РАЗВИТИЕ УЧЕТА ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАТРАТ В МОЛОЧНОМ СКОТОВОДСТВЕ тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "РАЗВИТИЕ УЧЕТА ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАТРАТ В МОЛОЧНОМ СКОТОВОДСТВЕ"

На правах рукописи ХАРЧЕВА Ирина Владимировна

РАЗВИТИЕ УЧЕТА ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАТРАТ В МОЛОЧНОМ СКОТОВОДСТВЕ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва 2005

Диссертационная работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета и аудита Московской сельскохозяйственной академии имени К А. Тимирязева

Научный руководитель: доктор экономических наук, доцент

Л.И. Хоружий

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Т.М. Рогуленко

кандидат экономических наук, доцент Р.В. Костина

Ведущая организация: Российский государственный аграрный

заочный университет

Защита состоится «.З.Э» (ЦйлЛг 2005 г. в «■(€»часов на заседаю Диссертационного совета К-220.043 02 при Московской сельскохозяйс' ной академии имени К.А Тимирязева по адресу: 127550, г. Москва, ул мирязевская, 49, Ученый совет МСХА имени К А Тимирязева

С диссертацией можно ознакомиться в ЦНБ МСХА. Автореферат разослан «<3/» 2005г.

Ученый секретарь диссертационного совета, к.э н., доцент

Постникова Л.Б.

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Становление и развитие рыночных отношений в агропромышленном комплексе страны совершенно по иному определяют место предприятий молочного скотоводства в экономике Российской Федерации. Для обеспечения конкурентоспособности и расширенного воспроизводства возникает объективная необходимость комплексного и качественного подъема уровня ведения хозяйственной деятельности в данной отрасли. В сложившихся условиях приоритетным направлением развития молочного скотоводства является организация эффективного управления процессами производства. Эффективное управление отраслью предполагает рациональное использование имеющихся внутренних ресурсов путем организации надлежащего контроля, планирования и анализа.

Кроме того, правильное решение проблемы расчета себестоимости продукции, требует единства теоретического обоснования затрат и методологии учета, подлежащих включению в издержки производства. Для решения данных вопросов необходимо эффективное построение системы бухгалтерского учета производственных затрат на предприятиях молочного скотоводства.

Развитие бухгалтерского учета затрат на производство связано прежде всего с освоением современной модели управленческого учета. Управленческий учет на большинстве отечественных сельскохозяйственных предприятий не ведется или развит очень слабо. Многие его элементы не входят в наше традиционное понятие бухгалтерского, оперативного и статистического учета. Такому положению во многом способствует отсутствие официального признания понятия управленческого учета в законодательных и нормативных актах, входящих в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ. Однако, по нашему мнению, при формировании бухгалтерского учета производственных затрат в рамках рыночной модели, необходимо использовать элементы управленческого учета с целью поиска путей эффективного

использования и управления ресурсами, коет^шш иа кипишим И цОьнмиу

ЦНЗ УСХЛ фонд лтучмоЗ яитгргпуои

выпуска продукции, определения и сопоставления достигнутых финансовых результатов с затратами по видам производимой продукции и структурным подразделениям предприятий молочного скотоводства

Степень изученности проблемы. Теоретическую основу данного исследования составили научные труды отечественных ученых в области учета производственных затрат Р А. Алборова, П С Безруких, М А Бахрушиной, Н Д Врублевского, В В Ивашкевича, Т П Карповой, В Э Керимова, С А Николаевой, В.Ф Палия, М 3 Пизенгольца, Т М Рогуленко, Я В Соколова, Л И Хоружий, А Д Шеремета и др

Среди зарубежных ученых следует отметить работы А Апчерча, X Андерсона, К. Друри, Д Колдуэлла, Б Нидлза, Д Мидлтона, Б Райана, Т Скоуна, К Уорда, Дж Фостера, Ч Т Хорнгрена, Р Энтони, А Яруговой, и др

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является разработка рекомендаций по организации системы бухгалтерского учета производственных затрат молочного скотоводства в сетьскохозяйственных предприятиях

Цель исследования предопределяет постановку и решение следующих

задач

- изучение теории и практики ведения бухгалтерского учета производственных затрат в сельском хозяйстве,

- поиск методических подходов к ведению бухгалтерского учета издержек производства в молочном скотоводстве в части разработки дополнительных принципов и задач,

- совершенствование методик калькулирования себестоимости продукции молочного скотоводства на основе ежемесячно произведенных затрат,

- уточнение системы бухгалтерского учета производственных затрат в моточном скотоводстве, сочетающей передовые методы рыночной модели управленческого учета,

- исследование практических возможностей и поиск путей формирования информации для принятия оптимальных управленческих решений на сельскохозяйственных предприятиях.

