Реформирование механизма регулирования налоговых льгот при косвенном налогообложении тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Реформирование механизма регулирования налоговых льгот при косвенном налогообложении"

На правах рукописи

ГГаскачев Адам Абдулович

Реформирование механизма регулирования налоговых льгот при косвенном налогообложении

Специальность 08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

п 1 Г.С

Москва - 2008

003453392

Диссертация выполнена в Федеральном государственном унитарном предприятии «Государственный научно-исследовательский институт развития налоговой системы» Федеральной налоговой службы (ГНИИ РНС) и на кафедре налогов и налогообложения Московского государственного университета экономики, статистики и информатики (МЭСИ)

Научный руководитель:

Официальные оппоненты:

доктор экономических наук Кашин Владимир Анатольевич доктор экономических наук, профессор Колчин Сергей Павлович кандидат экономических наук, доцент Соколова Елизавета Сергеевна

Ведущая организация:

Академия народного хозяйства при Правительстве Российской Федерации

Защита диссертации состоится декабря 2008 г. в "/ @ часов 00 минут на заседании диссертационного совета Д.212.151.03 при Московском государственном университете экономики, статистики и информатики (МЭСИ) по адресу: 119501, г. Москва, ул. Нежинская, д.7.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Московского государственного университета экономики, статистики и информатики (МЭСИ).

Автореферат разослан Q ноября 2008 г. Ученый секретарь диссертационного совета

кандидат экономических наук, доцент Е.А. Грачева

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ Актуальность темы исследования. Важнейшим механизмом государственного воздействия на рыночную экономику является бюджетно-налоговая политика. Совершенствование российской налоговой системы в среднесрочном и долгосрочном периодах, элементами которой являются снижение налоговой нагрузки во всех секторах экономики в целях стимулирования инвестиционной активности, уменьшение доли косвенных налогов, повышение эффективности налогового администрирования, применение налоговых льгот для инновационного предпринимательства -все это требует разработки и формирования адекватной национальной концепции налогообложения, без которой невозможно представить проведение эффективной государственной налоговой политики.

Для обеспечения поддержания стабильности налоговой системы и активного воздействия на реализацию общей экономической политики в интересах ускорения роста и поощрения инновационной деятельности в рамках единой налоговой системы, основанной на Налоговом кодексе Российской Федерации, необходимо и оправдано применение гибкого инструментария — налоговых льгот. При этом следует отметить недостаточную разработанность механизма обоснованности и целесообразности предоставления налоговых льгот при косвенном налогообложении, являющихся неотъемлемым элементом структуры налога.

Актуальность темы диссертационной работы определяется необходимостью усиления администрирования налоговых льгот с целью контроля за обоснованностью их введения, учета и анализа влияния на доходность бюджета.

Таким образом, целесообразность разработки адекватных современным условиям параметров предоставления тех или иных льгот, освобождений, вычетов в целях реализации приоритетных направлений политики государства и повышения эффективности и устойчивого роста экономики, повышения конкурентоспособности отечественного

товаропроизводителя определили выбор темы диссертации, ее цель, объект и предмет исследования.

Цель и задами исследования. Целью исследования является создание научно обоснованной методики оценки целесообразности и экономической эффективности предоставления льгот при косвенном налогообложении и контроля за их применением.

Для достижения поставленной цели необходимо было решить следующие задачи:

• рассмотреть методологические основы косвенного налогообложения, опираясь не только на экономический и правовой, но также и на социальный опыт предоставления основных налоговых льгот;

• исследовать влияние применения налоговых льгот по косвенным налогам на уровень исполнения доходов государственного бюджета;

• оценить уровень контроля со стороны фискальных органов за целесообразностью и эффективностью введения и применения налоговых льгот;

• проанализировать опыт ведущих развитых стран по предоставлению налоговых льгот по акцизам и налогу на добавленную стоимость;

• разработать действенный механизм, позволяющий фискальным органам контролировать предоставленные налоговые льготы.

Предмет исследования: экономические отношения государства и налогоплательщика косвенных налогов в процессе формирования и применения налоговых льгот.

Объект исследования: механизм регулирования налоговых льгот при косвенном налогообложении.

Методологической и теоретической базой исследования послужили концепции, сформированные в трудах отечественных и зарубежных ученых и экономистов по вопросам правовой базы косвенного налогообложения.

В числе работ, посвященных проблеме формирования налоговой системы современной России, следует отметить исследования российских и

зарубежных ученых-экономистов: A.B. Брызгалина, Е.В. Бушмина, В.И. Волковского, В.А. Кашина, Л.П. Павловой, В.Г. Панского, А.Б. Паскачева, А.П. Починка, М.В. Романовского, Д.Г. Черника, С.Д. Шаталова, Е.Б. Шуваловой, П. Хансена, А. Тэйта, JI. Эбрилла, М. Кина, Ж-П. Бодена, Саммерса и многих других.

Информационная база исследования. При проведении исследования автор опирался на Бюджетное послание Президента РФ Федеральному Собранию РФ, законодательные и нормативные акты Российской Федерации, постановления Правительства Российской Федерации, инструктивные материалы Минфина России и ФНС России. Источниками информации явились статистические данные ФНС России, Минфина России, Росстата, а также экономическая и правовая литература и материалы периодической печати.

