Развитие системы управленческого учета в перерабатывающей отрасли АПК тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие системы управленческого учета в перерабатывающей отрасли АПК"

004601362

На правах рукописи

ЗЕМЦОВА НАТАЛЬЯ АЛЕКСАНДРОВНА

РАЗВИТИЕ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В ПЕРЕРАБАТЫВАЮЩЕЙ ОТРАСЛИ АПК (НА ПРИМЕРЕ МЯСОКОМБИНАТОВ САРАТОВСКОЙ ОБЛАСТИ)

Специальность 08 00 12 - бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации па соискание ученой степени кандидата экономических наук

2 2 ДПР 20Ю

Мичуринск - наукоград РФ, 2010

004601362

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета ФГОУ ВГЮ «Саратовский государственный аграрный университет им НИ Вавилова»

Научный руководитель - кандидат экономических наук, доцент

Новоселова Светлана Анатольевна

Официальные оппоненты доктор экономических наук, профессор

Чеглакова Светлана Григорьевна

кандидат экономических наук, доцент Ушаков Александр Иванович

Ведущая организация - ФГОУ ВПО «Пензенская государственная сельскохо-

Защита диссертации состоится 14 мая 2010 г в 14 часов на заседании объединенного диссертационного совета ДМ 220 041 02 в Мичуринском государственном аграрном университете по адресу 393760, Тамбовская оба, г Мичуринск, ул Интернациональная, 101, диссертационный зал

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Мичуринского государственного аграрного университета, а с авторефератом - дополнительно на официальном сайте университета http //www mgau ru/

Автореферат разослан 10 апреля 2010 г Ученый секретарь объединенного

зяиственная академия»

диссертационного совета,

кандидат экономических наук, доцент

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ Актуальность темы исследования. Мясная промышленность входит в

состав агропромышленного комплекса страны и относится к отраслям, специфические особенности которых диктуют необходимость оперативного решения вопросов изменения себестоимости, цены, структуры ассортимента и других аспектов управления организацией в целом и затратами в частности От верно принятого управленческого решения зачастую зависит не только результат от данной конкретной операции, но и конкурентоспособность и рентабечьность всей организации

Сложность технологического процесса, высокая конкуренция товаропро-изводитетсй на рынке мясных изделий предъявляют высокие требования к учетному обеспечению управления мясоперерабатывающей организацией

Оперативно обеспечивать административно-управленческий персонал необходимой информацией призван бухгалтерский управленческий учет Именно управленческий учет формирует информацию о деятельности структурных подразделений организации, об отдельных направлениях бизнеса, о текущих бизнес-процессах

В условиях развития рыночной экономики особенно актуальной становится необходимость адаптации системы управленческого учета к многочисленным изменениям внешней деловой среды, что и определяет приоритетность тех или иных направлений развития системы управленческого учета

Степень научной разработанности проблемы. Последние десятилетия характеризуются повышением научного внимания к проблемам организации управленческого учета Такая тенденция отмечается как в отечественных, так и зарубежных публикациях Теоретические и методологические вопросы управленческого учета широко освящены в работах И В Аверчева, М А Бахрушиной, К М Гарифуллина, В В Иванова, В Б Ивашкевича, О Д Кавериной, Т И Карповой, Н П. Кондракова, И Г Кукукиной, В Ф Палий, Г И. Пашигоре-вой, М 3 Пизенгольца, Л В Поповой, Я В Соколова, В И Ткача, О К Хана, ЛII Хоружий, А Д Шеремета и других авторов

Общие вопросы зарубежной практики управленческого учета нашли свое

отражение в трудах К Друри,Д Рйса, Дж Сигсла, Дж Фостера, Ч Хорнгрена, Дж Шима, Р Энтони и других

Специфика учетного обеспечения организации мясоперерабатывающей промышленности освящена в работах таких ученых, как М Ф Бычков, В В Гальцов, И Е Глушков, М Г Зайцев, В М Елкин, В Э Керимов, С М Козлов, Н П Кондраков, Г М Лисович, Е В Пономаренко, И Ю Ткаченко, С Г Чеглакова и другие

Однако, исследования, проводимые в отрасли переработки мяса, касаются либо вопросов финансового и налогового учета, либо вопросов производственного учета Отождествление управленческого учета с учетом производственных затрат считаем нецелесообразным в современных условиях хозяйствования, поскольку предмет управленческого учета гораздо шире Таким образом, проблемы ор1 анизации системы управленческого учета как основного поставщика информации для принятия управленческих решений на мясокомбинатах остаются значимыми и актуальными для отечественной экономики

Актуальность и недостаточная теоретико-методическая разработанность проблем организации управленческого учета на мясокомбинатах обусловили необходимость такого исследования и определили круг вопросов, подлежащих изучению

Диссертация соответствует теме научных исследовании кафедры бухгалтерского учета Саратовского государственного аграрного университета имени Н И Вавилова «Проблемы становления управленческого и финансового учета на предприятиях АПК»

Цель работы и задачи исследования. Цель исследования - обоснование теоретических основ и разработка практических рекомендаций по организации управленческого учета на мясокомбинатах, способствующих развитию учетно-аналитичсского обеспечения управления их деятельностью

Поставленная цель определяет необходимость решения основных задач диссертационного исследования

- обосновать теоретические положения, определяющие сущность и роль управленческого учета в системе управления деятельностью организации,

- выявить в таяние особенностей мясоперерабатывающего производства на постановку системы управленческого учета мясокомбината,

- исследовать современное состояние учета затрат и калькулирования готовой продукции,

- изучить информационные возможности методов учета затрат как базы ценообразования,

- провести мониторинг планирования работы мясокомбинатов,

- проанализировать практику управленческих решений в части сбытовой деятельности,

- обозначить возможности управленческого учета в принятии решений по управлению ценами,

- обозначить возможности управленческого учета в принятии решений по управлению ассортиментом мясопродукции,

- разработать эффективную систему бюджетирования деятельности мясокомбината

Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования является совокупность теоретических и методических вопросов построения эффективной системы управленческого учета на мясокомбинатах Объектом исследования являются мясокомбинаты Саратовской области, что обусловлено наличием в этих организациях всех видов производств и технологических стадии, характерных для мясоперерабатывающих организаций различных типов

Научно-методологическая база исследования. Теоретической и методологической базой исследования являются разработки отечественных и зарубежных специалистов по вопросам управленческого учета, финансового и управленческого анализа, финансового менеджмента, финансов, организации переработки мяса, нормативные и законодательные акты Российской Федерации Информационная база - статистические данные, первичная и сводная документация бухгалтерского учета, финансовая и управленческая отчетность мясокомбинатов Саратовской области

В ходе диссертационного исследования использовались общенаучные и

экономические методы исследования - анализ, синтез, моделирование, дедукция, индукция, экономико-статистический, абстрактно-логический, расчетно-конструктивныи и монографический методы

Научная новизна исследования состоит в теоретико-методическом обосновании, практической разработке и решении комплекса вопросов, связанных с развитием системы управленческого учета на мясокомбинатах Элементы научного вклада заключаются в следующем

дано авторское определение управленческого учета, отличающееся от ранее предлагаемых тем, что предполагает систематизированный сбор, обобщение и анализ не только внутренней, но и внешней информации, что направлено на содействие управленческому персоналу различных уровней в принятии оперативных, тактических и стратегических управленческих решений Такое понимание сущности управленческого учета позвочит помимо прочего достоверно оценивать влияние факторов внешнего воздействия на деятельность организации,

выявлены и систематизированы особенности мясоперерабатывающей отрасли, составляющие основу построения системы управленческого учета мясокомбинатов К ним относятся общие (организационно-правовая форма, организационная структура, размер организации) и отраслевые особенности (экономические и технологические) Это позволит максимально адаптировать систему управленческого учета к отраслевой специфике, а, следовательно, повысит эффективность принимаемых на основе учетных данных управтснческих решений,

уточнена и доработана классификация калькуляционных статей затрат мясокомбинатов, а именно детализирована статья «Коммерческие расходы» путем введения поде гатей «Расходы на рекламу и маркетинг», «Расходы на организацию сбыта» «Расходы на сертификацию», «Прочие коммерческие расходы», статья «Сырье и материалы» разделена на две статьи «Сырье», «Основные материалы», исключена статья «Сопутствующая продукция» При этом затраты внутри всех калькуляционных статей делятся на технологические переменные прямые, технологические переменные условные и нетехнологические

постоянные Такая классификация позволит повысить эффективность планирования, учета, контроля и анализа затрат,

разработаны методические рекомендации для формирования структуры ассортимента готовой продукции с использованием элементов маржинального анализа с целью определения безубыточности производства, и маркетингового анализа с целью изучения информации о сегментах рынка, что позволит корректировать удельный вес менее выгодных видов продукции для получения положительного финансового результата,