Предмет исследования. Предметом исследования являются теоретические и организационно-методические проблемы бухгалтерского учета производственных затрат молочного скотоводства в сельскохозяйственных предприятиях.

Объект и методы исследования. Объектами исследования послужили предприятия молочного скотоводства различных организационно-правовых форм Московской области. Теоретической и методологической основой исследования являются труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам развития и организации бухгалтерского учета производственных затрат; законодательные и нормативные акты по вопросам бухгалтерского учета в Российской Федерации; официальные материалы Госкомстата РФ; материалы периодической печати; материалы научных и научно-практических конференций.

В процессе исследования были применены различные приемы монографического, абстрактно-логического, экономико-статистического, бухгалтерского методов исследования.

Научная новизна исследования заключается в разработке теоретических положений, методов и рекомендаций по организации системы бухгалтерского учета производственных затрат в молочном скотоводстве.

В процессе исследования получены следующие результаты:

- дополнены общесистемные принципы формирования информации об издержках производства в бухгалтерском учете;

- уточнены цель и задачи бухгалтерского учета издержек производства, группировка затрат на производство продукции;

- предложен способ калькулирования себестоимости продукции молочного скотоводства на основе ежемесячно произведенных затрат;

- обосновано использование в молочном скотоводстве комбинированной системы учета затрат, на основе сочетания систем «стандарт-кост» и «ди-рект-костинг»,

- доказана целесообразность применения современных методов учета производственных затрат в молочном скотоводстве на базе функционирования управленческой бухгалтерии,

- экономически обосновано формирование внутренней отчетности в молочном скотоводстве для целей оперативного управления

Практическая значимость диссертационного исследования заключается в разработке практических и методических предложений по организации бухгалтерского учета производственных затрат в молочном скотоводстве Научно-практические рекомендации, разработанные и конкретизированные автором, рекомендуются для использования на предприятиях молочного скотоводства, при разработке программ повышения конкурентоспособности и эффективности производства продукции

Апробация работы. Основные положения диссертационной работы докладывались и обсуждались на Конференции молодых ученых МСХА им К А Тимирязева (июнь 2003г) и Научно-практической конференции МСХА им К А Тимирязева (декабрь 2004г) По теме диссертации опубликовано четыре печатных работы общим объемом 0,82 п л

Результаты исследования по направлениям совершенствования учета затрат и выхода продукции в молочном скотоводстве, рекомендации по классификации затрат приняты к внедрению Министерством сельского хозяйства и продовольствия Московской области (справка о внедрении от 21 03 05г) Предложенные рекомендации по выявлению, классификации и анализу отклонений затрат от норм, с учетом количественного и стоимостного факторов приняты к внедрению Управлением сельского хозяйства Администрации Клинского района Московской области (справка о внедрении от 03 02 05г )

Структура и объем работы. Работа состоит из введения, трех глав, заключения и списка литературы, содержит 30 приложений. Выполнена на 154 страницах основного текста, содержит 25 таблиц и 16 рисунков. Список литературы включает 192 наименования.

Во введении раскрыта актуальность темы, определены цели и задачи, предмет и объект исследования, его методы, научная новизна и практическая значимость.

В первой главе «Экономическое содержание и задачи организации бухгалтерского учета издержек производства» рассмотрены сущность и место бухгалтерского учета производственных затрат в системе управления предприятием; понятие экономической категории издержек производства и их классификация; нормативное регулирование и основные принципы учета издержек производства.

Во второй главе «Состояние учета затрат на производство в молочном скотоводстве» дана характеристика состояния молочного скотоводства в стране и Московской области; организации первичного, аналитического и синтетического учета производственных затрат и выхода продукции молочного скотоводства в исследуемых хозяйствах, калькулирования ее себестоимости.

В третьей главе «Совершенствование учета производственных затрат в молочном скотоводстве» раскрыты вопросы формирования управленческой бухгалтерии; совершенствования калькулирования себестоимости продукции молочного скотоводства и контрольно-аналитических функций бухгалтерского учета в этой отрасли.

В заключении сформулированы научные выводы на основе проведенного исследования.

II. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ 1. Дополнены общесистемные принципы формирования информации об издержках производства в бухгалтерском учете.

Бухгалтерский учет, концентрируя информацию об издержках производства в объеме, необходимом для принятия управленческих решений руководством предприятия, строится на соблюдении общесистемных принципов формирования информации (рис 1)

Рис. 1 Принципы бухгалтерского учета издержек производства

Однако существующие принципы не отражают степень существенности получаемой информации (отчет должен содержать существенные показатели, необходимые пользователю, нельзя перегружать отчет лишними данными и расчетами) и сопоставимости информации (возможность использовать отчетную информацию дтя работы разных центров ответственности, отчетность должна быть сопоставима с планами, бюджетами и сметами) При-

менение этих двух принципов позволит рационально и наиболее полно формировать информационное обеспечение процесса принятия управленческих решений.

