Развитие налогового планирования в холдингах России тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие налогового планирования в холдингах России"

□03489903

На правах рукописи

Межанский Максим Александрович

Развитие налогового планирования в холдингах России

Специальность 08.00.10 - «Финансы, денежное обращение и кредит»

1 4 ЯНВ 7010

АВТОРЕФЕРАТ

003489903

Работа выполнена на кафедре «Налоги и налогообложение» Института налогов и налогового менеджмента ГОУ ВПО «Государственный университет управления»

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Кирова Елена Александровна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Пансков Владимир Георгиевич

кандидат экономических наук, доцент Жукова Елена Ивановна

Ведущая организация: Российская экономическая академия

им. Г.В.Плеханова

Защита состоится г. в ^£й>1асов на заседании

Диссертационного совета Д.212.049.05 в ГОУ ВПО «Государственный университет управления» по адресу: 109542, Москва, Рязанский проспект, 99, зал заседаний Ученого совета.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Государственного университета управления, с авторефератом - на сайте www.guu.ru.

Автореферат разослан

Ученый секретарь Диссертационного совета Д 212.049.05 кандидат экономических наук, доцент

Л.В. Токун

I. Общая характеристика работы

Актуальность исследования. За последние десятилетия холдинги как прогрессивная форма организации бизнеса, позволяющая значительно повысить его устойчивость и конкурентоспособность, получили широкое распространение в России. Несмотря на определенную непроработанность данного понятия и существующие законодательные ограничения, холдинга образуются не только в крупном, но и в среднем и даже в малом бизнесе. Привлекательность данного вида организации бизнеса во многом определяется дополнительными возможностями, которые холдинг предоставляет предпринимателям. Эти возможности успешно используются как для повышения конкурентоспособности каждой компании, входящей в группу, так и для получения синергетического эффекта - дополнительных конкурентных преимуществ, которые дает объединение.

Одним из аспектов конкурентной борьбы является обеспечение бизнеса финансовыми ресурсами. Этот аспект конкуренции становится особенно актуальным во время финансового кризиса, когда возникает повсеместный дефицит таких ресурсов. Обеспечение финансовой базы для развития компаний в условиях экономического кризиса требует тщательного анализа с целью оптимизации всех направлений расходования средств. Одним из существенных направлений «оттока» финансовых ресурсов для любого предприятия является уплата налогов.

Сразу следует отметить, что, говоря об оптимизации налогообложения, мы имеем в виду исключительно законные способы, вытекающие из комплексного анализа и максимально полного использования тех возможностей, которые предоставляет хозяйствующим субъектам действующее законодательство. Это обусловлено пониманием того, что использование противозаконных методов снижения налоговой нагрузки, принося «легкий» краткосрочный эффект, создает неприемлемые риски для бизнеса в среднесрочной и долгосрочной перспективе.

Создание холдинговой структуры предоставляет группе компании дополнительные законные возможности для оптимизации налоговой нагрузки в рамках холдинга. Однако для полной реализации этих потенциальных возможностей требуется изменение подходов к налоговому планированию и перестройка системы управления налогообложением именно с учетом специфики группы компаний по сравнению с отдельными организациями.

Вопросы оптимизации налоговой нагрузки и соблюдения баланса интересов всех участников налоговых правоотношений в условиях экономического кризиса становятся объектом пристального внимания государства и общества.

Все это делает выбранную тему диссертационного исследования актуальной.

Цель диссертационного исследования состоит в разработке теоретических положений и практических рекомендаций по совершенствованию налогового планирования в холдингах с целью законного

получения дополнительных финансовых ресурсов для развития, особенно - в условиях экономического кризиса.

Для достижения указанной иели решены следующие задачи:

- исследованы вопросы нормативного регулирования холдингов в России и классификации холдинговых структур с точки зрения налогового планирования и налогового менеджмента;

- выявлены актуальные проблемы налогового планирования в России и накопленный за рубежом опыт решения аналогичных проблем;

- исследованы существующие научные взгляды по таким вопросам как определение, цели, принципы и методы налогового планирования и сформулированы авторские предложения по их решению с учетом специфики холдингов;

- изучен территориальный аспект налогового планирования в холдингах, исследована динамика налоговой нагрузки организаций по федеральным округам и субъектам Российской Федерации;

- разработаны предложения по совершенствованию методики и процедур налогового планирования в холдингах.

Объектом исследования является холдинг, относящийся к среднему бизнесу.

Предметом исследования является налоговое планирование в холдингах.

Методология исследования включает в себя методы анализа и синтеза, наблюдения и сравнения данных, комплексного и системного подхода к исследованию проблем налогового планирования и оптимизации налоговой нагрузки.

Теоретической основой исследования являются научные труды отечественных специалистов в области деятельности холдингов, налогового планирования и налогового менеджмента.

Научная новизна диссертационной работы заключается в обобщении и развитии теоретических положений и разработке практических рекомендаций по совершенствованию налогового планирования в группе компаний в целях законной оптимизации налоговой нагрузки с использованием дополнительных возможностей, которые предоставляет объединение нескольких компаний в холдинг.

Новые научные результаты: В результате проведенных исследований получены следующие наиболее значимые научные результаты, обладающие новизной.

1. Уточнено определение налогового планирования; уточнены перечни целей, принципов и методов налогового планирования с учетом специфики холдингов.

2. Обоснована необходимость изменения налогового законодательства в целях решения актуальных проблем налогового планирования. На основе исследования мирового опыта сформулированы конкретные предложения по изменению законодательства Российской Федерации.

3. В целях осуществления налогового планирования в холдингах, осуществляющих деятельность на территории разных субъектов Российской Федерации, разработан территориальный аспект налогового планирования, который позволяет выявлять различия в уровнях налоговой нагрузки по федеральным округам и субъектам Российской Федерации. На этой основе выделены субъекты Российской Федерации с оптимальным сочетанием налоговой нагрузки и инвестиционной привлекательности.

4. Разработана методика применения программно-целевого метода в налоговом планировании для достижения стратегических целей холдинга.

5. Разработана и апробирована методика налогового планирования в группе российских компаний (смешанном холдинге), относящихся к среднему бизнесу.

Достоверность научных результатов основывается на глубоком и всестороннем исследовании научных трудов ведущих специалистов в области налогообложения и налогового контроля, налогового законодательства и практики деятельности холдингов.

Значение для теории и практики научных результатов, содержащихся в работе заключается в том, что проведенное исследование в рамках решения поставленных научных и практических задач позволило сделать ряд предложений, нацеленных на:

1. Уточнение определения налогового планирования, дополнение и уточнение перечней целей, принципов и методов налогового планирования. Выделены специфические особенности целей, принципов и методов налогового планирования в холдингах. Автором предложены соответствующие определения.

2. Использование в Российской Федерации опыта решения ряда актуальных проблем налогового планирования, накопленного за рубежом. Автором сформулированы предложения по дополнению законодательства Российской Федерации соответствующими формулировками.

3. Использование региональной дифференциации налогообложения в целях налогового планирования в холдингах. Автором сформулированы критерии для определения наиболее привлекательных, с этой точки зрения регионов, и выделены четыре субъекта федерации, в которых в настоящий момент сложилось оптимальное сочетание уровней налоговой нагрузки и инвестиционной привлекательности.

4. Совершенствование процесса налогового планирования в холдингах на основе использования программно-целевого метода.

Практическая значимость сформулированных рекомендаций по вопросам совершенствования налогового планирования заключается в том, что:

1. Разработана и апробирована методика налогового планирования в холдинге на основе программно-целевого метода, ориентированная на достижение его стратегических целей.

2. В целях разработки и контроля исполнения налоговой комплексной целевой программы холдинга (далее - НКЦП) автором предлагается

использовать ряд финансовых и нефинансовых показателей, прежде всего -систему показателей, характеризующих разные аспекты налоговой нагрузки как по холдингу в целом, так и по каждому подразделению холдинга. Для этого предлагается применять систему показателей: налоговая нагрузка (в целом); налоговая нагрузка на одного сотрудника; налоговая нагрузка на прибыль; налоговая нагрузка на фонд оплаты труда; налоговая нагрузка на заработную плату; коэффициент льготного налогообложения; коэффициент налоговой нагрузки на цену; качество сдачи налоговых деклараций в налоговую инспекцию.

3. Разработана и апробирована система организации налогового планирования в группе российских компаний (смешанном холдинге), относящихся к среднему бизнесу. В частности, разработаны: Модель налоговой комплексной целевой программы холдинга и Стандарт налогового планирования в холдинге, а также Положение об отделе налогового планирования в холдинге. Наличие комплекта организационных документов, подчеркивающих высокий статус отдела налогового планирования и его сотрудников, способствует успешному решению задачи оптимизации налогообложения холдинга и входящих в него структур.