в целях формирования гибкой ценовой политики мясокомбината рекомендовано параллельное использование двух методов учета затрат, а именно про-цесспо-ориеитированного метода - для точного определения полной себестоимости и «директ-костинг» - для определения сокращенной себестоимости, что позволит формировать достоверную базу по затратам в рамках ценообразования,

усовершенствована методика системы бюджетирования мясокомбината, которая включает

■ порядок разработки операционного бюджета, начинающийся с разработки бюджета продаж,

■ рекомендации по использованию метода скользящего бюджетирования, преимуществом которого является расширение сроков планирования,

■ рекомендации по проведению бюджетного анализа Предлагаемая система бюджетирования обеспечит контроль, адресность

и оценку затрат мясокомбината, и в целом повысит эффективность управления сбытовой деятельностью организации

Практическая и теоретическая значимость проведенного исследования заключается в том, что реализация в учетной практике предложенных направлений развития системы управленческого учета позволит оперативно формировать информацию для планирования и управления процессами продаж, что в конечном итоге повышает адекватность учетно-аналитического обеспечения принятия решений условиям внешней бизнес - среды мясокомбината Раз-

работанные теоретические положения и методические рекомендации послужат основой для совершенствования учета затрат на мясокомбинатах, повысят эффективность управления затратами, оптимизируют доходы мясоперерабатывающей организации

Результаты исследования могут быть положены в основу формирования нормативных или методических документов, регулирующих функционирование системы управленческого учета на современных мясокомбинатах, являться базой дальнейших разработок в области совершенствования управленческого учета и оценки эффективности его элементов

Апробация результатов исследований. Основные положения диссертационного исследования докладывались на конференциях и конкурсах конференция профессорско-преподавательского состава и аспирантов СГАУ имени Н И Вавилова по итогам научно-исследовательской, учебно-методической и воспитатечышй работы (Саратов, 2006-2010 гг), международная научно-практическая конференция «Вавиловские чтения» (Саратов, 2007 г, 2008 г), всероссийская научно-практическая конференция «Научное творчество молодежи» (Анжеро-Судженск, 2007), международная научно-практическая конференция «Российское общество цивилизационные проблемы трансформации» (Саратов, 2007), всероссийская научно-практическая конференция «Бухгалтерский учет, аудит и налоги основы, теория, практика» (Пенза, 2006, 20082009 гг), «Перспективные разработки науки и техники - 2009» (научная Интернет-конференция), всероссийский конкурс научно-исследовательских проектов молодых ученых «Инновационная наука - молодой взгляд в будущее» (2009 г), всероссийский конкурс Российского аграрного движения на «Лучшии инновационный проект в сфере АПК» (2010 г)

По теме исследования опубликовано 25 научных работ общим объемом 39,52 п л , в том числе 16,93 п т лично автора

Поэтапно результаты проведенного исследования находят применение на следующих мясокомбинатах Саратовской области ОАО «Новоузенский мясокомбинат», ОАО «Базарно-Карабулакскии мясокомбинат», ООО «Алмаз-продукт», ООО «Дымок»

Объем и структура диссертации. Диссертация общим объемом 171 страница, состоит из введения, трех пав, выводов и предложений, содержит 23 таблицы, 36 рисунков, 13 приложений Список использованной литературы включает 191 источник

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ II РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ

Развитие экономики мясной отрасли приводит к усилению конкуренции на рынках, что в свою очередь, ужесточает требования, предъявляемые к качеству бизнеса, а соответственно, и к учетно-аналитическому обеспечению производственных и финансовых процессов Управленческий учет не может больше рассматриваться как вспомогательное средство бухгалтерского финансового учета

Мясоперерабатывающая промышленность Саратовской области представлена 140 организациями, 30 из которых являются крупными и средними Общее количество занятых в перерабатывающем производстве - 3740 человек Производство мясоколбасных изделий имеет положительную динамику в течении посаедних 10 лет Ежегодно в области производится 87000 т колбасных изделии, а забой скота и птицы на мясо составляет 19500 т Порядка 60% мясо-колбасной продукции вывозится из области, поскольку объем выпуска продукции превышает внутреннее потребление Выручка от реализации готовой продукции мясокомбинатов по Саратовской области в среднем составляет 9,7 млрд руб Среди мясокомбинатов Саратовской области забой скота с раз-деткой на туши, полутуши, четвертины осуществляют следующие мясокомбинаты «Новоузенский», «Балаковский», «Озинский», «Дымок», «Базарно-Карабулакский», «Калининский»

Акцент бухгалтерского учета на внутренней составляющей бизнес - деятельности мясоперерабатывающей организации предполагает использование фактических данных бухгалтерской отчетности без учета влияния внешних факторов со стороны рынка, клиентов, конкурентов Такой подход к учетной функции управления не может полностью удовлетворить потребности аппарата

менеджмента в оперативном и точной информации для принятия управленческих решений

Но нашему мнению, современный управленческий учет представляет собой составляющую учетно-аналитическои системы организации, направленную на содействие управтснческому персоналу различных уровней в принятии оперативных, тактических и стратегических управленческих решении, путем систематизированного сбора, обобщения и анализа не только внутренней, но и внешней информации (рисунок 1)

Внутренняя информация

Отчеты о состоянии хозяйственной деятельности за конкретный период Огчеты о прибылях и убытках Отчеты о затратах на производство Прочие исто шики информации

Внешняя информация

Стагастические сборники

Проспекты и финансовая огчетнос!Ь др>-

гих организаций

Данные маркетшп овых исследований Другие источники информации

\ Система управленческого учета Учет затрат и калькулирование Бюджетирование Маржинальный анализ Маркетинговый анализ Ценообразование Управление ассортиментом /

Внутренняя управленческая отчетность

Субъект управления менеджеры всех уровней, руководители организации

Управленческие решения оперативные, тактические стратегические

Объект управления

производственные затраты, цены, коммерческие затраты, клиенты, сотрудники, ассортимент готовой продукции

Рисунок 1 - Движение информационных потоков в системе управленческого учета, предлагаемой автором

Определяющее воздействие на построение системы управленческого учета оказывает специфика мясоперерабатывающей отрасли Специфические особенности организации мясоперерабатывающего производства влияют на мето-

дологию учета затрат, методику калькулирования, построение системы внутренней управленческой отчетности и другие направления управленческого учета Организациям мясной промышленности присущ ряд особенностей, классификация которых представлена на рисунке 2

Рисунок 2 - Факторы, влияющие на организацию системы управленческого учета в мясоперерабатывающих организациях

В существующей учетной практике и специальной литературе отражение находит только технологическая специфика деятельности, что выражается в использовании специфических документов по учету затрат (например, акт о дефростации), калькулировании попередельным методом и др

По нашему мнению, эффективная система управленческого учета на мясокомбинатах должна учитывать не только технологические, но и экономические особенности бизнеса мясокомбината, к которым прежде всего относятся необходимость сертификации мясопродукции, колебания спроса на мясные и колбасные изделия, усиление конкуренции

В связи с вышеизложенным считаем приоритетным направлением развития системы управленческого учета на мясокомбинатах учетное обеспечение коммерческо-сбытовои составляющей бизнеса мясоперерабатывающей организации, а именно у четно-аналитическое обеспечение управления ассортиментом и ценами на выпускаемую продукцию, бюджетирование продаж, автоматизацию учетно-аналитических процедур как фактора повышения оперативности, достоверноеги, полноты учетных данных, объединения данных управленческих и учетных процессов в единое информационное поле

Для правильной организации управленческого учета затрат па производство и реализацию продукции необходима их четкая, научно обоснованная классификация Действующая, а также рекомендуемая ра¡личными авторами классификация затрат мясокомбинатов по калькуляционным статьям, по нашему мнению, не учитывает экономических особенностей их деятельности Авторская классификация затрат представлена в таблице 1

Для усовершенствования учета затрат нами предложено вести учет общепроизводственных и общехозяйственных расходов, которые по сути являются условно-постоянными, не единым массивом, а с подразделением на переменную и постоянную составляющую Это позволит формировать информацию о величине постоянных и переменных издержек в системе «директ-костинг» и проводить па основе такой информации маржинальный аначиз (анализ безубыточности), в том числе с целью управления ассортиментом готовой продукции и продажными ценами

Также предлагаем детализировать статью «Коммерческие расходы», что обусловчеио влиянием на сбытовую деятельность рыночных реалий, когда трудности мясоперерабатывающих организаций по сбыту продукции вызывают значительный рост расходов на продвижение товара на рынок Учет всех расходов, связанных с реализацией продукции и имеющих разное назначение, единой статьей не позволяет оценить влияние тех или иных затрат на изменение себестоимости продукции, контролировать затраты, что снижает прозрачность учетного обеспечения управленческих решений