2. Уточнены цель и задачи бухгалтерского учета издержек производства.

Проведенный нами анализ позволяет сделать вывод, что бухгалтерский учет издержек производства следует рассматривать в качестве его отдельной подсистемы, экономическая сущность которой заключается в том, что она является основной информационной, контрольной и аналитической частью системы управления предприятием.

В современных условиях бухгалтерский учет издержек производства через свои функции выступает в качестве основного информационного фундамента управления внутренней деятельностью предприятия. Основная его цель, по нашему мнению, производство информации для принятия текущих и перспективных управленческих решений.

Задачи бухгалтерского учета издержек производства представлены на рис.2. Данные задачи не охватывают сферу формирования информации для принятия управленческих решений и проведения ее анализа. Не учитываются условия для стимулирования труда работников, без которых предприятие не сможет построить эффективную систему учета по центрам ответственности, контролировать и оценивать результаты их деятельности, своевременно выявлять отклонения от норм. С этой целью предлагаем дополнить задачи бухгалтерского учета издержек производства следующими:

- интерпретация входной и выходной информации, необходимой пользователям для принятия эффективных управленческих решений;

- создание условий для стимулирования труда работников;

- контроль и оценка результатов.

Рис 2 Задачи бухгалтерского учета издержек производства

3. Уточнена группировка затрат на производство продукции молочного скотоводства.

Для оценки влияния концентрации поголовья коров на эффективность производства молока в сельскохозяйственных предприятиях Московской области нами были выделены группы хозяйств по среднегодовому поголовью (таблица 1)

Таблица 1

Влияние концентрации поголовья коров на эффективность производства молока в сельскохозяйственных предприятиях Московской области в 2003 г.

№ Показатели Группы хозяйств по среднегодовому поголовью коров, гол Среднее значение

I менее 250 П 251500 Ш 501750 Г/ более 751

1 2 3 4 5 б 7

1 Количество хозяйств в группе 132 124 68 93 417

2 Поголовье коров в среднем на 1 хозяйство, гол. 153 346 638 1114 423

3 Среднегодовой удой на корову, кг 1310 1713 2077 2607 1556

4 Затраты на 1 корову в год, тыс. руб. 11,7 11,3 11,4 11,0 11,3

5 Полная себестоимость 1 п молока, руб. 574 492 386 332 486

6 Цена реализации 1 ц молока, руб. 528 503 403 364 427

7 Получено прибыли, убытка (-) от реализации молока, руб. -46 11 17 32 -13

8 Уровень рентабельности (убыточности) без учета субсидий, % -8,0. . 2,2 4,4 9,6 23

9 Удельный вес молока в выручке от реализации с.-х., продукции, % 39,9 42,8 55,1 60,3 46,5

10 Производство молока в среднем на одно хозяйство, ц 2431 6563 9357 13016 7242

Результаты группировки показали, что все хозяйства в различной степени нуждаются в финансовом оздоровлении.

Низкий уровень цен продажи молока и необоснованный рост затрат в молочном подкомплексе Московской области дают узкие возможности вести не только расширенное, но и простое воспроизводство. При сложившейся экономической ситуации производство молока при низкой концентрации noil

головья стало убыточным Так, первая группа хозяйств с поголовьем коров до 250 голов имеют убыток от содержания молочного стада -8,0% В этих хозяйствах надой молока на 1 корову составляет 1310 кг, а затраты на корову 11,7 тыс. руб

В то же время анализ функционирования отрасли показал, что с ростом численности поголовья, при более высокой концентрации производства экономические показатели работы сельскохозяйственных предприятий улучшаются Так, в группе хозяйств с поголовьем до 750 голов затраты на 1 голову составили 11,4 тыс руб, а уровень рентабельности 4,4 %, в то время как в группе хозяйств с поголовьем более 751 голов, затраты по содержанию 1 головы снизились до 11,0 тыс руб , а рентабельность производства возросла до 9,6%

Состояние отрасти в Московской области (таблица 2) характеризуется увеличением объемов производства молока В сельскохозяйственных предприятиях в 2003 г по сравнению с 1999 г произошло увеличение его объемов на 11,4%

Следует отметить, что в Московской области, как и в целом по стране сохраняется тенденция уменьшения поголовья КРС (20,8% по сравнению с 1999г.), в том чисте коров (22,3%) Увеличение удоев на I голову (27,9% по сравнению с 1999г ) произошло за счет увеличения числа сельскохозяйственных предприятий области (4,5%) и увеличения объемов заготовленных грубых и сочных кормов (на 66,9% больше, по сравнению с 1999 г )

Уровень рентабельности молочного скотоводства в целом по области остается низким, с учетом субсидий в 2003 г он составил 2,1% и 0,1% без субсидий

Основной проблемой предприятий молочного скотоводства остается высокая себестоимость продукции по сравнению с ценами реализации Руководителям не хватает оперативной и достоверной информации о произведенных затратах На основании этого, возникает вопрос о создании информаци-

онной базы, позволяющей принимать правильные и обоснованные управленческие решения.

