокращению и устраняет возможность принятия ошибочного решения по устранению статей, которые влияют на потребительские свойства продукта.

По нашему мнению, применение кайзен-костинга должно базироваться на основе использования плановых показателей, за которые могут быть приняты показатели прошлого отчетного периода, поскольку сопоставление достигнутых результатов все равно осуществляется относительно этих фактических данных. Применение кайзен-костинга предполагает разработку и использование многофакторной модели, позволяющей оценить степень влияния того или иного фактора на достигнутый результат с учетом специфики работы предприятий молочного скотоводства и выявить реальный вклад работников в снижение себестоимости молока до целевого уровня. Нами в работе была предложена следующая модель.

ЦСфг = (НМобщф * Со6щц) * СКфГф: НМфД

где ЦСфг-целевая себестоимость надоя физиологической группы;

НМо6щф - фактический надой молока отчетного периода в целом по подразделению;

Собш4 - целевая себестоимость литра молока в целом по подразделению;

СКфг*5 - структурный коэффициент затрат физиологической группы, рассчитанный по фактическим данным отчетного периода;

НМфгф - фактический надой молока физиологической группы в отчетном периоде.

Таким образом, на целевую себестоимость надоя группы влияют четыре фактора, три из которых (НМ0бщФ, СКфгф и НМфГф) есть показатели фактического отчетного периода. Таким образом, все взаимосвязи в показателях затрат и надоя были сохранены и перенесены из отчетного периода в будущий, а потому диапазон частных отклонений практически сведен к отклонению общему. Между тем предстоящий отчетный период может отличаться от отчетного не только по значению себестоимости (Собщ ), но также по трем оставшимся факторам, каждый из которых способен измениться и повлиять на показатели затрат предстоящего периода. Таким образом, прежде чем формировать для работников подразделения кайзен-задачу, детализированную по каждой физиологической группе и закладывать ее в кайзен-смету, необходимо проанализировать влияние каждого фактора. Формульное выражение такого анализа имеет следующий вид (табл. 7).

Таблица 7. Методика оценки влияния факторов на себестоимость каждой физиологической группы в предстоящем периоде

№ п/п НМЦщ Собш СКфГ НМфг Результаты

Cd,r (Сьг)

1 Ф Ф Ф ф г 1 -

2 Ф Ф ф пл Г 1 Lifir С* 1 р 1 v^iif " V-фг

3 Ф Ф пл пл с4г Г * Г 1

4 Ф ц пл пл г 4 ^фг Сфг ■ Сфг

5 IUI ц пл пл САГ* Сфг ■ Сфг

Общее отклонение по группе ±ДобШ (Сфг) Сфг" Сфг

Согласно верхним индексам, приведенным в таблице 7, общая себестоимость литра молока на четвертом этапе анализа меняется с фактической на целевую, а структурный коэффициент меняется на третьем этапе с фактического на плановый, т.е. усредненный за последние несколько периодов.

Таким образом, применение кайзен-костинга должно базироваться на основе использования плановых показателей, за которые могут быть приняты показатели базового отчетного периода, поскольку сопоставление достигнутых результатов все равно осуществляется относительно этих фактических данных.

В заключении обобщены основные результаты исследования, сформулированы основные положения и рекомендации по теме исследования.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ:

Статьи в журналах, рекомендованных ВАК

1. Исхаков А.Т. Преимущества системы целевой себестоимости (таргет-костинг) в сельскохозяйственном производстве [Текст] /А.Т. Исхаков, Э.Р. Сад-риева // Вестник Казанского ГАУ. - 2008. - № 1(7). - С. 22-25. - 0,44 пл. (в том числе авторских 0,41 пл.)

2. Исхаков А.Т. Жизненный цикл товара и методы управленческого учета [Текст] / А.Т.Исхаков // Вестник Казанского ГАУ. - 2008. - №3(9). - С. 48-51. -0,51 пл.