В процессе исследования для выполнения поставленных задач использовались аналитический, историко-сравнительный, экономико-статистический, экономико-математический методы исследования.

Область исследования соответствует подпунктам Паспорта специальности 08.00.10 — Финансы, денежное обращение и кредит: 2.3. «Бюджетно-налоговая система и бюджетная политика государства в рыночной экономике»; 2.9. «Концептуальные основы, приоритеты налоговой политики и основные направления реформирования современной российской налоговой системы».

Научная новизна исследования определяется следующими научными результатами.

1. Выявлены и обоснованы функциональные связи в сфере косвенного налогообложения между составом налоговых льгот и поступлениями налогов в бюджетную систему в рамках теории о взаимозаменяемости прямого бюджетного финансирования и стимулирования целей экономической политики государства через предоставление налоговых льгот.

2. Аргументировано и сформулировано предложение об упорядочении процесса обоснования и введения льгот по налогам. Вместо действующей системы разрозненного и несогласованного «проталкивания» отдельных налоговых льгот в интересах конкретных отраслей или групп налогоплательщиков предлагается:

- ввести порядок обязательного сопровождения новой льготы по налогам расчетами и обоснованием экономических последствий ее применения (на ближайший и перспективный период), влияния этой льготы на поступления в бюджет (фискальный эффект), а также ее социальной значимости;

- создание в структуре Минфина России или ФНС России специального подразделения, осуществляющего централизованный и единообразный контроль за процессом введения и применения льгот по налогам.

3. Обоснован вывод о недостаточном статистическом обеспечении контрольной работы налоговых органов по применению льгот по косвенным налогам. Для исправления этого положения в работе предложены новые формы налоговой отчетности, обеспечивающие необходимую базу для повышения уровня контроля за применением льгот по акцизам на нефтепродукты и по акцизам на алкогольную продукцию.

4. Предложена авторская методика расчета выпадающих доходов, дифференцированная по отдельным налогам. Реализация этой методики позволяет проводить в оперативном режиме мониторинг потерь бюджетных доходов в результате использования налогоплательщиками предусмотренных законодательством налоговых льгот и отслеживать конечные результаты контрольной работы налоговых органов.

5. Выявлен и оценен феномен «каскадного» эффекта льготы по НДС как результата недостаточной научно-экономической обоснованности ее введения. При этом показано искажающее воздействие применения этой льготы на условия свободной конкуренции вследствие дополнительной мотивации фирм (из неосвобожденных от НДС секторов и отраслей

экономики) к использованию этой льготы в целях недобросовестной налоговой оптимизации. В связи с этим обосновано предложение о максимальном сокращении перечня отраслей и видов деятельности, подпадающих под режим «освобождения от НДС», и одновременном компенсирующем понижении стандартной ставки НДС с 18% до 12%.

6. Впервые выявлен и показан негативный эффект «перегрева» сектора финансовых услуг из-за притока в него избыточных капиталов, вызванных освобождением этого сектора от НДС. Для устранения данного негативного эффекта в работе предлагается распространить НДС также на услуги финансового посредничества, используя метод «прямого начисления» НДС на расчетную базу обложения, включающую в себя прибыль и фонд заработной платы финансовых учреждений. В результате реализации такой меры следует ожидать выравнивания конкурентных условий для новых инвестиций из-за устранения неоправданной льготы для нематериального сектора экономики.

Практическая значимость работы заключается в том, что конкретные предложения и выводы, содержащиеся в диссертации, использовались ГНИИ РНС для подготовки научно-исследовательской работы в ФНС России и могут быть использованы также при разработке специальных курсов для подготовки, переподготовки и повышения квалификации специалистов в области налогов и налогообложения, государственного регулирования.

Основные положения и практические выводы исследования апробированы и получили одобрение на международном экономическом форуме «ЕврАзия» (Форум лидеров экономического развития) по теме: «Вопросы налогообложения и методы экономического стимулирования роста и развития предприятия. Международный опыт и российский опыт», г. Москва, 2008 год и международной научно-практической конференции в ВЗФЭИ «Социально-экономическая финансовая политика России в процессе перехода на инновационный путь развития», г. Москва, 2008 год.

По теме диссертации опубликовано пять статей общим объемом 1,7

п.л.

Структура и содержание работы обусловлены логикой, целью и задачами исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заточения, списка литературы и приложений.

II. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ

В первой главе «Методологические основы формирования системы косвенного налогообложения» автором рассмотрено экономическое содержание налогов, представлено подробное теоретическое описание классификационных признаков разделения налогов на прямые и косвенные. Такое деление налогов известно с глубокой древности.