Таблица 2

Показатели развития молочного скотоводства Московской области

Показатели 1999 г. 2000 г. 2001 г. 2002 г. 2003 г. 2003 к 1999, % Московская область к РФ поданным 2003 г.. %

Все категории хозяйств

1. Производство молока, тыс. т 960 1025 1028 1021 1031 107,4 3,09

в т.ч. сельскохозяйственные предприятия 810 861 870 875 902 111,4 5,86

крестьянские (фермерские) хозяйства 8 9 8 7 7 87,5 0,85

хозяйства населения 142 155 150 139 122 85,9 0,71

2. Численность КРС, тыс. гол. 557 532 509 488 441 79,2 1,78

3. Численность коров, тыс. гол. 256 246 232 218 199 77,7 1,81

в т.ч. сельскохозяйственные предприятия

4. Число сельскохозяйственных предприятий 399 400 451 435 417 104,5 1,31

5. Удой на голову, ц 38,2 39,3 42,0 44,5 48,8 127,9 164,25

6. Удой на 1 предприятие, т 2030,1 2152,5 1929,0 2011,5 2163,1 106,6 449,08

7. Выход телят на 100 коров, гол 79 78 77 76 73 92,4 97,33

8. Заготовлено грубых и сочных кормов на 1 условную голову КРС, и корм. ед. 16,0 22,2 24,2 16,6 26,7 166,9 133,5

9. Затраты труда на производство молока, чел.-ч/ц 6,1 6,5 6,8 7,1 6,3 103,3 98,4

10. Уровень рентабельности с учетом субсидий, % 15,8 5,9 10,7 4,8 2,1 -13,7 -0,9

11. Уровень рентабельности без учета субсидий, % 14,2 4,4 8,4 2,8 0,1 -14,1 2,1

Одним из путей решения данного вопроса выступает классификация затрат для целей организации бухгалтерского учета производственных затрат.

Для отнесения производственных затрат на конкретный вид продукции, осуществления нормирования, планирования и контроля за использованием ресурсов, обеспечения исчисления себестоимости единицы по видам выпускаемой продукции, прямые и косвенные затраты по отношению к про-

изводству продукции молочного скотоводства, по нашему мнению, следует распределять на группы

• прямые обязательные корма, оплата труда доярок и скотников (за фактически выполненные работы), отчисления на социальные нужды; амортизация объектов основных средств, содержащих данную группу животных,

• прямые вспомогательные средства защиты животных; амортизация общих зданий и сооружений, электроэнергия, услуги машинно-тракторного парка и сторонних организаций, затраты на ремонт зданий и оборудования, относящиеся к данной группе животных;

• прямые организационные оплата труда бригадира, работников на приготовлении кормов, единовременные выплаты, расходы по пожарной безопасности, охране труда, экологии и др , которые можно отнести прямо на затраты производства молочного скотоводства

На отдечьные статьи можно распредетить косвенные затраты, состав которых различный, но в то же время они являются необходимыми компонентами издержек производства Среди косвенных затрат следует вылечить обязательные и дополнительные накладные расходы

Из обязательных, такими можно считать оплату труда управленческого персонала, службы обслуживания отрасли (ветеринарной, зоотехнической и др ), командировочные расходы

Дополнительные накладные расходы производятся хозяйствующими субъектами в целях улучшения условий труда работников, повышения их заинтересованности и ответственности за выполнение работ и оказание ус-туг

Цель данной группировки — определение себестоимости продукции по следующим калькуляционным направлениям

а) определение размеров прямых затрат как на единицу продукции, так и в общем на всю продукцию,

б) исчисление себестоимости по прямым и обязательным косвенным затратам,

в) определение себестоимости продукции с включением всех прямых, обязательных и дополнительных косвенных расходов;

г) исчисление себестоимости с использованием всех произведенных и включаемых в издержки производства затрат

На основе прямых и косвенных затрат в такой классификации предприятия молочного скотоводства смогут определить пределы осуществляемых вложений на текущий период, наметить пути их экономии или изыскания дополните чьных средств на перспективу Все это приведет к повышению их рентабельности и конкурентоспособности

4. Предложен способ калькулирования себестоимости продукции молочного скотоводства на основе ежемесячно произведенных затрат.