Апробация результатов исследования: основные положения диссертационной работы включены в Отчет по научно-исследовательской работе Института налогов и налогового менеджмента ГУУ по теме № 1701-06 «Исследование направлений совершенствования налоговой системы Российской Федерации», раздел «Итоги налоговой реформы 1992 - 2005 г.г. и нерешенные проблемы налогообложения в Российской Федерации», номер государственной регистрации во ВНИИ ТЦ 01200608288, УДК 336.2(075.8), проводившейся в 2006 году, 135 стр. (в т.ч. авт. 10 стр.); докладывались на 14-ой Всероссийской научно-практической конференции «Актуальные проблемы управления - 2009» в ГУУ 28 - 29 октября 2009 г.

Внедрение результатов исследования: Результаты исследования использованы в деятельности группы компаний МЦФЭР (6 организаций); используются в учебном процессе Института налогов и налогового менеджмента ГУУ в преподавании дисциплин «Корпоративный налоговый менеджмент», «Налоговое планирование и прогнозирование» и «Основы налогового консультирования».

Публикации: По теме диссертации в открытой печати опубликовано 4 научных труда, общим объемом 1,9 п.л., лично автору принадлежит 1,5 п.л. Работы посвящены проблемам налогового планирования в холдингах и поиску путей их решения.

Структура и объем диссертационного исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения. Основное содержание изложено на 176 страницах машинописного текста, содержит 10 приложений, 13 таблиц, 8 графиков, 5 рисунков. Список использованных источников включает 193 наименования.

Структура диссертации.

Во введении дано обоснование актуальности темы исследования, сформулированы цель и задачи работы, определены предмет и объекты исследования, выделена научная новизна и практическая значимость полученных результатов.

В первой главе работы рассмотрены вопросы правового регулирования деятельности и классификации холдингов, а так же сформулированы основные проблемы, оказывающие влияние на налоговое планирование в холдингах. Вторая глава посвящена анализу теоретических вопросов налогового планирования применительно к специфике холдингов; анализу опыта решения проблем налогового планирования за рубежом и исследованию территориального аспекта налогового планирования в холдингах. В третьей главе сформулированы методические подходы по применению программно-целевого метода в налоговом планировании в холдинге, а также обобщен опыт внедрения этого метода в налоговом планировании группы компаний..

II. Основное содержание работы

Возможность централизованного управления деятельностью нескольких юридических лиц позволяет получить синергетический эффект от работы холдинга в целом. Поэтому объединение в холдинг нескольких организаций открывает широкие возможности для оптимизации всех аспектов его деятельности, в том числе - и налогового.

Конкретная структура холдинга формируется, в первую очередь, под влиянием факторов производственного, либо финансового характера, а вопросы налогового планирования на этапе формирования холдинга, как правило, не являются решающими. В тоже время тип и структура холдинга являются трудно изменяемыми, поэтому решения по оптимизации налогообложения, как правило, нужно адаптировать к существующим условиям, и только при явной неэффективности таких решений - ставить вопрос об изменении типа и структуры холдинга.

С точки зрения налогового планирования наибольший интерес представляет следующая классификация холдинговых структур: горизонтально интегрированные холдинги; вертикально интегрированные холдинги; конгломеративно диверсифицированные (смешанные) холдинги. Каждая из этих структур имеет существенную специфику, которую необходимо учитывать при налоговом планировании. Кроме того, автор предложил использовать при решении задач налогового планирования в холдингах следующую классификацию холдинговых структур:

- холдинги, в которых исходя из специфики их деятельности, целесообразно применять все направления налогового планирования;

- холдинги, в которых исходя из стратегии их развития, целесообразно применять налоговое планирование по одному или нескольким налогам. Проведенный нами анализ современного состояния налогового

планирования в холдингах России позволяет сформулировать следующие основные проблемы в этой области:

В налоговом законодательстве России не отработан ряд вопросов, имеющих принципиальное значение для налогового планирования. Нет официально признанного определения налогового планирования, его официально одобренных целей, принципов и методов. Это осложняет взаимопонимание налогоплательщиков, осуществляющих налоговое планирование, и налоговых органов, проводящих налоговый контроль.

- В отсутствие четкой законодательной базы государство пытается регулировать налоговое планирование у налогоплательщиков и контрольную работу налоговых органов либо путем жесткой регламентации отдельных процедур, либо путем формирования определенной судебно-арбитражной практики. В обоих случаях формируется некоторое временное, нестабильное равновесие между налогоплательщиками и контролирующими органами, которое может быть нарушено в любой момент, что увеличивает налоговые риски.

- В холдингах России недостаточно внимания уделяется территориальному аспекту налогового планирования. Важность такого подхода обусловлена тем, что наличие значительной региональной специфики диктует необходимость осуществления не только федеральной экономической политики, но и, в определенных рамках, региональной и местной экономической политики, что, в свою очередь, отражается на дифференциации величины налогового бремени по территории субъектов РФ и отдельных административно-территориальных образований.

- В России не разработан инструментарий налогового планирования в холдингах, позволяющий осуществить его интеграцию в общий процесс планирования и управления деятельности холдинга.

С целью решения перечисленных выше проблем по результатам исследования:

1. Уточнено определение налогового планирования; уточнены перечни целей, принципов и методов налогового планирования с учетом специфики холдингов.

В результате проведенного исследования научных взглядов по таким вопросам как определение, цели, принципы, методы и этапы налогового планирования были сформулированы специфические подходы к их решению в холдингах.

Автором уточнено определение налогового планирования. В законодательстве Российской Федерации отсутствует определение налогового планирования. Нет единого мнения по этому вопросу и среди специалистов в этой области.

Проанализировав и систематизировав точки зрения по этому вопросу, высказываемые в экономической литературе, и накопленный опыт работы в этой области, автор предложил следующее определение налогового планирования: это часть управления финансово-хозяйственной деятельностью организации в рамках реализации стратегии ее развития, представляющей собой процесс системного использования всех законных способов с целью

оптимизации налоговых обязательств организации в условиях ограниченности ресурсов и возможности их альтернативного использования. Данное определение отличается от определений, приводимых другими авторами, тем что оно характеризует место налогового планирования в системе управления компанией (холдингом), подчеркивает, что арсенал налогового планирования не ограничивается только налоговыми инструментами, в тоже время, в нем отмечается необходимость подчинения налогового планирования стратегическим целям компании (холдинга). Это определение носит общий характер и касается как холдингов, так и отдельных предприятий. Специфика налогового планирования в холдингах проявляется в ее целях, принципах и методах.

Ни в законодательстве, ни среди ученых и практикующих специалистов нет единого мнения по вопросу о целях налогового планирования. Как правило, в качестве такой цели указывается уменьшение суммы налоговых платежей. Такой подход, по мнению автора, является слишком «узким».

По результатам анализа сформулированы следующие цели налогового планирования:

- содействие достижению стратегических целей организации при помощи

оптимизации ее налоговых обязательств;

- снижение налоговых рисков организации.

Спецификой целей налогового планирования в холдинге является то, что они подчинены стратегии развития холдинга и ориентированы на минимизацию налоговых рисков холдинга в целом. Предлагается включить в НК РФ четкий перечень целей налогового планирования. Это даст налогоплательщикам четкое представление о допустимых границах налогового планирования.

В Налоговом кодексе Российской Федерации (далее - НК РФ) не закреплены принципы налогового планирования. Нет единой точки зрения по этому вопросу и в экономической литературе.

Автором предложен следующий перечень принципов налогового планирования: законность; приоритет утвержденной стратегии развития организации; эффективность; непрерывность; оперативность; учет правоприменительной практики; комплексный подход. Эти принципы относятся как к налоговому планированию на отдельных предприятиях, так и в холдингах. Перечисленные принципы целесообразно включить в НК РФ.

Спецификой действия этих принципов в холдингах является то, что в них приоритетное значения имеет стратегия и задачи развития холдинга в целом. Принцип непрерывности и принцип оперативности предполагают организацию в холдинге структурного подразделения, осуществляющего налоговое планирование на уровне холдинга и постоянную корректировку разработанных планов с учетом изменяющихся условий деятельности холдинга. Реализация принципов оперативности и учета правоприменительной практики в холдингах, осуществляющих деятельность на территории нескольких субъектов Российской Федерации или нескольких государств, требует организации оперативного мониторинга изменений в законодательстве и новшествах в

судебно-арбитражной практике, возникающих в каждом субъекта федерации и в каждой стране деятельности холдинга.

Принцип комплексного подхода является специфическим принципом налогового планирования в холдингах. Он означает, что все выгоды и все издержки, связанные с налоговым планированием, должны оцениваться и сопоставляться, прежде всего, по холдингу в целом, и лишь во вторую очередь -по отдельным предприятиям, входящим в холдинг. Комплексный подход означает так же и то, что применение механизмов, уменьшающих размер налоговых обязательств, не должно причинять ущерб стратегическим целям холдинга.

Не решенным остается вопрос о методах налогового планирования. Большинство авторов относит к методам налогового планирования формы или инструменты налогового планирования, что не совсем правильно. К методам налогового планирования, по мнению автора, относятся: расчетно-аналитический метод; нормативный метод; балансовый метод; экономико-математические методы; метод формирования налогового поля; финансового анализа; денежных потоков; программно-целевой метод. Эти методы используются в налоговом планировании, как на уровне отдельных предприятий, так и в холдингах.