Одна из первых классификаций налогов была построена на основе критерия перелагаемости налогов (XVII в.). Принцип перелагаем ости с некоторыми вариациями господствовал в экономической науке в течение XVII—XIX вв. (Дж. Локк, А. Смит, Дж. Стюарт, А. Вагнер и др.). Позднее проблемами переложения налогов занимались такие видные российские ученые, как И. Озеров, А. Тривус и др. Однако этот критерий перелагаемости налогового бремени не является абсолютно объективным, так как в некоторых случаях возможно переложение прямых налогов и невозможно переложение косвенных. Считалось, что доходы землевладельцев должны облагаться «прямым налогом», а все остальные являются перелагаемыми (косвенными). Таким образом, был принят первый действующий классификационный признак — разделение налогов на прямые и косвенные.

Прямые налоги непосредственно «падают» на плательщика (производителя или потребителя) и не могут быть переложены путем включения в продажные цены товаров, остальные же налоги относятся к косвенным. Это является лишь теоретическим предположением, ибо на практике может происходить иное.

Иногда действительно очень сложно выявить конечного плательщика, и в делом в ряде случаев законодатель, сознательно устанавливая налог, предполагает его переложение (налоги с оборота, акцизы). Как правило, законодатель всегда стоит перед выбором формы налогообложения, так как-необходимо оценить все плюсы и минусы различных форм. Прежде всего при введении того или иного налога исходят из тактических и стратегических целей государства, учитывают уровень социально-экономического развития страны и фискального аппарата. Так, введение косвенных налогов предполагает организационную программу взимания, но при этом слишком высоки затраты по контролю; введение прямых налогов сопряжено с высокими затратами по их учету и (относительно косвенных налогов) невысокими административными издержками по контролю. Общепризнанным является то, что взимание косвенных налогов менее болезненно и «незаметно» для плательщиков; кроме того, система косвенного налогообложения обеспечивает устойчивость доходов бюджета, особенно в условиях инфляции.

В ■ настоящее время косвенные налоги на потребление занимают ведущее место в налоговых системах развивающихся стран и стран с переходной экономикой, к которым относится и Россия: их доля в налоговых поступлениях составляет 50—70%.

Причиной подобного лидерства косвенных налогов, с одной стороны, является относительная легкость их получения, с другой — серьезные препятствия в сборе прямых налогов как с населения (ввиду низкого жизненного уровня граждан масштабы прямых налоговых изъятий из их доходов объективно ограничены), так и с предпринимательства (из-за огромного числа трудноохватываемого налогами мелкого производства, неразвитости экономики и т.д.).

В диссертации автором показана также подробная эволюция состава подакцизных товаров, описана история возникновения и развития налога на добавленную стоимость.

Вторая глава «Особенности и условия применения налоговых льгот по косвенным налогам» посвящена постатейному анализу налоговых льгот и вычетов по налогу на добавленную стоимость и акцизам.

Учитывая значительный удельный вес поступлений в бюджет косвенных налогов, их достаточно прозрачное на государственном уровне администрирование, необходимо пересмотреть существующие льготы (вычеты, освобождения и т.д.), оценив их социально-экономическую значимость и непосредственное влияние на доходность бюджета.

Как известно, налоговая политика может быть эффективной только тогда, когда она имеет целевую ориентацию на стимулирование развития отдельных направлений экономической деятельности в соответствии с поставленными задачами общей социально-экономической политики.

Однако нельзя не отметить наличие массовых случаев налоговых нарушений при использовании льгот. Поэтому в качестве одного из основных направлений налоговой политики государства должно стать упорядочение системы налогового льготирования. Автором предлагается ввести порядок обязательного сопровождения всякой новой льготы по налогам расчетами и обоснованием: а) ее социальной значимости; б) экономических последствий ее применения (на ближайший и перспективный период); в) влияния этой льготы на поступления в бюджет (фискальный эффект).

В диссертации приводятся статистические данные о суммах налоговых поступлений по косвенным налогам (табл. 1), льгот и освобождений по налогу на добавленную стоимость, а также проведена оценка потерь бюджета от предоставления освобождений по различным категориям товаров (работ, услуг).

Таблица 1

Динамика налоговых поступлений в федеральный бюджет по НДС и акцизам за период 2003-2007 гг.

Млрд.руб.

Показатели 2003 2004 2005 2006 2007

Налоговые поступления -всего 1312,0 1531,9 2400,0 2684,0 3342,0

Налог на добавленную стоимость на товары, производимые на территории РФ

поступления 619,1 749,1 1025,7 924,2 1390,4

уд.вес в общем объеме 47,19 48,90 42,74 34,43 41,60

темп роста, в %к пред. году 21.00 35,92 9,89 50,44

Акцизы по подакцизным товарам, производимым на территории РФ

поступления 248,1 109,7 89,5 93,2 108,8

уд.еес в общем объеме 13,91 7,16 3,73 3,47 3,26

темп роста, е%к пред. году ■ -55,77 -18,41 4,12 16,70

Автором отмечается, что, рассматривая вопрос эффективности тех или иных льгот, необходимо, прежде всего, иметь в виду, что налоги, особенно косвенные, являясь регулятором спроса, влияют, в первую очередь, на решения потребителей. Производители воспринимают регулирующее воздействие через колебания спроса. В условиях высокомонополизированного рынка налоги в полной мере, через механизм ценообразования, перекладываются на конечного потребителя. Таким образом, часть существующих налоговых льгот направлена на снижение потребительских цен, т.е. по сути, являются социальными мерами.