Потребность менеджмента в информации о внешней бизнес-среде дикту-

ет необходимость проведения маркетингового анализа работы с клиентами мясокомбината

Таблица 1 - Рекомендуемые калькуляционные статьи мясокомбината

Статьи затрат, рекочепдонатпле методическими указаниями Преглагаечая автором классификация затрат

Статьи затрат [ехнотоги- ческие-перечекные Нетехнологи-чсскис

прямые условные постоянные

Сырье и чахериалы Сырье +

Возвратные отходы (вычитаются) Основные материалы ь

Покупные гаде шя, пол} фабрикаты и у с туги производственною характера сторонних организаций Возвратные отходы (вычшаются) 1

Транспортно- заготовительные расходы Покупные изделия полуфабрикаты и ус туги производственного характера сторонних организации +

Вспочогательные материалы на технолопгческне печи Транспортно - заготовительные расходы +

Топливо и энергия на технолопгче-ские це ли Вспомогательные материалы на технологические цели +

Гасходы на оплату труда производственных рабочих Топливо и энерг ия на технологические цели

Отчие тения на социальные нужды Расходы на оплату труда производственных рабочих +

Расходы на подготовку и освоение производства Отчисления на социальные нужды t

Расходы на эксплуатацию производственных машин и оборудования Расходы на подготовку и освоение производства ^ +

Общепроизводст венные расходы Расходы на эксплуатацию производственных машин и оборудования 4 +

Общехозяйственные расходы Общепроизводственные расходы f +

Потери от брака Общехозяйственные расходы +

Прочие производственные расходы, включая налоги Потери от брака +

Сопутствующая продукция Прочие производственные расхода, включая налог и +

Коммерческие расходы Коммерческие расходы 1 расходы на рекламу и маркетинг 2 расходы на организацию сбыта 3 расходы на сертификацию 4 прочие расходы 1 ( + + + -г

Сбор данных для маркетингового анализа рекомендуем осуществлять в разработанной нами Карточке клиента (рисунок 3), которая позволяет формировать отчеты о продажах в различных разрезах

Нами разработаны форма отчета о количестве заключенных договоров с новыми покупателями, форма отчета о сумме заключенных сделок, форма отче-

та о продажах по покупателям и форма отчета о продажах по видам продукции (рисунок 4)

карточка клиента ООО «Мясной дом» Ответственный менеджер Иванов А 10 1 Общие сведения об организации Регион Повотжскнй Горол Саратов Адрес юридический Саратов. \ 7 Московская. 113 а. оф 214 Адрес склада Саратов, vi Новоастраханское шоссе. 157 Тел 75 1 7-05 Факс 75-17-06 e-mail nnasno) Jom@sarbc.ru Контактное лицо Арефьева Очъга Алексаноровна менеджер по зак\пкам фио должность Источник информации о нас рекламная рассы 1г а Приоритет средний Статус активен 2 Реквизиты

i Действия

.V п/п Дата Тип Результат Заметка

1 12 07 200R письмо

2 15 07 2008 звонок Назначить встречу

4 Результат

> п/п Показатель Месяц Ишго за период Общее отклонение (+,-)

июнь июль август

1 Количество заказов, ед 1 1 2 4 + 1,00

2 Сумма договора тыс руб 44 43 67 154 +23 00

Колбаса «Студенческая» 11 10 15 +4 00

3 Объем поставок кг

Колбаса «Студенческая» 90 90 И5 315 +45 00

4 Ца1а реализации, руб

Колбаса «Студенческая» 122 22 111,11 111,11 344,44 -11,11

5 Срок оплаты, дней

Колбаса «Сту денческая» 11 15 15 И +4

6 Возврат продукцщ!, кг

Колбаса «Студенческая» - 15 - 15 + 15

Рисунок 3 - Форма внутреннего управленческого документа «Карточка клиента» (извлечение)

Разработанные нами формы управленческой отчетности по продажам мясопродукции являются достаточно простыми В условиях автоматизированной обработки данных возможно их усложнение путем комбинирования и дета-

лнзации Например, при выявлении падения спроса на продукцию у конкретного клиента, целесообразно строить отчет об изменении спроса одновременно в разрезе видов продукции, динамики цены на эту продукцию, а также сотрудников отдела продаж, принимающих участие в заключении договоров

Организация ООО « Лрготэк»

Гд И4Ч 111С р>б

Огчег о продажах по видам "!,п к(ши

та 3 квартал 2009 года

Группа ассорти мены Позиции ассортимент » Месяц Итого та период Динамн- ьл. (V) Возможные причины изменения

июль август сентябрь

Сосиски и сардельки Сардельки свиные в/с 11,12 11,89 17,73 40 74 +6,61 Цикл дег> стаций

Сосиски и сардельки Сардельки «Любим пе» 8 96 9,63 9,00 27,59 +0 04 -

Сосиски и сарде и к и Сосиски «Молочные» 8,65 8,98 10,11 27,74 + 1,46 Переход на натур обоючку

Сосиски и сарде 1ЬКП Сосиски Пикантные» 4,99 10,12 12 96 28 07 +7,97 Снижение цены

Влреные колбасы Колбаса «Докторская» 13,78 11,23 10,64 35,65 -3,14 -

Итого по мясокомбинату 297,39 267,87 311,17 876,43 +13 78 \

Отчет составил _

должное 1Ь иодппсь расщтЬровка подписи

Утнсрждаю

номер док\ мента дата

3 01 00 00

Рисунок 4 - Форма отчета о продажах по видам продукции Кроме того, интересным для управленческого персонала будет изучение зависимостей между объемами продаж и ценой, спросом на продукцию и наличием на рынке основного конкурента, видами продукции и предоставляемой клиентам скидки и т д, что может быть представлено графически пугем построения графиков и диаграмм Данные формы являются основой внутренней управленческой отчетности и служат базой для оперативного анализа за ходом продаж, выявления выгодных клиентов, определения перспективных видов мя-соколбаснои продукции Ориентация сбытовой политики на вкусы и предпочтения клиентов требует грамотного подхода к оптимизации ассортимента Считаем, что учетно-аналитическое обеспечение управления ассортиментом должно активно использовать инструменты маржинального анализа (вклад на покрытие, операционный рычаг, запас маржинальной прочности (рисунок 5),

который основан на учтенных в системе «директ-костинг» данных о переменных и постоянных затратах

помер док>мента дата

Оргапиз. Сводная форма по оптимн щто( ООО «Ацготэк» 10 01 11 2008

зацнн структуры ассортимента по группе Сосиски и сардельки за октябрь 2008 года

Структурное подразде пение Ответственный исполнитель Показатель Значение иоказагетя по видам продукции Приоритет (удельный вес показателя в обшей сумме баллов), % Подпись

Сардельки свиные в/с ! Сардельки «Любимые» Сосиски «Моточные» Сосиски «Пикантные» Сосиски «Сырные»

Маркетиш'О-вый отдеч Главный маркетолог Перспективность продукции 9 7 5 6 6 10

Отдел продаж Начальник отдела Динамика объемов реализации 7 7 5 7 9 10

Производственный отдел Главный технолог Наличие свободных производст- ВСШ1ЫХ мощностей 6 5 6 8 5 20

Отдел снабжения Менеджер Доступность мясосырья и материалов нужного качества 9 8 9 5 5 10

Планово-экономиче-скии отдел Ьухгалтер-аналигих (контроллер) Коэффициент вклада на покрытие 9 7 8 8 6 20

Планово-экономический отдел Ь> хгалтер-аналитик (контроллер) Операционный рычаг 3 3 3 10 5 15

Планово-экономический отдел Бух1 алтер-аналитик (контроллер) Запас маржинальной прочности 10 7 8 1 3 15

Итого баллов с учетом приоритета 17,8 16,5 14,9 26,5 20,3 X

Удельный вес позиции в общей сумме баллов товарной группы, % 18,6 17,2 15 5 27 6 21,1 X

Рисунок 5 - Сводная форма по оптимизации структуры ассортимента

Кроме того, в Сводной форме по оптимизации структуры ассортимента, отражаются данные маркетингового анализа, ранее учтенные в карточках клиентов и отчетах по продажам При этом сопоставимость количественных и неколичественных показателей может быть обеспечена путем их перевода

в оценочные баллы, которые затем суммируются с учетом приоритета Эти бахлы присваиваются видам продукции методом экспертных, оценок

Гак, например, главный маркетолог определяет перспективность продукции на рынке, технолог - возможность производства этого вида продукции с использованием имеющихся проишодствсниых мощностей и тд После определения суммы баллов по позициям можно рассчитать удельный вес каждой позиции в итоговой сумме баллов, что может послужить основой определения объема реализации готовой продукции по видам