3. Исхаков А.Т. Механизм формирования себестоимости приплода по при-

17

надлежности к весовым группам на предприятиях молочного скотоводства [Текст] / А.Т.Исхаков, Г.С. Кпычова // Вестник Казанского ГАУ. - 2009. -№3(13). - С. 23-25. - 0,40 п.л. (в том числе авторских 0,31 п.л.)

4. Исхаков А.Т. Методика интеграции финансового и управленческого учета для целей анализа себестоимости приплода на предприятиях молочного животноводства [Текст] / А.Т.Исхаков // Вестник университета. - 2009. - №17. - С. 32-35. -0,48 пл.

Статьи и тезисы докладов в других изданиях:

5. Исхаков А.Т. Бюджетирование в сельском хозяйстве [Текст] / А.Т.Исхаков, Э.Р.Садриева // Современные аспекты развития сельского хозяйства: Материалы 62-ой студенческой научно-практической конференции - Казань: Издательство Казанской ГСХА. - 2004г. - 96 с. - С. 72-73. - 0,16 пл. (в том числе авторских 0,13 п.л.)

6. Исхаков А.Т. Системы управленческого учета [Текст] /А.Т.Исхаков, Э.Р.Садриева // Молодые лидеры аграрного сектора России: Материалы региональной научно-практической конференции аспирантов и студентов - Казань: Издательство Казанской ГСХА. - 2006г. - 314 с. - С. 67-69. - 0,24 пл. (в том числе авторских 0,20 п.л.)

7. Исхаков А.Т. Актуальность нормативного учета затрат в сельском хозяйстве в современных условиях [Текст] / А.Т.Исхаков, Э.Р.Садриева // Современные экономические и социальные вопросы агропромышленного комплекса: Материалы всероссийской научно-практической конференции. Том 75. Часть 1,2. -Казань: Издательство Казанского ГАУ, 2008. - 200 с. - С. 54-57. - 0,35 пл. (в том числе авторских 0,32 п.л.)

8. Исхаков А.Т. Некоторые аспекты в организации управленческого учета на сельскохозяйственных предприятиях [Текст] / А.Т.Исхаков, Э.Р.Садриева // Международные научные обмены как средство интеграции российского образования в мировое культурное пространство: Материалы международной научно-практической конференции - Казань: Издательство Казанского ГАУ, 2008. - 256 с. - С.52-55. - 0,35 п.л. (в том числе авторских 0,32 пл.)

9. Исхаков А.Т. Отличия систем «таргет-костинг» и «стандарт-костинг» [Текст] / А.Т.Исхаков // Институциональные проблемы экономического роста: Материалы докладов всероссийской научно-практической конференции, 27-28 ноября 2008 г. - Казань: Издательство КГФЭИ, 2009. - 363 с. - С. 327-329. - 0,19 пл.

10. Исхаков А.Т. Система целевой себестоимости, как стратегический инструмент управления на предприятиях АПК [Текст] / А.Т.Исхаков // Молодые ученые -агропродовольственному комплексу России: Материалы конференции молодых ученых Приволжского федерального округа / Под ред. И.Л. Воротникова. - Саратов: ИЦ «Наука», 2009. - 208 с. - ISBN 978-5-91272-938-6 - С. 64-68. - 0,31 пл.

11. Исхаков А.Т. Практическое применение системы целевой себестоимости («таргет-костинг») и «кайзен-костинг» в сельском хозяйстве [Текст] / А.Т.Исхаков // Вестник КГФЭИ: - № 1 (14). - 2009. - С. 48-51. - 0,43 пл.

12. Исхаков А.Т. Методика интеграции финансового и управленческого учета для целей анализа себестоимости привеса приплода на предприятиях молочного животноводства [Текст] /А.Т.Исхаков // Современные аспекты экономики. - 2009. - № 6 (143). - С. 252-256. - 0,31 п.л.

18

Автореферат

Подписано в печать 27.10.2009 г. Заказ № К1/943. Тираж 100 Отпечатано в КОПИЦЕНТРЕ ООО "Ланфорт", г. Йошкар-Ола, ул. К.Маркса, 110, т. 45-55-64

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Исхаков, Альберт Тагирович

ВВЕДЕНИЕ.