В молочном скотоводстве продукция поступает на протяжении года сравнительно равномерно, однако ее оценивают по плановой себестоимости с корректировкой в конце года до уровня фактической Это не дает руководителю предприятия объективной и достоверной информации о произведенных затратах на продукцию Основной причиной, не позволяющей ежемесячно исчислять себестоимость этой отрасли, в настоящее время является применение плановой себестоимости кормов

Мы предлагаем рассчитывать себестоимость молока ежемесячно в первые два квартала расходуемые корма имеют фактическую себестоимость, поскольку они являются переходящими с прошлого года, далее почти четыре месяца используются пастбищные корма, а в оставшиеся три месяца (октябрь-декабрь) скот кормят кормами текущего года производства, имеющими плановую себестоимость

Расчет себестоимости предлагаем осуществлять по формулам

I квартал (январь- март): Бы=-^-,

где: - себестоимость молока;

2ф-затраты на содержание молочного стада без стоимости кормов; Бф - фактическая себестоимость кормов; Рк - покупные корма; г-стоимость покупных кормов; Ум - объем производства молока.

+[(^1 , + рА

II квартал (апрель, май): 5М=-^-,

(июнь) если травы, скормленные животным при выпасе, сельскохозяйственное предприятие специально высеивало:

_ г, +[М*2. + Р.г] Ум

где: т - масса корма, приходящаяся на 1 кв. метр при контрольном скашивании; я - площадь пастбища; - затраты на выращивание кормов.

1П квартал (июль - сентябрь): Б», =

+ [(тд)*г. Ум

, ^ N о г.+Кг.+дг)+р,г] IV квартал (октябрь - декабрь): ъм= —----,

УМ

где: Хп — плановые затраты на корма текущего года;

А2. - корректировка стоимости кормов до фактического уровня.

В сложившихся экономических , условиях, когда предприятиями молочного скотоводства интенсивно эксплуатируются высокопродуктивные животные, в том числе полученные по договору лизинга, а племенная работа почти не ведется, возникает необходимость использования инструментов, позволяющих возмещать затраты на их приобретение.

В настоящее время предприятиями молочного скотоводства не начисляется амортизация на продуктивный скот, т.е. не происходит возмеще-

ния их стоимости. Возмещение стоимости животных происходит в момент их выбраковки, падежа и т д

Длительно используемые коровы, которые ежегодно тетятся и сохраняют в течении многих лактаций стабильные и высокие удои, особенно ценны Однако, в погоне за прибылью, предприятия используют высокопродуктивных коров слишком интенсивно, вследствии этого, срок продуктивного долголетия коров составляет 3-4 лактации, то есть большинство животных не доживают до того возраста, когда они реализуют наивысшую продуктивность

Таблица 3

Средняя стоимость 1 нетели черно-пестрой породы полученной предприятиями Московской области по договору лизинга в 2003г

Импорт

Поставщик Покупатель Средняя стоимость, рублей

ООО < Евроагросоюз > ОАО ((Красный Восток Arpo» 62 333 78

ОАО < Агроплемсоюэ» ООО «Инге ко Arpo» 62 222 06

Россия

Поставщик Регион Средняя стоимость, рублей

ФГУП «Невское» Санкт Петербург 38 209 78

Московская область 4$ 7*0 00

Если предприятие получило по договору лизинга 1 нетель черно-пестрой породы (таблица 3) стоимостью 62333,78 руб, то при ее выбраковке и забое предприятие единовременно списывает всю балансовую стоимость, увеличивая расходы периода При этом средний вес коровы составляет 500 кг, а выход мяса 51-56%, следовательно, 1 кг мяса будет стоить 244 руб Предприятие в отчетный период понесет значительный убыток, т к. не имеет финансовой возможности единовременно возместить стоимость лизингового животного

Мы предлагаем начислять амортизацию на высокопродуктивных коров ежемесячно, исходя из объема полученной продукции

д =__к£_

V, + УЛ2 + К,*, '

где: Ао - ставка амортизации на 1кг молока;

амортизируемая стоимость коровы; к2...п- коэффициент увеличения продуктивности (2 - п лактации); У[...„— плановый надой молока, кг (1 - п лакгацгии).

Коэффициенты увеличения продуктивности рассчитаны нами на основе нормативов изменения удоя коров с возрастом, в % к предыдущей лактации:

к2= 1,133 к4= 1,032

к3= 1,082 к5= 1,021 Сумма начисленной амортизации будет определяться:

ае= ,

ы

где: У( - фактический надой молока, кг.

Таблица 4

Расчет амортизационных отчислений

Лактации Фактический надой молока, кг Сумма начисленной амортизации

при плановом удое за первую лактацию 3500 кг, ставка амортизации на 1 кг молока при балансовой стоимости животного 62333,78 руб составит 3,01 руб.

