Учет и аудит затрат и калькулирование себестоимости молочной продукции тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Учет и аудит затрат и калькулирование себестоимости молочной продукции"

УДК 657.47:637.1(574) 657.633.5:637.1(574)

На правах рукописи

РГб од

Джумагазина Анар Кашкинбаевна

УЧЕТ И АУДИТ ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ МОЛОЧНОЙ ПРОДУКЦИИ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, аудит, контроль

и анализ хозяйственной деятельности

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Республика Казахстан Алматы 2000

Работа выполнена в Казахской государственной академии управления

им. Т. Рыскулова

Научный руководитель: Официальные оппоненты:

Ведущая организация:

кандидат экономических наук, профессор Кеулимжаев К.К.

доктор экономических наук, профессор Тулаходжаева М.М. кандидат экономических наук Радостовец В.В.

Казахская академия транспорта и коммуникаций им. М. Тынышпаева

Защита состоится « ^ » 2000 г. в часов на заседании

Объединенного диссертационного совета ОК 14.02.02 по защите диссертаций на соискание ученой степени кандидата экономических наук в Казахской государственной академии управления им. Т. Рыскулова по адресу: 480035, г. Алматы, ул.Жандосова, 55, к.147.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Казахской государственной академии управления им. Т. Рыскулова

Автореферат разослан « ^ » 2000 г.

Ученый секретарь диссертационного совета, к.э.н., доцент Ажибаева З.Н.

1 ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В стратегии развития «Казахстан -2030» одним из главных приоритетов определен экономический рост, базирующийся на открытой рыночной экономике. Стратегия предусматривает в качестве одной из ключевых задач формирование в республике мощного многоотраслевого, сбалансированного, конкурентоспособного промышленного комплекса, основанного на имеющемся индустриальном потенциале. Особое положение в промышленном комплексе республики занимают отрасли пищевой промышленности, осуществляющие переработку сельскохозяйственного сырья и обеспечивающие продовольственную безопасность республики. К их числу относится и молочная промышленность, в которой в последнее десятилетие произошел резкий спад производства, обусловленный увеличением импорта молочных продуктов, сокращением объемов сырья для промышленной переработки, несовершенством кредитной и налоговой системы и другими причинами.

Тем не менее, позитивным следствием экономических реформ явилось повышение самостоятельности и ответственности предприятий, совершенствование и широкое распространение экономических методов управления. Развитие рыночной экономики в республике неизбежно привело к повышению роли учета в управлении производством. Между тем, действующая система учета и контроля за производственными затратами на предприятиях молочной промышленности не удовлетворяет возросшим требованиям управления. Исследование практики организации учета и контроля использования производственных ресурсов на ряде молочных предприятий показало, что существующая система бухгалтерского учета ориентирована в основном на отражение ранее произведенных затрат, не обеспечивает действенного контроля за издержками производства и не отвечает требованиям повышения эффективности управления производством. Учет производственных затрат, как правило, осуществляется «котловым» способом, без выделения затрат на производство отдельных видов продукции. Из-за отсутствия четкого разделения ответственности и аналитичности учета накладных расходов в разрезе цехов и центров ответственности достаточно сложно обоснованно распределять их между видами произведенной продукции.

Одно из центральных мест в системе производственного учета на молокоперерабатываюших предприятиях занимает процесс калькулирования себестоимости. В условиях формирования рыночных отношений, отсутствия плановых заданий и поощрений предпринимательской деятельности в целях получения высокой прибыли было ослаблено внимание руководителей предприятий к такому важному показателю финансово-хозяйственной деятельности, как себестоимость произведенной продукции. В результате, многие предприятия молочной промышленности пользуются конъюнктурой, складывающейся на рынке продуктов питания, и исчисляют себестоимость продукции от случая к случаю, когда возникает сложная ситуация с реализацией продукции. Однако с ужесточением конкуренции необходимость

изыскания внутрипроизводственных резервов снижения затрат на производство вынуждает предприятия исчислять себестоимость отдельных видов продукции.