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ МОЛОЧНОГО СКОТОВОДСТВА

1.1. Аспекты отраслевого регулирования учета и калькулирования на предприятиях молочного скотоводства.

1.2. Методика учета затрат и калькулирование себестоимости молока на предприятиях молочного скотоводства.

1.3. Современное состояние учета затрат и калькулирование себестоимости животных на выращивании и откорме в молочном скотоводстве.

2. УЧЕТ, КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ И ПРОГНОЗИРОВАНИЕ В УСЛОВИЯХ ГРУППИРОВКИ ЗАТРАТ ПО ФИЗИОЛОГИЧЕСКИМ ГРУППАМ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ МОЛОЧНОГО СКОТОВОДСТВА.

2.1. Направления учета на предприятиях молочного скотоводства в условиях группировки затрат по физиологическим группам.

2.2. Альтернативные подходы к распределению косвенных расходов на предприятиях молочного скотоводства в условиях группировки затрат по физиологическим группам.

2.3. Особенности прогнозирования на предприятиях молочного скотоводства в условиях группировки затрат по физиологическим группам.

3. ФОРМИРОВАНИЕ ЦЕЛЕВОЙ СЕБЕСТОИМОСТИ В УСЛОВИЯХ ГРУППИРОВКИ ЗАТРАТ ПО ФИЗИОЛОГИЧЕСКИМ ГРУППАМ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ МОЛОЧНОГО СКОТОВОДСТВА.

3.1. Особенности применения систем целевой себестоимости в сельскохозяйственном производстве.

3.2. Методика формирования целевой себестоимости методом кайзен-костинг на предприятиях молочного скотоводства.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Развитие методики учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в молочном скотоводстве"

Актуальность темы исследования. В условиях традиционно низкой рентабельности работы предприятий АПК, усиленной засухи 2009 года, а также мирового финансового кризиса, эффективность функционирования предприятий молочного скотоводства во многом зависит от качества принимаемых руководителями высшего и среднего звена решений. С этой целью информация финансового учета, формируемая без учета особенностей, как организационной структуры предприятия, так и специфики осуществляемых в нем технологических процессов, должна быть детализирована и дополнена, для чего необходимо внедрять методы управленческого учета, причем, для целей оптимизации затрат данные управленческого учета должны быть интегрированы с данными финансового учета. Внедрение интегрированного управленческого учета позволит менеджерам исчислять более точным образом себестоимость надоя и приплода и прочее, что будет способствовать лучшему пониманию руководителями существующей на предприятии ситуации, принятию верных управленческих решений и повышению конкурентоспособности на рынке.

Вместе с тем детализация затрат приводит к изменениям алгоритмов расчета себестоимости продукции, которые согласно Методическим рекомендациям по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, утвержденных приказом Минсельхоза РФ от 06.06.2003г. № 792, сводятся к применению пропорции 90:10, т.е. 90% от суммы затрат относятся на себестоимость молока и 10% - на себестоимость приплода. Данная пропорция является верной только для затрат на корма, обменная энергия которых расходуется приблизительно в тех же соотношениях. Применительно к общепроизводственным и общехозяйственным расходам, прочим статьям, имеющим место на любом предприятии молочного скотоводства, рекомендованная Минсельхозом РФ пропорция уже не действует. В связи с этим исчисление точной себестоимости требует пересмотра механизма калькулирования. Наиболее оптимальным вариантом с точки зрения расчета точной себестоимости и сокращения затрат является, по нашему мнению, управленческая система учета и калькулирования по физиологическим группам содержания животных. Данная система применима на предприятиях молочного скотоводства, в которых технология содержания коров предусматривает деление коров по физиологическим признакам, в частности, по показателям продуктивности. В результате каждая группа животных характеризуется своими показателями затрат, надоя и себестоимости, что делает данную систему актуальной. Внедрение системы учета затрат и калькулирования себестоимости по физиологическим группам требует внесения изменений в первичные документы, пересмотра пропорции 90:10 с точки зрения индивидуального расходования обменной энергии кормов коровами в группах, исследования методик распределения косвенных затрат и оценки влияния распределения на себестоимость молока и приплода, возможностей прогнозирования затрат каждой физиологической группы, а также внедрения концепции целевой себестоимости на базе философии «кайзен». Все это предопределило выбор темы диссертации и основные направления ее разработки.