1-2 3680 11076,8

2-3 4860 14628,6

3-4 5730 17247,3

4-5 6215 18707,1

61659,8

Исходя из таблицы 4, можно сделать вывод, через начисление амортизации можно вернуть не только первоначально вложенные средства на приобретение животного, но и обеспечить покрытие их обесценения в результате инфляции.

Калькуляционные расчеты, на основании вышесказанного, позволят ежемесячно рассчитывать фактическую себестоимость продукции молочного скотоводства, оценить влияние на ее динамику результатов деятельности ка-

ждого центра ответственности, анализировать отклонения и принимать соответствующие управленческие решения

5. Обосновано использование в молочном скотоводстве комбинированной системы учета затрат, на основе сочетания систем «стан-дарт-кост» и «директ-костинг».

В современных условиях хозяйствования для предприятий молочного скотоводства центральным должен быть принцип самая точная калькуляция не та в которую включаются все затраты предприятия, а та, в которую вносятся издержки, непосредственно обеспечивающие выпуск продукции Решить эту задачу можно, лишь используя систему «директ-костинг» Однако, применение элементов системы «стандарт-кост» в части нормирования затрат позволит оперативно контролировать деятельность центров ответственности и своевременно принимать решения по устранению выявленных недостатков

Обе названные системы имеют свои преимущества и недостатки «Директ-костинг» предоставляет широкие возможности для проведения анализа «затраты - объем - прибыль» (СУР-анализ) и принятия на его основе различных управленческих решений Однако, основным недостатком данного метода является то, что, применяя его, невозможно оперативно сигнализировать администрации о непроизводительных расходах труда и материалов, которые можно было бы устранить путем принятия экстренных мер

Основным преимуществом метода «стандарт-кост» является его «управленческая направленность», позволяющая осуществлять планирование и контроль деятельности предприятия, однако, к его недостаткам можно отнести увеличение трудоемкости учетно-вычислительных работ и необходимость организации учета как в пределах норм затрат, так и по отклонениям от них

Мы предлагаем для совершенствования учета затрат обеспечивающих выпуск продукции молочного скотоводства, использовать преимущества обоих вышеназванных систем.

Центральная проблема системы «стандарт-кост» — выявление, классификация и анализ отклонений. В существующей практике отклонения оцениваются по твердым учетным ценам и, таким образом, стоимостной фактор в расчет не принимается. В течении отчетного периода могут изменяться цены на покупные корма, медикаменты, возможно изменение в ставках заработной платы. Причины, их обусловливающие, являются внешними с точки зрения производства и не зависят от работы центров ответственности.

Однако, по нашему мнению, в конечном итоге затраты представляют собой оцененный расход материальных или трудовых ресурсов и зависят как от количественного, так и от стоимостного факторов. Центр ответственности должен контролировать удешевление или удорожание используемых кормов и медикаментов. От этого зависят качественные показатели его работы и предприятия в целом. В случаях приготовления кормосмесей различного состава или изменения состава работников по квалификации, отклонения по ценностному фактору находятся в определенной степени в сфере ответственности бригады молочно-товарной фермы. Следовательно, выявление отклонений не только по количеству, но и по цене за единицу ресурсов является необходимым для всестороннего контроля издержек производства.

Затраты на производство представляют собой сумму произведений количества на стоимостное выражение расхода по соответствующим калькуляционным статьям:

1

где гу- количество затрат (корма, медикаменты и др.) определенного вида; р„— цена за единицу измерения количества этого вида затрат.

Отсюда следует, что оба фактора находятся в прямой пропорциональной зависимости от величины отклонений Если их общая сумма:

у

№1

то, представив отклонения по количеству и цене затрат как Дд,*Др„ можем записать их в развернутом виде

8ф-5я=Х«г„ + Дг„)*(р„ +др,)-г„ * р„),

или после преобразования, мы сможем проанализировать отклонения, исходя из стоимостного фактора

8ф-8„= X (Дг„ * р„ + Ар, * гт + Дг„ * Ар„)

Общая сумма отклонений состоит, таким образом, во-первых, из перерасхода или экономии количества затрат по ценам, предусмотренным в нормативах, во-вторых, она содержит разницу между фактическими и плановыми затратами, умноженными на их фактическую величину, и в-третьих -часть обобщенной суммы отклонений по обеим причинам

Применяя данный анализ отклонений, предприятия молочного скотоводства будут использовать основное преимущество системы «стандарт-кост» - его «управленческую направленность»

Используя систему «директ-костинг», предлагаем в качестве ключевых элементов СУР-анализа выделять- маржинальный доход, порог рентабельности (точка безубыточности), производственный леверидж

Проведенное исследование показало, что применение системы «директ-костинг» в совокупности с СУР- анализом позволяет отыскать наиболее выгодное соотношение между переменными и постоянными затратами, ценой и объемом производства продукции

6. Доказана целесообразность применения современных методов учета производственных затрат в молочном скотоводстве на базе функционирования управленческой бухгалтерии.

