Учет и анализ затрат на предприятиях мясоперерабатывающей промышленности тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Учет и анализ затрат на предприятиях мясоперерабатывающей промышленности"

На правах рукописи

003460269

ЕРМИЛОВА Юлия Анатольевна

УЧЕТ И АНАЛИЗ ЗАТРАТ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ МЯСОПЕРЕРАБАТЫВАЮЩЕЙ ПРОМЫШЛЕННОСТИ

Специальность: 08.00.12 - "Бухгалтерский учет, статистика"

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

г> з 1 , Г. J ^^

Саратов - 2009

003460269

Работа выполнена на кафедре анализа хозяйственной деятельности и аудита Саратовского государственного социально-экономического университета.

Научный руководитель - д-р экон. наук, профессор

Исаев Евгений Сергеевич

Официальные оппоненты - д-р экон. наук, профессор

Миронова Ольга Алексеевна - канд. экон. наук, доцент Хазова Лариса Евгеньевна

Ведущая организация - Поволжская академия государственной службы

им. П.А.Столыпина.

Защита состоится 12 февраля 2009 года в 1500 час. на заседании диссертационного совета Д 212.241,03 при Саратовском государственном социально-экономическом университете по адресу:

410003, Саратов, Радищева, 89, Саратовский государственный социально-экономический университет, ауд. 843.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке университета. Автореферат разослан 12 января 2009 года.

Ученый секретарь диссертационтшу—-— СМфогомолов совета, д-р экон. наук, профессо£^, J ---3 3

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования.. Эффективное и устойчивое функционирование современных мясоперерабатывающих предприятий требует исследования теории и практики организации и управления в сфере информационно-аналитического обеспечения. Управленческий учет производственных затрат на предприятиях мясоперерабатывающей промышленности должен обеспечить не только контрольную функцию выполнения производственной программы, но и своевременное получение данных о затратах по каждому процессу, стадии, операции.

Вопросы увязки производственных затрат с функциями управления, в том числе организации системы сбора, анализа первичной информации и принятия управленческих решений с учетом специфики мясоперерабатывающего производства исследовано явно недостаточно. Выбор темы диссертационного исследования обусловлен возрастающей актуальностью и дискуссионным характером проблемы эффективного управления затратами мясоперерабатывающего производства, недостаточной разработанностью ее теоретических и прикладных аспектов.

Действующие системы учета затрат не отражают специфику технологии и организации производственно-хозяйственной деятельности предприятия, что не способствует его эффективному управлению. Применяемые на практике методики калькулирования не позволяют рассчитать себестоимость продукции, включающей в себя реально потребленные затраты, то есть ведется котловой расчет себестоимости. Поэтому в условиях полной хозяйственной самостоятельности предприятий повысилась необходимость разработки системы формирования информации о затратах как информационной базы управления, улучшения процедуры учета затрат и результатов, а также калькулирования себестоимости продукции.

Вытеснение традиционных подходов более совершенными методами требует переориентации отечественной теории и практики учета и анализа затрат, дальнейшего исследования его управленческих аспектов. В связи с этим весьма актуальным является внедрение в практику учета предприятий мясоперерабатывающей промышленности системы управленческого учета затрат.

Степень разработанности проблемы. Среди множества фундаментальных исследований по теме диссертационного исследования следует отметить труды отечественных ученых: В.И. Бариленко, H.A. Бортника, Б.И. Валуева, А.Т. Го-ловизниной, В.Б. Ивашкевича, О.Д. Кавериной, В.Э. Керимова, М.И..Кутера, Н.Т. Лабынцева, Б.И. Майданчика, А.И. Мещерякова, С.А. Николаевой, В,Ф. Палия, Я.В.Соколова, С.А. Стукова, В.И.Ткача, М.В.Ткача, А.Д. Шеремета и др. Известны труды зарубежных ученых: К. Друри, Р. Каплана, Р. Купера, Б. Нид-лза, Джой Г. Сигела, Т. Скоуна, Дж. Фостера, Ч. Хоршрена, Р. Энтони, А. Яру-говой. Основное внимание в исследованиях данной проблемы, как правило, уделяется вопросам формирования учетной информации о производственных

затратах на промышленных предприятиях в целом. Между тем, специфика производства мясоперерабатывающей промышленности предъявляет особые требования к формированию учетно-экономической информации.

Исследованию проблем учета и анализа затрат на предприятиях мясоперерабатывающей промышленности посвящены работы таких авторов как Н.Д. Врублевский, Т.Г. Дроздова, Е.Б. Козин, Н.П. Кондраков, В.Г. Лебедев и др. Однако проведенные ими исследования осуществлялись относительно давно и касались предприятий, функционирующих в условиях плановой экономики. Вместе с тем, практически все их работы ориентированы в основном лишь на исследование проблемы учета материальных затрат. Что касается исследований систем управленческого учета затрат на предприятиях мясоперерабатывающей промышленности, то в российской науке таких исследований недостаточно. Кроме того, изменения условий хозяйствования, развитие рыночных отношений обусловили необходимость создания действенной системы формирования оперативной учетно-экономической информации о затратах, обеспечивающей решение управленческих задач, стоящих перед предприятием мясоперерабатывающей промышленности.

Данные обстоятельства определяют актуальность темы диссертационного-исследования, его теоретическое и практическое значение.

Широта и неоднозначность различных вопросов данной проблемы предопределили выбор автором темы исследования, его цель, задачи и структуру.

Цель диссертационного исследования. Целью исследования является разработка методических положений по совершенствованию учета и анализа затрат на мясоперерабатывающих предприятиях в соответствии с современными требованиями учетно-информационного обеспечения управления.

Задачи исследования. Реализация поставленной цели обусловила необходимость последовательного решения следующих задач:

- обосновать изменения структуры, состава и номенклатуры статей калькуляции себестоимости продукции для внедрения управленческого учета затрат, учитывающие специфику производства мясоперерабатывающей промышленности;

- разработать основные принципы классификации затрат на производство в мясоперерабатывающей промышленности в целях учета и анализа затрат;

- раскрыть содержание категорий "места возникновения затрат" и' "центры ответственности" и показать их влияние на процесс контроля и учета затрат в мясоперерабатывающей промышленности;

-разработать систему аналитических счетов учета затрат на мясоперерабатывающих предприятиях;

- разработать организацию документооборота и специфику реализации подсистемы оперативного учета отклонений на примере мясоперерабатывающих предприятий;

- разработать методику анализа себестоимости продукции мясоперерабатывающего предприятия с целью прогнозирования его дальнейшего функционирования.

Предметом исследования диссертационной работы являются теоретические и методические и практические вопросы управленческого учета и анализа затрат, расчета себестоимости продукции и затрат, связанных с реализацией продукции покупателям, в современной системе управления предприятием мясоперерабатывающей промышленности. '

• Объектом исследования были избраны предприятия мясоперерабатывающей промышленности.

Методологической основой исследования послужил диалектический метод познания предмета исследования, предполагающий изучение системы отраслевого управленческого учета в его развитии. В диссертации широко применяется абстрактно-логический, экономико-статистический и монографический методы исследования, группировки, систематизации теоретического и практического материала. В качестве частных приемов экономических разработок при решении поставленных задач использовался также метод регрессионного анализа.

Теоретическую базу диссертационного исследования составили труды отечественных и зарубежных ученых по вопросам учета и анализа затрат в целях эффективности управления производством, разработки управленческих решений и применения вычислительной техники для решения управленческих задач.

Информационной базой работы послужили законодательные акты РФ, нормативные и правовые акты исполнительной власти регионов и другие документы, регламентирующие процесс организации и ведения бухгалтерского уче--та. В процессе исследования также использовались статистические й аналитические материалы Госкомстата РФ, оперативные данные, документы и отчетность предприятий мясоперерабатывающей промышленности Саратовской области, результаты проведенных автором исследований на предприятиях мясоперерабатывающей промышленности.

Научная новизна исследования. Научная новизна исследования в целом заключается в разработке системы управления производственными затратами на предприятиях мясоперерабатывающей промышленности на основе организации эффективных механизмов сбора и анализа информации о фактических затратах по центрам ответственности и их увязке с функциями управления.