Степень разработанности темы исследования. В процессе написания диссертационной работы были использованы различные источники, связанные с методологией ведения учета на предприятиях АПК. Методология ведения учета детально прописана в методических рекомендациях Минсельхоза РФ № 26, № 73, № 792 и др. Дополнительно этому вопросы построения бухгалтерского учета на предприятиях сельского хозяйства достаточно широко освещаются научных трудах отечественных ученых-экономистов, таких как Алборов Р.А., Бычкова С.М., Джикия КА., Клычова Г.С., Кокорев, Н.А., Стешиц Л.И., Хоружий В.И., Хоружий Л.И. и др.; а также в статьях периодических изданий: Зубарева О.А., Воробьева Н.С., Панченко Т.М., Митюкова Э.С., Прокофьева А.И. и др. Вопросы технологии производства молока в прикладном аспекте рассмотрены в рекомендациях Минсельхоза РФ ФГУГТ «ГВЦ Минсельхоза России».

Проблематика внедрения управленческого учета в должной мере раскрыта в научных трудах отечественных экономистов: Вахрушиной М.А., Вороновой Е.Ю. и Улиной Г.В., Ивашкевича В.Б., Кавериной О.Д., Карповой Т.П., Керимова В.Э. и др.; а также в трудах зарубежных ученых: Апчерча А., Друри, К., Хорнгрена Ч., Фостера Дж., Датара Ш.; статьи в периодических изданиях: Залевского В.А., Козлова В.В., Соколова А.Ю., Шигаева А.И. и др. Вместе с тем, необходимо отметить, что количество научных трудов и статей, посвященных адаптации методов и систем управленческого учета к специфике работы сельскохозяйственных предприятий, в т.ч. адаптации управленческого учета затрат в местах их возникновения и центрах ответственности, и в связи с этим - методов калькулирования себестоимости молока и приплода является недостаточным.

Цель и задачи диссертационного исследования. Целью диссертации является исследование и разработка теоретических положений и практических рекомендаций применения системы учета затрат и калькулирования себестоимости по физиологическим группам содержания животных на предприятиях молочного скотоводства. Для достижения данной цели были решены следующие задачи:

- раскрыть существующие аспекты нормативного и рекомендательного регулирования учета затрат и калькулирования себестоимости продукции предприятий молочного скотоводства и охарактеризовать эти аспекты с точки зрения получаемых предприятием преимуществ и недостатков;

- разработать методику учета затрат и калькулирования себестоимости молока и приплода на предприятиях молочного скотоводства в разрезе физиологических групп содержания животных;

- охарактеризовать аспекты применения и оценить степень влияния на результаты калькулирования традиционных и альтернативных методов распределения косвенных расходов в условиях группировки затрат по физиологическим группам содержания животных;

- раскрыть специфику процесса прогнозирования в условиях группировки затрат и калькулирования себестоимости по физиологическим группам содержания животных;

- исследовать возможность применения концепции достижения целевой себестоимости в сельскохозяйственном производстве, в частности, на предприятиях молочного скотоводства;

- предложить пути и выявить возможности объединения системы учета затрат и калькулирования себестоимости по физиологическим группам содержания животных с концепцией формирования целевой себестоимости методом кайзен-костинг.

Область исследования. Диссертационное исследование проведено в рамках раздела «Бухгалтерский учет и экономический анализ» Паспорта специальности ВАК 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика»: пункт 1.8. «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», пункт 1.9. «Проблемы учета затрат и калькулирование себестоимости, методы её статистического анализа».

Предмет и объект исследования. Предметом диссертационной работы является взаимосвязь методологических и практических аспектов-внедрения системы учета и калькулирования по физиологическим группам содержания животных в молочном скотоводстве.