Так, например, в соответствии с подпунктом 3 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, предоставляемых государственными и муниципальными учреждениями социальной защиты лицам, необходимость

ухода за которыми подтверждена соответствующими заключениями органов здравоохранения и органов социальной защиты населения.

Поскольку указанная налоговая льгота имеет социальный характер, при этом услуги оказываются некоммерческими организациями, финансируемыми полностью или частично из средств бюджета, то ее отмена привела бы к росту цен на указанные в подпункте п. 2 ст. 149 НК РФ услуги и ухудшению положения социально незащищенных слоев населения, а также перераспределению НДС между уплатой его в бюджет и финансированием этих организаций из бюджета, т.е. необходимостью выделения дополнительных бюджетных средств на уплату НДС. Исходя из причин социального характера, а также принимая во внимание отсутствие сколь-либо значимого фискального эффекта в результате отмены рассматриваемой льготы, автором предлагается сохранить ее без каких-либо изменений.

Аналогичным образом автором был проведен анализ налоговых льгот и освобождений по НДС, предоставляемых в соответствии с НК РФ, при этом:

• исследована экономическая и правовая сущность налоговых льгот как элемента налогообложения и инструмента налоговой политики государства. Определены критерии целесообразности применения налоговых освобождений, в т.ч. по НДС, в состав которых, в частности, отнесены:

- необходимость экономической поддержки государством отдельных отраслей (подотраслей) экономики (научные и проектно-конструкторские организации, сельскохозяйственные организации, организации кинематографии, организации народных художественных промыслов и др.);

- взаимосвязь с осуществлением социальной политики государства (медицинские товары и услуги, услуги по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, услуги по перевозке пассажиров, ритуальные услуги, услуги в сфере культуры и искусства, товары, реализуемые общественными организациями инвалидов и т.д.). При этом вопрос о целесообразности сохранения льгот, имеющих

социальный характер, должен решаться исходя из степени их адресной направленности на осуществление социальной поддержки тех групп населения, для целей поддержки которых эти льготы предназначены;

- административная целесообразность, связанная со сложностью налогового администрирования отдельных элементов объекта налогообложения (в случаях, когда корректно определить налоговые обязательства невозможно либо административные издержки при этом превышают предполагаемую выгоду (финансовые и страховые услуги), с отсутствием реального фискального эффекта от налогообложения соответствующих объектов (услуги, оказываемые за счет (с привлечением) средств бюджетного финансирования (реставрация памятников истории и культуры, услуги, оказываемые некоммерческими образовательными организациями и др.), а также с отдельными положениями действующего законодательства и особенностями хозяйственной деятельности (товары, помещенные под таможенный режим магазина беспошлинной торговли; организация тотализаторов и других основанных на риске игр и т.д.);

» произведены оценка объемов и структурно-временной анализ налоговых возмещений и выпадающих доходов от применения налоговых льгот по НДС;

• проанализированы законодательство Российской Федерации, а также нормативная правовая база, регулирующая виды деятельности налогоплательщиков, у которых операции по реализации товаров (работ, услуг) в соответствии со ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению НДС (освобождаются от налогообложения);

• проанализирована практика контрольной работы в части выявления фактов уклонения от налогообложения, основанных на механизме использования налоговых льгот;

• на основе проведенного изучения актов законодательства Российской Федерации, имеющейся практики контрольной работы и зарубежного опыта применения налоговых льгот, судебной практики по вопросам применения налоговых льгот по НДС, а также с учетом результатов анализа их социальной и экономической значимости и затрат на осуществление налогового администрирования, сделан вывод о том, что значительная часть льгот, установленных ст. 149 НК РФ, не имеет должного экономического обоснования и не несет на себе сколь-либо значимой социальной и экономической нагрузки, что не только приводит к сокращению доходов бюджета и расширению возможностей для уклонения от налогообложения недобросовестными налогоплательщиками, но и нарушает установленный ст. 3 НК РФ принцип равенства налогообложения.

По результатам проведенного экономического и правового анализа автором обоснована необходимость:

- сохранения льгот, предусмотренных пунктом 1, подпунктами 1—5, 7, 8, 10, 14—16, 18, 19, 21, 24 п. 2 и подпунктами 1, 3, 3.1, 4, 5, 7, 12, 13, 15, 18—20,22,23 п. 3 ст. 149 НК РФ;

- частичного сокращения сферы применения льгот, предусмотренных подпунктами 9, 11, 12, 13, 20, 22, 23 п. 2 и подпунктами 2, 9, 10, 11 п. 3 ст. 149 НК РФ;

- отмены льгот, предусмотренных подпунктами 6,11,17 п. 2 и подпунктами 6, 8, 8.1,10,14 п. 3 ст. 149 НК РФ;

- дополнения перечня операций, которые не признаются объектами налогообложения (п. 2 ст. 146 НК РФ), с одновременной отменой льгот, предусмотренных подп. 17 п. 2 и подпунктами 8 и 14 п. 3 ст. 149 НК РФ.