Основные результаты исследования, раскрывающие содержание его новизны, сводятся к следующим:

- предложены и обоснованы изменения состава и номенклатуры статей калькуляции для предприятий мясоперерабатывающей промышленности, включающие дополнительные статьи затрат в целях обеспечения контроля за качеством продукции на основе учетных данных мясоперерабатывающих предприятий;

- определены отраслевые специфические признаки, на основе которых дополнена и обобщена классификация затрат на производство по различным признакам, раскрывающая назначение и содержание отдельных видов затрат, применяемая при принятии управленческих решений;

- определены и классифицированы места возникновения затрат и центры ответственности, обусловленные разнообразием технологических стадий и спецификой организационных структур;

- разработана и внедрена система учета по центрам ответственности на предприятиях мясоперерабатывающей промышленности, позволяющая оперативно осуществлять контроль на разных стадиях и этапах процесса производства; -

- предложена система счетов аналитического учета затрат на мясоперерабатывающих предприятиях согласно принятому за основу инструментарию проектирования системы отражения затрат по местам их возникновения и центрам ответственности;

- разработана организация документооборота специфических форм между структурными подразделениями мясоперерабатывающего предприятия с учетом информации о производственных затратах по центрам ответственности; разработаны формы документального оформления отклонений в учете; разработана методика расчета сумм отклонений;

-разработана методика управленческого анализа затрат на производство продукции мясоперерабатывающего предприятия, учитывающая влияние технико-экономических факторов, таких как изменение объема приобретаемого сырья и основных материалов, изменение средней цены на определенные виды сырья, улучшение организации и обслуживания производства и труда и др. на изменение себестоимости продукции и позволяющая определить мероприятия по снижению затрат.

Теоретическая и практическая значимость работы. Выполненное диссертационное исследование содержит решение ряда задач по разработке системы управленческого учета и анализа затрат на предприятиях мясоперерабатывающей промышленности, способствующей реализации процессного подхода к управлению. Формирование информации по предложенным объектам учета затрат обеспечит руководство предприятия эффективной информацией о затратах по процессам производственно-хозяйственной деятельности предприятия.

Представленные в работе новые научные результаты вносят определенный вклад в развитие экономической науки и могут послужить для дальнейших теоретических и практических разработок проблем в области управленческого учета.

Практическая значимость результатов, полученных в ходе проведенного диссертационного исследования, заключается в том, что научные разработки доведены до конкретных методических и практических предложений, которые могут 'быть внедрены в управленческую систему учета и контроля любых предприятий мясоперерабатывающей промышленности.

Апробация работы. Основные положения диссертации обсуждены и получили апробацию в тезисах, статьях и выступлениях на международных, региональных и внутривузовских научных и научно-практических конференциях, проходивших в 2005-2008 гг. в Белгороде, Москве, Пензе, Перми, Саратове.

Наиболее существенные положения, выводы и рекомендации, содержащиеся в исследовании нашли свое отражение в десяти публикациях общим объемом 6,9 п.л., в том числе в изданиях, рекомендованных ВАК, были опубликованы 3 статьи общим объемом 1,5 п.л.

Предлагаемые автором практические рекомендации по учетно-аналитическому обеспечению управления производством нашли применение в деятельности мясоперерабатывающих предприятий Саратовской области. Выполненные научные разработки также используются в учебном процессе кафедрой учета, финансов и банковского дела Саратовского института (филиала) Российского государственного торгово-экономического университета при преподавании учебных курсов "Бухгалтерский управленческий учет", "Бухгалтерский финансовый учет", "Анализ финансовой отчетности", "Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в некоторых отраслях производственной сферы" для студентов, обучающихся по специальности 080109 "Бухгалтерский учет, анализ и аудит". Внедрение результатов диссертационного исследования подтверждено справками.

Структура и объем работы. Цель и задачи исследования определили структуру диссертационной работы и приложений. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений.

Во введении обоснована актуальность темы исследования, определены цель и задачи, предмет и объект исследования, раскрыты научная новизна, теоретическая и практическая значимость результатов работы.

В первой главе "Методологические основы построения системы учета затрат и калькулирования мясоперерабатывающего предприятия" рассматривается развитие мясной промышленности в России, экономическая сущность калькулирования, дана классификация затрат на производство в мясоперерабатывающей промышленности, раскрыто информационное обеспечение учета и анализа затрат.

Вторая глава "Моделирование аналитического учета затрат мясоперерабатывающей промышленности" посвящена вопросам организации учета по центрам ответственности на предприятиях мясоперерабатывающей промышленности, классификации и обобщению информации на счетах управленческого учета, компьютеризации управления затратами на предприятии мясоперерабатывающей промышленности.

В третьей главе "Совершенствование системы учета затрат как информационной базы их анализа" даны рекомендации по организации учетно-информационной системы мясоперерабатывающих предприятий, методические рекомендации по организации управленческого учета на мясоперерабатывающих предприятиях, проведен анализ затрат на мясоперерабатывающих предприятиях.

В заключении изложены основные выводы и предложения по результатам проведенного исследования.

Список использованной литературы содержит 157 источников. В работе 14 приложений, 6 таблиц и 9 рисунков. Объем диссертации составляет 179 страниц.

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

В последние годы российская мясоперерабатывающая промышленность является динамичной и перспективно развивающейся. В шкале продуктов, пользующихся постоянным спросом россиян, этот вид мясных изделий занимает четвертую позицию.

Типовая классификация затрат на производство не отражает отраслевой специфики, поэтому группировку статей калькуляции для мясоперерабатывающих предприятий предлагается детализировать путем введения калькуляционных статей затрат "Вспомогательные материалы", "Транспортные расходы". Введение калькуляционной статьи затрат "Вспомогательные материалы" вызвано тем, что стоимость используемых на технологические цели материалов достаточно велика, К ним относятся: целлофаны, шпагаты для вязки колбасных изделий, смазочные, обтирочные материалы и т.д. По калькуляционной статье "Транспортные расходы" отражается стоимость расходов, связанных с приобретением материалов, кроме их покупной стоимости, а также с реализацией готовой продукции до покупателей. Также для управленческого учета затрат на обеспечение качества в работе предлагается выделить следующие статьи затрат для предприятий мясоперерабатывающей промышленности:

-затраты на проведение предупредительных мероприятий (планирование качества, контроль технологического процесса, проектирования аппаратуры для получения информации о качестве, работа над кадрами и обучение методам обеспечения качества, разработка систем управления и др.);

-затраты на оценку качества (приемочный контроль, санитарно-ветеринарные экспертизы, лабораторные измерения, технический контроль, самоконтроль, наблюдение за качеством, аттестация качества, техобслуживание и проверка оборудования и др.);

- затраты, вызванные внутренними причинами (потери и отходы производства, переделка и другие дополнительные затраты, понесенные в процессе работы с браком или продукцией неудовлетворительного качества);

- затраты, вызванные внешними причинами (рекламации в процессе гарантийного хранения при соблюдении условий хранения, юридическая ответственность за качество выпускаемой продукции, возврат продукции и др.).

Затраты на создание эффективного производства качественной продукции и затраты на поддержание имиджа организации образуются как на предприятии, так и за его пределами, поэтому необходим их глубокий качественный и количественный анализ.

. Для правильного понимания назначения затрат, их экономической роли в производстве, учетно-технических особенностей и других признаков теория учета и калькулирования исследует характеристику различных затрат при по-

мощи классификации. В работе дополнена и обобщена классификация затрат на производство по различным признакам.

Классификация затрат по видам, имеющая первостепенное значение для выделения объектов учета, показана в таблице 1. Виды затрат, приведенные в таблице 1, как правило, не являются самостоятельными объектами учета. Аналитический учет осуществляют по экономическим элементам затрат на производство и статьям себестоимости, которые преимущественно и составляют основания для классификации затрат по разным признакам.