Важным условием для эффективного управления производственными ресурсами является организация внутреннего аудита. Однако, в связи с недостаточным пониманием руководителями предприятий роли и значения службы внутреннего аудита, на предприятиях молочной промышленности республики данное направление контроля не получило должного развития.

В рыночных условиях функционирования хозяйствующих субъектов особую актуальность приобретают исследования в области теории и практики организации производственного учета на отечественных предприятиях молочной промышленности, изучение накопленного опыта организации управленческого учета в зарубежных компаниях, исследование теоретических основ организации деятельности служб внутреннего аудита и проведения аудита затрат на производство, разработка рекомендаций по дальнейшему совершенствованию учета и аудита затрат на производство молочной продукции.

В разные годы над проблемами организации учета затрат и калькулирования себестоимости в промышленности работали И.А. Басманов, М.А. Бахрушина, И.П. Денисова, A.A. Додонов, М.Х Жебрак, В.Б, Ивашкевич, Т.П. Карпова, К.К. Кеулимжаев, И.С. Мацкевичюс, В.Ф. Палий, И.И. Поклад,

B.К. Радостовец, А.Д. Трусов, А.Д. Шеремет и другие ученые. Большое теоретико-методологическое и практическое значение при изучении принципов организации управленческого учета в зарубежных компаниях имели работы ученых СНГ К.Н. Нарибаева, С.А. Николаевой, С.С. Сатубалдина, С.А. Стукова, В.И. Ткача, М.В. Ткача, Н.Г. Чумаченко, а также труды таких ученых-исследователей дальнего зарубежья, как; X. Андерсон, К. Друри, Д. Колдуэлл, Б. Нидлз, Джойл Г. Сигел, Т. Скоун, Х.Й. Фольмут, Дж. Фостер, Д. Хан, Ч.Т. Хорнгрен, А. Яругова.

Применение основных принципов и процедур в международной практике аудита широко освещены в учебных и монографических материалах таких известных европейских и американских аудиторов, как Р. Адаме, А. Арене, М. Бенис, Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, Р. Додж, Д.Р. Кармайкл, Дж. Лоббек, В.М. О'Рейлли, П. Фридман, М.Б. Хирш. Развитие науки и практики аудита в республике, основные аспекты проведения аудиторской проверки подробно излагаются в работах отечественных ученых К.Ш. Дюсембаева, М.С. Ержанова,

C. Кошкимбаева.

На формы,, методы и организацию учета затрат и калькулирования себестоимости продукции на предприятии оказывают влияние отраслевые особенности. Вопросы организации бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий молочной промышленности рассматривались учеными ближнего зарубежья И.К. Даас, В.М. Елкиным, М.Г. Зайцевым, С.М. Козловым, Н.П. Кондраковым, Г.С. Лазарович, E.H. Любинской, Е.Е. Поповой, H.A. Самсоновым, Ю.Г. Черенковой, К.И. Шелепковым, К.К. Яковлевым. Однако проведенные ими исследования

осуществлялись либо относительно давно, либо применительно к предприятиям, функционировавших в условиях плановой экономики.

Проблемы организации производственного учета на молокоперерабатывающих предприятиях в республике практически не исследованы; не разработаны вопросы, касающиеся учета и контроля основных затрат, вопросы учета и распределения накладных расходов, исчисления себестоимости молочной продукции. Особую актуальность указанные проблемы приобрели в условиях развитая рыночных отношений и приближения отечественной практики бухгалтерского учета к международным стандартам. Сложность и многогранность указанных проблем, а также их недостаточная теоретическая и практическая разработанность в новых условиях предопределили выбор темы, цель и задачи исследования.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является исследование теории и практики организации учета и аудита затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции на предприятиях молочной промышленности республики, и на этой основе разработка методических рекомендаций по их дальнейшему совершенствованию в условиях рыночной экономики.