• проведена оценка фискального эффекта от реализации мероприятий по сокращению перечня налоговых освобождений и применения нулевой ставки по НДС, предлагаемых по результатам проведенных в рамках выполнения настоящей научно-исследовательской работы исследований.

Согласно проведенным расчетам, реализация данных мер позволила бы увеличить ежегодный размер поступлений НДС минимум на 25,7 млрд руб., удельный вес дополнительных поступлений составит в общей сумме: ВВП — 0,1%, начисленной сумме НДС — 2,45%, налоговых льгот по НДС — 1,79%.

• проведена оценка фискального эффекта от реализации мероприятий по снижению стандартной ставки НДС с 18% до 12% (таблица 2).

Таблица 2

Поступление налога па добавленную стоимость - прогнозные оценки на 2007 г.

млрд.рублей

Показатели 2007 - прогноз

ставка 18% ставка 12%

ВВП 30610 30610

темп, % 114 114

НДС, адмипистрируелхый ФЯС России

Налоговая база 85000 85000

в %кВВП 278 278

темп, % 735,2 735,2

Сумма начисленного налога - всего 16020,6 10200

в % к ВВП 52,2 333

темц,% 129,4 82,4

Налоговые вычеты - всего 14721,8 9282

в % к ВВП 48,1 30,3

темп,% 134,7 84,9

К уплате по расчету 1298,9 918

в % к ВВП 4,2 3,0

темп,% 89,4 63,2

Сумма налога с учетом собираемости 1261,2 918

е% к ВВП 4,1 3,0

темпу% 89,4 63,8

Возмещение по налоговой ставке 0 процентов 378,3 250

в%кВВП 1,2 0,8

телш,% 53,6 35,4

Возмещение по СРП 16 15

Дополнительные поступления 90 90

-за счет проведения контрольной работы 90 90

в %кВВП 0,2 0,2

теяш, % 102 102

Сумма налога, подлежащая к поступлению в бюджетную систему 956,9 760

в % к ВВП 3,1 2,1

темп, % 103,5 82,2

• выявлена необоснованность освобождения от НДС сектора финансовых услуг.

В данной главе также представлен механизм применения налоговых льгот по акцизам в качестве налоговых вычетов, возвратов. Однако судить о потерях бюджета в результате предоставления налоговых вычетов по акцизам достаточно сложно, так как отсутствуют корректные статистические данные. Об этом свидетельствует и аналитическая записка Счетной палаты РФ: «...ФНС России при подготовке сведений о производстве и- обороте этилового спирта и спиртосодержащей продукции в официальной переписке руководствуется данными Федеральной службы государственной статистики (форма № 1-АЛК), которые не совпадают с данными формы № 8-АЛК. Например, по данным формы № 8-АЛК в 2005 году произведено спирта этилового денатурированного из пищевого сырья 6,9 млн. дал, по данным формы № 1-АЛК — 5,5 млн. дал, или на 1,4 млн. дал больше...».

В 2006 году форма № 8-АЛК отменена, а вместо нее территориальными налоговыми органами представляется в ФНС России форма № 11 «Сводная информация об объемах производства, оборота и использования этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции». Информационный ресурс, на основании которого формируется данная форма, находится в опытной эксплуатации до 12 марта 2007 г. (приказ ФНС России от 09.02.2007 КоММ-З-От)»1.

Кроме того, только с 2005 года в налоговой отчетности по форме № 5-ТИ «Отчет о налоговой базе и структуре начислений по акцизам на табачную продукцию» был введен показатель «налоговые вычеты». Сумма налоговых вычетов за 2005 год составила 2036 тыс. руб., за 2006 год — 1098 тыс. руб.,

1 Бюллетень Счетной палаты РФ, 2007. N° 8, на сайге www.ach.gov.ru/bulletins/2007/8- ■ -Э.рИр

однако следует отметить, что в формах налоговой отчетности по акцизам на алкогольную продукцию и нефтепродукты аналогичные показатели отсутствуют.

Из вышесказанного можно сделать следующие выводы и внести предложения.

1. Учитывая недостаточное статистическое обеспечение контрольной работы налоговых органов в сфере предоставления и применения льгот по косвенным налогам (не отработан на должном уровне механизм получения достоверных статистических данных объемов производства подакцизной продукции), представляется целесообразным разработать новые формы налоговой отчетности, позволяющие на основе данных налоговой декларации контролировать объемы уплаты акцизов и применения налоговых вычетов и возвратов. Формы предлагаемой налоговой отчетности приведены в главе 3 настоящего исследования.

2. Рассматривая вопрос о целесообразности предоставления налоговых вычетов по акцизам, можно утверждать об их экономической значимости, так как данная категория льгот направлена в первую очередь на развитие отечественного производства пищевой, фармацевтической, парфюмерной, химической и электронной промышленности. Отмена льгот по акцизам может привести к неконкурентоспособности отечественных товаропроизводителей и вытеснения с отечественного рынка более дешевыми товарами из ближнего и дальнего зарубежья.