Таблица 1. Классификация затрат на производство

Основапне классификации Виды затрат

По экономическому содержанию Затраты овеществленного и живого труда

По отношению к фазам кругооборота Снабженческо-заготовительпые, производственные, сбытовые

По отношению к технологическому процессу Основные, накладные (расходы по обслуживанию производства и управлению)

По способу отнесения на себестоимость продукта Прямые и косвенные

По отношению к объему производства Условно-постоянные, переменные (пропорциональные, прогрессивные, дегрессивные)

По составу Комплексные и одноэлементные (простые)

По роли в процессе производства Производственные и впепроизводственпые

По целесообразности Производительные, непроизводительные

По календарным периодам Текущие, будущих периодов, прошлых периодов

По периодичности возникновения Повседневные и единовременные

По отношению к готовому продукту Затраты в незавершенное производство и на готовый продукт

По охвату планированием Планируемые, непланируемые

По охвату нормированием Нормируемые, ненормнруемые

По возможности контроля в данном подразделении и на данном уровне управления Контролируемые, не контролируемые

Кроме того, предлагается детализировать затраты по следующим признакам: - по факту и периоду оплаты: оплаченные (выявленные на основе учетных данных об оплате поставщикам соответствующих материальных ценностей, работ и услуг); неоплаченные (затраты, по которым предприятие не произвело оплату поставщикам за поставленные материальные ценности, работы, услуги).

- по участию в формировании производственно-финансового результата: нейтральные (затраты на формирование производственных запасов и оплату внешних работ и услуг до момента их превращения в издержки производства); нормальные (потребленные в процессе производства материальные и трудовые ресурсы, обусловленные нормальными условиями технологических процессов).

Ни один из представленных вариантов классификации затрат в управленческом учете не рассматривается в качестве идеального.

В разных хозяйственных ситуациях при принятии управленческих решений необходима различная информация о затратах. Именно поэтому одним из прин-

ципов, управленческого учета является принцип различной классификации затрат для различных целей управления.

Использование всех представленных классификаций затрат на предприятии" приведет к чрезмерному потоку информации, который грамотно обработать будет практически невозможно, или ценность этой информации будет несопоставима с затратами на ее получение.

Выделение центров ответственности и распределение по ним затрат является основным пунктом при разработке системы управленческого учета- на предприятии.

Соизмерение затрат и результатов по видам деятельности, центрам затрат, центрам ответственности и местам их возникновения в рамках управленческого учета обеспечивает контроль и управление затратами, результатами, ценами и рынком. При этом управленческий учет обеспечивает детализацию затрат и точность калькулирования себестоимости по видам выпускаемой продукции, выполняемых работ и услуг.

Центры ответственности на мясоперерабатывающих предприятиях необходимо обосабливать по принципу производственного функционирования - снабжение, производство, сбыт, управление. Так, центр снабжения контролирует нетолько затраты по заготовлению сырья, материалов, топлива, но и объемы, величину и качество материальных запасов. Центр сбыта контролирует не только объемы и стоимость реализуемой продукции, но и затраты, связанные с деятельностью данного центра. Это дает возможность устанавливать нормативную или предельную величину затрат, за которую несет ответственность конкретный руководитель.

В ходе исследования выделены и классифицированы места возникновения затрат и центры ответственности, что обусловлено разнообразием технологических стадий и спецификой организационных структур.

В результате исследования ¡разработана и внедрена система учета по центрам ответственности на предприятиях мясоперерабатывающей промышленности, функционирующая параллельно с традиционной системой бухгалтерского учета, но при этом четко определенная как сфера ответственности, позволяющая конкретизировать ответственность руководителей подразделений. Такой учет позволяет оперативно осуществлять контроль на разных стадиях и этапах процесса производства и переработки мясной продукции, при этом оценивать деятельность руководителей подразделений, технологов, санработников и т.п.

В управленческом учете результирующие суммовые показатели нижних уровней центров ответственности входят в качестве отдельных статей в отчетные данные центров ответственности более высоких уровней управления, обеспечивая взаимосвязь и преемственность информации разных уровней ответственности.

Таким образом, предложенная система управленческого учета по центрам ответственности мясоперерабатывающих предприятий направлена на выполнение следующих функций:

1.0

- функционирует параллельно с обычной системой бухгалтерии или встраивается в нее через разветвленные системы аналитических счетов;

- нацелена на удовлетворение информационных потребностей внутреннего управления, позволяет оперативно контролировать издержки и результаты на разных уровнях ответственности, оценивать работу отдельных менеджеров и центров ответственности на основе первичного анализа отклонений;

- обеспечивает ограничения свободы действий исполнителей, выполняет роль сигнальной системы в механизме внутреннего управления организацией;

- может быть внедрена и выполнять возложенные на нее задачи, если четко определены сферы ответственности отдельных менеджеров, необходимые контролируемые показатели и статьи.

Внедрение и совершенствование системы учета по видам внутрихозяйственной деятельности и бизнес-процессам обеспечивает:

- возможность выявления дополнительных резервов снижения затрат при одновременном повышении качества работы с потребителями;

- значительное повышение точности учетной информации о затратах, необходимой для определения стоимости услуг и установления цен.

Согласно принятому за основу инструментарию проектирования структуры управленческого учета, предлагается следующая система счетов учета затрат на мясоперерабатывающих предприятиях. В систему учета затрат необходимо ввести дополнительные вспомогательные объекты учета - ресурсы и виды внутрихозяйственной деятельности, а в рабочий план счетов бухгалтерского учета для формирования информации о затратах включить счета управленческого учета для учета расходов по ресурсам по местам затрат и центрам ответственности.

Счета управленческого учета открываются в разрезе организационной структуры предприятия. Каждое крупное подразделение или группа подразделений будет иметь свой счет, включающий в себя определенный набор субсчетов по ресурсам, потребляемым данньм подразделением (местом затрат), а также субсчета для нижестоящих подчиненных мест затрат (например, отделов), если таковые имеются. В свою очередь, к субсчетам нижестоящих мест затрат открываются субсчета соответствующих ресурсов, которыми завершается построение детализированной системы счетов управленческого учета. Число уровней субсчетов зависит от уровней организационной структуры конкретного предприятия.

Каждое предприятие должно открыть свои собственные аналитические счета, которые будут соответствовать его индивидуальной организационной структуре и потребляемым ресурсам.

С целью повышения аналитичности учета мясоперерабатывающее предприятие в рабочем плане счетов бухгалтерского учета может предусмотреть следующие счета:

- счет 31 "Общая администрация" будет иметь субсчета по ресурсам, используемым генеральным директором и его заместителями, а также субсчета по планово-экономическому отделу, бухгалтерии, отделу закупок и другим отде-

лам. Каждый субсчет отдела имеет свои субсчета более низкого уровня по ресурсам и местам затрат;

- счет 32 "Торговая точка" может иметь субсчета по магазинам, торговым отделам, расположенным в регионе, и по общим для всех отделов ресурсам (помещение, внутренний транспорт, хозяйственный персонал и т. д.). По каждому из субсчетов отделов могут открываться дополнительные субсчета по ресурсам, потребляемым данным отделом (например, торговая площадь, оборудование, персонал, материалы);

- счет 33 "Склад" может иметь следующие субсчета по ресурсам склада: помещение, персонал, оборудование, транспорт, материалы и другие счета.

Для распределения затрат по конечным объектам учета, в том числе по потребителям, необходимо определить базу и рассчитать ставку распределения.

Существенно повысить точность распределения возможно путем ежемесячного мониторинга баз распределения и их ранжирования. В учетной политике управленческого учета необходимо предусмотреть возможность выбора сразу нескольких "рабочих" баз распределения и каждый месяц, наблюдая за их динамикой, устанавливать основную базу для прошедшего месяца, чтобы более точно рассчитать себестоимость (оперативная база распределения). Как показы- -вает практика, такие рабочие базы распределения в течение года могут меняться кардинальным образом, и, следовательно, привязываться к одной из них для распределения косвенных затрат будет неверным.

При выборе оперативной базы распределения, как показали исследования, следует учитывать еще один принципиальный аспект. Если рассмотреть накладные расходы производственного цеха, то можно увидеть, что большая часть из них некоторым образом связана с рассматриваемыми базами распределения. Более того, как правило, часть накладных расходов, имеющая "родственное" отношение к базе распределения, изменяется практически так же, как и сама база распределения.