Специфика применения методов налогового планирования в холдингах заключается в том, что сам объект планирования более сложен, чем в случае планирования в отдельной организации. Соответственно, основное внимание должно уделяться использованию программно-целевого метода, который позволяет синхронизировать задачи в области налогового планирования на каждом предприятии, входящем в холдинг, со стратегическими интересами самого холдинга. Этот метод также дает возможность обеспечить согласованные действия всех налогоплательщиков, входящих в состав холдинга, с целью оптимизации налоговых выплат по холдингу в целом.

2. Обоснована необходимость изменения налогового законодательства в целях решения актуальных проблем налогового планирования. На основе исследования мирового опыта, сформулированы предложения по изменению законодательства Российской Федерации.

В ходе подготовки работы были изучены подходы к решению ряда вопросов, имеющих существенное значение для налогового планирования в холдингах в Германии, Франции, США, Великобритании, Нидерландов и Люксембурга.

В результате анализа мирового опыта решения проблем налогового планирования в холдингах следует отметить гораздо более четкую проработку многих актуальных для нашей страны вопросов в законодательстве зарубежных стран. Наиболее полезными являются следующие решения, заслуживающие того, чтобы быть включенными в законодательство России:

- Законодательное определение положений, на основании которых проводится разграничение между противоправными и допустимыми способами снижения налоговых платежей.

- Установление четких правил доказывания правомерности своей позиции налогоплательщиком и требований к нему налоговыми органами в случае возникновения споров по поводу законности действий по оптимизации налогообложения.

- Установление последствий применения противоправных способов минимизации налоговых выплат, в случае выявления их налоговыми органами.

- Установление повышенной суммы штрафа, налагаемого на нарушителя законодательства. Это обусловлено повышенной общественной опасностью такого способа уклонения от уплаты налога и особой сложностью расследования таких правонарушений.

Дополнение налогового законодательства России соответствующими положениями сделает процесс налогового планирования более «прозрачным» как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов и сократит число налоговых споров. Четкое определение признаков злоупотребления правом в ходе налоговой оптимизации даст четкие ориентиры для налогового планирования. Это особенно важно для холдингов, поскольку именно в ходе налогового планирования в них чаще всего применяются схемы и методы, вызывающие наибольшее количество подозрений в злоупотреблении правом.

3. В целях осуществления налогового планирования в холдингах, осуществляющих деятельность на территории разных субъектов Российской Федерации, разработан территориальный аспект налогового планирования, который позволяет выявлять различия в уровнях налоговой нагрузки по федеральным округам и субъектам Российской Федерации. На этой основе, выделены субъекты с оптимальным сочетанием налоговой нагрузки и инвестиционной привлекательности.

Использование территориального подхода к налоговому планированию в увязке со стратегией развития холдинга открывает хорошие перспективы для оптимизации его налогообложения путем перераспределения производственной деятельности, финансовых потоков и налоговых баз между территориями с разными уровнями налоговой нагрузки. При этом следует учитывать и общие условия развития бизнеса в регионах, в частности, путем использования в анализе такого инструмента как рейтинги инвестиционной привлекательности регионов.

Для расчетов были выбраны показатели налоговой нагрузки по федеральным округам и регионам России, рассчитанные как отношение:

1. Поступлений налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующей территории (федеральный округ, субъект федерации) к валовому региональному продукту (далее ВРП).

2. Поступлений налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующей территории (федеральный округ, субъект федерации) к среднегодовой численности занятых в экономике.

В Таблице 1 и на Графике 1 приведены данные, характеризующие уровень и динамику налоговой нагрузки по валовому региональному продукту (в процентах) по федеральным округам в 2000 - 2007 г.г.

Анализ представленной в Таблице 2.1 и на Графике 2.1 информации позволяет сделать вывод о том, что налоговая нагрузка по федеральным округам достаточно сильно дифференцирована. В Уральском федеральном округе она существенно превышает уровень других федеральных округов. Это объясняется тем, что на территории данного округа сосредоточены основные нефтедобывающие и газодобывающие предприятия, которые уплачивают, наряду с другими налогами, значительные суммы налога на добычу полезных ископаемых.

Таблица 1.

Отношение поступлений налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации к валовому региональному продукту _ по федеральным округам в 2000 - 2007 г.г. (в процентах)_

Федеральный округ 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 Место в РФ в 2007 г. СПРАВОЧНО-Место в РФ в 2007 г. по HH na 1 занятого в экономике

1 ЦФО 28,5 31,3 27,2 24,9 20,7 19,5 20,2 25,8 2 2

2 СЗФО 22,6 25,1 23,3 22,2 20,2 22,1 24,6 23,0 4 3

3 ЮФО 20,9 22,8 21,6 20,6 17,7 17,1 17,6 16,7 6 7

4 ПФО 25,2 26,1 27,2 24,9 23,2 25,9 24,1 23,3 3 4

5 УрФО 29,6 31,2 35,3 33,2 40,4 49,3 41,3 35,0 1 1

6 СФО 18,5 21,0 21,8 20,4 19,7 19,9 19,4 18,5 5 5

7 ДВФО 16,8 19,7 21,4 20,5 20,8 18,0 16,4 15,9 7 6

Источники:

Статистический сборник «Регионы России. Основные хсфакгнеристики субъектов Российской Федерации» за 2008 г. Статистический сборник вСоциспьно-эконо.мическое положение федерального округаи за I квсфтал 2009 г. - но федеральный округаи расчеты автора.

На втором месте по уровню налоговой нагрузки на ВРП находится Центральный федеральный округ (25,8 процента в 2007 г.). При этом налоговая нагрузка по округу в 2000 - 2005 годах снижалась (с 28,5 до 19,5 процента), а с

2006 года снова стала расти. Затем тенденция изменилась, и за период 2005 -

2007 г.г. налоговые поступления по округу возросли почти в 2,2 раза, а ВРП - в 1,6 раза. По другим федеральным округам налоговая нагрузка в анализируемом периоде имеет тенденцию к понижению. При этом, самый низкий ее уровень традиционно отмечается в Дальневосточном федеральном округе и в Южном федеральном округе - соответственно 15,9 процента и 16,7 процента в 2007 г.

Изменение отношения поступлений налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации к валовому региональному продукту __по федеральным округам в 2000 - 2007 г.г. (в процентах)

50.0 Ю.О

зо.о

¿о.о

1 о,о о,о

2 ООО 2001 2 002 2003 2004 200S 2 ООб 2007 Источники: Табуица ¡¡расчеты автора.

График 1.

В Таблице 2 и на Графике 2 приведены данные, характеризующие уровень и динамику налоговой нагрузки на 1 занятого в экономике по федеральным округам (в тыс.руб. на 1 человека) в 2000 - 2007 г.г.

Таблица 2.

Отношение поступлении налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации к среднегодовой численности занятых в экономике по федеральным округам в 2000 - 2007 г.г. (тыс.руб. на 1 человека)

Федераль ный округ 2000 200Х 2002 2003 2004 2005 2006 2007 Место в РФ в 2007 г. СПРАВОЧНО-Место в РФ в 2007 г. по HII на ВРП

1 ЦФО 29,6 39,6 43,6 49,4 52,4 66,7 85,8 142,1 i 2

2 СЗФО 19,8 26,9 31,1 36,2 44,4 58,9 78,5 93,5 3 4

3 ЮФО 10,8 15,2 17,3 19,7 20,9 24,7 31,5 39,0 7 6

4 ПФО 18,4 23,6 27,9 31,2 36,7 50,0 58,0 69.8 4 3

5 УрФО 44,8 60,0 80,1 91,9 149,1 250,0 256,5 246,5 1 1

6 СФО 14,6 20,3 24,8 28,1 36,2 43,7 51,9 62,1 5 5

7 ДВФО 16,4 24,1 31,4 35,5 43,2 45,6 48,9 61,8 6 7

Источники:

Статистический сборник кРегионы России. Основные характеристики поъектов Российской федераиии» за 200Я г. (Ьнр://1и-и-и' уЬщА-

Статистический сборник яСициазьно-зкономическое паюжение федерального округа* 1а I кварта! 2009 г. - по федеральным округам Мир://*-*-* ^кзт/): расчеты автора.

Самая высокая налоговая нагрузка на 1 занятого в экономике сложилась в Уральском федеральном округе (246,5 тыс.руб. на 1 человека в 2007 г.). Ее быстрый рост обусловлен ростом налоговых платежей, т.к. численность занятых в экономике округа в анализируемом периоде менялась несущественно. Центральный федеральный округ находится на втором месте по уровню налоговой нагрузки на 1 занятого в экономике (142,1 тыс. руб. в

2007 г.). За период 2000 - 2007 г.г. она увеличилась в 4,8 раза. По другим федеральным округам налоговая нагрузка на 1 занятого в экономике в течение всего анализируемого периода так же стабильно росла. Уровень ее ниже, чем в УрФО и ЦФО. При этом самая низкая налоговая нагрузка отмечается в Южном федеральном округе, который характеризуется наибольшей плотностью населения и самым высоким уровнем безработицы в стране.