Таблица 5

Потребность в организации управленческого учета в хозяйствах молочного скотоводства

Предприятия Необходимость создания управленческой бухгалтерии Вариант взаимодействия финансовой и управленческой учетных систем Функции управленческой бухгалтерии Решение кадрового вопроса

Малые товаропроизводители (до 150 гол. дойного стада; валовый надой до 4 тыс. кг в сутки) Улучшение системы информационно-аналитического обеспечения на основе традиционного бухгалтерского учета В рамках обычного производственного учета с элементами направленности на управление отраслью Учетные процедуры на основе производственного учета и контроля Дополнить функция бухгалтера производственного отдела

Средние товаропроизводители (от 151-400 гол. дойного стада; валовый надой от 4-9 тыс. кг в сутки) Организационное направление управленческого учета Структуризация управленческого учета по центрам ответственности 1. Разработка системы бухгалтерских поправочных записей для перехода от финансового к управленческому учету; 2. Выбор форм н методов организации управленческого учета; 3. Подготовка бюджетов для каждого центра ответственности; 4. Своевременное предоставление руководству предприятия необходимой для принятия управленческих решений информации в форме внутренней отчетности определенного формата с заране« известной периодичностью; 5. Анализ отклонений фактических затрат от плановых, разработка мер, направленных на минимизацию отклонений. На должность управленческого бухгалтера переквалифицировать сотрудника планово-экономического отдела

Крупные товаропроизводители (от 401 гол. дойного стада; валовый надой свыше 9 тыс. «г в сутки) Стратегическое направление управленческого учета Система управленческого учета, основанная на «цепочке ценностей» и связях с покупателями и заказчиками 1. Разработка учетной политике предприятия для целей управленческого учета; 2. Разработка системы бухгалтерских поправочных записей для перехода от финансового к управленческому учету, 3. Своевременное предоставление руководству предприятия необходимой для принятия управленческих решений информации в форме внутренней отчетности определенного формата с заранее известной периодичностью, другая часть информации должна предоставляться по запросу руководителей в соответствии со спецификой сшуации; 4. Анализ отклонений фактических затрат от плановых, разработка мер, направленных на минимизацию отклонений; 5. Расчет и анализ показателей эффективности работы предприятия в целом и по внешним сегментам продуктового рынка. На должность управленческого бухгалтера привлечь специалистов извне

На предприятиях молочного скотоводства необходимо создавать управленческую бухгалтерию, ее формирование позволит осуществлять сбор, обработку и анализ фактических данных о хозяйственных событиях Однако, при ее формировании, следует дифференцировать предприятия на малые, средние и крупные товаропроизводители Проведем комбинированную группировку на основании деления предприятий по объему деятельности - поголовью дойного стада и продуктивности скота Выделим типические группы по намеченным признакам, построив и проанализировав ранжированный и интервальный ряды Для каждой группы предлагается свой вариант организации управленческого учета (Таблица 5)

По нашему мнению, при эффективном выполнении возложенных на нее функций и задач, управленческая бухгалтерия будет выступать в качестве системы управления себестоимостью продукции молочного скотоводства

7. Экономически обосновано формирование внутренней отчетности в иолочноч скотоводстве для целей оперативного управления.

Предметом контроля производственных затрат в молочном скотоводстве, по нашему мнению, является вся производственная и хозяйственная деятельность При этом его объектами выступают имущество и обязательства, связанные с производством продукции

Для выполнения функций контроля необходимо оперативную отчетность для целей внутрихозяйственного управления разделить на три вида комплексные отчеты, отчеты по ключевым позициям, аналитические отчеты (Рис 3)

Комплексные отчеты для управления и контроля характеризуют деятельность всего предприятия. Они предоставляются раз в месяц и в целом за год В комплексных отчетах будут отражаться затраты и результаты деятельности предприятия в целом и по центрам ответственности

Предлагаем использовать «Отчет центра затрат» (таблица 6), данный документ будет содержать в себе показатели прямых затрат на производство (элемент системы «директ-костинг») и отклонения фактических показателей от плановых (элемент системы «стандарт-кост»). Значимость данного отчета будет состоять в сравнении фактически достигнутых результатов с запланированными и разработке на его основе комплекса мероприятий по улучшению показателей работы на ближайшую перспективу.

Рис. 3. Оперативная отчетность для целей внутрихозяйственного

управления

Преимущество составления «Отчета по объему продаж, себестоимости и цене реализации продукции» в выявлении причин снижения себестоимости, увеличения производства продукции, финансового результата и других данных с позиции общих сумм.