Результаты исследований представлены в таблице 2, где в первой графе представлены статьи накладных расходов цеха мясоперерабатывающих предприятий, во второй - типичные базы распределения, а в третьей - сгруппированные накладные затраты из первой графы. Если провести группировку косвенных затрат с учетом родственных выбранной базе распределения статей, то примерно половина из них (10 статей в графе 3 из 23) изменит свой статус, т.е. будет относиться к прямым затратам. Такие накладные затраты становятся скорее прямыми (переменными), и вполне логично учитывать это обстоятельство для снижения условности распределения косвенных расходов в целом. Само же распределение следует производить по величине основной базы распределения, так как это менее трудоемко.

Таблица 2. Группировка статей затрат для назначения базы распределения

Статьи затрат База распределения Группировка статей затрат

1 2 3

Прямые затраты 1. Заработная плата основных производственных рабочих 2. Основные материалы Косвенные затраты 1. Заработная плата вспомогательных и цеховых рабочих 2. Аренда помещений 3. Горюче-смазочные материалы на технологические цели 4. Расходы на технологическую энергию 5. ЗарабсшшплагадавдчшсшобЬрррвания 6. Инструмент 7. Страхование 8. Охрана 9. Содержание оборудования 10. Спецодежда и средства индивидуальной защиты 11. Расходы на внутризаводское перемещение сырья, материалов и продукции 12. Приспособления и оснастка 13. Амортизация основных производственных фондов производственных фондов 14. Содержание административно-управленческого персонала цеха 15. Содержание зданий и инвентаря 16. Текущий ремонт зданий 17. Мероприятия по обеспечению качества 18. Охрана труда и техники безопасности 19. Потери от брака 20. Прочие расходы 21. Отчисления на социальное страхование и обеспечение 22. Вспомогательные материалы 23. Расходы общепита Заработная плата основных производственных рабочих 1. Заработная плата основных производственных рабочих 2. Заработная плата вспомогательных и цеховых рабочих 3. Заработная плата наладчиков оборудования

Основные материалы 1. Основные материалы 2. Вспомогательные материалы 3. Горюче-смазочные материалы на технологические цели 4. Инструмент 5. Приспособления и оснастка

Амортизация основных производственных фондов 1. Амортизация основных производственных фондов 2. Содержание оборудования 3. Содержание зданий и инвентаря 4. Текущий ремонт зданий

Машинное время (нормо-часы) 1. Расходы на внутризаводское перемещение сырья, материалов и продукции (нормо-часы)

В целом, из вышеизложенного следует важный вывод: при назначении оперативной базы распределения следует учитывать не только прямые затраты, но и часть косвенных, родственных оперативной базе распределения.

Таким образом, к выбору базы распределения следует подходить системно и учитывать принцип причинности. Необходимо, выбирая показатель, который в наибольшей степени влияет на косвенные расходы, учитывать и родственные статьи затрат, которые в отдельных случаях могут даже превосходить основные статьи. В предложенной методике уменьшается действие фактора условности

распределения косвенных затрат и само распределение становится более адекватным.

Оперативный учет отклонений ведется по периодически повторяющимся операциям, осуществляемым в процессе производственно-хозяйственной деятельности. К числу таких операций, в результате исследования, были отнесены закупка сырья и материалов, производственные операции, расчет заработной платы, трудовые операции. На каждую операцию заводится карточка оперативного учета отклонений. Вышеперечисленные операции соответствуют факторам анализа отклонений, следствием которых они стали.

Особенность оперативного учета отклонений по сырью и материалам заключается в том, что закупка, доставка и хранение сырья (мяса) осуществляется отдельно от основных, вспомогательных и упаковочных материалов. Представленные группы сырья и материалов имеют различные базы распределения общих для отдельных поставок статей себестоимости.

Для различных видов мяса более объективной базой распределения является вес, для материалов - по причине отличий в качественной природе, таковой является контрактная стоимость поставляемых видов. Таким образом, рекомендуется вести карточки оперативного учета отклонений по цене сырья и материалов отдельно по каждой поставке мяса и основных, вспомогательных и упаковочных материалов. Такой порядок должен уменьшить трудоемкость учета и сохранит возможность контроля за эффективностью стадии снабжения. На мясоперерабатывающих предприятиях к сырью и материалам, по которым предполагается вести оперативный учет отклонений по каждой поставке, относятся: говядина, свинина, черева, целлофановая оболочка. Остальные виды сырья .и материалов имеют незначительный удельный вес в себестоимости продукции, а, следовательно, отклонения по цене будут фиксироваться при их потреблении. В течение периода на основе значений показателей, фиксируемых в карточках оперативного учета отклонений, производится расчет нормативной и фактической цены видов сырья и материалов, закупленных в результате поставки.

В течение периода значения отклонений по каждой операции производства колбасы, сгруппированные по видам сырья и материалов, накапливаются в Ведомости оперативного учета отклонений в колбасном производстве за отчетный период. Отклонения на начало периода, возникшие в результате разделки мяса, переносятся в Ведомость оперативного учета отклонений со счета 101 "Отклонения по использованию прямых материалов", субсчет "Отклонения в результате разделки" в начале каждого периода.

С учетом особенностей процесса формирования себестоимости реализации продукции мясоперерабатывающих предприятий расчет влияния отдельных факторов целесообразно производить в порядке, предусматривающем изучение факторов, воздействующих на затраты:

1) по приобретению сырья для производства продукции мясоперерабатывающих предприятий;

2) по процессу производства продукции мясоперерабатывающих предприятий; .

3) по управлению мясоперерабатывающим предприятием.

В результате проведенного анализа затрат на примере данных мясоперерабатывающих предприятий (таблица 3), можно сделать выводы, что наибольший удельный вес в затратах на рубль продукции занимают затраты на термическую обработку (66,05% по плану и 71,74% по факту).

Таблица 3. Структура затрат товарной продукции по стадиям производства

Слагаемые затрат по стадиям по плану фактически Отклонения (+,-)

производства в тыс. уд. вес в В тыс. уд. вес в в тыс. уд. вес в

руб. % к итогу руб. % к итогу руб. % к итогу

Обвалка мяса 10,66 8,85 10,79 10,11 +0,13 +1,26

Жиловка мяса 14,46 12 14,8 14,37 +0,34 +2,37

Дефростация мяса 3,62 3 3,77 7,05 +0Д5 +4,05

Измельчение мяса 0,6 0,5 0,59 0,38 -0,01 -0,12

Приготовление фарша 2,17 1,8 2,18 1,92 +0,01 +0,12

Шприцовка колбас 0,96 0,8 0,97 1,33 +0,01 +0,53

Термическая обработка, в т.ч.: 79,6 66,05 84,13 71,74 +4,53 +5,69

- вареные колбасы в искусствен-

ной оболочке 0,06 0,05 0,07 0,21 +0,01 +0,16

- полукопченые колбасы 9,64 8 9,86 8,25 +0,22 +0,25

- варепо-копченые колбасы 18,08 15 17,86 13,8 -0,22 -1,2

- сырокопченые колбасы 42,18 35 44,16 37,3 +1,98 +2,3

- сосиски в натуральной оболочке 9,64 8 12,18 12,18 +2,54 +4,18

Общепроизводственные расходы 4.82 4 4,8 3,75 -0,02 -0,25

Коммерческие расходы 3,61 3 3,58 2,23 -0,03 -0,77

Всего 120,5 100 125,61 100 +5,11 X

Абсолютный размер и доля этих затрат увеличилась по сравнению с утвержденным планом, что значительно повлияло на увеличение общих затрат. Существенный удельный вес в структуре затрат занимают стадии производства по обвалке мяса (по плану - 8,85%, по факту -10,11%), по жиловке мяса (по плану -12%, по факту - 14,37%), по дефростации мяса (по плану - 3%, по факту -7,05%). Поэтому снижение себестоимости на вышеназванных стадиях производства может дать существенное снижение себестоимости продукции в целом по предприятию.

При анализе затрат на рубль продукции следует учитывать возможности изменения структуры затрат по сравнению с планом, которые могут иметь место в результате изменения первоначального ассортимента.

Произведенная на основе выборок из данных бухгалтерского учета группировка затрат по стадиям производства показывает, что при анализе нельзя ограничиваться изучением выполнения плана себестоимости по предприятию в целом, а следует выявлять также вклад каждой стадии производства в формирование этого показателя. Так, в данном примере, несмотря на значительное увеличение полной производственной себестоимости продукции (на 5,11 тыс. руб. на Ith), анализ по стадиям производства выявляет снижение затрат на измельчение

мяса (на 0,01 тыс. руб. на Ith) и на термическую обработку варено-копченых колбас (на 0,22 тыс. руб. на Ith). Основной причиной превышения планового уровня себестоимости является значительный перерасход средств при термической обработке сосисок в натуральной оболочке (2,54 тыс. руб. на Ith).