Изменение отношения поступлений налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации к среднегодовой численности занятых в __экономике по федеральным округам в 2000 - 2007 г.г: (в процентах)_

Каждый федеральный округ включает в себя субъекты федерации, существенно различающиеся по уровню своего развития, структуре экономике, природным ресурсам, демографической ситуации и т.п. Поэтому анализ налоговых нагрузок по федеральным округам нужно рассматривать только как первый этап территориального налогового планирования в холдинге. На следующем этапе анализ должен проводиться по субъектам Российской Федерации.

По результатам проведенного анализа налоговых нагрузок по субъектам Российской Федерации определено по 10 регионов с самой высокой и с самой низкой налоговой нагрузкой на ВРП. При этом по данным инвестиционного рейтинга регионов, ежегодно составляемого агентством «Эксперт РА», большинство регионов из первой и последней десяток имеют рейтинги инвестиционной привлекательности «ЗВ2», «ЗС», «ЗЭ», т.е. характеризуются пониженным инвестиционным потенциалом при умеренном или высоком уровне риска (16 из 20 регионов).

С точки зрения налогового планирования, осуществляемого в рамках стратегии развития холдинга, наибольший интерес представляют субъекты федерации, в которых относительно невысокий уровень налоговой нагрузки сочетается с относительно высокой инвестиционной привлекательностью. По результатам анализа к числу таких субъектов можно отнести: Ростовскую

2 ООО 2 001 2002 2003 2004 2005 2 ООО 2007

Источники: Ти&шца 2; расчеты автора.

График 2.

область (налоговая нагрузка на ВРП в 2007 году - 15,5 процента; рейтинг инвестиционной привлекательности - 2А), Иркутскую область - соответственно 15,7 процента и 2В, Республику Саха (Якутия) - 16,2 процента и 2В, Челябинскую область -16,6 процента и 2В, Краснодарский край - 17,8 процента и 1 А, Свердловскую область - 18,1 процента и 1В.

Также определено по 10 регионов с самой высокой и с самой низкой налоговой нагрузкой на 1 занятого При сопоставлении мест, занимаемых регионами по показателю налоговой нагрузки на 1 занятого в экономике, с рейтингом инвестиционной привлекательности региона следует отметить, что большинство регионов с низкой налоговой нагрузкой имеют рейтинг привлекательности «ЗВ2», «ЗС», «30», т.е. характеризуются низким инвестиционным потенциалом и достаточно высокими рисками.

Для холдингов, работающих в трудоемких отраслях экономики, наибольший интерес для стратегического налогового планирования представляют регионы с относительно низкой налоговой нагрузкой на 1 работающего и относительно высокой инвестиционной привлекательностью. К таким по результатам проведенного анализа следует отнести: Ростовскую область (налоговая нагрузка на 1 работающего в 2007 году - 36,6 тыс.рублей; рейтинг инвестиционной привлекательности - 2А), Краснодарский край - соответственно 52,2 тыс.рублей и 1А, Нижегородскую область - соответственно 55,9 тыс.руб. и 2В, Иркутскую область - соответственно 57,0 тыс.руб. и 2В, Челябинскую область - соответственно 57,4 тыс.руб. и 2В, Кемеровскую область - соответственно 61,4 тыс.руб. и 2В, Новосибирскую область - соответственно 62,1 тыс.руб. и 2В.

По результатам проведенного анализа наиболее интересными для развития бизнеса с точки зрения уровня налоговой нагрузки и инвестиционной привлекательности, следует признать: Ростовскую, Иркутскую, Челябинскую области и Краснодарский край.

При осуществлении стратегического налогового планирования деятельности холдинга необходимо учитывать, что существенные различия в налоговых нагрузках могут наблюдаться и между муниципальными образованиями в рамках одного субъекта федерации. Эти различия могут возникать вследствие разной оценки земли; вследствие разной политики по установлению ставок и льгот по местным налогам. Эти вопросы должны тщательно изучаться применительно к конкретному субъекту федерации при осуществлении стратегического налогового планирования в холдинге.

4. Разработана методика применения программно-целевого метода в налоговом планировании для достижения стратегических целей холдинга.

Развитие холдинга определяется его стратегией. Поэтому и налоговое планирование должно быть подчинено целям, определенным в его стратегии. Сумма уплачиваемых налогов и уровень налоговой нагрузки - это, в значительной степени, результат хозяйственной деятельности холдинга. Установив еще на стадии планирования, оптимальный уровень налоговой нагрузки, заложив в планы развития холдинга определенные мероприятия по его достижению, можно

добиваться приближения фактических значений показателей налоговой нагрузки и налоговых выплат к оптимальному (запланированному) уровню. Причем этот результат будет достигнут с большей вероятностью и с меньшими рисками, чем при фрагментарном налоговом планировании.

Решение задачи оптимизации налоговой нагрузки по холдингу в целом предполагает осуществление согласованных по очередности и по времени действий всеми компаниями, входящими в холдинг. Эти действия могут затрагивать не только экономические, но и любые другие подразделения компании. Все это требует применения специальных методов.

Программно-целевой метод в налоговом планировании увязывает совокупные налоговые платежи холдинга с его стратегией при помощи программы. Программно-целевой метод целесообразно применять для разработки налоговой комплексной целевой программы, представляющей собой документ, в котором отражаются цели холдинга и комплекс мероприятий, увязанных по ресурсам, исполнителям и срокам осуществления.

В ходе исследования была разработана методика применения программно-целевого метода в налоговом планировании в холдинге. Эта методика представлена в виде схемы на Рисунке 1.

В начале работы проводится комплексный анализ условий осуществления налогового планирования в холдинге, формулируются цели и задачи, которые должны быть решены в ходе налогового планирования. В ходе этого анализа определяются «стартовые позиции», с которых начинается процесс изменении в сфере налогообложения. В частности:

- Анализируется стратегия холдинга. В ходе этого анализа определяется потребность холдинга в финансовых ресурсах для достижения поставленных стратегических целей. Намечаются возможные источники получения таких средств, в том числе и за счет оптимизации налогообложения.

- Анализируется деятельность холдинга в целом и его подразделений в базовом периоде и на перспективу. Определяется фактически сложившийся уровень налоговой нагрузки на организации холдинга и совокупная налоговая нагрузка на холдинг. Проводится комплексный налоговый аудит холдинга и его организаций. На этой основе определяются особенности налогообложения холдинга и его подразделений на перспективу, а так же выделяются существующие и потенциальные налоговые риски.

- Формируется перечень налогов, требующих особого внимания при налоговом планировании по каждой организации, входящей в холдинг.

- На основе проделанной работы формулируются основные цели в сфере налогообложения, которые необходимо достигнуть в краткосрочной, среднесрочной и долгосрочной перспективе. Эти цели сопоставляются со стратегическими целями холдинга и, при необходимости, корректируются, подстраиваются под них. Формулируются задачи в области налогового планирования по холдингу в целом и по его организациям в разрезе налогов.

Методика применения программно-целевого метода в целях налогового планирования в холдингах

Разработка налоговой комплексной целевой программы холдинга

\

Постановка задач перед Отделом налогового планирования холдинга по реализации утвержденной НКЦП холдинга

Рисунок 1. 15

После этого необходимо разработать комплекс мер в сфере налогового планирования, которые необходимо принять для решения поставленных задач. Для этого:

- Формируется система показателей налоговой нагрузки, которая будет использоваться для мониторинга и управления налогообложением в холдинге.

- Определяется оптимальная налоговая нагрузка на холдинг и его подразделения, и оценивается уровень налоговой нагрузки без применения налогового планирования.

- Разрабатываются возможные меры по оптимизации налоговой нагрузки и оценивается их влияние на другие аспекты деятельности холдинга, а также его подразделений. Каждое из предлагаемых мероприятий рассматривается с точки зрения его комплексного влияния на налогообложение и общие результаты деятельности холдинга. Последствия реализации этих мер оцениваются в комплексе, в том числе и с точки зрения увеличения налоговых рисков.

Далее осуществляется выбор лучшего варианта решения задачи оптимизации налоговой нагрузки холдинга. Каждый вариант включает в себя определенный комплекс мероприятий из перечня сформулированных ранее мер по оптимизации налогообложения холдинга. Во внимание принимаются также и оценочные затраты холдинга на реализацию соответствующих мер. Рассматриваются разные сочетания предлагаемых мероприятий, и оцениваются результаты от их комплексного применения. Делается несколько вариантов расчета перспективного уровня налоговой нагрузки и налоговых выплат с учетом факторов затрат и времени, требуемых для их решения, а также изменения уровня налоговых рисков. Проводится сравнение полученных вариантов и выбор из них оптимального.

Выбранный вариант оптимизации налоговой нагрузки холдинга становится основой НКЦП холдинга. НКЦП представляет собой документ, в котором отражаются стратегия и цели холдинга в сфере налогообложения, а также - комплекс конкретных мероприятий по оптимизации налогообложения, увязанных по ресурсам, исполнителям и срокам осуществления. Важным моментом в ходе разработки НКЦП является согласование включаемых в нее мероприятий с мероприятиями, осуществляемыми в рамках реализации общей стратегии развития холдинга.