Достижение поставленной в диссертации цели предусматривает последовательное решение задач, основными из которых являются:

- раскрыть влияние особенностей организации и технологии производственного процесса на организацию учета затрат и калькулирования себестоимости молочной продукции;

- исследовать основные теоретико-методологические и практические аспекты организации производственного учета на предприятиях молочной промышленности и разработать предложения по совершенствованию аналитического и синтетического учета затрат, их оперативного контроля, правильного исчисления себестоимости выпущенной продукции в условиях реформирования бухгалтерского учета в республике;

- проанализировать основные принципы организации управленческого учета в международной практике и оценить возможности их применения на хозяйствующих субъектах республики, осуществляющих производство молочной продукции;

- рассмотреть основные принципы организации деятельности службы внутреннего аудита и дать рекомендации по улучшению методики проведения аудита затрат на производство молочной продукции.

Предметом исследования является организация учета и аудита затрат на производство и исчисления себестоимости молочной продукции.

Объектом исследования являются предприятия молочной промышленности Республики Казахстан как субъекты экономических отношений, возникающих в процессе производства и формирования себестоимости продукции.

Методологической и теоретической основой работы послужили труды отечественных и зарубежных ученых экономистов, рассматривающих вопросы организации производственного учета и аудита на хозяйствующих субъектах промышленности, в том числе на предприятиях молочной промышленности. В работе также были использованы основные положения нормативно-законода-

тельных актов по регулированию бухгалтерского учета и аудита в республике, данные Агентства Республики Казахстан по статистике. Проведенное исследование основывалось на изучении практики работы предприятий молочной промышленности Алматинской и Актюбинской областей. При написании диссертационной работы использованы методы научной абстракции, анализа и синтеза, статистических группировок, балансовый метод.

Научная новизна диссертационной работы заключается в решении задач организации производственного учета и внутреннего аудита затрат на молокоперерабатывающих предприятиях с использованием международного опыта организации производственного и управленческого учета и аудита. В ходе исследования получены следующие результаты, имеющие научную новизну:

- модифицированы формы отдельных первичных документов по учету материальных затрат (накладная-требование на отпуск (внутреннее перемещение) материалов, рапорт о переработке и выработке готовой продукции, сводная ведомость учета движения вторичного сырья), позволяющих обеспечить оперативный контроль и учет перерабатываемого молочного сырья и основных материалов, а также возвратных отходов, возникающих в процессе производства;

- усовершенствован перечень калькуляционных статей затрат с выделением затрат основного производства на уровне отдельных видов молочной продукции, отдельных групп изделий и на уровне цехов основного производства в целом;

- разработаны и даны рекомендации по учету и оценке материальных ресурсов, находящихся на различных стадиях процесса производства (возвратных отходов, брака в производстве, незавершенного производства);

- предложены методики оперативного учета основных расходов, аналитического учета и распределения накладных расходов, калькулирования себестоимости молочной продукции в условиях организации учета затрат на счетах бухгалтерского учета по системе директ-костинг с элементами нормативного метода учета затрат;

- освещены основные принципы организации деятельности службы внутреннего аудита как важного составляющего системы внутреннего контроля, в частности, выделены этапы проведения внутреннего аудита, рассмотрены особенности применения отдельных методов аудиторской проверки применительно к молокоперерабатывающему производству;

- разработана методика проведения аудита затрат на производство и калькулирования себестоимости молочной продукции с рассмотрением основных направлений операционного аудита и использованием различных методов анализа производственных затрат.

.Практическая значимость работы заключается в разработке практических рекомендаций по совершенствованию организации учета и аудита затрат и калькулирования себестоимости на предприятиях молочной промышленности республики с учетом опыта предприятий стран с развитой рыночной экономикой. Основные положения работы могут применяться при организации производственного учета и деятельности служб внутреннего аудита не только на предприятиях молочной промышленности республики, но и на

хозяйствующих субъектах других отраслей промышленности, схожих по технологии производства основной продукции.