Определив стадии производства, расходы которых превышают плановый уровень, при помощи постатейной группировки затрат можно установить и конкретные причины отклонений.

По данным мясоперерабатывающих предприятий рассмотрим существующую и предлагаемую методику анализа себестоимости производства колбасных изделий (таблица 4).

Таблица 4. Анализ себестоимости сосисок баварских в производстве

Показатели Затраты Отклонения

план факт экономия перерасход

1. Амортизация основных средств, тыс. руб. 608,75 608,75 - -

2. Заработная плата, тыс. руб. 1008 1383,38 - 375,38

3.Отчисления на социальные нужды, тыс. руб. 286,34 359,69 - 73,35

4.Материальные затраты, тыс. руб. 10926,66 12744,92 - .1818,26

S.Текущий ремонт оборудования, тыс. руб. 210,15 209,63 0,52 -

б.Общепроизводственные расходы, тыс. руб. 325,6 468,31 - 142,71

7. Общехозяйственные расходы, тыс. руб. 209,5 231,94 - 22,44

8. Всего эксплуатационных затрат, тыс. руб. 13575 16006,62 - 2431,62

9. Количество товарпой продукции, та 125 142,18 - 17,18

10. Себестоимость Ith, тыс. руб. 108,6 112,58 - 3,98

Согласно таблице 4 себестоимость производства сосисок баварских в отчетном периоде составила 112,58 тыс. руб., что на 3,98 тыс. руб. больше, чем было запланировано, в расчете на Ith произведенной продукции. В данном производстве абсолютный перерасход по себестоимости сосисок баварских составил 1,18% (16006,62:13575 хЮО). Но при расчете данного отклонения не учтено, что в отчетном периоде план по производству сосисок баварских выполнен на 113",7% (142,18тн : 125тн х 100). Следовательно, перевыполнение плана по объему производства повлияло на полную себестоимость произведенных сосисок баварских. Такая взаимосвязь прослеживается через изменение переменных расходов организации. В среднем в мясоперерабатывающих предприятиях соотношение постоянных и переменных расходов составляет 5:95. Таким образом, зная удельный вес постоянных и переменных расходов в плановой себестоимости сосисок баварских, скорректируем общие затраты по следующему расчету: 13575x0,05 +13575x0,95x1,137 =15341,79 тыс.руб.

Следовательно, действительный перерасход, полученный как разность между фактическими и плановыми затратами на фактический объем производства составит16006,62-15341,79 -664,83 тыс.руб.

Проведенная по такой методике оценка выполнения планового задания по себестоимости производства изделий мясоперерабатывающей промышленности позволяет учитывать влияние наиболее существенного фактора - изменения объема производства колбасных изделий и, следовательно, полученные результаты более точно характеризуют изучаемый объект.

Предлагаемая методика анализа производственных затрат в разрезе технологических стадий производства и технико-экономических факторов позволяет определить, какие мероприятия и на каких участках производства следует предпринять, чтобы снизить себестоимость на величину выявленных резервов.

Таким образом, совершенствование анализа себестоимости продукции должно идти в направлении увязки предварительного, оперативного и итогового анализа со стадиями процесса управления. Это обеспечит непрерывность анализа и управления, взаимосвязь технико-экономических факторов по предприятию и его структурным подразделениям. Соблюдение принципов непрерывности управления позволит, с одной стороны, своевременно контролировать плановое задание, регулировать уровень и структуру показателей, с другой стороны, воздействовать на факторы, обеспечивающие, эффективность использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов.

В заключении диссертации сформулированы основные результаты исследования, выводы по наиболее значимым проблемам, решение которых могут способствовать совершенствованию учета и анализа затрат мясоперерабатывающих предприятий.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Статьи в журналах и изданиях, рекомендуемых ВАК:

1. Ермилова Ю.А. Экономическая сущность калькулирования в мясной промышленности // Вестник Саратовского государственного социально-экономического университета, 2008, №1 (20), - 0,5 п.л.

2. Ермилова Ю.А. Методологические аспекты калькулирования // Вестник Российского государственного торгово-экономического университета, 2008, №4 (25), - 0,5 п.л.

3. Ермилова Ю.А. Особенности отражения информации на счетах управленческого учета в мясоперерабатывающей промышленности II Экономические науки, 2008, №6 (43), - 0,5 п.л.

Монографии:

4. Ермилова Ю.А., Пономарева Г.Б., Васильев И. С., Бочкарева O.A., Бочка-рев П.Г. Управленческий учет: теория и практика: [монография] / под ред. Н.Г. Кабанцевой. - Саратов: Научная книга, 2008. -12,0 п.л. (2,1 п.л. - лично автора).

Статьи и тезисы докладов в других изданиях:

5.Ермилова Ю.А. Особенности реформирования бухгалтерского учета в бюджетной организации. Материалы международной научно-практической

конференции "Наука: теория и практика". - Белгород: Издательство "Руснауч-книга", 2005. - 0,3 п.л.

6. Ермилова Ю.А. Управленческий учет как информационная система. Сборник научных статей "Современные проблемы и тенденции развития внутренней и внешней торговли" / СИ (ф) ГОУ ВПО РГТЭУ. - Саратов: Издательство Торгово-промышленной палаты Саратовской области, 2005. - 0,3 п.л.

7. Ермилова Ю.А. Внутрифирменное налоговое планирование как элемент управленческого учета. Сборник научных статей. - Пенза: Издательство ГНИ-ИРНС ФНС, 2005. - 0,3 п.л.

8. Ермилова Ю.А. Проблемы внедрения финансового планирования и управленческого учета в организациях. Современная торговля: теория, практика, инновации: Материалы Второй Всероссийской научно-практической конференции / ПИ (ф) ГОУ ВПО РГТЭУ. - Пермь: Издательство ПОНИЦАА, 2006. - 0,3 пл.

9. Ермилова Ю.А. Вопросы оптимизации составления внутрихозяйственной отчетности. Сборник научных статей "Современные проблемы и тенденции развития внутренней и внешней торговли". / СИ (ф) ГОУ ВПО РГТЭУ. - Саратов: Издательство "Научная книга", 2006. - 0,3 п.л.

10. Ермилова Ю.А. Компьютеризация управления затратами на предпри--ятии. Сборник научных статей "Современные проблемы и тенденции развития внутренней и внешней торговли". / СИ (ф) ГОУ ВПО РГТЭУ. - Саратов: Издательство "Научная книга", 2007. - 0,3 п.л.

11. Ермилова Ю.А. Управленческий учет и отчетность: проблематика, процедуры, трудности // Поволжский торгово-экономический журнал, 2007, №2. -0,3 пл.

12.Ермилова Ю.А. Классификация и обобщение информации на счетах управленческого учета. Сборник научных статей "Современные проблемы и тенденции развития, внутренней и внешней торговли". Саратов: Сарат. ин-т РГТЭУ, 2008. - 1,0 п.л.

13.Ермилова Ю.А. Методика анализа затрат на мясоперерабатывающих предприятиях. Проблемы синергетики и коэволюции геосфер: материалы Все-рос. науч. симпозиума. Саратов: Изд-во Сарат. ин-та РГТЭУ, 2008. - 0,2 п.л.

Автореферат

Подписано в печать У/. СУ. Формат 60x84 Vi6

Бумага типогр. №1 Гарнитура "Times"

Печать офсетная Уч.-изд. л. 1,0

Заказ & Тираж 100 экз.