Изменение структуры ассортимента готовой продукции тесно связано с вопросами установления цены на конкретные ассортиментные позиции

Базовая продажная цена рассчитывается прибавлением к себестоимости продукции процента надбавки При этом себестоимость может быть как полной, рассчитанной по методу пооперационного калькулирования (таблица 2), в основе которого лежит определение перечня и последовательности выполнения операции с одновременным расчетом потребности ресурсов для каждой операции (рисунок 6), так и сокращенной, рассчитанной методом «директ-костинг» (таблица 3), в основе которого лежит деление затрат на переменную и постоянную части

Таблица 2 - Калькуляция колбасы вареной «Деревенская» (100 кг) в ОАО «Новоузенский мясокомбинат» АВС-мстодом за 2008 г , руб (извлечение)

Операция Полные зачраты Кост-драйвер Ко 1ичес1-во кост-драйверов Ветчина кост-драивсра для колбасы «Деревенская» Сумма за-траг, 01Н0-симых на себестои-моегь колбасы

Разделка мяса 357895 Количество часов работы персонала мясо-жирового производства 725 1,98 977,42

Обвалка 410036 Количество часов работы персонала мясо-жирового производства 725 1,34 757,86

Жиловка 297815 Количество часов работы персонала мясо-жирового производства 725 1,38 566,88

И тд

Итого себестоимость X X \ 9840,16

Рисунок 6 - Состав операций различных сфер деятельности мясокомбината

Таблица 3 - Калькуляция колбасной продукции» (100 кг) в ОАО «Новоузсн-ский мясокомбинат» методом «директ-костинг» 2008 г , руб (извлечение)

Статьи затрат сокращенной себестоимости Вид продукции

Колбаса вареная «Деревенская» Колбаса вареная «Дачная» Колбаса вареная «Чайная»

Сырье 4112 4079 5703

Основные материалы 1965 1232 2156

Ит д

Итого себестоимость 8990 7890 9236

Однако, установление продажной цены требует от аппарата менеджмента мясокомбината принятия во внимание помимо величины себестоимости готовой продукции ценовой политики конкурентов, готовности покупателей приобретать продукцию по данной цене, ценовой стратегии на разных рынках сбыта и т д Для обобщения всех факторов, влияющих иа процесс ценообразования нами разработана форма управленческой документации, представленная на рисунке 7

Проведенный анатиз основных ограничивающих факторов (производственные мощности мясокомбината, наличие квалифицированного персона-

Номер документа Дата

Организация Справка бухгалтера - аналитика для 040 «Мясокомб нпт «Попел зенскии»» 22 15 11 2008

принятия управленческих решении в области ценообразования

Вид проду кции Действующая базовое иена Рынок сбыта Цель Нижний предел це- Ш I Цена основною конкурента на аналогичную продукцию Скидка от базовой циы ОкОНЧЛ'ЮЛ!,-ная цена

Реп юн Покупатель краткосрочный Д01-гос-роч-нын Величина, % Основание предоставления

Колбаса вареная «Деревенская» 124,80 г Саратов ООО «Рынок Славянский» Повышение объема продаж клиенту 89,90 98,40 125,70 1,7 Объем закупок за квартал накопительным итогом 122,64

Колбаса вареная «Деревенская» 124,80 Саратовская область ООО ТД «Лиа лев» Удержание клиента 89,90 98,40 118,50 2,4 Отказ от проду к-ции основного конкурента 121,80

Колбаса вареная «Деревенская» 124,80 Пензенская область Продовол ьствен-ные рынки г Пенза Захват новою рынка 89,90 98 40 117,90 - - 124,80

Колбаса вареная «Дачная» 99,60 г Саратов ООО «Центральный ко^гхозный рынок» Увеличение выручки от продаж 78,90 84,80 104,65 - 85,00

итд

Ответе гвенкык до таность Подпись рас шифровка подгша!

Рисунок 7 - Форма управленческого документа «Справка бухгалтера - аналитика дтя принятия управленческих

решении в области ценообразования»

ла, тактические и стратегические цели организации, возможности поставщиков сырья, спрос на мясопродукцию в разрезе ассортимента) показал, что самым узким местом в деятельности организаций мясной промышленности является именно реализация готовой продукции В связи с этим считаем, что отправной точкой в процессе бюджетного управления мясокомбината является бюджет продаж

Нами был разработан бюджет продаж (рисунок 8), а также зависящие от него бюджет коммерческих расходов и график поступлений денежных средств, который детализирует бюджет продаж и позволяет планировать, а затем и контролировать, суммы поступающих денежных средств и величину

дебиторской задолженности

Организ Ед изм шил ООО «Дубки; продаж основной продукции на Утверждаю номер документа да га

руб Бюджет 3 2009 т 01 12 08

Покупатель Скидка, % Вид продукции Итого по покупателям, руб

колбасы консервы

вареные колбасы полуконченые колбасы

«Студенческая» «Зернистая»

количество, кг цена, руб стоимость заказа, руб количество, кг цена, руб стоимость заказа, руб

ООО «Мясной дом» 2,1 5700 175,2- 998873,70 3350 290,76 974056,05 197292975

ЗАО «Лиана» 0 550 179,0( 98450,00 0 0,00 0,00 9845000

ООО «Комета» 0 158 179,0( 28282,00 375 297,00 111375,00 13965700

ООО «Логистика вкуса» и 1850 177,о: 327507,35 1100 293,73 323106,30 65061365

ОАО «Арго - туб» 1,3 3000 176,6' 530019,00 1250 293,14 366423,75 89644275

Итогопо видам продукции X 11258 X 1983132,05 6075 X 1774961,10 375809315

Ответственный должность ФИО подпись

Рисунок 8 - Форма бюджета продаж готовой продукции мясокомбината

(извлечение)

Контроль выпотнения бюджета продаж предлагаем вести в разработанной нами форме «Бюджетные отклонения по продажам»

Помимо стандартных показателей «бюджетные» и «фактические данные» предлагаем сразу указывать причины отклонении фактических данных от бюджетных

Считаем целесообразным использовать метод скользящего планирования, что позволит регулярно обновлять бюджет при принятии решении об Изменении цен реализации и структуры ассортимента, адаптируя его к меняющимся условиям рыночной среды При этом точность бюджетных дан-\ных повышается, а затраты и время на разработку сокращаются

Кроме того, преодолевается такой недостаток дискретного бюджетирования как сокращение горизонта планирования по мере прибчижения к концу финансовою года, при этом внедрять бюджетирование можно с любого месяца года

ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

Проведенное исследование позволило обосновать ряд выводов, направленных на дальнейшее развитие теории, методики и организации ведения управленческого учета и разработать практические рекомендации по их реализации на мясокомбинатах

1 Современный управленческий учет, по нашему мнению, представляет собой составляющую учетно-аналитической системы организации, направленную на содействие управленческому персоналу различных уровней в принятии оперативных, тактических и стратегических управленческих решении, путем систематизированного сбора, обобщения и анализа не только внутренней, но и внешней информации

1акой подход к управленческому учету позволит повысить конкурентоспособность мясокомбинатов и своевременно осуществлять контроль влияния факторов внешней среды

2 Определяющее воздействие на построение системы управленческого учета оказывает специфика мясоперерабатывающей отрасли Поэтому предлагаем при построении системы управленческого учета на мясокомбинатах учиты-

вать ие только технологические, но и экономические особенности отрасли (необходимость сертификации мясопродукции, колебание спроса на продукцию, усиление конкуренции) С этой целью нами разработаны и рекомендованы к внедрению формы внутренней управленческой отчетности

Сущность управленческого учета и влияние на него экономических особенностей отрасли обусловливают приоритетное направление развития управленческого учета на мясокомбинатах - учетное обеспечение сбытовой деятельности (управленческий учет ассортимента и продажных цен, бюджетирование продаж, автоматизация управленческого учета)

3 Разнообразие производств и технологий мясной промышленности приводит к исполыования разных методов учета затрат и исчисления себестоимости Наиболее приемлемым для мясоперерабатывающих организаций считаем пооперационный метод учет затрат и калькулирования продукции (отечественный аналог метода АВС-сози^) комбинации с системой «директ-костинг», что обусловлено спецификой технологии и необходимостью использовать данные об усеченной себестоимости для принятия краткосрочных управленческих решений в области ценообразования и формирования структуры ассортимента

4 Рекомендуемая разными авторами и нормативными документами классификация затрат по калькуляционным статьям не отвечает авторскому подходу к управленческому учету В связи с чем предлагаем в статье «Коммерческие расходы» выделить подстатьи расходы на рекламу и маркетинг, расходы на сертификацию, расходы на организацию сбыта, а статью «Сырье и материалы» разделить на две статьи «Сырье» и «Основные материалы», что повысит аналитичность данных о затратах