Апробация работы. Основные теоретические и практические положения диссертационной работы докладывались на научно-практических конференциях (Алматы, Казахская государственная академия управления, 1998-1999гг.); на Республиканской научно-теоретической конференции аспирантов и студентов (Актобе, Западно-Казахстанский институт экономики и финансов, 1999т.); на Международной научно-практической конференции «Реалии и перспективы высшего экономического образования Казахстана на стыке эпох», посвященной 50-летию высшего экономического образования в республике (Алматы, Казахская государственная академия управления, 1999г.).

Результаты исследования внедрены в ТОО «Кайсар» - ГМЗ-2 (г. Алматы) и в молочном цехе ОАО «Феррохром» АЗФ (г. Актобе).

Публикация результатов исследования. По Теме диссертации опубликовано 7 научных работ (в том числе 3 статьи - в соавторстве) общим объемом 4,13 п.л.

Структура диссертации состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников и приложений.

Работа изложена на 157 страницах машинописного 'текста, содержит 17 таблиц, 12 рисунков и 12 приложений. Список использованных источников включает 113 наименований. '

Во введении обоснована актуальность избранной темы, рассмотрена степень ее разработанности, определены цели, задачи и объект исследования, раскрыта научная новизна, отмечена практическая- значимость работы, ее апробация и реализация основных положений.

В первой главе работы «Формирование себестоимости продукции в молочной промышленности» дана общая характеристика состояния молочной промышленности в республике, определены проблемы и перспективы ее развития в условиях рыночной экономики. Также исследованы особенности организации технологического процесса производства молочной продукции, оказывающие влияние на порядок организации учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции, рассмотрены теоретические вопросы по организации производственного учета на предприятиях отрасли в условиях системы нормативного директ-костинга. *

Во второй главе «Совершенствование учета затрат! и калькулирования себестоимости молочной продукции» раскрыты проблемы организации учета и оперативного контроля перерабатываемого сырья, возвратных отходов, трудовых затрат, рассмотрены вопросы организации учета и распределения накладных расходов на производство продукции, даны предложения по совершенствованию методики и методологии организации сводного учета затрат на производство и исчисления себестоимости молочной продукции применительно к системе нормативного директ-костинга.

В третьей главе «Организация внутреннего аудита на предприятиях молочной промышленности» отражены вопросы организации и проведения внутреннего аудита на предприятиях отрасли, приведены и охарактеризованы

этапы осуществления аудиторской проверки службой внутреннего аудита, дана схема документооборота цикла производства, освещены основные направления проведения аудита затрат на производство, включаемых в себестоимость произведенной продукции.

В заключении изложены основные выводы и рекомендации методического и практического характера, полученные в результате диссертационного исследования.

2 ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИОННОЙ РАБОТЫ

2.1 Формирование себестоимости продукции в молочной промышленности

По данным органов статистики в 1999 году на территории республики действовало 264 молокоперерабатывающих предприятия, уровень использования производственных мощностей на которых, согласно результатам исследования отдельных отечественных экономистов, составляет в среднем 20%.

Основной отраслью молочной промышленности, действующей в настоящее время на территории республики, является цельномолочная отрасль, выпускающая различные виды пастеризованного и стерилизованного молока и сливок, разнообразные диетические, кисломолочные напитки (кефир, простоквашу, ряженку, йогурт и др.), сырково-творожные изделия, сметану. В 3999 году производство цельномолочной продукции составило около 90% от общего объема выпуска молочной продукции.