Также необходимо отметить, что отмена действующих налоговых льгот по акцизам на нефтепродукты приведет к повышению цен на все виды нефтепродуктов, что окажет существенное влияние на инфляцию. Так, рост цен на бензин отразится на ценах практически во всех отраслях экономики, что негативно скажется в первую очередь на незащищенных и малообеспеченных слоях населения. Следовательно, можно утверждать о социальной значимости льгот по акцизам.

Таким образом, является очевидным, что в условиях достаточно жесткой конкуренции на рынке, в том числе и подакцизных товаров всех групп, государству необходимо создавать условия для привлечения инвестиций, развития инновационных технологий с целью стимулирования организаций отрасли и повышения качества подакцизной продукции, и о сокращении льгот по подакцизной продукции не может быть и речи.

3. Так, по экспертным данным сотрудников ФНС России, при прогнозном увеличении акцизных ставок на 21% за 2008—2010 гг. и отмене льгот по спиртосодержащей продукции с 2008 года собираемость акцизов по спирту этиловому из всех видов сырья и алкогольной продукции планируется на уровне менее чем 60%. В то время как за период 1996—2003 гг. собираемость акцизов не опускалась ниже уровня 74%.

На основании анализа, проведенного в диссертационной работе, можно сделать вывод, что повышение акцизных ставок на алкогольную продукцию приводит к незначительному повышению собираемости акцизов, снижению уровня легального и повышению уровня нелегального производства и оборота водки и ликероводочных изделий.

В третьей главе «Регулирование налоговых льгот по косвенным налогам: проблемы и перспективы развития» автором рассматриваются следующие вопросы.

1. Проведен сравнительный анализ международной практики по предоставлению налоговых льгот. По результатам данного анализа установлено, что перечень товаров (работ, услуг), освобождаемых от обложения НДС в Российской Федерации, значительно шире, чем в странах ОЭСР, что, соответственно, влечет за собой как значительные потери бюджета в части сумм, которые могли бы быть получены при отсутствии ряда освобождений, так и возникновение серьезных вопросов по поводу эффективности такого количества освобождений с точки зрения нейтральности и справедливости налоговой системы страны.

Так, например, в Бельгии деятельность, которая подлежит освобождению от налогообложения НДС, можно разделить условно на две группы:

1-я группа — деятельность, освобождаемая от налогообложения, с правом вычета НДС с товаров и услуг, им поставляемых и предоставляемых. В основном это относится к экспорту, импорту, приобретению и доставке товаров внутри ЕС (включает в себя 3 вида льготы);

2-я группа — деятельность, освобождаемая от налогообложения по культурным и социальным основаниям, без права вычета НДС с поставляемых им товаров и предоставляемых услуг (включает в себя 13 видов льгот).

Также в данной главе на основании проведенного анализа международной практики выявлен и оценен феномен «каскадного» эффекта освобождения от НДС. Так, согласно оценкам, на так называемый «скрытый налог» приходится примерно 40-50 процентов всех применяемых ставок НДС (если товары и услуги не освобождены от налогообложения). Чем больше число освобожденных от НДС секторов и отраслей, тем выше вероятность того, что добавленная стоимость облагается налогом по разным непредусмотренным ставкам.

2. Представлена оценка размеров налогового потенциала и выпадающих налоговых доходов в результате применения налоговых льгот.

3. Предложены мероприятия по совершенствованию применения налоговых льгот по налогу на добавленную стоимость и акцизам.

Фактическое отсутствие в настоящее время государственного института - специализированного Управления в структуре ФНС России, осуществляющего функции регулирования в сфере предоставления налоговых освобождений, льгот, вычетов существенно затрудняют проведение анализа и получение корректных данных налогового потенциала и объемов выпадающих налоговых доходов как на государственном уровне,

так и на уровне субъектов Российской Федерации. В такой ситуации целесообразным является создание в структуре Минфина России или ФНС России специального подразделения с целью контроля за обоснованностью и целесообразностью предоставления той или иной льготы. Расчеты следует проводить на основе предлагаемой методики.

В силу вышесказанного автором была разработана концепция количественной оценки эффективности применения льгот.

Так, принятие всякой льготы должно обязательно сопровождаться:

- ее обоснованием (технико-экономическим расчетом, показывающим ее: а) непосредственную эффективность (начальную и распределенную на период применения этой льготы); б) косвенную эффективность (опосредованное воздействие этой льготы на эффективность применения («собираемость») других видов налогов (иных налоговых инструментов); в) сравнительную эффективность (эффект от применения налоговой льготы в сравнении с иными бюджетными, кредитно-финансовыми и экономическими средствами регулирования);

- системой ее мониторинга (контролем за использованием этой льготы в форме: а) отслеживания динамики (затухания, подъема) фискального (бюджетного) эффекта этой льготы; б) выявления проблем администрирования льготы (количества споров с налогоплательщиками, использования этой льготы в антиналоговых схемах и т.д.; в) анкетирования (опросов) потенциальных пользователей льготы);

- определением точек перелома, под которыми понимаются моменты: а) резкого падения эффекта от применения этой льготы; б) радикального изменения «внешних» условий, определяющих целесообразность применения налоговой льготы; в) роста злоупотреблений с использованием льготы.