В качестве объектов исследования выступили сельскохозяйственные предприятия Республики Татарстан, специализирующиеся в молочном скотоводстве: ООО «Ак Барс Агро» Арского района РТ, ООО «Авангард» Буинского района РТ, ЗАО «Бирюли» Высокогорского района РТ, ООО АПК

Чистое Поле» Чистопольского района РТ, КФХ «Сулейманов А.И.» Нурлатского района РТ.

Теоретической и методологической основой диссертационного исследования явились законодательные и нормативные акты, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета и отчетности, методические материалы по бухгалтерскому учету в сельском хозяйстве, разработки зарубежных и отечественных ученых, исследующих аспекты внедрения и эксплуатации системы управленческого учета, труды специалистов в области управленческого анализа и учета на сельскохозяйственных предприятиях, в том числе на предприятиях молочного скотоводства.

При написании диссертации использовались данные первичного, аналитического и синтетического учетов, внутренней и внешней отчетности, а также результаты личных наблюдений автора. В ходе исследования использовались различные методы: монографический, расчетно-конструктивный, приемы обследования, сравнения, обобщения и систематизации используемого теоретического и практического материала.

Научная новизна диссертации заключается в комплексном решении вопросов применения системы учета затрат и калькулирования себестоимости по физиологическим группам содержания животных на предприятиях молочного скотоводства:

- разработана модель интеграции учетных данных финансового и управленческого учета, позволяющая системным образом выявлять отклонения фактических затрат от плановых в разных подсистемах бухгалтерского учета;

- усовершенствована методика исчисления фактической себестоимости приплода в молочном скотоводстве путем учета живой массы приплода4-при рождении;

- предложена система учета затрат и калькулирования себестоимости в разрезе физиологических групп содержания животных на предприятиях молочного скотоводства;

- разработана методика прогнозирования затрат и калькулирования себестоимости по физиологическим группам содержания животных;

- предложены пути интеграции системы учета затрат и калькулирования себестоимости по физиологическим группам содержания животных с элементами системы целевой себестоимости на предприятиях молочного скотоводства;

- разработана модель выявления зависимости достигнутой в системе кайзен-костинга целевой себестоимости от прочих факторов, не связанных с мероприятиями по снижению себестоимости.

Практическая значимость работы заключается в возможности применения предприятиями молочного скотоводства, использующими технологию раздельного содержания животных, системы учета затрат и калькулирования себестоимости по физиологическим группам, что дает дополнительные возможности для оценки эффективности работы подразделений, повышает точность калькулирования себестоимости и прогнозирования затрат. Помимо этого, для целей упрощения процедуры выявления отклонений предприятия молочного скотоводства, в том числе внедрившие систему учета и калькулирования в разрезе физиологических групп, могут использовать систему интегрированных учетных записей финансового и управленческого учета. Применение рассмотренных в работе элементов кайзен-костинга дает возможность руководству предприятия молочного скотоводства ставить перед подчиненными достижимые величины целевой себестоимости на начало отчетного периода и правильно интерпретировать полученные по итогам отчетного периода результаты.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные теоретические и практические результаты исследования докладывались на Международной научно-методической конференции «Международные научные обмены как средство интеграции российского образования в мировое пространство» (г. Казань, 2008), Конференции молодых ученых Приволжского федерального округа «Молодые ученые — агропродовольственному комплексу России» (г. Саратов, 2009), Всероссийской научно-практической конференции «Институцианальные проблемы экономического роста» (г. Казань, 2009), на региональных научно-практических конференциях ФГОУ ВПО «Казанский государственный аграрный университет» ежегодно. Результаты научных исследований приняты к внедрению ООО «Ак Барс Агро» Арского района РТ, ООО «Авангард» Буинского района РТ, ЗАО «Бирюли» Высокогорского района РТ, ООО АПК «Чистое Поле» Чистопольского района РТ, КФХ «Сулейманов А.И.» Нурлатского района РТ, Министерством сельского хозяйства и продовольствия РТ, что подтверждается соответствующими актами о внедрении. Основные положения и результаты диссертационного исследования нашли свое отражение в 12 публикациях автора общим объемом 4,17 п.л. (авторских 3,92 пл.), в том числе в четырех статьях изданий, рекомендованных высшей аттестационной комиссией (ВАК).

Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка и приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Исхаков, Альберт Тагирович

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В условиях продолжающегося финансового кризиса и последствий засухи 2009 года планы по реализации Государственной программы развития сельского хозяйства не могут не быть пересмотрены. Это означает, что большинству фермерских хозяйств, в том числе предприятиям молочного скотоводства, придется в меньшей степени надеяться на государственную поддержку и большей степени полагаться на себя. В связи с этим изыскание новых путей повышения эффективности сельскохозяйственного производства является необходимостью, диктуемой реальным положением дел. В свою очередь, обнаружение дополнительных резервов требует от руководства предприятий АПК, во-первых, вложений в модернизацию существующих технологических процессов, что проблематично; во-вторых, внедрения на предприятии системы управленческого учета для целей детализации учетных данных и представления их в форме, помогающей руководителю принимать эффективные управленческие решения. Последнее предполагает не только группировку затрат по различным признакам и калькулирование, но также внедрения элементов прогнозирования, позволяющих «заглянуть» в будущее, и разработки на основе кайзен-костинга мероприятий, направленных на достижение более низкой целевой себестоимости.

На предприятиях молочного скотоводства наиболее перспективной ресурсосберегающей технологией, на наш взгляд, является концепция деления дойного стада на физиологические группы, позволяющей увеличить надои молока при одновременном сокращении затрат на корма. Достигается это путем индивидуального для каждой группы подбора кормового рациона, использования технологии смешанной подачи корма и пр. Таким образом, переход на содержание животных по группам приводит к получению разных результатов производственной эффективности, что должно быть учтено в процессе фиксации затрат, расчета себестоимости и планирования на предстоящий отчетный период. При этом методические рекомендации

Минсельхоза РФ № 792 не позволяют выстроить систему управленческого учета должным образом, поскольку в рамках физиологических групп указанная в рекомендациях пропорция «90:10» не является объективной. Более того, в рекомендациях отсутствует понятие «физиологическая группа содержания животных», что означает отсутствие конкретных рекомендаций по организации управленческого учета в разрезе физиологических групп. Таким образом, руководство предприятий молочного скотоводства должно само озаботиться принципами построения и возможностями применения системы учета затрат и калькулирования себестоимости по физиологическим группам. Все это предопределило область исследования диссертационной работы.

По результатам написания диссертации можно сделать вывод, что цель, сформулированная во введении, достигнута, т.е. в работе осуществлены исследование и разработка теоретических положений и практических рекомендаций применения системы учета затрат и калькулирования себестоимости по физиологическим группам содержания животных на предприятиях молочного скотоводства. Для достижения данной цели были выполнены следующие задачи:

1) раскрыты и охарактеризованы с точки зрения преимуществ и недостатков существующие на данный момент аспекты нормативного и рекомендательного регулирования учета затрат и калькулирования себестоимости продукции предприятий молочного скотоводства. Анализируя данные аспекты, можно сделать вывод, что предложенная Минсельхозом РФ в рекомендациях № 792 система калькулирования продукции молочного скотоводства дает возможность упрощенного подхода к исчислению себестоимости, что в большинстве случаев и выбирается учетными работниками предприятий АПК. В рекомендациях № 792 изложены общие принципы применения управленческого учета на предприятиях АПК, однако понятие «физиологическая группа животных» в рекомендациях отсутствует;

2) разработаны основные этапы и раскрыты особенности применения системы учета затрат и калькулирования себестоимости молока и приплода на предприятиях молочного скотоводства в разрезе физиологических групп. Этапы подразумевают разработку перечня прямых по отношению к физиологическим группам затрат, формирование механизма распределения прямых затрат между молоком и приплодом, формирование механизма распределения статей косвенных расходов между физиологическими группами и модификацию старых (разработку новых) первичных документов и учетных регистров организации. Специфика предложенной системы в организациях, имеющих подразделения, позволяет вести учет затрат в двух направлениях: в горизонтальном, т.е. отдельно по каждому подразделению и в вертикальном, т.е. по каждой физиологической группе, причем горизонтальный учет предназначен в первую очередь для принятия решений менеджерами самих подразделений, а вертикальный - для анализа эффективности деятельности подразделений на уровне высшего руководства;