Развитие молочной промышленности тесно связано с развитием сырьевой базы - сельского хозяйства, что обусловлено, прежде всего, высокой материалоемкостью отрасли. Наибольший удельный вес в общем объеме производимой животноводческой продукции составляет продукция личных подсобных хозяйств (до 90% от общего объема производства молока в 1999 году). Однако не все молокоперерабатывающие предприятия имеют возможность привлечь данный источник сырья, так как это требует дополнительных финансовых ресурсов для строительства приемных пунктов и сепараторных отделений, закупки оборудования, необходимого для первичной обработки принимаемого молока, а также приобретения специального автотранспорта для сбора молока непосредственно на местах. В результате, только незначительная доля производимого молока проходит переработку.

. Результаты анализа рынка молочных продуктов показали, что их импорт занимает значительное место в формировании общих ресурсов переработанных видов молочных продуктов: в 1999 году объем импортированной продукции в 1,7 раза превысил об.ъем производства молочной продукции отечественными производителями (рисунок 1).

Проведенное исследование факторов развития отрасли позволяет сделать вывод о том, что в республике существует значительный производственный потенциал для развития молочной промышленности. Для его использования, прежде всего, необходима эффективная государственная система

регулирования и поддержки отечественных производителей . молочной продукции. При этом основное внимание должно уделяться таким вопросам, как поддержка сельскохозяйственного производства; создание интегрированных агропромышленных формирований при условии их льготного кредитования и налогообложения; защита внутреннего рынка молочной продукции путем введения протекционистских мер; создание межотраслевого информационно-консультационного центра и т.д.

Объемы производства, импорта, экспорта и потребления молочной продукции в Республике Казахстан за 1990-1999 годы

4000 3500 3000 2500 2000 1500 1000

500 Объем, тыс. тонн о

СИЗ импорт маточной продукции

о о\ о

<ч а\ о>

о

чэ оо о\ а\ о

■ производство молочной продукции,

-X— потребление городским населением по нормам

Годы

Источник: Сельское, лесное и рыбное хозяйство Казахстана. Статистический сборник. Ллматы, 2000. - 169 с.

Рисунок 1.

К организационным особенностям предприятий молочной промышленное^ следует отнести различия в организационной структуре производства ] управления. Г1о размерам (объемам перерабатываемого сырья и выпускаемо! продукции, наличию производственной мощности) предприятия молочнси промышленности делятся на три группы: крупные, средние и небольшие. I настоящее время наблюдается децентрализация производства.

В зависимости от объема переработки сырья в молочной промышленност! применяется цеховая и бесцеховая структура производства и управления. Н; крупных предприятиях, построенных до 90-х годов и рассчитанных на объемь переработки более 70 тысяч тонн молока в год, сохранилась цеховая структура На средних и малых предприятиях, мини-заводах основными подразделениям! обычно являются производственные участки. При бесцеховой форм« управления все расходы учитываются вместе по всем производственным участкам, что затрудняет определение затрат отдельных подразделений для выявления результата их деятельности.

Цеховая организация производства и управления, применяемая, как правило, на городских молочных заводах, включает цеха основного и вспомогательного производств. Основное производство в зависимости от объемов производства одноименной продукции или выполнения технологически однородных процессов включает приемно-аппаратный, сырково-творожный, сметанный цехи, цехи производства диетпродуктов, масла, сыра, мороженого и др. К вспомогательному производству относятся паросиловое хозяйство, компрессорные цехи, холодильные, ремонтно-строительные и др.

Исследование практики учета на предприятиях молочной промышленности показало, что затраты на производство учитываются по цехам, границы которых совпадают с технологическими переделами производства однородных видов продукции. Это позволяет говорить о попередельном методе учета затрат. Однако внутри переделов - цехов имеет место обезличенный отпуск и расход сырья в производстве, что является признаками котлового учета.

На предприятиях молочной промышленности, как правило, осуществляется массово-поточная непрерывная переработка движущегося сырья. Кроме того, поточное производство в молочной промышленности характеризуется многолинейностью направлений использования сырья. Технологические схемы производства продукции устойчивы, требуют строжайшего соблюдения режимов обработки сырья по изготовлению каждого вида продукции (определенного давления, температурного и временного режимов), а также рецептур и норм расхода в производстве материальных ресурсов.