Отчеты по ключевым позициям будут представляться в любой момент времени В них отражаются наиболее существенная для текущего функционирования хозяйственной деятельности информация о количестве выпускаемой продукции, ее качестве, объемах продаж и др

Полученную продукцию предприятие должно отправлять покупателям в точном соответствии с количеством, сроками и другими условиями договоров поставки продукции Поскольку отгрузку и отпуск продукции разным потребителям производят в течение отчетного периода, как правило, неоднократно и в разное время, необходима оперативная управленческая отчетность о выполнении плана поставок Для этих целей, по нашему мнению, целесообразно составлять «Отчет о продаже продукции»

Аналитические отчеты составляются по запросу руководителей В них могут быть приведены данные и указаны причины роста производственных затрат, падения или уветичения объемов производимой продукции, выбытия или пополнения производственного оборудования и других основных средств, снижения рентабельности и др

Предлагаем использовать «Отчет о произведенной продукции» для контроля за выполнением графика производства, выявления отклонений от плановых показатетей по итогам за сутки и месяц

Выводы и предложения, содержащиеся в диссертации, носят как теоретическо-методический, так и прикладной характер. Они изложены в автореферате на протяжении всего его содержания

Отчетный период: Подразделение:

март 2005 г. МТФ1

зав. фермой Михайлов МА.

Таблица 6 проект

Отчет центра затрат - бригада 2

колхоза «Маяк»

Показатели План Факт Опслонення (+,-)

за месяц с начала квартала с начала года за месяц с начала квартала с начала года за месяц сначала квартала с начала года

Объем произведенной продукции, ц 1053,0 2106,0 2106,0 1000,0 2023,0 2023,0 -53,0 -83,0 -83,0

Затраты на корма, тыс. руб. 322,0 644,0 644,0 329,0 653,0 653,0 +7,0 +9,0 +9,0

Затраты на оплату труда, тыс. руб. 84,1 168,2 168,2 84,1 168,2 168,2 - - -

Затраты на средства защиты животных, тыс. руб. 4,0 8,0 8,0 3,8 7,0 7,0 -0,2 -1,0 -1,0

Затраты на подстилку - всего, тыс. руб. 1,2 2,6 2,6 1,2 2,6 2,6 - - -

Затраты энергоресурсов, тыс. руб. 32,0 64,0 64,0 33,0 66,0 66,0 +1,0 +2,0 +2,0

Затраты по ветеринарному обслуживанию - всего, тыс. руб. 33,5 67,0 67,0 32,0 63,0 63,0 -1,5 -4,0 -4,0

Амортизация коровника и оборудования, тыс. руб. 4,22 8,44 8,44 4,22 8,44 8,44 - -

Амортизация продуктивного скота, тыс. руб. 3,15 6,3 6,3 3,15 6,3 6,3 - - -

Ремонт коровника, тыс. руб. 33,3 66,6 66,6 34,0 67,5 67,5 +0,7 +0,9 +0,9

Прочие затраты, тыс. руб. 11,37 22,74 22,74 11,3 22,6 22,6 -0,07 -0,14 -0,14

Итого прямых затрат, тыс. руб. 528,94 1057,88 1057,88 535,77 1064,64 1064,64 +6,83 +6,76 +6,76

Упр. бухгатер

По результатам исследования опубликованы следующие работы:

I Харчева И В Планирование - как элемент управленческого учета // Материалы международной конференции молодых ученых (июнь 2003 года) Сборник научных трудов (выпуск 11), М.: Изд-во МСХА, 2004. - с 178-181 (0,17 п л);

2. Харчева И.В. Управленческий учет и его место в системе управления предприятием // Материалы международной конференции молодых ученых (июнь 2003 года) Сборник научных трудов (выпуск 11), М.: Изд-во МСХА, 2004. - с. 181-185 (0,23 пл.),

3 Харчева И.В. Организация учета затрат на производство продукции молочного скотоводства // Актуальные вопросы реформирования бухгалтерского учета в сельском хозяйстве Материалы всероссийской научно-практической конференции «Особенности бухгалтерского учета и налогообложения в сельском хозяйстве», М.: Изд-во МСХА, 2004 - с 207-210 (0,18 пл),

4 Харчева И.В Классификация затрат на производство в управленческом учете // Труды восьмой Международной научно-практической конференции Независимого научного аграрно-экономического общества России (выпуск 8). Проблемы экономики и управления социально-экономическими процессами в АПК (Немчиновские чтения) том 3, М.' Изд-во МСХА, 2004. - с. 258-262 (0,24 п л),

Объем ио 1

Тираж 100 экз

Зак 256

Издательство МСХА 127550, Москва, ул Тимирязевская, 44