3) охарактеризованы аспекты применения и оценена степень влияния на результаты калькулирования традиционных и альтернативных методов распределения косвенных расходов в условиях группировки затрат по физиологическим группам содержания животных. Для целей ценообразования нами рекомендуется использовать модифицированную разновидность традиционного варианта распределения, предполагающего отнесение косвенных расходов в полном объеме и только на молочные физиологические группы. Для целей прогнозирования и проведения анализа лучше всего подходит модифицированный вариант второй разновидности директ-коста, при этом нужно учитывать, что деление косвенных затрат на переменную и постоянную составляющие предполагает использование компьютерных и пр. ресурсов. Подразделению, которому в силу перечисленных причин затруднительно применение второй разновидности, рекомендуется применение модифицированного варианта первой разновидности директ-коста, менее точной и менее затратной. При этом первая разновидность директ-коста дает возможность более быстрого сопоставления данных. Модифицированный вариант третьей разновидности директ-коста не приводит к существенным корректировкам в затратах физиологических групп и показателям себестоимости молока в сравнении с первыми двумя разновидностями, притом, что является наиболее сложным.

4) раскрыта специфика процесса прогнозирования в условиях группировки затрат и калькулирования себестоимости по физиологическим группам содержания животных, заключающаяся в необходимости детализации прогнозного объема надоя молока и, соответственно, затрат по каждой молочной физиологической группе. Все это приводит к необходимости применения дополнительных методик, предполагающих использование, например, усредненного значения индекса надоя - для планирования кормовых затрат; использования общей и частных ставок распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов и пр. Найденные плановые значения затрат могут быть использованы для построения интегрированной системы учетных записей, позволяющей даже в условиях разной оценки хозяйственных событий работниками финансового и управленческого учета выявлять системным образом отклонения и ошибки в фиксации отчетных данных обеими подсистемами бухгалтерского учета;

5) исследована возможность применения системы целевой себестоимости предприятиями молочного скотоводства. Наиболее вероятным методом достижения целевой себестоимости на предприятиях молочного скотоводства является второй метод «кайзен-костинг» - general kaizen costing, который предусматривает внесение изменений и постепенное совершенствование производственных процессов на этапе производства продукции. Вносимые изменения должны приводить к снижению общего уровня затрат на производство и, соответственно, к снижению себестоимости получения молока, являющегося основным видом продукции на предприятиях молочного скотоводства;

6) предложены пути и раскрыты возможности объединения системы учета и калькулирования по физиологическим группам содержания животных с системой general kaizen costing. Применение кайзен-костинга должно базироваться на основе использования плановых показателей, за которые могут быть приняты показатели прошлого отчетного периода, поскольку сопоставление достигнутых результатов все равно осуществляется относительно этих фактических данных. Применение кайзен-костинга предполагает разработку и использование многофакторной модели, позволяющей оценить степень влияния того или иного фактора на достигнутый результат с учетом специфики работы предприятий молочного скотоводства и выявить реальный вклад работников в снижение себестоимости молока до целевого уровня.

Ведение учета затрат и калькулирования себестоимости по группам физиологического состояния животных не является абсолютной методикой, способной решить все проблемы предприятия молочного скотоводства, но она идет вслед за развитием ресурсосберегающих технологий, позволяет учитывать их специфику, дает возможность находить более точные значения себестоимости, детализировать в актуальном разрезе как фактическую, так и плановую информацию, облегчать поиск путей снижения затрат и т.д. Внедрение данной методики требует денежных и временных затрат, наличие компьютерной системы обработки данных, наличия квалифицированных кадров, а самое главное - применения передовой технологии содержания животных. Без всего этого, действующего в комплексе, предприятия молочного скотоводства не смогут на равных конкурировать со своими западными, более развитыми, коллегами.