5 В целях повышения эффективности планирования мясокомбината предлагаем внедрить в учетную практику разработанную форму отчета об исполнении производственного бюджета, в которой используется показатель гибкого бюджета, что повысит достоверность бюджетного анализа

6 Потребность менеджмента мясокомбината во внешней информации, и в первую очередь, информации о взаимоотношениях с клиентами, требует уче-

та всех стадий работы с клиентами В этих целях предлагаем использовать доработанную нами Карточку клиента, позволяющую формировать отчеты о продажах в различных разрезах, что повысит эффективность анализа продаж, позволит выявлять выгодных клиентов, определять перспективных видов мя-соколбасной продукции и стимулировать персонал на повышение объема продаж

7 Необходимое условие адекватного управленческого учета ассортимента -использование как внутренних, так и внешних факторов, влияющих на управленческое решение С этой целью рекомендуем использовать в практической работе мясокомбината разработанные нами формы внутренней управленческой документации (Расчет бухгалтера-аналитика, Отчет о величине финансовых покаштслей по группе ассортимента (после изменения), Сводная форма по оптимизации структуры ассортимента)

8 Повышение гибкости установления цены на ассортиментный ряд готовой продукции возможно при определении кратко- и долгосрочного пределов цены Для этой цели рекомендуем параллельное использование «директ-костинг» и процессно-ориентированного калькулирования, а себестоимость, рассчитанную этими методами (наряду с внешней информацией) предлагаем

1 отражать в разработанном нами документе «Справка бухгалтера - аналитика для принятия управленческих решений в области ценообразования»

9 Проведенные исследования показали, что бюджетное управление мясокомбината должно начинаться с разработки бюджета продаж, что наиболее логично в современных условиях хозяйствования Рекомендуем использовать разработанные нами формы бюджета продаж, бюджета коммерческих расходов, графика поступления денежных средств от продаж мясопродукции

Считаем целесообразным при разработке бюджетов организации использовать метод скользящего планирования, что позволит регулярно обновлять бюджет при принятии решений об изменении цен реализации и структуры ассортимента и адаптирует его к меняющимся условиям рыночной среды

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

1 Земцова, НА Приоритетные направления организации управленческого учега на мясокомбинатах / Н А Земцова, С А Новоселова// Вестник СГАУ им НИ Вавилова -2009 -№6-0,34пл (0,17 п л —лично автора)

2 Земцова, Н А 0р[анизация управленческого учета в мясоперерабатывающих организациях [монография] /НА Земцова, С А Новосечова, С А Склярова - Саратов ИЦ «РАТЛ», 2009 - 13,25 п л (6,25 п л - лично автора)

3 Земцова НА Бух1 алтерский управленческий учет Курс лекций / С А Новоселова, В В Наташкин, НА Земцова - Саратов, 2008 - 11,75 п л (5пл - лично автора)

4 Земцова Н А Учет на предприятиях по переработке сельскохозяйственной продукции Учеб пособие /ТВ Говорунова, С А Новоселова, Н А Земцова, Т С Волкова - Саратов, 2008 -9,5пл (1,9 п л - лично автора)

5 Земцова, Н А Автоматизация бюджетирования / НА Земцова // Учетно-аналитическое обеспечение и оценка управленческих решений межвузовский сборник научных с [лей -Саратов Изд-во «Научная книга», 2006 -0,13пл

6 Земцова, Н А Разработка операционного бюджета предприятия /НА Земцова, С А Новоселова // Бухгалтерский учет, аудит и налоги основы, теория и практика Сборник материалов III Всероссийской научно-практической конференции, Пенза РИО ПГСХА,

2006 - 0,14 п л (0,07 п л -лично автора)

7 Земцова, Н А Контроль в системе бюджетного птанирования на современном предприятии /НА Земцова // Актуальные проблемы земледелия сборник научных работ -Саратов Изд-во Научная книга, 2006 - 0,2 п л

8 Земцова, Н А К вопросу о сущности процесса управления издержками на предприятиях /НА Земцова, Т В Леденева // Сборник научных трудов по материалам Международной научно-практической конференции - Ставрополь, 2006 - 0,15 п л (0,08 п л - лично автора)

9 Земцова, Н А Контроль исполнения бюджетов/ Н А Земцова, Е П Трофимова // Итоги научно-исследова1ельской и профессиональной работы студентов и аспирантов Саратовского государственного аграрного университета за 2005 год Сборник научных работ, Часть 1, Саратов, 2006 - 0,12 п л (0,06 п л - лично автора)

10 Земцова, НА Затраты как основной объект управленческого учета / НА Земцова, ТВ Леденева // Материалы конференции посвященной 119-й годовщине со дня рождения академика Николая Ивановича Вавилова - Саратов, 2006 - 0,15 п л (0,08 п л - лично автора)

11 Земцова, Н А Эффективная система управления затратами в сельскохозяйственных организациях / НА Земцова, ТВ Брежнева // Материалы II Всероссийской научно-практической конференции -Саратов, 2007 - 0,15 п л (0,08 п л -лично автора)

12 Земцова, Н А Учетное обеспечение бюджетного управления издержками предприятия /НА Земцова // Модели управленческого учета и их аналитическое обеспечение» Международный межвузовский сборник научных статей - Саратов Изд-во «Научная книга»,

2007 -0,12 п л

13 Земцова, Н А Управленческий учет, основанный на принципах МСФО / Н А Земцова, Е П Трофимова // Актуальные вопросы экономики, финансов и бухгалтерского учета в современных усчовиях рыночных отношений Материалы конференции - Саратов, 2007 -0,1 и л (0,05 п л - лично автора)

14 Земцова, НА Оценка незавершенного производства мясоперерабатывающих предприятий и се влияние на величину себестоимости готовой продукции /НА Земцова // Учетпо-аналитическое обеспечение управления деятельностью организаций АПК Межвузовский сборник научных работ / ФГОУ ВПО «Саратовский ГАУ» - Саратов, 2007 -0,25 п л

15 Земцова, Н Л Управчение затратами в организациях агропромышленного комтекса / НЛ Земцова // Научное творчество молодежи Материалы XI Вссроссийскои цаучно-практическои конференции (20-21 апреля 2007 г ) ч 2 - Томск Изд-во Том ун-та, 2007 -0,24 п л

1 б Земцова, Н А Управленческий учет затрат на перерабатывающих предприятиях /НА Земцова, АЛ Развадская // Актуальные вопросы экономики, финансов и бухгалтерского учета р современных усчовиях рыночных отношении материалы конференции - Саратов,

2007 - 0,09 п 1 (0,045 ri л - тичпо автора)

17 Земцова, НЛ Актуальность организации управлсшеского учета на предприятиях мясной отрасти / Н А Земцова//Вавиловские чтения - 2007 Материалы конференции -Саратов Научная книга, 2007 - 0,08 п л

18 Земцова, НА Развитие управленческого учета в России / Н А Земцова, Р В Цифрова // Российское общество цивилизацнонные горизонты трансформации, международная научно-практическая конференция - Саратов, 2007 -0,6пл (0,3 п л -лично автора)

19 Земцова, НА Втияпие отраслевых особенностей мясоперерабатывающих предприятий на систему управленческого учета /НА Земцова // Проблемы уиравтенческой системы повышения качества учетной информации международный межвузовский сборник научных статей - Саратов Изд-во «Научная ктгага», 2008 - 0,2 п л

20 Земцова, НА Разработка элементов учетной политики дтя целей управченческого учета /НА Земцова, С А Новоселова // Бухгалтерский учет, аудит и налоги основы, теория, практика сборник статей V Всероссийской научно-практической конференции -Пенза РИО ПГСХА, 2008 - 0 2 п л (0,1 п л - лично автора)

21 Земцова, Н А Роль и место управленческого учета в информационной системе мясоперерабатывающего предприятия /НА Земцова // Материалы научно-практической конференции профессорско-преподавательского состава и аспирантов по итотам научно-исстедоватсчьской и учебно-мегодической работы за 2007 г - Саратов Научная книга,

2008 - 0,32 п л

22 Земцова, НА Перспективы развития управленческого учета в АПК /НА Земцова, О Г Пержу // Социально-экономические аспекты современного развития АПК опыт, проблемы, перспективы - Саратов 2008 -0,33 п л (0,16 п л - лично автора)

23 Земцова, Н А Операционно-ориентированныи учет в мясной промышленности /НА Земцова, С А Новоселова//Kyxi алтерский учет, аудит и налоги основы, теория, практика сборник статей VI Всероссийской научно-практической конференции/ МНИЦ ПГСХА, 2009 - 0,14 п л (0,07 п л - лично автора)