Издательский центр Саратовского государственного социально-экономического университета. 410003, Саратов, Радищева, 89.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Ермилова, Юлия Анатольевна

1. МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ПОСТРОЕНИЯ СИСТЕМЫ УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ МЯСОПЕРЕРАБАТЫВАЮЩЕГО ПРЕДПРИЯТИЯ

1.1. Развитие мясоперерабатывающей промышленности в России

1.2. Исследование экономической сущности калькулирования

1.3. Основные подходы к классификации затрат на производство продукции в мясоперерабатывающей промышленности в целях их учета и анализа

1.4. Информационное обеспечение учета и анализа затрат предприятий мясоперерабатывающей промышленности

2. МОДЕЛИРОВАНИЕ АНАЛИТИЧЕСКОГО УЧЕТА ЗАТРАТ МЯСОПЕРЕРАБАТЫВАЮЩЕЙ ПРОМЫШЛЕННОСТИ

2.1. Организация учета по центрам ответственности на предприятиях мясоперерабатывающей промышленности

2.2. Классификация и обобщение информации на счетах управленческого учета

2.3. Система управления затратами на предприятии мясоперерабатывающей промышленности в условиях компьютерной обработки данных

3. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ СИСТЕМЫ УЧЕТА ЗАТРАТ КАК ИНФОРМАЦИОННОЙ БАЗЫ ИХ АНАЛИЗА

3.1. Организация учетно-аналитической системы мясоперерабатывающих предприятий

3.2. Методические рекомендации по организации управленческого анализа на мясоперерабатывающих предприятиях

3.3. Методика анализа затрат на мясоперерабатывающих предприятиях

Диссертация: введение по экономике, на тему "Учет и анализ затрат на предприятиях мясоперерабатывающей промышленности"

Актуальность темы исследования. Эффективное и устойчивое функционирование современных мясоперерабатывающих предприятий требует исследования . теории и практики организации и управления в сфере информационно-аналитического обеспечения. Управленческий учет и анализ производственных затрат на предприятиях мясоперерабатывающей промышленности должен обеспечить не только контрольную функцию выполнения производственной программы, но и своевременное получение данных о затратах по каждому процессу, стадии, операции.

Вопросы увязки производственных затрат с функциями управления, в том числе организации системы сбора, анализа первичной информации и принятия управленческих решений с учетом специфики мясоперерабатывающего производства исследовано явно недостаточно. Выбор темы диссертационного исследования обусловлен возрастающей актуальностью и дискуссионным характером проблемы эффективного управления затратами мясоперерабатывающего производства, недостаточной разработанностью ее теоретических и прикладных аспектов.

Действующие системы учета затрат не отражают специфику технологии и организации производственно-хозяйственной деятельности предприятия, что не способствует его эффективному управлению. Применяемые на практике методики калькулирования не позволяют рассчитать себестоимость продукции, включающей в себя реально потребленные затраты, то есть ведется котловой расчет себестоимости. Поэтому в условиях полной хозяйственной самостоятельности предприятий повысилась необходимость разработки системы формирования информации о затратах как информационной базы управления, улучшения процедуры учета затрат и результатов, а также калькулирования себестоимости продукции.

Вытеснение традиционных подходов более совершенными методами требует переориентации отечественной теории и практики учета и анализа затрат, дальнейшего исследования его управленческих аспектов. В связи с этим весьма актуальным является внедрение в практику учета предприятий мясоперерабатывающей промышленности системы управленческого учета затрат.

Степень разработанности проблемы. Среди множества фундаментальных исследований по теме диссертационного исследования следует отметить труды отечественных ученых: В.И. Бариленко, Н.А. Бортника, Б.И. Валуева, А.Т. Головизниной, В.Б. Ивашкевича, О.Д. Кавериной, В.Э. Керимова, М.И. Кутера, Н.Т. Лабынцева, Б.И. Майданчика, А.И. Мещерякова, С.А. Николаевой, В.Ф. Палия, Я.В.Соколова, С.А. Стукова, В.И.Ткача, М.В.Ткача, А.Д. Шеремета и др. Известны труды зарубежных ученых: К. Друри, Р. Каплана, Р. Купера, Б. Нидлза, Джой Г. Сигела, Т. Скоуна, Дж. Фостера, Ч. Хорнгрена, Р. Энтони, А. Яруговой. Основное внимание в исследованиях данной проблемы, как правило, уделяется вопросам формирования учетной информации о производственных затратах на промышленных предприятиях в целом. Между тем, специфика производства мясоперерабатывающей промышленности предъявляет особые требования к формированию учетно-экономической информации.

Исследованию проблем учета и анализа затрат на предприятиях мясоперерабатывающей промышленности посвящены работы таких авторов как И.Д. Врублевский, Т.Г. Дроздова, Е.Б. Козин, Н.П. Кондраков, В.Г. Лебедев и др. Однако проведенные ими исследования осуществлялись относительно давно и касались предприятий, функционирующих в условиях плановой экономики. Вместе с тем, практически все их работы ориентированы в основном лишь на исследование проблемы учета материальных затрат. Что касается исследований систем управленческого учета затрат на предприятиях мясоперерабатывающей промышленности, то в российской науке таких исследований недостаточно. Кроме того, изменения условий хозяйствования, развитие рыночных отношений 4 обусловили необходимость создания действенной системы формирования оперативной учетно-экономической информации о затратах, обеспечивающей решение управленческих задач, стоящих перед предприятием мясоперерабатывающей промышленности.

Данные обстоятельства определяют актуальность темы диссертационного исследования, его теоретическое и практическое значение.

Широта и неоднозначность различных вопросов данной проблемы предопределили выбор автором темы исследования, его цель, задачи и структуру.

Цель диссертационного исследования. Целью исследования является разработка методических положений по совершенствованию учета и анализа затрат на мясоперерабатывающих предприятиях в соответствии с современными требованиями учетно-информационного обеспечения управления.

Задачи исследования. Реализация поставленной цели обусловила необходимость последовательного решения следующих задач:

- обосновать изменения структуры, состава и номенклатуры статей калькуляции себестоимости продукции для внедрения управленческого учета затрат, учитывающие специфику производства мясоперерабатывающей промышленности;

-разработать основные принципы классификации затрат на производство в мясоперерабатывающей промышленности в целях учета и анализа затрат;

-раскрыть содержание категорий «места возникновения затрат» и «центры ответственности» и показать их влияние на процесс контроля и учета затрат в мясоперерабатывающей промышленности;

- разработать систему аналитических счетов учета затрат на мясоперерабатывающих предприятиях;

- разработать организацию документооборота и специфику реализации подсистемы оперативного учета отклонений на примере мясоперерабатывающих предприятий;

- разработать методику анализа себестоимости продукции мясоперерабатывающего предприятия с целью прогнозирования его дальнейшего функционирования.

Предметом исследования диссертационной работы являются теоретические и методические и практические вопросы управленческого учета и анализа затрат, расчета себестоимости продукции и затрат, связанных с реализацией продукции покупателям, в современной системе управления предприятием мясоперерабатывающей промышленности.

Объектом исследования были избраны предприятия мясоперерабатывающей промышленности.

Методологической основой исследования послужил диалектический метод познания предмета исследования, предполагающий изучение системы отраслевого управленческого учета в его развитии. В диссертации широко применяется абстрактно-логический, экономико-статистический и монографический методы исследования, группировки, систематизации теоретического и практического материала. В качестве частных приемов экономических разработок при решении поставленных задач использовался также метод регрессионного анализа.

Теоретическую базу диссертационного исследования составили труды отечественных и зарубежных ученых по вопросам учета и анализа затрат в целях эффективности управления производством, разработки управленческих решений и применения вычислительной техники для решения управленческих задач.

Информационной базой работы послужили законодательные акты РФ, нормативные и правовые акты исполнительной власти регионов и другие документы, регламентирующие процесс организации и ведения бухгалтерского учета. В процессе исследования также использовались статистические и аналитические материалы Госкомстата РФ, оперативные данные, документы и отчетность предприятий мясоперерабатывающей промышленности Саратовской области, результаты проведенных автором исследований на предприятиях б мясоперерабатывающей промышленности.

Научная новизна исследования. Научная новизна исследования в целом заключается в разработке системы управления производственными затратами на предприятиях мясоперерабатывающей промышленности на основе организации эффективных механизмов сбора и анализа информации о фактических затратах по центрам ответственности и их увязке с функциями управления.