Массовый, крупносерийный выпуск продукции, нормирование расхода материальных ресурсов на производство каждого вида продукции создают благоприятные условия для учета расхода сырья и материалов по нормам и отклонениям от норм, выявления отклонений по местам их возникновения и виновникам. Это определяет возможность применения на молочных предприятиях основных элементов нормативного метода, позволяющего обеспечить ежедневный учет затрат по нормам и отклонениям от них, а также выявлять причины и виновников этих отклонений.

Величина выхода готовой продукции и уровень ее себестоимости зависят от содержания основных компонентов и качества исходного сырья. Это обуславливает нормирование расхода сырья на единицу продукции с учетом его качества, а также необходимость ведения учета сырья как по физическому весу, так и с учетом содержания различных компонентов. Вместе с тем, колебание характеристик качества, а также необходимость переработки сырья в ограниченные сроки требуют высокой оперативности и точности количественно-стоимостного учета, который должен обеспечить сохранность качества сырья в процессе его транспортировки, соблюдение порядка сдачи-приемки, хранения и технологии переработки сырья на всех этапах его движения.

Особенностью молочной промышленности является сезонный характер поступления сырья на перерабатывающие предприятия. При этом в заготовках молока наблюдаются более резкие колебания по сезонам, чем в реализации готовой продукции. Сезонность поступления молока обуславливает и неравномерность использования производственных мощностей. Это определяет различную производительность труда и колебания себестоимости молочной продукции по сезонам года.

Особенности метода директ-костинг, а также его прагматизм, простота и объективность, значительное уменьшение контролируемых статей себестоимости обуславливают целесообразность применения рассматриваемого метода на предприятиях молочной промышленности. Примечательно, что данная система учета затрат нашла широкое применение на предприятиях пищевой промышленности западных стран - до 71,4% от общего числа предприятий указанной отрасли.

Анализ структуры затрат и влияния изменений объемов выпущенной продукции на уровень отдельных статей-затрат на производство молочной продукции показал, что при существующем порядке учета производственных затрат можно легко подразделить расходы на переменные и постоянные только на уровне основных затрат. Однако, достаточно трудно разграничить на переменные и постоянные затраты накладные расходы, т.е. затраты на' уровне производственных цехов в целом. Большинство из них являются условно-постоянными (или условно-переменными). Поэтому в целях организации' эффективной системы учета и контроля необходима более детальная разбивка накладных расходов по центрам возникновения (ответственности). Все затрать!, относящиеся к определенному центру, должны быть прямыми, а по отношению к нижним уровням они могут носить комплексный характер. Таким образом, при построении учета затрат на производство молочной продукции целесообразно принять за основу принципы развитого директ-костипга, т.е. в качестве основного классификационного признака, используемого при группировке производственных затрат, желательно применить способ их отнесения на отдельные виды продукции и центры ответственности.

Следует подчеркнуть, что директ-кост должен применяться в сочетании с нормативным методом учета затрат, или методом стандарт-кост, так как все они, наилучшим образом отвечают современным требованиям управления

предприятием. В отличие от нормативного метода учета, система стандарт-кост позволяет, во-первых, применять несколько вариантов стандартных норм: оптимальных, достижимых при средней производительности труда; идеальных (теоретических), достижимых при наивысшей производительности; опытно-статистических, содержащих в себе часть неиспользуемых резервов экономии и потому менее эффективных. Во-вторых, установленные нормы на протяжении отчетного периода (года) обычно не меняются, и потому не ведется текущий учет изменений норм. В-третьих, можно применять отдельные синтетические счета для учета отклонений от норм по важнейшим статьям затрат: материалам, труду и заработной плате, накладным расходам, коммерческим расходам. В-четвертых, он дает возможность списывать отклонения от норм непосредственно на финансовые результаты в конце отчетного периода.