24 Земцова, Н А Возможности использования метода ABC-costing па мясокомбинатах / Н А Земцова// Актуальные вопросы финансово-хозяиственной деятельности организаций АПК Межвузовский сборник научных работ/ ФГОУ ВПО «Саратовский ГАУ» - Саратов,

2009 - 0,17 п л

25 Земцова, НА Учетное обеспечение управления ассортиментом готовой продукции мясокомбината с использованием метода маржинального анализа /НА Земцова // Перспективные разработки науки и техники - 2009 сборник материалов Международной научно - практической конференции - Чехия, 2009 -0,08 п л

Подписано в печать 08 03 2010 формат 60x84 1/16 Бумага офсегная Офсетная печать Печл 1,0

_Тираж 100 экз Заказ №546_

Отпечатано в типографии «ЛОДИ», г Сарагов, ул Сакко и Ванцетти, 42, тел 72-23-43

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Земцова, Наталья Александровна

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ПОЛОЖЕНИЯ ОРГАНИЗАЦИИ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА НА МЯСОКОМБИНАТАХ

1.1. Сущность управленческого учета и его роль в управлении организацией

1.2. Особенности мясоперерабатывающего производства и их влияние на постановку системы управленческого учета в организации

1.3. Методы учета затрат на производство и калькулирования готовой продукции

2. МОНИТОРИНГ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА НА МЯСОКОМБИНАТАХ

2.1 Действующая система учета затрат на мясокомбинатах

2.2 Планирование и бюджетирование деятельности мясокомбината

2.3. Сбытовая деятельность мясокомбината как объект управленческого учета

3. ПРИОРИТЕТНЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ РАЗВИТИЯ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА НА МЯСОКОМБИНАТАХ

3.1. Учетно-аналитическое обеспечение управления ассортиментом готовой продукции

3.2. Управление ценовой политикой на основе использования методов учета затрат

3.3. Бюджетное управление сбытовой деятельностью мясокомбината

3.4. Автоматизация управленческого учета

Диссертация: введение по экономике, на тему "Развитие системы управленческого учета в перерабатывающей отрасли АПК"

Актуальность темы исследования. Мясная промышленность входит в состав агропромышленного комплекса страны и относится к отраслям, специфические особенности которых диктуют необходимость оперативного решения вопросов изменения себестоимости, цены, структуры ассортимента и других аспектов управления организацией в целом и затратами в частности. От верно принятого управленческого решения зачастую зависит не только результат от данной конкретной операции, но и конкурентоспособность и рентабельность всей организации.

Сложность технологического процесса, высокая конкуренция товаропроизводителей на рынке мясных изделий предъявляют высокие требования к учетному обеспечению управления мясоперерабатывающей организацией.

Оперативно обеспечивать административно-управленческий персонал необходимой информацией призван бухгалтерский управленческий учет. Именно управленческий учет формирует информацию о деятельности структурных подразделений организации, об отдельных направлениях бизнеса, о текущих бизнес-процессах.

В условиях развития рыночной экономики особенно актуальной становится необходимость адаптации системы управленческого учета к многочисленным изменениям внешней деловой среды, что и определяет приоритетность тех или иных направлений развития системы управленческого учета.

Степень научной разработанности проблемы. Последние десятилетия характеризуются повышением научного внимания к проблемам организации управленческого учета. Такая тенденция отмечается как в отечественных, так и зарубежных публикациях. Теоретические и методологические вопросы управленческого учета широко освящены в работах И.В. Аверчева, М.А. Бахрушиной, К.М. Гарифуллина, В.В. Иванова, В.Б. Ивашкевича, О.Д. Кавериной, Т.П. Карповой, Н.П. Кондракова, И.Г. Кукукиной, В.Ф. Палий, Г.И. Пашигоревой, М.З. Пизенгольца, JI.B. Поповой, Я.В. Соколова, В.И. Ткача, O.K. Хана, JI.H. Хоружий, А.Д. Шеремета и других авторов.

Общие вопросы зарубежной практики управленческого учета нашли свое отражение в трудах К. Друри, Д. Риса, Дж. Сигела, Дж. Фостера, Ч. Хорнгрена, Дж. Шима, Р. Энтони и других.

Специфика учетного обеспечения организаций мясоперерабатывающей промышленности освящена в работах таких ученых, как М.Ф. Бычков,

B.В. Гальцов, И.Е. Глушков, М.Г. Зайцев, В.М. Елкин, В.Э. Керимов,

C.М. Козлов, Н.П. Кондраков, Г.М. Лисович, Е.В. Пономаренко, И.Ю. Тка-ченко, С.Г. Чеглакова и другие.

Однако, исследования, проводимые в отрасли переработки мяса, касаются либо вопросов финансового и налогового учета, либо вопросов производственного учета. Сведение управленческого учета к учету производственных затрат, определению объектов калькуляции и методов учета затрат на производство мясопродукции считаем нецелесообразным в современных условиях хозяйствования мясоперерабатывающих организаций. Таким образом, проблемы организации системы управленческого учета как основного поставщика информации для принятия управленческих решений на мясокомбинатах остаются значимыми и актуальными для отечественной экономики.

Актуальность и недостаточная теоретико-практическая разработанность проблем организации управленческого учета на мясокомбинатах обусловили необходимость такого исследования и определили круг вопросов, подлежащих исследованию.

Диссертационное исследование соответствует теме научных исследований кафедры бухгалтерского учета Саратовского государственного аграрного университета имени Н.И.Вавилова «Проблемы становления управленческого и финансового учета на предприятиях АПК».

Цель работы и задачи исследования. Цель исследования - обоснование теоретических положений и разработка практических рекомендаций по организации управленческого учета на мясокомбинатах, способствующих развитию учетно-аналитического обеспечения управления их деятельностью.

Поставленная цель определяет необходимость решения основных задач диссертационного исследования:

- обосновать теоретические положения, определяющие сущность и роль управленческого учета в системе управления деятельностью организации;

- выявить влияние особенностей мясоперерабатывающего производства на постановку системы управленческого учета мясокомбината;

- исследовать современное состояние учета затрат и калькулирования готовой продукции;

- изучить информационные возможности методов учета затрат как базы ценообразования;

- провести мониторинг планирования работы мясокомбинатов;

- проанализировать практику управленческих решений в части сбытовой деятельности;

- обозначить возможности управленческого учета в принятии решений по управлению ценами;

- обозначить возможности управленческого учета в принятии решений по управлению ассортиментом мясопродукции;

- разработать эффективную систему бюджетирования деятельности мясокомбината;

- определить возможности автоматизированной обработки информации, формируемой в системе управленческого учета мясокомбината.

Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования является совокупность теоретических и методических вопросов построения эффективной системы управленческого учета на мясокомбинатах. Объектом исследования являются мясокомбинаты Саратовской области, что обусловлено наличием в этих организациях всех видов производств и технологических стадий, характерных для мясоперерабатывающих организаций различных типов.

Научно-методологическая база исследования. Теоретической и методологической базой исследования являются разработки отечественных и зарубежных специалистов по вопросам управленческого учета, финансового и управленческого анализа, финансового менеджмента, финансов, организации переработки мяса, нормативные и законодательные акты Российской Федерации. Информационная база - статистические данные, первичная и сводная документация бухгалтерского учета, финансовая и управленческая отчетность мясокомбинатов Саратовской области.

В ходе диссертационного исследования использовались общенаучные и экономические методы исследования — анализ, синтез, моделирование, дедукция, индукция, экономико-статистический, абстрактно-логический, рас-четно-конструктивный и монографический методы.

Научная новизна исследования состоит в теоретико-методическом обосновании, практической разработке и решении комплекса вопросов, связанных с развитием системы управленческого учета на мясокомбинатах.