Основные результаты исследования, раскрывающие содержание его новизны, сводятся к следующим:

- предложены и обоснованы изменения состава и номенклатуры статей калькуляции для предприятий мясоперерабатывающей промышленности, включающие дополнительные статьи затрат в целях обеспечения контроля за качеством продукции на основе учетных данных мясоперерабатывающих предприятий;

- определены отраслевые специфические признаки, на основе которых дополнена и обобщена классификация затрат на производство по различным признакам, раскрывающая назначение и содержание отдельных видов затрат, применяемая при принятии управленческих решений;

- определены и классифицированы места возникновения затрат и центры ответственности, обусловленные разнообразием технологических стадий и спецификой организационных структур;

- разработана и внедрена система учета по центрам ответственности на предприятиях мясоперерабатывающей промышленности, позволяющая оперативно осуществлять контроль на разных стадиях и этапах процесса производства;

- предложена система счетов аналитического учета затрат на мясоперерабатывающих предприятиях согласно принятому за основу инструментарию проектирования системы отражения затрат по местам их возникновения и центрам ответственности; 7

- разработана организация документооборота специфических форм между структурными подразделениями мясоперерабатывающего предприятия с учетом информации о производственных затратах по центрам ответственности; разработаны формы документального оформления отклонений в учете; разработана методика расчета сумм отклонений;

- разработана методика управленческого анализа затрат на производство продукции мясоперерабатывающего предприятия, учитывающая влияние технико-экономических факторов, таких как изменение объема приобретаемого сырья и основных материалов, изменение средней цены на определенные виды сырья, улучшение организации и обслуживания производства и труда и др. на изменение себестоимости продукции и позволяющая определить мероприятия по снижению затрат.

Теоретическая и практическая значимость работы. Выполненное диссертационное исследование содержит решение ряда задач по разработке системы управленческого учета и анализа затрат на предприятиях мясоперерабатывающей промышленности, способствующей реализации процессного подхода к управлению. Формирование информации по предложенным объектам учета затрат обеспечит руководство предприятия эффективной информацией о затратах по процессам производственно-хозяйственной деятельности предприятия.

Представленные в работе новые научные результаты вносят определенный вклад в развитие экономической науки и могут послужить для дальнейших теоретических и практических разработок проблем в области управленческого учета.

Практическая значимость результатов, полученных в ходе проведенного диссертационного исследования, заключается в том, что научные разработки доведены до конкретных методических и практических предложений, которые могут быть внедрены в управленческую систему учета и контроля любых 8 предприятий мясоперерабатывающей промышленности.

Апробация работы. Основные положения диссертации обсуждены и получили апробацию в тезисах, статьях и выступлениях на международных, региональных и внутривузовских научных и научно-практических конференциях, проходивших в 2005-2008 гг. в Белгороде, Москве, Пензе, Перми, Саратове.

Наиболее существенные положения, выводы и рекомендации, содержащиеся в исследовании нашли свое отражение в десяти публикациях общим объемом 6,9 п.л., в том числе в изданиях, рекомендованных ВАК, были опубликованы 3 статьи общим объемом 1,5 п.л.

Предлагаемые автором практические рекомендации по учетно-аналитическому обеспечению управления производством нашли применение в деятельности мясоперерабатывающих предприятий Саратовской области. Выполненные научные разработки также используются в учебном процессе кафедрой учета, финансов и банковского дела Саратовского института (филиала) Российского государственного торгово-экономического университета при преподавании учебных курсов «Бухгалтерский управленческий учет», «Бухгалтерский финансовый учет», «Анализ финансовой отчетности», «Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в некоторых отраслях производственной сферы» для студентов, обучающихся по специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит». Внедрение результатов диссертационного исследования подтверждено справками.

Структура и объем работы. Цель и задачи исследования определили структуру диссертационной работы и приложений. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Ермилова, Юлия Анатольевна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Проведенное диссертационное исследование позволяет сформулировать следующие выводы, раскрывающие теоретические и практические проблемы учета и анализа затрат на производство продукции мясоперерабатывающих предприятий.

1. В настоящее время правильное, научно обоснованное определение объектов калькулирования является непременным условием достоверности калькуляций, оно обеспечивает значимость получаемой информации о себестоимости продукции, определяет структуру и сложность аналитического калькуляционного учета затрат на производство. В специальной литературе по калькулированию до сих пор нет единства взглядов на объекты калькулирования. Некоторые авторы полагают, что объектом калькулирования выступает продукт определенной потребительной стоимости, на который имеются обособленные оптовые цены. Это позволяет обеспечить обоснование цен и выявление рентабельности продукта. В целом большинство исследователей правильно понимают, что калькуляционным объектом является, как правило, вид продукции, отдельное изделие, группа однородных изделий, определенные материальные объекты, представляющие результат производства — потребительную стоимость. Объекты калькулирования, по нашему мнению, имеют взаимосвязь, с одной стороны, с калькуляционным учетом и его объектами, с другой - с калькуляционными единицами. Таким образом, изучение калькуляционных единиц направлено на уяснение характера их экономической связи с объектами калькулирования. За калькуляционную единицу принимается единица измерения калькуляционного объекта.

2. Согласно тому, что типовая классификация затрат на производство не отражает отраслевой специфики, группировку статей калькуляции для мясоперерабатывающих предприятий предлагаем детализировать путем введения калькуляционных статей затрат «Вспомогательные материалы», «Транспортные

168 расходы». Введение калькуляционной статьи затрат «Вспомогательные материалы» вызвано тем, что стоимость используемых на технологические цели материалов достаточно велика. К ним относятся: целлофаны, шпагаты для вязки колбасных изделий, смазочные, обтирочные материалы и т.д. По калькуляционной статье «Транспортные расходы» отражается стоимость расходов, связанных с приобретением материалов, кроме их покупной стоимости, а также с реализацией готовой продукции до покупателей. Также для управленческого учета затрат на обеспечение качества автор предлагает выделить следующие статьи затрат для предприятий мясоперерабатывающей промышленности:

- Затраты на проведение предупредительных мероприятий (планирование качества, контроль технологического процесса, проектирования аппаратуры для получения информации о качестве, работа над кадрами и обучение методам обеспечения качества, разработка систем управления и др.);

- Затраты на оценку качества (приемочный контроль, санитарно-ветеринарные экспертизы, лабораторные измерения, технический контроль, самоконтроль, наблюдение за качеством, аттестация качества, техобслуживание и проверка оборудования и др.);

- Затраты, вызванные внутренними причинами (потери и отходы производства, переделка и другие дополнительные затраты, понесенные в процессе работы с браком или продукцией неудовлетворительного качества);

- Затраты, вызванные внешними причинами (рекламации в процессе гарантийного хранения при соблюдении условий хранения, юридическая ответственность за качество выпускаемой продукции, возврат продукции и др.).

Затраты на создание эффективного производства качественной продукции и затраты на поддержание имиджа организации образуются как на предприятии, так и за его пределами, поэтому необходим их глубокий качественный и количественный анализ.

3. Для правильного понимания назначения затрат, их экономической роли в

169 производстве, учетно-технических особенностей и других признаков теория учета и калькулирования исследует характеристику различных затрат при помощи классификации. Нами дополнена и обобщена классификация затрат на производство по различным признакам. Стремление познать характер затрат на производство заставляет искать новые классификационные признаки, раскрывающие назначение и содержание отдельных издержек. Классификация затрат по видам производства, местам возникновения затрат, этапам производственного процесса имеет первостепенное значение для выделения объектов учета. Аналитический учет осуществляют по экономическим элементам затрат на производство и статьям себестоимости, которые преимущественно и составляют основания для классификации затрат по разным признакам. Однако, ни один из представленных вариантов классификации затрат в управленческом учете не рассматривается в качестве эталонного. Идеальных подходов к классификации затрат, применяемых во всех случаях жизни, не существует. В разных хозяйственных ситуациях при принятии управленческих решений необходима различная информация о затратах. Именно поэтому одним из принципов управленческого учета является принцип различной классификации затрат для различных целей управления. На наш взгляд, использование всех представленных классификаций затрат на предприятии приведет к чрезмерному потоку информации, который грамотно обработать будет практически невозможно, или ценность этой информации будет не сопоставима с затратами на ее получение.