Разработка НКЦП осуществляется в несколько этапов, которые представлены на Рисунке 2.

На первом этапе, с учетом стратегических целей холдинга, формируется перечень важнейших проблем, стоящих перед ним в вопросах налогообложения. НКЦП в холдинге, по нашему мнению, должна быть направлена на решение задачи обеспечения достаточного объема финансовых ресурсов для достижения целей холдинга, определенных в стратегии его развития путем оптимизации налоговой нагрузки. Программа должны быть

ориентирована на получение определенного краткосрочного эффекта и значительного эффекта - в среднесрочной и долгосрочной перспективе.

Этапы создания налоговой комплексной целевой программы холдинга

Рисунок 2.

На втором этапе формируется техническое задание на разработку НКЦП для решения выявленных проблем в налогообложении холдинга. В нем отражаются цели программы, лимиты ресурсов, участники и сроки реализации программы; конкретизируются параметры, характеризующие цели программы и определяются задачи ее реализации по отдельным периодам.

На третьем этапе разрабатываются мероприятия для реализации НКЦП холдинга.

Четвертый этап предполагает расчет основных показателей и ресурсного обеспечения налоговой целевой программы холдинга. Определяются затраты ресурсов, необходимых для реализации программы, рассчитывается эффективность ее реализации. Устанавливаются задания для участников реализации программы. По каждому заданию определяются сроки и этапы его выполнения и ответственные исполнители.

Пятый этап является заключительным. Он связан с формированием программных документов, согласованием и с утверждением налоговой комплексной целевой программы холдинга.

НКЦП утверждается руководством холдинга и, таким образом, решения, заложенные в ней, становятся обязательными для исполнения всеми структурами холдинга.

5. Разработана и апробирована методика налогового планирования в группе российских компаний (смешанном холдинге), относящихся к среднему бизнесу.

Для организации мониторинга эффективности принимаемых мер по оптимизации налогообложения и контроля за исполнением принятых решений в ходе разработки НКЦП использована система налоговых показателей. Автором предлагается использовать как финансовые, так и нефинансовые показатели. Несмотря на то, что показатели для каждого холдинга должны определяться индивидуально, при их выборе следует руководствоваться следующими основными требованиями: прямая связь с результатами налогового планирования; система показателей должна характеризовать все существенные аспекты налоговой оптимизации в холдинге; возможность холдинга влиять на факторы, определяющие значение показателей; измеримость; единство показателей для всех подразделений холдинга; ограниченное количество показателей; экономичность системы показателей.

С учетом вышеизложенного в НКЦП холдинга предлагается использовать следующие показатели: налоговая нагрузка (на выручку); налоговая нагрузка на одного сотрудника; налоговая нагрузка на прибыль; налоговая нагрузка на фонд оплаты труда; налоговая нагрузка на заработную плату с начислениями; коэффициент льготного налогообложения; налоговая нагрузка на цену; качество сдачи налоговых деклараций в налоговую инспекцию. Все эти показатели должны рассчитываться как по холдингу в целом, так и по каждому его подразделению.

В начале работы по оптимизации налогообложения необходимо рассчитать базовые уровни показателен, а также - четко определить оптимальные с точки зрения холдинга уровни. Должна быть разработана и внедрена система сбора информации и оперативного мониторинга указанных показателей.

В ходе исследования были разработаны: модель НКЦП холдинга: примерный Стандарт налогового планирования в холдинге и Положение об Отделе налогового планирования.

Модель НКЦП холдинга предусматривает, что в ней отражаются стратегия и цели холдинга в сфере налогообложения, а так же - комплекс конкретных мероприятий по оптимизации налогообложения, увязанных по ресурсам, исполнителям и срокам осуществления. Программно-целевой метод предполагает, что основой НКЦП будет стратегия развития холдинга. Цель НКЦП состоит в том, чтобы обеспечить содействие достижению стратегических целей холдинга при помощи оптимизации налоговых обязательств и уменьшения налоговых рисков,

Задачи должны быть указаны как в целом по холдингу, так и в разбивке по входящим в него компаниям. Задачи должны формулироваться предельно конкретно - так, чтобы была возможность использовать для контроля их исполнения финансовые или нефинансовые показатели.

Основное содержание НКЦП раскрывается в системе программных мероприятий. Указанные мероприятия группируются по двум направлениям:

1. Мероприятия по налоговому планированию в холдинге - в разбивке по налогам, организациям, входящим в холдинг, срокам и ответственным исполнителям.

2. Мероприятия по созданию системы мониторинга и контроля исполнения НКЦП.

По каждому мероприятия обосновывается его необходимость с точки зрения достижения одной или нескольких целей НКЦП; описывается содержание мероприятия и оценивается его экономическая эффективность с учетом затрат холдинга на его выполнение. Определяются ответственные за исполнение мероприятия и показатели, позволяющие контролировать ход его выполнения.

В НКЦП указываются сроки и этапы ее реализации. При выделении этапов реализации НКЦП необходимо указывать конкретные мероприятия Программы, включаемые в каждый этап, а также устанавливать показатели, позволяющие оценивать ход и результаты реализации каждого этапа Программы. По всем выбранным показателям для каждого этапа НКЦП разрабатываются плановые значения.

В отдельном разделе описываются риски реализации НКЦП.

Важным разделом программы является раздел «Ресурсное обеспечение НКЦП», в котором фиксируется сумма расходов холдинга на ее реализацию с разбивкой по годам и мероприятиям программы, а также указываются источники средств для ее финансирования.

В разделе «Механизм реализации Программы» описывается комплекс организационных мероприятий, обеспечивающих управление процессами планирования, выполнения и контроля за ходом реализации программных мероприятий с учетом специфики конкретного холдинга. Механизм реализации Программы определяется руководством холдинга. Как правило, НКЦП реализуется собственными силами холдинга, но при необходимости для выполнения отдельных мероприятий Программы привлекаются независимые консультанты. Ответственность за исполнение Программы возлагается на финансового директора головной компании холдинга и Отдел налогового планирования холдинга, а также руководителей организаций, входящих в холдинг и его структурных подразделений.

Контроль за реализацией НКЦП возлагается на лицо, утвердившее ее, т.е. на генерального директора головной компании холдинга. Оперативный мониторинг хода реализации НКЦП осуществляется Отделом налогового планирования холдинга с использованием системы финансовых и не финансовых показателей. Проведение такого мониторинга требует доработки информационной системы холдинга с целью максимально более оперативного получения соответствующих показателей с минимальными затратами ресурсов.

В разделе «Оценка эффективности реализации Программы» устанавливаются конкретные критерии оценки эффективности, и задаются их желаемые значения.

Заключительным разделом НКЦП является детальный план ее реализации. При разработке плана все мероприятия, включаемые в него, должны быть согласованы друг с другом по последовательности и срокам их выполнения. Так же осуществляется согласование плана реализации НКЦП с другими планами развития холдинга. В свою очередь, утвержденный план реализации НКЦП становится основой для планирования текущей деятельности холдинга и входящих в его состав организаций и структурных подразделений. Таким образом, осуществляется тесная интеграция НКЦП холдинга с системой планирования и управления его деятельностью.

Разработка такого сложного документа как НКЦП холдинга требует объединения и координации усилий многих его сотрудников. Для того чтобы выполнить эту работу с максимальной эффективностью требуется обеспечить единообразный подход к ней со стороны всех участвующих в ней сотрудников. Сделать это можно путем разработки и внедрения в холдинге и его предприятиях ряда организационных документов, таких как Стандарт налогового планирования в холдинге и Положение об Отделе налогового планирования холдинга. Также необходимо дополнить должностные инструкции сотрудников, участвующих в разработке НКЦП положениями, уточняющими их права, обязанности и ответственность в связи с участием в этой работе.

В примерном Стандарте налогового планирования в холдинге указывается, что для достижения основной цели налогового планирования в холдинге в ходе его осуществления должны быть выполнены следующие

процедуры: проведен налоговый экспресс-аудит в холдинге и его подразделениях; проведена налоговая диагностика холдинга в целом и по его подразделениям, а также - оценены применяемые холдингом и его подразделениями мероприятия налогового планирования; выработаны рекомендации по снижению налогового бремени холдинга в целом и по его подразделениям.

В примерный Стандарт включены единые требования по осуществлению названных процедур в холдинге.

Разработанные в ходе исследования система показателей модель НКЦП холдинга, примерный Стандарт налогового планирования в холдинге и положение об Отделе налогового планирования были апробированы в холдинге МЦФЭР в 2006 - 2008 гг.

III. Выводы

В диссертации предложен разработанный автором подход к совершенствованию налогового планирования в холдинге с целью обеспечения его финансовыми ресурсами, особенно - в условиях экономического кризиса. Были рассмотрены также и некоторые смежные вопросы, касающиеся этой проблемы. Предложенный подход нацелен, прежде всего, на использование всех законных возможностей по оптимизации налоговой нагрузки для группы российских компаний, относящихся к среднему бизнесу, и обеспечение, таким образом, стратегических конкурентных преимуществ в быстро изменяющихся рыночных условиях.