Элементы научного вклада заключаются в следующем: дано авторское определение управленческого учета, отличающееся от ранее предлагаемых тем, что предполагает систематизированный сбор, обобщение и анализ не только внутренней, но и внешней информации, что направлено на содействие управленческому персоналу различных уровней в принятии оперативных, тактических и стратегических управленческих решений. Такое понимание сущности управленческого учета позволит помимо прочего достоверно оценивать влияние факторов внешнего воздействия на деятельность организации; выявлены и систематизированы особенности мясоперерабатывающей отрасли, составляющие основу построения системы управленческого учета мясокомбинатов. К ним относятся общие (организационно-правовая форма, организационная структура, размер организации) и отраслевые особенности (экономические и технологические). Это позволит максимально адаптировать систему управленческого учета к отраслевой специфике, а, следовательно, повысит эффективность принимаемых на основе учетных данных управленческих решений; уточнена и доработана классификация калькуляционных статей затрат мясокомбинатов, а именно: детализирована статья «Коммерческие расходы» путем введения подстатей «Расходы на рекламу и маркетинг», «Расходы на организацию сбыта», «Расходы на сертификацию», «Прочие коммерческие расходы»; статья «Сырье и материалы» разделена на две статьи: «Сырье», «Основные материалы»; исключена статья «Сопутствующая продукция». При этом затраты внутри всех калькуляционных статей делятся на технологические переменные прямые, технологические переменные условные и нетехнологические постоянные. Такая классификация позволит повысить эффективность планирования, учета, контроля и анализа затрат; разработаны методические рекомендации для формирования структуры ассортимента готовой продукции с использованием элементов маржинального анализа с целью определения безубыточности производства, и маркетингового анализа с целью изучения информации о сегментах рынка, что позволит корректировать удельный вес менее выгодных видов продукции для получения положительного финансового результата; в целях формирования гибкой ценовой политики мясокомбината рекомендовано параллельное использование двух методов учета затрат, а именно процессно-ориентированного метода - для точного определения полной себестоимости и «директ-костинг» - для определения сокращенной себестоимости, что позволит формировать достоверную базу по затратам в рамках ценообразования; усовершенствована методика системы бюджетирования мясокомбината, которая включает: порядок разработки операционного бюджета, начинающийся с разработки бюджета продаж; рекомендации по использованию метода скользящего бюджетирования, преимуществом которого является расширение сроков планирования; рекомендации по проведению бюджетного анализа.

Предлагаемая система бюджетирования обеспечит контроль, адресность и оценку затрат мясокомбината, и в целом повысит эффективность управления сбытовой деятельностью организации.

Практическая и теоретическая значимость проведенного исследования заключается в том, что реализация в учетной практике предложенных направлений развития системы управленческого учета позволит оперативно формировать информацию для планирования и управления процессами продаж, что в конечном итоге повышает адекватность учетно-аналитического обеспечения принятия решений условиям внешней бизнес - среды мясокомбината.

Разработанные теоретические положения и методические рекомендации послужат основой для совершенствования учета затрат на мясокомбинатах, повысят эффективность управления затратами, оптимизируют доходы мясоперерабатывающей организации.

Результаты исследования могут быть положены в основу формирования нормативных или методических документов, регулирующих функционирование системы управленческого учета на современных мясокомбинатах, являться базой дальнейших разработок в области совершенствования управленческого учета и оценки эффективности его элементов.

Апробация результатов исследований. Основные положения диссертационного исследования докладывались на конференциях и конкурсах: конференция профессорско-преподавательского состава и аспирантов СГАУ им. Н.И. Вавилова по итогам научно-исследовательской, учебно-методической и воспитательной работы (Саратов, 2006-2010 гг.), международная научно-практическая конференция «Вавиловские чтения» (Саратов, 2007 г.,2008 г.), всероссийская научно-практическая конференция «Научное творчество молодежи» (Анжеро-Судженск, 2007 г.), международная научно-практическая конференция «Российское общество: цивилизационные проблемы трансформации» (Саратов, 2007 г.), всероссийская научно-практическая конференция «Бухгалтерский учет, аудит и налоги: основы, теория, практика» (Пенза, 2006, 2008-2009 гг.), «Перспективные разработки науки и техники - 2009» (научная Интернет-конференция), всероссийский конкурс научно-исследовательских проектов молодых ученых «Инновационная наука - молодой взгляд в будущее» (2009 г.), всероссийский конкурс Российского аграрного движения на «Лучший инновационный проект в сфере АПК» (2010 г.).

По теме исследования опубликовано 25 научных работ общим объемом 39,52 пл., в том числе 16,93 п.л. лично автора.

Поэтапно результаты проведенного исследования находят применение на следующих мясокомбинатах Саратовской области: ОАО «Новоузенский мясокомбинат», ООО «Базарно-Карабулакский мясокомбинат», ООО «Алмаз-продукт», ООО «Дымок».

Объем и структура диссертации. Диссертация общим объемом 171 страница, состоит из введения, трех глав, выводов и предложений, содержит 23 таблицы, 36 рисунков, 13 приложений. Список использованной литературы включает 191 источник.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Земцова, Наталья Александровна

ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

Проведенное исследование позволило обосновать ряд выводов, направленных на дальнейшее развитие теории, методики и организации ведения управленческого учета и разработать практические рекомендации их реализации на мясокомбинатах:

1. Развитие рыночной экономики приводит к усилению конкуренции на рынках, что в свою очередь, ужесточает требования, предъявляемые к качеству бизнеса, а соответственно, и к учетно-аналитическому обеспечению производственных и финансовых процессов. Управленческий учет не может больше рассматриваться как вспомогательное средство бухгалтерского финансового учета.

Акцент бухгалтерского учета на внутренней составляющей бизнес — деятельности коммерческой организации предполагает использование фактических данных бухгалтерской отчетности без учета влияния внешних факторов со стороны рынка, клиентов, конкурентов. Такой подход к учетной функции управления не может полностью удовлетворить потребности менеджмента в оперативной и точной информации для принятия управленческих решений.

Современный управленческий учет, по нашему мнению, представляет собой составляющую учетно-аналитической системы организации, направленную на содействие управленческому персоналу различных уровней в принятии оперативных, тактических и стратегических управленческих решений, путем систематизированного сбора, обобщения и анализа не только внутренней, но и внешней информации.

Такое понимание сущности управленческого учета позволит повысить конкурентоспособность мясоперерабатывающей организации на основе определения влияния факторов внешнего окружения.

3. Определяющее воздействие на построение системы управленческого учета оказывает специфика мясоперерабатывающей отрасли. Специфические особенности организации мясоперерабатывающего производства влияют на методологию учета затрат, методику калькулирования, построение системы внутренней управленческой отчетности и другие направления управленческого учета.

Организациям мясной промышленности присущ ряд особенностей, которые можно объединить в три группы - организационные, технологические, экономические. В существующей учетной практике и специальной литературе находят отражение только технологическая составляющая деятельности (изготовление скоропортящейся продукции; наличие мясожирового и колбасного производства; широкий ассортимент мясоизделий; постоянное наличие незавершенного производства; комплексность использования сырья; специфика заготовления сырья; высокая доля материальных затрат; потери сырья при дефростации), что выражается в использовании специфических документов по учету затрат (например, акт о дефростации), калькулирование попередельным методом и др.

Поэтому предлагаем при построении системы управленческого учета на мясокомбинатах учитывать не только технологические, но и экономические особенности бизнеса мясокомбината, к которым прежде всего относятся необходимость сертификации мясопродукции, колебания спроса на мясные и колбасные изделия, усиление конкуренции. В связи с вышеизложенным считаем приоритетным направлением развития системы управленческого учета на мясокомбинатах учетное обеспечение сбытовой составляющей мясоперерабатывающего бизнеса. При внедрении системы управленческого учета предлагаем выделить следующие элементы:

• учетно-аналитическое обеспечение управления ассортиментом и ценами на выпускаемую продукцию,

• бюджетирование продаж,

• автоматизация учетно-аналитических процедур как фактор повышения оперативности, достоверности, полноты учетных данных, объединения управленческих и учетных процессов мясокомбината.

Это обусловлено сущностью современного управленческого учета и влиянием на его организацию экономических особенностей мясной отрасли.

3. Разнообразие производств и технологий, применяемых в мясоперерабатывающей промышленности, обусловливает необходимость использования разных методов учета затрат и исчисления себестоимости. Наиболее приемлемым для мясоперерабатывающих организаций считаем пооперационный метод учет затрат и калькулирования продукции (отечественный аналог метода ABC-costing) комбинации с системой «директ-костинг», что обусловлено спецификой технологии и необходимостью использовать данные об усеченной себестоимости для принятия краткосрочных управленческих решений в области ценообразования и формирования структуры ассортимента.

4. Для правильной организации управленческого учета затрат на производство и реализацию продукции необходима четкая, научно обоснованная классификация затрат. Рекомендуемая разными авторами и нормативными документами классификация затрат по калькуляционным статьям не отвечает авторскому подходу к управленческому учету.

Для усовершенствования учета затрат нами предложено вести учет общепроизводственных и общехозяйственных расходов, которые по сути являются условно-постоянными, не единым массивом, а с подразделением на переменную и постоянную составляющую. Это позволит формировать информацию о величине постоянных и переменных издержек в системе «директ-костинг» и проводить на основе такой информации маржинальный анализ (анализ безубыточности), в том числе с целью управления ассортиментом готовой продукции и продажными ценами.