Таким образом, особенности организации и технологии процесса производства молочной продукции обуславливают применение нормативного директ-костинга с выделением прямых расходов по уровням центров ответственности.

2.2 Совершенствование учета затрат и калькулирования себестоимости молочной продукции

Анализ структуры затрат на производство молочной продукции на исследованных предприятиях показал, что основные затраты занимают до 75% производственной себестоимости, из которых более 50% составляют затраты на молочное сырье.

Существующие недостатки в организации бухгалтерского учета и контроля использования молочного сырья обусловлены применением общепромышленных положений и рекомендаций, не учитывающих специфику отрасли. Недостатки действующей первичной документации по оформлению сдачи-приемки молока в значительной мере ослабляют контроль за качеством сырья на этапе его заготовления. Сдача-приемка молочного сырья оформляется документами, многие из которых давно устарели. Общим недостатком всех первичных документов является неполное отражение информации о качестве и составе многокомпонентного сырья. В сопроводительных документах никогда не указывается время отправления молока с сельхозпредприятий и время приемки молока на. предприятии. Данный факт не позволяет выявить виновников порчи сырья и дает возможность молочным заводам диктовать сдатчикам свои условия при оценке сырья.

Основным недостатком организации учета затрат на сырье является его бесконтрольный отпуск в производство. Между тем, поступающее молоко имеет различную жирность, кислотность, температуру и другие показатели, а при перекачке сырья в емкости оно смешивается. На отпуск молочного сырья в производственные цеха целесообразно заполнять специализированные для отрасли лимитно-заборные карты формы №П-10 мол, где отражаются не только количественные, но и качественные характеристики сырья.

При определении затрат сырья, основных и вспомогательных материалов на вырабатываемую продукцию предприятия молочной промышленности пользуются стандартами РК, а также техническими условиями, разрабатываемыми самими предприятиями.

В период ограниченного поступления цельного молока на молочных предприятиях широко используют сухое цельное и обезжиренное молоко, сухие сливки, движение которых оформляется накладными типовой или свободной формы, хотя в этих случаях целесообразно применять лимитно-заборные карты типовой формы №М-8, которые рекомендуется оформлять не на месяц, а на декаду.

Отсутствие оперативного контроля за использованием молочного сырья в процессе производства привело к тому, что количество израсходованного сырья определяется не по фактическому расходу, а по нормам на фактически произведенную цехом продукцию. При этом количество продукции определяется приблизительно по опустошенным танкам. Таким образом, на практике за фактическое количество израсходованного сырья выдается не действительно израсходованное его количество, а количество, полученное расчетным путем. Как правило, в конце смены мастера смен проводят инвентаризацию остатков незавершенного производства, но только в целях передачи их другой смене. Результаты инвентаризации в производственных отчетах не отражаются и в бухгалтерию обычно не поступают. Такая организация учета материальных ресурсов, находящихся в переработке, дает возможность перекрывать недостачи и потери молочного сырья, возникшие в одной смене, излишками другой смены.

Главным недостатком производственных отчетов, используемых в настоящее время, является неполное отражение информации о движении сырья в производстве, отсутствие таких показателей, как расход сырья и основных материалов по нормам, возникновение технологических потерь и возвратных отходов по нормам и фактически. Разработанная автором форма рапорта о переработке сырья и выработке готовой продукции применительно ко всем цехам основного производства устраняет отмеченные выше недостатки. Предложенная форма отчета позволяет ежедневно (ежесменно) сравнивать количество фактически израсходованного сырья с расходом по норме, приходящегося как на весь объем выпущенной продукции, так и на отдельные изделия, т.е. выявлять уровень использования материальных ресурсов: экономию или перерасход. Таким образом, в основу организации учета использования сырья и материалов на предприятиях молочной промышленности будут положены основные принципы нормативного метода учета затрат в сочетании с оперативным контролем использования сырья.