Налоговые льготы на всех уровнях бюджетной системы следует предоставлять по налогу при их соответствии одному из следующих критериев:

Первая категория льгот — льготы экономической направленности.

Оценка соответствия предлагаемой налоговой льготы данному критерию осуществляется на основании расчета, в котором следует определить суммарный объем предлагаемого эффекта для государства при увеличении объема производства, развития отечественной конкурентоспособной промышленности, увеличения в связи с экономическим ростом налоговых платежей и сравнить его (экономический эффект) с величиной обусловленных предоставлением налоговой льготы выпадающих доходов государственного бюджета.

Вторая категория льгот — льготы инвестиционной направленности.

Данный критерий предусматривает снижение налоговой нагрузки на предприятия (фирмы, компании) тех видов экономической деятельности, нагрузка которых превышает среднестатистическую по российской экономике в целом, что является сдерживающим фактором развития и повышения инвестиционной привлекательности соответствующего экономического вида деятельности.

Оценка соответствия предлагаемой налоговой льготы критерию осуществляется на основании расчета, в котором следует определить налоговую нагрузку на предприятия в целом и в том числе с разбивкой по уровням бюджетной системы: федеральный бюджет, бюджет субъекта, местный бюджет муниципальных образований.

Предлагаемая налоговая льгота может быть принята к рассмотрению в случае, если недопоступления налога в соответствующий бюджег будут сокращены в размере, превышающем или равном потери бюджета от предоставления льготы, начиная уже с <ш»-ого периода, то есть срока, на который предоставлена льгота.

Третья категория льгот — льготы но экспорту, с целью стимулирования экспорта.

Четвертая категория -— льготы социальной направленности.

Данный критерий предусматривает повышение уровня жизни населения (повышение покупательной способности, снижение доли расходов на оплату обязательных платежей, повышение минимального уровня оплаты труда и в целом повышение уровня жизни населения).

После того как проведена экспертиза экономико-социальной значимости тех или иных предложений по введению или отмене льготного режима, необходимо провести оценку выпадающих доходов.

Предоставление налоговой льготы отдельным категориям налогоплательщиков может осуществляться путем:

: понижения ставки налога,

- уменьшения налоговой базы, освобождения от налога.

Для расчета потерь бюджета от предоставления налоговой льготы необходимо определить размер налоговой базы по каждому виду налога, попадающего под действие налоговой льготы:

- в условиях года начала применения льготы;

- в условиях года, предшествующего году применения льготы;

- в условиях года (лет), следующего за годом начала применения льготы.

Для проведения расчета следует использовать налоговую отчетность, статистические данные, отчеты об исполнении бюджета и другие официальные аналитические материалы.

Прежде чем рассчитывать потери бюджета или выпадающие доходы, целесообразно провести оценку налогового потенциала региона по отдельно, взятому налогу по следующему алгоритму:

НПРФ = СУМ НП пн + СУМ НП кн + СУМ НП проч., где НПРФ — налоговый потенциал по Российской Федерации; СУМ НП пн— налоговый потенциал прямых налогов; СУМ НП кн — налоговый потенциал косвенных налогов; СУМ НП проч. — налоговый потенциал прочих налогов.

В том числе налоговый потенциал косвенных итогов следует рассчитывать по формуле:

НП кн = НП НДС + НП акцизы + НП там. пошл.,

где НП НДС — налоговый потенциал налога на добавленную стоимость; НП акцизы — налоговый потенциал акцизов; НП там. пошл. — налоговый потенциал таможенных пошлин.

В том числе, налоговый потенциал отдельно взятого налога следует рассчитывать по формуле:

НП налога = Н + Л + Д, где Н — налоговые начисления по налогу (или сумма фактических налоговых поступлений и прироста задолженности за период); Л — сумма налогов, приходящиеся на льготы, предоставляемые налоговым и бюджетным законодательством; Д — суммы налогов, дополнительно начисленных по результатам контрольной работы налоговых органов.

Ниже приведен алгоритм разработанной методики дифференцированного расчета выпадающих доходов в связи с предоставлением льготного налогообложения.

Алгоритм расчета выпадающих доходов в связи с предоставлением льготного налогообложения.

1. В случае уменьшения налоговой базы, а также понижения ставки налога: а) определяется размер поступлений в бюджет от налога в условиях действующего законодательства (без учета льготы):

Нпосг = Нб ж СтНб

где Нпост — поступления в бюджет налога при действующей ставке налога; Нб — налоговая база в очередном году; СтНб ■— действующая ставка налога;

б) определяется размер поступлений в бюджет от налога в условиях применения льготы:

а

Нпост я =^Нб«хСтНб«

I

где Нпост п — поступления налога в бюджет за рассматриваемый период при льготной ставке; ^Нб п — налоговая база в очередном году; СтНби -

1

льготная ставка налога в очередном году; п = 1.. .а — год действия льготы;

в) определяется сумма потерь бюджета:

ВНпост = Нпост - Нпост п,

где ВНпост — потери бюджета от предоставления налоговой льготы; Нпост — поступления в бюджет за рассматриваемый период при действующей ставке налога; Нпост п — поступления в бюджет за рассматриваемый период при пониженной ставке налога.