Также предлагаем в статье «Коммерческие расходы» выделить следующие подстатьи: расходы на рекламу и маркетинг, расходы на организацию сбыта, расходы на сертификацию. Такое выделение обусловлено влиянием на сбытовую деятельность рыночных реалий, когда трудности мясокомбинатов по сбыту продукции вызывают значительный рост указанных расходов. Учет всех расходов, связанных с реализацией продукции и имеющих разное назначение единой статьей не позволяет оценить влияние тех или иных составляющих на изменение полной себестоимости продукции, контролировать затраты, что снижает прозрачность учетного обеспечения управленческих решений.

Предложенная классификация направлена на повышение аналитичности информации о затратах и повышение эффективности управления затратами.

5. Обследование мясокомбинатов Саратовской области показало, что такой элемент системы управленческого учета как бюджетирование на мясокомбинатах, как правило, носит формальный характер, что не позволяет полностью реализовать преимущества системы бюджетирования. Это выражается в том, что бюджетирование ограничивается исключительно планированием, при этом выполнение показателей разрабатываемых бюджетов не контролируется.

С целью контроля за выполнением разработанных бюджетов, учета отклонений от бюджетных показателей и выявления причин их возникновения предлагаем использовать разработанную нами форму отчета об исполнении производственного бюджета, отличительной особенностью которой является сравнение фактических данных с данными гибкого бюджета, представляющего собой бюджет, пересчитанный на фактический объем производства мясопродукции. Такой подход к бюджетному анализу учитывает изменение расходов в зависимости от изменения уровня производственной активности мясоперерабатывающей организации.

6. Потребность менеджмента мясокомбината в информации, характеризующей внешнюю среду бизнес - деятельности, и в первую очередь, взаимоотношения с клиентами диктует необходимость учета всех стадий работы с клиентами мясокомбината. В этих целях нами доработана Карточка клиента, которая включает следующие разделы:

1) Общие сведения об организации. Стимулирование клиента на приобретение мясопродукции требует тесного контакта между представителями мясокомбината и покупателя. Отсюда возникает необходимость использовать множество признаков приобретающей организации.

2) Реквизиты организации.

3) Действия. Организация продаж базируется на процессе перевода потребителя из разряда потенциального покупателя в разряд покупателя, заплатившего деньги. Этот процесс состоит из ряда шагов, на каждом из которых число покупателей становится все меньше. В рамках каждого этапа выполняются действия (операции, работы) .- телефонные звонки, факсы, письма, встречи, которые и формируют историю взаимоотношений с клиентами.

4) Результат. Учет заказов покупателей с целью анализа продаж должен быть организован в разрезе видов продукции. При этом учету подлежат объем договора в суммовом и натуральном выражении, цена и периоды заказов. Учет предлагаем вести накопительным итогом на протяжении всего периода сотрудничества с целью обоснования покупателям особых условий договора, например, ценовых скидок. Также считаем целесообразным отразить здесь операции о возврате мясопродукции.

Собранная в такой карточке информация позволяет формировать отчеты о продажах в разрезе менеджеров по продажам, клиентов, рынков и каналов сбыта и т.д. Нами разработаны форма отчета о количестве заключенных договоров с новыми покупателями, форма отчета о сумме заключенных сделок, форма отчета о продажах по покупателям и форма отчета о продажах по видам продукции.

Такая управленческая отчетность является базой для анализа за ходом продаж, выявления выгодных клиентов, определения перспективных видов мясоколбасной продукции, стимулирования менеджеров по продажам.

7. Постоянное повышение объема продаж, а следовательно и прибыли от реализации продукции требует ориентации сбытовой политики на вкусы и предпочтения клиентов, поскольку именно покупатели являются главной силой на рынке. Считаем, что оперативное отслеживание тенденций спроса на мясопродукцию, и на основе этого оптимизация ассортимента с учетом внутренних факторов (себестоимость продукции, наличие мясосырья, технологические возможности производства определенного вида продукции, загруженность производственных мощностей и др.) является жизненно-необходимым в современных реалиях рынка мяса.

Учетно-аналитическое обеспечение управления ассортиментом активно использует инструменты маржинального анализа, являющего продолжением системы «директ-костинг». Нами на конкретных примерах показаны возможности анализа безубыточности в принятии решений по оптимизации ассортиментной политики, в связи с чем рекомендуем использовать в практике работы мясокомбината разработанные нами формы внутренней управленческой документации (Расчет бухгалтера-аналитика, Отчет о величине финансовых показателей по группе ассортимента (после изменения)).

Вместе с тем, считаем необходимым условием адекватного управленческого учета ассортимента, использовать не только внутренние, но и внешние факторы, оказывающие влияние на управленческое решение. С этой целью предлагаем использовать разработанную нами сводную форму по оптимизации структуры ассортимента.

8. Процесс ценообразования на продукцию переработки мяса считаем основным в реализации сбытовой политики мясокомбината. Установление цены в соответствии со стратегией ценообразования, оперативное изменение ценовой политики позволит стимулировать покупателей на приобретение большего объема продукции, приобрести мясокомбинату постоянных клиентов, укрепить рыночные позиции, и в конечном счете, повысить конкурентоспособность всего организации.

Затратные методы ценообразования, используемые управленческим учетом, включают понятия долгосрочного и краткосрочного нижнего предела цены. Долгосрочный нижний предел показывает какую цену можно назначить, чтобы покрыть полные затраты на производство и реализацию продукции. Краткосрочный нижний предел цены показывает какую цену можно назначить, чтобы покрыть только переменные затраты на производство и реализацию продукции. Расчет краткосрочного нижнего предела связан с калькулированием по системе «директ-костинг», поскольку равен усеченной себестоимости в части переменных затрат. Долгосрочный нижний предел цены равен полной себестоимости продукции и связан с ее калькулированием.

В целях определения долгосрочной нижней границы цены предлагаем использовать метод процессно - ориентированного учета затрат (ABC-costing). Операционно - ориентированный подход к распределению накладных затрат отражает причинно-следственные связи между затратами и их носителями и предоставляет управленческому персоналу мясокомбината более точную, справедливую, экономически обоснованную информацию для принятия управленческих решений в области эффективного управления себестоимостью отдельных видов продукции и направлений деятельности, построения системы мотивации персонала, влияния на затраты посредством системы драйверов и т.д.

Также как и по другим направлениям коммерческой деятельности, управленческий учет должен обеспечить управленческий персонал не только внутренней, но и внешней информацией. В этих целях рекомендуем к практическому использованию разработанную нами форму управленческого документа «Справка бухгалтера - аналитика для принятия управленческих решений в области ценообразования».

9. Отправной точкой в процессе бюджетного управления мясоперерабатывающим организацией является разработка бюджета продаж, что наиболее целесообразно в современных условиях хозяйствования, поскольку анализ основных ограничивающих факторов показал, что самым узким местом в деятельности организаций мясной промышленности является именно реализация готовой продукции.

С этой целыо предлагаем внедрить в учетную практику мясоперерабатывающих организаций разработанную нами форму бюджета продаж, а также формы бюджета коммерческих расходов и графика поступлений денежных средств. Контроль выполнения бюджета продаж предлагаем вести в разработанной нами форме «Анализ бюджетных отклонений по продажам», при этом фактические данные будут сравниваться с данными гибкого бюджета.

Считаем целесообразным использовать метод скользящего планирования. Скользящий способ разработки бюджета продаж и связанных с ним бюджетов позволит регулярно обновлять бюджет при принятии решений об изменении цен реализации и структуры ассортимента, что адаптирует его к меняющимся условиям рыночной среды. При этом точность бюджетных данных повышается, а затраты и время на разработку бюджетов сокращаются. Кроме того, преодолевается такой недостаток дискретного бюджетирования как сокращение горизонта планирования по мере приближения к концу финансового года, при этом внедрять бюджетирование можно с любого месяца.

10. Сгладить недостатки и увеличить преимущества предложенных методик управленческого учета возможно при внедрении автоматизированных средств обработки данных.

Современный рынок программного обеспечения автоматизации управленческого учета предлагает множество решений для организаций мясоперерабатывающей отрасли с учетом их специфики. Однако, не все из них отвечают задачам управленческого учета в определенных нами приоритетных направлениях его развития. Наиболее полно на наш взгляд потребностям управленческого учета по предложенной нами методике отвечает программный продукт «ТОД: Предприятие», который мы рекомендуем к практическому использованию. Эта программа позволяет оперативно обрабатывать заказы от клиентов, имеет модуль «протокол цен», что позволяет осуществлять гибкое ценообразование, а также осуществлять планирование и бюджетирование мясокомбината.

Реализация в учетной практике предложенных рекомендаций направлена на повышение качества ведения управленческого учета, обеспечение менеджеров действительно необходимой для управления информацией, повышение оперативности, точности и достоверности учетных данных.