Ожидаемый экономический эффект от реализации предложенных мероприятий по налоговому планированию для холдинга «МЦФЭР» можно оценить примерно в 57,9 млн. рублей в год. Кроме того, большинство предложений носит качественный характер и могут дать значительный качественный эффект в среднесрочной и долгосрочной перспективе.

IV. Опубликованные работы, отражающие основные научные результаты диссертации:

1. Межанский М.Л., Джаарбеков С.М., Налоговые последствия безвозмездной передачи имущества в холдингах // «Финансы» № 5, 2009 - 0,8 пл. (в т.ч. авт. - 0,4 пл.) (журнал рекомендован ВАК Минобрнауки России).

2. Межанский М.А. Инвестиционная привлекательность субъектов Российской Федерации с учетом различий в уровнях налоговой нагрузки // «Финансы» №11, 2009 -0,4 пл. (журнал рекомендован ВАК Минобрнауки России).

3. Межанский М.А. Совершенствование методов и инструментов налогового планирования в холдингах России // «Вестник Университета (ГУУ)» № 23, 2009 - 0,4 пл. (журнал рекомендован ВАК Минобрнауки России).

4. Межанский М.А. Некоторые вопросы стратегии налогового планирования в холдингах России // Материалы 14 научно-практической конференции «Актуальные проблемы управления - 2009» - М.: ГУУ, 2009 - 0,3 п.л.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Межанский, Максим Александрович

Содержание.

Введение.

Глава 1. Современные проблемы налогового планирования в холдингах России.

1.1. Сущность холдингов и их специфика как объектов налогового планирования.

1.2. Проблемы регулирования налогового планирования в холдингах в

России.

Глава 2. Теоретические подходы к совершенствованию налогового планирования в холдингах.

2.1. Определение, цели, принципы и методы налогового планирования в холдингах.

2.1.1. Определение налогового планирования.

2.1.2. Цели налогового планирования.

2.1.3. Принципы налогового планирования.

2.1.4. Методы налогового планирования.

2.2. Анализ подходов к налоговому планированию в холдингах за рубежом.

2.3. Территориальный подход к налоговому планированию в холдингах

Глава 3. Развитие программно-целевого метода налогового планирования в холдингах России.

3.1. Разработка методики применения программно-целевого метода в налоговом планировании в холдинге.

3.2. Система показателей для налогового планирования в холдинге

3.3. Разработка модели Налоговой комплексной целевой программы и примерного Стандарта налогового планирования в холдинге.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Развитие налогового планирования в холдингах России"

Актуальность темы исследования. За последние десятилетия холдинги как прогрессивная форма организации бизнеса, позволяющая значительно повысить его устойчивость и конкурентоспособность, получили широкое распространение в России. Несмотря на определенную непроработанность данного понятия и существующие законодательные ограничения, холдинги образуются не только в крупном, но и в среднем и даже в малом бизнесе. Привлекательность данного вида организации бизнеса во многом определяется дополнительными возможностями, которые он предоставляет предпринимателям. Эти возможности успешно используются как для повышения конкурентоспособности каждой компании, входящей в группу, так и для получения синергетического эффекта - дополнительных конкурентных преимуществ, которые дает объединение.

Одним из аспектов конкурентной борьбы является борьба за обеспечение бизнеса финансовыми ресурсами. Этот аспект конкуренции становится особенно актуальным во время финансового кризиса, когда возникает повсеместный дефицит таких ресурсов. Обеспечение финансовой базы для развития компаний в условиях экономического кризиса требует тщательного анализа с целью оптимизации всех направлений расходования их средств. Одним из существенных направлений «оттока» финансовых ресурсов для любого предприятия является уплата налогов. И здесь в любой компании, безусловно, есть резервы для оптимизации.

Сразу следует отметить, что, говоря об оптимизации налогообложения, мы имеем в виду исключительно законные способы, вытекающие из комплексного анализа и максимально полного использования тех возможностей, которые предоставляет хозяйствующим субъектам действующее законодательство. Это обусловлено пониманием того, что использование противозаконных методов снижения налоговой нагрузки, принося «легкий» краткосрочный эффект, создает неприемлемые риски для бизнеса в среднесрочной и долгосрочной перспективе.

Создание холдинговой структуры предоставляет группе компаний дополнительные законные возможности для оптимизации налоговой нагрузки в рамках холдинга. Однако для полной реализации этих потенциальных возможностей требуется изменение подходов к налоговому планированию и перестройка системы управления налогообложением именно с учетом специфики группы компаний по сравнению с отдельными организациями.

Вопросы оптимизации налоговой нагрузки и соблюдения баланса интересов всех участников налоговых правоотношений в условиях экономического кризиса становятся объектом пристального внимания государства и общества.

Все это делает выбранную тему диссертационного исследования актуальной.

Степень изученности проблемы. Значительный вклад в разработку теоретических и методических основ налогового планирования и налогового менеджмента внесли такие известные российские специалисты, как Брызгалин A.B., Гончаренко Л.И., Гурова A.B., Гусева Т.А., Дадашев А.З., Евстигнеев E.H., Кашин В.А., Кирина JI.C., Кирова Е.А., Лермонтов Ю.М., Медведев А.Н., Мельникова Н.П., Павлова Л.П., Пансков В.Г., Пепеляев С.Г., Русакова Н.Г., Толкачев P.A., Черник Д.Г., Шаталов С.Д., Юрзинова И.Л., Юткина Т.Ф. и др.

Интерес к теме налогового планирования проявляют и молодые ученые. Так, только за последние 5 лет, было подготовлено около 20 диссертационных исследований по этой теме.

Вопросам исследования специфики деятельности холдингов в Российской Федерации и дополнительных возможностей, которые дает объединение нескольких организаций в группу, посвящены исследования

Гололобова Д.В., Горбунова А.Р., Лаптева В.В., Паппэ Я.Ш., Портного К.Я., Уткина Э.А., Фельдмана А.Б., Шиткиной И.С., Эскиндарова М.А. и др.

В то же время встречается не так много исследований, в которых вопросы налогового планирования, а также вопросы организации управления в холдингах были бы рассмотрены комплексно, с точки зрения поиска путей для использования дополнительных возможностей по законной оптимизации налоговой нагрузки. Незавершенность теоретической и методической проработки проблем налогового планирования в холдингах обусловила необходимость продолжения научных исследований в этой области.

Цель и задачи исследования. Цель исследования состоит в разработке теоретических положений и практических рекомендаций по совершенствованию налогового планирования в холдингах с целью законного получения дополнительных финансовых ресурсов для развития, особенно в условиях экономического кризиса.

В соответствии с указанной целью в ходе исследования были поставлены и решены следующие задачи: исследовать вопросы нормативного регулирования холдингов в России и классификации холдинговых структур с точки зрения налогового планирования и налогового менеджмента; выявить актуальные проблемы налогового планирования в России и накопленный за рубежом опыт решения аналогичных проблем; исследовать существующие научные взгляды по таким вопросам, как определение, цели, принципы и методы налогового планирования, и сформулировать авторские предложения по их решению с учетом специфики холдингов; изучить территориальный аспект налогового планирования в холдингах, исследовать динамику налоговой нагрузки организаций по федеральным округам и субъектам Российской Федерации; разработать предложения по совершенствованию методики и процедур налогового планирования в холдингах. 5

Объект и предмет исследования. Объектом исследования является холдинг, относящийся к среднему бизнесу.

Предметом диссертационного исследования является налоговое планирование в холдингах.

Методологические и теоретические основы исследования. Методология исследования включает в себя методы анализа и синтеза, наблюдения и сравнения данных, комплексного и системного подхода к исследованию проблем налогового планирования и оптимизации налоговой нагрузки.

Теоретической основой исследования являются научные труды отечественных специалистов в области деятельности холдингов, налогового планирования и налогового менеджмента.

Научная новизна заключается в обобщении и развитии теоретических положений и разработке практических рекомендаций по совершенствованию налогового планирования в группе компаний в целях законной оптимизации налоговой нагрузки с использованием дополнительных возможностей, которые предоставляет объединение нескольких компаний в холдинг.

В результате проведенных исследований получены следующие наиболее значимые научные результаты, обладающие новизной.

1. Уточнено определение налогового планирования; уточнены перечни целей, принципов и методов налогового планирования с учетом специфики холдингов.

2. Обоснована необходимость изменения налогового законодательства в целях решения актуальных проблем налогового планирования. На основе исследования мирового опыта сформулированы конкретные предложения по изменению законодательства Российской Федерации.

3. В целях осуществления налогового планирования в холдингах, осуществляющих деятельность на территории разных субъектов Российской

Федерации, разработан территориальный аспект налогового планирования, 6 который позволяет выявлять различия в уровнях налоговой нагрузки по федеральным округам и субъектам Российской Федерации. На этой основе выделены субъекты Российской Федерации с оптимальным сочетанием налоговой нагрузки и инвестиционной привлекательности.