4. Достижение целей и полнота решения задач управления издержками производства зависят от степени соответствия используемой в нем информации определенным требованиями. В наибольшей мере обеспечивает эффективное управление затратами соблюдение вышеуказанных требований к информации, выражающих критерии ее качества. Их проявление по отношению к отдельным видам информации имеет определенную специфику, обусловленную назначением

170 содержащихся в ней сведений. Ответственность за соблюдение качества определенных видов информации несут работники служб управленческой бухгалтерии, осуществляющих ее формирование. Для этого они должны периодически производить его оценку путем определения степени соответствия формируемых ими показателей требованиям управления затратами. Невыполнение этих требований свидетельствует о необходимости проведения комплекса мероприятий по совершенствованию исследуемой системы. По завершении предусмотренных ими работ должен осуществляться анализ результатов их выполнения, предусматривающий сопоставление показателей эффективности производства и информационной деятельности базового и отчетного периодов. Их улучшение свидетельствует о повышении качества информации и росте ее эффективности.

5. Выделение центров ответственности и распределение по ним затрат является основным пунктом при разработке системы управленческого учета на предприятии. Соизмерение затрат и результатов по видам деятельности, центрам затрат, центрам ответственности и местам их возникновения в рамках управленческого учета обеспечивает контроль и управление затратами, результатами, ценами и рынком. При этом управленческий учет обеспечивает детализацию затрат и точность калькулирования себестоимости по видам выпускаемой продукции, выполняемых работ и услуг. Таким образом, все расходы конкретного подразделения необходимо учитывать по центрам ответственности. Центры ответственности необходимо обосабливать по принципу производственного функционирования - снабжение, производство, сбыт, управление. Это дает возможность устанавливать нормативную или предельную величину затрат, за которую несет ответственность конкретный руководитель.

Центры ответственности в управленческом учете возникают как результат децентрализации и делегирования ответственности от высших звеньев к низшим.

Нами выделены и классифицированы места возникновения затрат и центры

171 ответственности, что обусловлено разнообразием технологических стадий и спецификой организационных структур.

Также, нами разработана и внедрена система учета по центрам ответственности на предприятиях мясоперерабатывающей промышленности Саратовской области, функционирующая параллельно с традиционной системой бухгалтерского учета, но при этом четко определенная как сфера ответственности, позволяющая конкретизировать ответственность руководителей подразделений. Такой учет позволяет оперативно осуществлять контроль на разных стадиях и этапах процесса производства и переработки мясной продукции, при этом оценивать деятельность руководителей подразделений, технологов, санработников и т.п.,

Таким образом, система управленческого учета по центрам ответственности мясоперерабатывающих предприятий направлена на выполнение следующих функций:

- функционирует параллельно с обычной системой бухгалтерии или встраивается в нее через разветвленные системы аналитических счетов;

- нацелена на удовлетворение информационных потребностей внутреннего управления, позволяет оперативно контролировать издержки и результаты на разных уровнях ответственности, оценивать работу отдельных менеджеров и центров ответственности на основе первичного анализа отклонений;

- обеспечивает ограничения свободы действий исполнителей, выполняет роль сигнальной системы в механизме внутреннего управления организацией;

- может быть внедрена и выполнять возложенные на нее задачи, если четко определены сферы ответственности отдельных менеджеров, необходимые контролируемые показатели и статьи.

6. Внедрение и совершенствование системы учета по видам внутрихозяйственной деятельности и бизнес-процессам обеспечивает возможность выявления дополнительных резервов снижения затрат при одновременном повышении качества работы с потребителями, а также

172 значительное повышение точности учетной информации о затратах, необходимой для определения стоимости услуг и установления цен. Согласно принятому за основу инструментарию проектирования структуры управленческого учета, автором предлагается следующая система счетов учета затрат на мясоперерабатывающих предприятиях. В систему учета затрат необходимо ввести дополнительные вспомогательные объекты учета — ресурсы и виды внутрихозяйственной деятельности, а в рабочий план счетов бухгалтерского учета для формирования информации о затратах включить счета управленческого учета

30-39 для учета расходов по ресурсам по местам затрат и центрам ответственности. Для распределения затрат по конечным объектам учета, в том числе по потребителям, необходимо определить базу и рассчитать ставку распределения. По нашему мнению, существенно повысить точность распределения возможно путем ежемесячного мониторинга баз распределения и их ранжирования. В учетной политике управленческого учета необходимо предусмотреть возможность выбора сразу нескольких «рабочих» баз распределения и каждый месяц, наблюдая за их динамикой, устанавливать основную базу для прошедшего месяца, чтобы более точно рассчитать себестоимость (оперативная база распределения). Так, если в прошедшем отчетном периоде расходы на заработную плату основных рабочих превысили расходы на сырье и материалы, то и базой распределения в этом временном промежутке должна быть заработная плата. В следующем месяце «лидером» по затратам может стать расход электроэнергии, далее — число машино-часов и т.д.

Как показывает практика, такие рабочие базы распределения в течение года могут меняться кардинальным образом, и, следовательно, привязываться к одной из них для распределения косвенных затрат будет неверным. При выборе оперативной базы распределения, на наш взгляд, следует учитывать еще один принципиальный аспект. Если рассмотреть накладные расходы производственного цеха, то можно увидеть, что большая часть из них некоторым образом связана с

173 рассматриваемыми базами распределения. Более того, как правило, часть накладных расходов, имеющая «родственное» отношение к базе распределения, изменяется практически так же, как и сама база распределения.

В целом, из вышеизложенного следует важный вывод: при назначении оперативной базы распределения следует учитывать не только прямые затраты, но и часть косвенных, родственных оперативной базе распределения.

Таким образом, к выбору базы распределения следует подходить системно и учитывать принцип причинности. Необходимо, выбирая показатель, который в наибольшей степени влияет на косвенные расходы, учитывать и родственные статьи затрат, которые в некоторых случаях могут даже превосходить основные статьи. В предложенной нами методике уменьшается фактор условности распределения косвенных затрат, и само распределение становится более адекватным.

7. Анализ затрат, являясь важным элементом функции контроля, подготавливает информацию для обоснованного их планирования. В системе управления затратами анализ заканчивает функциональный цикл и одновременно является его началом. Затраты подвергаются анализу как в целом по предприятию, так и по производственным подразделениям, экономическим элементам затрат и калькуляционным статьям, видам деятельности, единицам продукции, стадиям производственного процесса и другим объектам учета.

Большое значение для изучения причин изменения эффективности деятельности мясоперерабатывающих предприятий имеет анализ влияния факторов на результаты этой деятельности. Связь важнейших экономических показателей между собой вызывает необходимость для рационального управления предприятиями определить и исследовать их взаимное влияние друг на друга.

Анализ результатов деятельности мясоперерабатывающих предприятий по технико-экономическим факторам создает наиболее благоприятные условия для системного комплексного исследования хозяйственных процессов. Такое

174 исследование способствует разграничению причин различных изменений и отклонений от заданных условий на положительные и отрицательные, зависящие и не зависящие от деятельности мясоперерабатывающих предприятий. С учетом особенностей процесса формирования себестоимости реализации продукции мясоперерабатывающих предприятий расчет влияния отдельных факторов целесообразно производить, по нашему мнению, в порядке, предусматривающем изучение факторов, воздействующих на затраты: по приобретению сырья для производства продукции мясоперерабатывающих предприятий; по процессу производства продукции мясоперерабатывающих предприятий; по управлению мясоперерабатывающим предприятием. Приведенная классификация, конечно же, не охватывает всех возможных признаков, по которым могут подразделяться факторы. Она учитывает лишь важнейшие признаки, отражающие особенности формирования себестоимости продукции и другие экономические показатели деятельности мясоперерабатывающих предприятий а, а также основные задачи анализа по технико-экономическим факторам. Таким образом, предлагаемая методика анализа производственных затрат в разрезе технологических стадий производства и технико-экономических факторов позволяет определить, какие мероприятия и на каких участках производства следует предпринять, чтобы снизить себестоимость на величину выявленных резервов.

Таким образом, совершенствование анализа себестоимости продукции должно быть направлено на увязку предварительного, оперативного и итогового анализа со стадиями процесса управления. Это обеспечит непрерывность анализа и управления, взаимосвязь технико-экономических факторов по предприятию и его структурным подразделениям. Соблюдение принципов непрерывности управления позволит, с одной стороны, своевременно контролировать плановое задание, регулировать уровень и структуру показателей, с другой стороны, воздействовать на факторы, обеспечивающие, эффективность использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов.

175