На следующем этапе необходимо оценить эффективность налоговых льгот с целью обоснования использования имеющихся или для введения новых.

Проведя расчеты по вышеуказанной методике, необходимо установить целесообразность налоговой льготы как достаточно эффективной либо низкоэффекгивной. В диссертации автором приводятся расчеты оценки выпадающих доходов в связи с предоставлением налоговых льгот по НДС.

Для осуществления расчетов по оценке потенциала налога и выпадающих доходов необходимо создать соответствующий инструментарий. В этих целях предлагается ввести следующие формы внутриведомственной налоговой отчетности «Акцизы на нефтепродукты» и «Акцизы на алкогольную продукцию», начиная с отчетного периода.

В представленной ниже таблице 3 предложена структура формы налоговой отчетности «Акцизы на нефтепродукты».

Таблица 3.

Акцизы на нефтепродукты

Показатели Код строки Сумма акциза (тыс руб.) Код по декларации

Операции, подлежащие налогообложению акштми (за исключением экспорта) (010 - 020+030+040+050+060) 010

Дизельное топливо 020 Стр.030 графа 7 раздела 2 табл 2.2 Декларации

Моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей 030 Стр 040 графа 7 раздела 2 табл. 2.2 Декларации

Автомобильный бензин с октановым числом до «80» включительно 040 Стр 010 графа 7 раздела 2 табл 2.2 Декларации

Автомобильный бензин с иными октановыми числами 050 Стр 020 графа 7 раздела 2 табл. 2 2 Декларации

Пркмогонный бензин 060 Стр 050 графа 7 раздела 2 табл 2 2 Декларации

Сумма акциза, подлежащая вычету (070 =»080+090+100+110+120) 070

Дизельное топливо oso Стр. 340 графа 7 раздела 2 табл. 2 2 Декларации

Моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей 090 Стр 350 графа 7 раздела 2 табл 2 2 Декларации

Автомобильный бензин с октановым числом до «30» включительно 100 Стр 320 графа 7 раздела 2 табл. 2 2 Декларации

Автомобильный бензин с иными октановыми числами 110 Стр 330 графа 7 раздела 2 табл 2.2 Декларации

Прямогонный бензин 120 Стр 360 графа 7 раздела 2 табл. 2.2 Декларации

Сумма акциза, предъявленная к возмещению, по нефтепродуктам, факт экспорта которых документально подтвержден (130= 140+150+160+170+180) 130

Дизельное топливо 140 Стр 590 графа 7 раздела 2 табл 2 2 Декларации

Моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей 150 Стр.600 графа 7 раздела 2 табл 2 2 Декларации

Автомобильный бензин с октановым числом до «80» включительно 160 Стр 570 графа 7 раздела 2 табл. 2 2 Декларации

Автомобильный бензин с иными октановыми числами 170 Стр 580 графа 7 раздела 2

табл 2.2 Декларации

Прямогонный бензин 180 Стр 610 графа 7 раздела 2 табл. 2 2 Декларации

Сумма акциза» подлежащая уплате в бюджет (190 = 200+210+220+230+240) 190

Дизельное топливо 200 Стр.440 графа 7 раздела 2 табл 2.2 Декларации

Моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей 210 Стр.450 графа 7 раздела 2 табл 2 2 Декларации

Автомобильный бензин с октановым числом до «80» включительно 220 Стр.420 графа 7 раздела 2 табл 2.2 Декларации

Автомобильный бензин с иными октановыми числами 230 Стр 430 графа 7 раздела 2 табл. 2.2 Декларации

Прямогонный бензин 240 Стр.460 графа 7 раздела 2 табл 2.2 Декларации

Разработанные формы налоговой отчетности позволят решить проблему недостаточного статистического обеспечения контрольной работы налоговых органов в сфере предоставления и применения льгот по косвенным налогам.

В Заключении сформулированы основные выводы и рекомендации по итогам проведенного исследования.

Публикации по теме диссертации:

1. Паскачев A.A. Некоторые аспекты теории развития косвенного налогообложения в России/УРоссийское предпринимательство. 2008. № 10. (0,3 п.л.)

2. Паскачев A.A. Социально-экономические критерии применения льгот по косвенным налогам //Налоговая политика и практика -2008. № 3/1 (0,5 п.л.)

3. Паскачев А.А Зарубежный опыт подготовки к выездным налоговым проверкам// Налоговая политика и практика. 2007. №8/1. (0,5 п.л.).

4. Паскачев A.A. О снижении НДС// Межвузовский сборник научных трудов ВЗФИ. 2008. (0,2 п.л.)

5. Паскачев A.A. О реформировании НДС// Материалы междунар. науч.-практ. конф. Москва, 2008. (0,2 п.л.)

Подписано к печати 06.11.08

Формат издания 60x84/16 Бум. офсетная №1 Печать офсетная

Печл. 1,6 Уч.-изд.л. 1,5 Тираж 100 экз. Заказ № 7772

Типография издательства МЭСИ. 119501, Москва, Нежинская ул., 7