4. Разработана методика применения программно-целевого метода в налоговом планировании для достижения стратегических целей холдинга.

5. Разработана и апробирована методика налогового планирования в группе российских компаний (смешанном холдинге), относящихся к среднему бизнесу.

В результате проведенного исследования на защиту выносятся следующие положения:

1. Уточнено определение налогового планирования: налоговое планирование - это часть управления финансово-хозяйственной деятельностью организации в рамках реализации стратегии ее развития, представляющей собой процесс системного использования всех законных способов с целью оптимизации налоговых обязательств организации в условиях ограниченности ресурсов и возможности их альтернативного использования. Данное определение налогового планирования носит общий характер и касается как холдингов, так и отдельных предприятий. Специфика налогового планирования в холдингах проявляется в его целях, принципах и методах.

2. Сформулированы цели налогового планирования в организации и определена специфика целей налогового планирования в холдингах.

3. Уточнены перечни принципов и методов налогового планирования в холдингах с учетом специфики их функционирования.

4. Разработан территориальный подход к налоговому планированию в холдингах, основанный на учете дифференциации налоговой нагрузки и инвестиционной привлекательности регионов.

5. Разработана и апробирована методика налогового планирования в холдинге, основанная на: применении программно-целевого метода для увязки налогового планирования со стратегическими задачами холдинга; использовании системы показателей налоговой нагрузки в качестве показателей налоговой комплексной целевой программы; применении апробированных в ходе внедрения результатов исследования организационно-методических документов.

Теоретическая и практическая значимость результатов диссертационного исследования. Содержащиеся в работе теоретические выводы и практические предложения могут быть использованы: для совершенствования действующего законодательства и практической работы по налоговому планированию и оптимизации налоговой нагрузки в холдингах и на отдельных предприятиях; в учебном процессе Института налогов и налогового менеджмента ГУУ в преподавании дисциплин «Корпоративный налоговый менеджмент», «Налоговое планирование и прогнозирование» и «Основы налогового консультирования»; могут быть интересны для специалистов в области налогового планирования и корпоративного управления.

Практические предложения используются в деятельности ЗАО «МЦФЭР» и других организаций, входящих в группу компаний «МЦФЭР», а также могут быть рекомендованы для других групп компаний, относящихся к среднему бизнесу и осуществляющих деятельность в областях издательской деятельности, предоставления образовательных услуг по повышению квалификации, консалтинга и т.п., заинтересованных в' законной оптимизации налоговых платежей в рамках холдинга и в создании стратегически ориентированной системы налогового планирования.

Апробация и внедрение основных результатов исследования.

Основные положения диссертационной работы: включены в Отчет по научно-исследовательской работе

Института налогов и налогового менеджмента ГУУ по теме № 1701-06

Исследование направлений совершенствования налоговой системы 8

Российской Федерации», раздел «Итоги налоговой реформы 1992-2005 гг. и нерешенные проблемы налогообложения в Российской Федерации», номер государственной регистрации во ВНИИ ТЦ 01200608288, УДК 336.2(075.8), проводившейся в 2006 году, 135 стр. (в т.ч. авт. 10 стр.); докладывались на 14-й Всероссийской научно-практической конференции «Актуальные проблемы управления — 2009» в ГУУ 28—29 октября 2009 г.

Методика, разработанная в рамках диссертационного исследования, внедрена в деятельность группы компаний МЦФЭР (6 организаций) (имеются справки об использовании результатов исследования).

Публикации. Основные положения диссертационного исследования изложены в 4 публикациях, общим объемом 1,9 печ. л. (в т.ч. авт. 1,5 печ. л.):

1. Межанский М.А., Джаарбеков С.М. Налоговые последствия безвозмездной передачи имущества в холдингах // «Финансы» № 5, 2009 - 0,8 печ. л. (в т.ч. авт. - 0,4 печ. л.) (журнал рекомендован ВАК Мннобрнауки России).

2. Межанский М.А. Инвестиционная привлекательность субъектов Российской Федерации с учетом различий в уровнях налоговой нагрузки // «Финансы» № 11, 2009 - 0,4 печ. л. (журнал рекомендован ВАК Мннобрнауки России).

3. Межанский М.А. Совершенствование методов и инструментов налогового планирования в холдингах России // «Вестник Университета (ГУУ)» № 23, 2009 - 0,4 печ. л. (журнал рекомендован ВАК Мннобрнауки России).

4. Межанский М.А. Некоторые вопросы стратегии налогового планирования в холдингах России // Материалы 14 научно-практической конференции «Актуальные проблемы управления - 2009» - М.: ГУУ, 2009 -0,3 печ. л.

Структура диссертации. Поставленные цель и задачи исследования определили логику, структуру и содержание работы. Диссертация состоит из 9 введения, трех глав, включающих 8 параграфов, заключения, списка литературы из 193 наименований и 10 приложений. Работа проиллюстрирована 13 таблицами (в т.ч. 3 - в Приложениях), 8 графиками, 5 рисунками (в т.ч. 3 - в Приложениях). Текст диссертации изложен на 224 страницах машинописного текста.

В первой главе работы рассмотрены вопросы правового регулирования деятельности и классификации холдингов, а также сформулированы основные проблемы, оказывающие влияние на налоговое планирование в холдингах. Вторая глава посвящена анализу теоретических вопросов налогового планирования применительно к специфике холдингов; анализу опыта решения проблем налогового планирования за рубежом и исследованию территориального аспекта налогового планирования в холдингах. В третьей главе сформулированы методические подходы по применению программно-целевого метода в налоговом планировании в холдинге, а также обобщен опыт внедрения этого метода в налоговом планировании группы компаний.

Диссертация: заключение по теме "Финансы, денежное обращение и кредит", Межанский, Максим Александрович

Заключение

В данной диссертации предложен разработанный автором подход к совершенствованию налогового планирования холдинга с целью обеспечения его финансовыми ресурсами. Были рассмотрены также и некоторые смежные вопросы, касающиеся этой проблемы.

Предложенный нами подход нацелен, прежде всего, на использование всех законных возможностей по оптимизации налоговой нагрузки для группы российских компаний, относящихся к среднему бизнесу, и обеспечение таким образом стратегических конкурентных преимуществ в быстро изменяющихся рыночных условиях.

Проведенное исследование в рамках решения поставленных научных и практических задач позволило сделать следующие выводы:

1. За последнее десятилетие холдинги как прогрессивная форма организации бизнеса, позволяющая значительно повысить его устойчивость и конкурентоспособность, получили широкое распространение в России. Несмотря на определенную непроработанность данного понятия и существующие законодательные ограничения, холдинги образуются не только в крупном, но и в среднем и даже в малом бизнесе.

Объединение в холдинг нескольких организаций открывает широкие возможности для оптимизации всех аспектов деятельности холдинга, в том числе и налогового. Возможность централизованного управления деятельностью нескольких юридических лиц позволяет получить синергетический эффект от работы холдинга в целом.

По результатам анализа классификаций холдинговых структур можно сделать следующие выводы: конкретная структура холдинга формируется, в первую очередь, под влиянием факторов производственного, либо финансового характера, а вопросы налогового планирования на этапе формирования холдинга, как правило, не являются решающими; методы налогового планирования в холдингах прямо зависят от структуры холдинговой компании, соответственно, приступая к налоговому планированию, целесообразно в первую очередь изучить финансовую, организационную и производственную структуры холдинга и правильно классифицировать его; тип и структура холдинга являются трудноизменяемыми, поэтому решения по оптимизации налогообложения нужно пытаться адаптировать к существующим условиям и только при явной неэффективности таких решений - ставить вопрос об изменении типа и структуры холдинга.

С точки зрения решения задач налогового планирования, наибольший интерес представляет следующая классификация холдинговых структур: горизонтально интегрированные холдинги; вертикально интегрированные холдинги; конгломеративно диверсифицированные (смешанные) холдинги. Каждая из этих структур имеет существенную специфику, которую необходимо учитывать при налоговом планировании.

Автор предложил использовать при решении задач налогового планирования в холдингах следующую классификацию холдинговых структур:

Холдинги, в которых, исходя из специфики их деятельности, целесообразно применять все направления налогового планирования.

Холдинги, в которых, исходя из стратегии их развития, целесообразно применять налоговое планирование по одному или нескольким налогам.

2. Проведенный нами анализ современного состояния налогового планирования в холдингах России позволяет сформулировать следующие основные проблемы в этой области:

В налоговом законодательстве России не отработан ряд вопросов, имеющих принципиальное значение для налогового планирования. Нет официально признанного определения налогового планирования, его

170 официально одобренных целей, принципов и методов. Это осложняет взаимопонимание налогоплательщиков, осуществляющих налоговое планирование, и налоговых органов, проводящих налоговый контроль.

В отсутствие четкой законодательной базы государство пытается регулировать налоговое планирование у налогоплательщиков и контрольную работу налоговых органов либо путем жесткой регламентации отдельных процедур, либо путем формирования определенной судебно-арбитражной практики. В обоих случаях формируется некоторое нестабильное равновесие между налогоплательщиками и контролирующими органами, которое может быть нарушено в любой момент, что увеличивает налоговые риски.

В холдингах России недостаточно внимания уделяется территориальному аспекту налогового планирования. Важность такого подхода обусловлена тем, что наличие значительной региональной специфики диктует необходимость осуществления не только федеральной экономической политики, но и, в определенных рамках, региональной и местной экономической политики, что, в свою очередь, отражается на дифференциации величины налогового бремени по территории субъектов РФ и отдельных административно-территориальных образований.

В России не разработан инструментарий налогового планирования в холдингах, позволяющий осуществить его интеграцию в общий процесс планирования и управления деятельности холдинга.

3. В результате проведенного исследования научных взглядов по таким вопросам, как определение, цели, принципы и методы налогового планирования, были сформулированы специфические подходы к их решению в холдингах.

Уточнено определение налогового планирования — налоговое планирование - это часть управления финансово-хозяйственной деятельностью организации в рамках реализации стратегии ее развития, представляющей собой процесс системного использования всех законных способов с целью оптимизации налоговых обязательств организации в

171 условиях ограниченности ресурсов и возможности их альтернативного использования. Это определение носит общий характер и касается как холдингов, так и отдельных предприятий. Специфика налогового планирования в холдингах проявляется в его целях, принципах и методах.

Уточнены формулировки целей налогового планирования в организациях: содействие достижению стратегических целей организации при помощи оптимизации ее налоговых обязательств и снижения налоговых рисков организации. Спецификой целей налогового планирования в холдинге является то, что они подчинены стратегии развития холдинга и ориентированы на минимизацию налоговых рисков холдинга в целом. Предлагаю включить в РЖ РФ четкий перечень целей налогового планирования. Это даст налогоплательщикам четкое представление о допустимых границах налогового планирования.

Предложен следующий перечень принципов налогового планирования-, законность; приоритет утвержденной стратегии развития организации; эффективность; непрерывность; оперативность; учет правоприменительной практики; комплексный подход. Перечисленные выше принципы относятся как к налоговому планированию на отдельных предприятиях, так и в холдингах. Спецификой их применения в холдингах является то, что в них приоритетное значение имеют стратегия и задачи развития холдинга в целом. Принцип непрерывности и принцип оперативности предполагают организацию в холдинге структурного подразделения, осуществляющего налоговое планирование на уровне холдинга и постоянную корректировку разработанных планов с учетом изменяющихся условий деятельности холдинга. Реализация принципов оперативности и учета правоприменительной практики в холдингах, осуществляющих деятельность на территории нескольких субъектов

Российской Федерации или нескольких государств, требует организации оперативного мониторинга изменений в законодательстве и новшествах в судебно-арбитражной практике, возникающих в каждом субъекте Федерации

172 и в каждой стране деятельности холдинга. Принцип комплексного подхода является специфическим принципом налогового планирования в холдингах. Он означает, что все выгоды и все издержки, связанные с налоговым планированием, должны оцениваться и сопоставляться прежде всего по холдингу в целом, и лишь во вторую очередь - по отдельным предприятиям, входящим в холдинг. Комплексный подход означает также и то, что применение механизмов, уменьшающих размер налоговых обязательств, не должно причинять ущерб стратегическим целям холдинга.

Указанные выше принципы целесообразно включить в НК РФ.

К методам налогового планирования относятся: расчетно-аналитический метод; нормативный метод; балансовый метод; экономико-математические методы; метод формирования налогового поля; финансового анализа; денежных потоков; программно-целевой метод. Эти методы используются в налоговом планировании как на уровне отдельных предприятий, так и в холдингах. Специфика применения методов налогового планирования в холдингах заключается в том, что сам объект планирования более сложен, чем в случае планирования в отдельной организации. Соответственно, основной упор делается на использование программно-целевого метода, который позволяет синхронизировать задачи в области налогового планирования на каждом предприятии, входящем в холдинг, со стратегическими интересами самого холдинга. Этот метод также дает возможность обеспечить согласованные действия всех налогоплательщиков, входящих в состав холдинга, с целью оптимизации налоговых выплат по холдингу в целом.

4. Подводя итог краткого анализа мирового опыта решения проблем налогового планирования в холдингах, следует отметить гораздо более четкую проработку многих актуальных для нашей страны вопросов в законодательстве зарубежных стран. Наиболее полезными являются следующие решения, заслуживающие того, чтобы быть включенными в законодательство России:

Четкое законодательное определение положений, на основании которых проводится разграничение между противоправными и допустимыми способами снижения налоговых платежей.

Четкое установление правил доказывания правомерности своей позиции налогоплательщиком и требований к нему налоговыми органами в случае возникновения споров по поводу законности действий по оптимизации налогообложения.

Четкое установление правил определения последствий применения противоправных способов минимизации налоговых выплат в случае выявления их налоговыми органами.

Установление повышенной суммы штрафа, налагаемого на нарушителя законодательства. Это обусловлено повышенной общественной опасностью такого способа уклонения от уплаты налога и особой сложностью расследования таких правонарушений.

Дополнение налогового законодательства России соответствующими положениями сделает процесс налогового планирования более «прозрачным» как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов и сократит число налоговых споров. Четкое определение признаков злоупотребления правом в ходе налоговой оптимизации даст четкие ориентиры для налогового планирования. Это особенно важно для холдингов, поскольку именно в ходе налогового планирования в холдингах чаще всего применяются схемы и методы, вызывающие наибольшее количество подозрений в злоупотреблении правом с целью незаконной минимизации налогообложения.

5. Использование территориального подхода к налоговому планированию в увязке со стратегией развития холдинга открывает хорошие перспективы для оптимизации его налогообложения путем перераспределения производственной деятельности, финансовых потоков и налоговых баз между территориями с разными уровнями налоговой нагрузки. При этом следует учитывать и общие условия развития бизнеса в регионах, в частности, путем использования в анализе такого инструмента, как рейтинги инвестиционной привлекательности регионов.

Наиболее интересными для развития бизнеса, с точки зрения уровня налоговой нагрузки и инвестиционной привлекательности, являются: Ростовская, Иркутская, Челябинская области и Краснодарский край. В то же время при принятии конкретных управленческих решений по налоговой оптимизации необходимо учитывать специфику налогообложения не только в конкретном субъекте Российской Федерации, но и в конкретном муниципальном образовании, т.к. различия в налогообложении в пределах одного региона могут быть достаточно значительными.

6. Сумма уплачиваемых налогов и уровень налоговой нагрузки — это в значительной степени результат хозяйственной деятельности холдинга. Установив еще на стадии планирования оптимальный уровень налоговой нагрузки, заложив в планы развития холдинга определенные мероприятия по его достижению, контролируя в ходе реализации плана их выполнение и, при необходимости, корректируя деятельность холдинга в течение отчетного периода, можно добиваться приближения фактических значений показателей налоговой нагрузки и налоговых выплат к оптимальному (запланированному) уровню. Причем этот результат будет достигнут с большей вероятностью и с меньшими рисками, чем при фрагментарном налоговом планировании.

Программно-целевой метод в налоговом планировании увязывает совокупные налоговые платежи холдинга с его стратегией при помощи программы. Программно-целевой метод целесообразно применять для разработки налоговых комплексных целевых программ, представляющих собой документ, в котором отражаются стратегия и цели холдинга, комплекс заданий и мероприятий, увязанных по ресурсам, исполнителям и срокам осуществления.

Практическая значимость сформулированных рекомендаций по вопросам совершенствования налогового контроля заключается в том, что:

175

1. Разработана и апробирована методика налогового планирования в холдинге на основе программно-целевого метода, ориентированная на достижение его стратегических целей.

2. В целях разработки и контроля исполнения НКЦП автором предлагается использовать систему показателей, характеризующих разные аспекты налоговой нагрузки как по холдингу в целом, так и по каждому подразделению холдинга. Для этого предлагается применять систему показателей: налоговая нагрузка (в целом); налоговая нагрузка на одного сотрудника; налоговая нагрузка на прибыль; налоговая нагрузка на фонд оплаты труда; налоговая нагрузка на заработную плату; коэффициент льготного налогообложения; коэффициент налоговой нагрузки на цену; качество сдачи налоговых деклараций в налоговую инспекцию.

3. Разработаны и апробированы: Модель налоговой комплексной целевой программы холдинга и Стандарт налогового планирования в холдинге, а также Положение об Отделе налогового планирования в холдинге. Наличие комплекта организационных документов, подчеркивающих высокий статус Отдела налогового планирования и его сотрудников, способствует успешному решению задачи оптимизации налогообложения холдинга и входящих в него структур.

Экономический эффект от реализации предложенных мероприятий по налоговому планированию для холдинга «МЦФЭР» можно оценить примерно в 57,9 млн рублей в год. Кроме того, большинство предложений носит качественный характер и может дать значительный качественный эффект в среднесрочной и долгосрочной перспективе.