Исследование показало, что для молочных предприятий характерен низкий уровень отражения информации о производственных отходах (обезжиренном молоке, молочной сыворотке, пахте) и по местам их возникновения и объектам калькулирования, и по предприятию в целом; а также отсутствие всякого контроля за их использованием. На предприятиях отрасли отсутствуют специальные первичные документы по учету движения производственных

отходов. Производственные отходы, образующиеся в молочном производстве, являются скоропортящимися и имеют ограниченный срок хранения. Поэтому необходимо вести оперативный учет не. только по видам производственных отходов, но и по местам хранения, и времени их образования.

Включенный в предложенный рапорт о переработке сырья и выработке готовой продукции раздел 7 «Получение и использование отходов производства», а также, взаимосвязь итоговых показателей этого раздела с объемами отдельных видов произведенной продукции, отраженными в разделе 5 «Расход сырья», позволит бухгалтерии предприятия собирать информацию о величине и стоимости отходов по их видам, видам продукции, при производстве которых они получены, и местам возникновения. На предприятиях молочной промышленности, где уровень образования производственных отходов довольно высок, целесообразно также внедрение отдельного регистра для их аналитического учета. Синтетический учет возвратных производственных отходов должен вестись на счете 206 «Прочие материалы» подраздела 20 «Материалы».

Значительную долю в производственной себестоимости молочной продукции занимают вспомогательные материалы, а именно упаковочные материалы. Как показало исследование, на предприятиях молочной промышленности упаковочные материалы отпускаются в производство без учета норм расходования. Практически отсутствует контроль за процессом расфасовки и упаковки молочной продукции. Это обуславливает большой процент потерь упаковочного материала в результате небрежного использования материалов, приводит к возникновению брака.

Для повышения контроля за сохранностью и расходованием тары и упаковочных материалов в производстве необходимо ввести учет в натуральном выражении, а также использовать существующие нормы расхода отдельных видов упаковочных материалов для сопоставления фактического расхода с установленным. Введение в предложенный производственный рапорт специального раздела по учету расхода упаковочных материалов и тары позволяет проконтролировать расход упаковочных материалов на упаковку отдельных видов продукции, выявить отклонения фактического расхода от нормативного, обобщить информацию об остатках и движении упаковочных материалов и тары, находящихся в цехах основного производства.

Внедрение предложенных автором рекомендаций позволит значительно улучшить процесс сбора и обработки информации о расходовании материальных ресурсов, имеющей в условиях высокой материалоемкости производства важное значение для принятия правильных управленческих решений.

В настоящее время основной формой оплаты труда производственных рабочих и специалистов в молочной промышленности является повременная форма. Несмотря на наличие таких преимуществ повременной формы оплаты труда, как легкость расчетов, простота учета трудовых затрат, ей присущи существенные недостатки, к основным из которых относятся: отсутствие заинтересованности в росте производительности труда, нерациональное

построение трудового процесса, отсутствие условий для планирования и учета трудовых затрат в зависимости от объемов производства, для определения численности и расстановки рабочих, количества оборудования, отсутствие взаимосвязи между результатами труда и его оплатой.

Поэтому считаем, что целесообразно применять сдельную форму оплаты труда, и особенно на технологических стадиях, когда имеется возможность и необходимость увеличения выпуска продукции (цех розлива, цех детского питания, маслодельный цех, творожный цех, цех мороженого). Возможно также применение сдельной формы оплаты труда в отдельных вспомогательных производствах, например, в ремонтно-мехаиическом цехе. Оплату труда наладчиков, комплектовщиков, помощников мастеров и других рабочих следует осуществлять в процентах к заработку основных рабочих обслуживаемого участка, т.е. применять косвенно-сдельную систему оплаты труда. Необходимо сформировать соответствующую нормативную базу, в которую должны входить пооперационные и укрупненные нормы времени и выработки продукции в натуральном выражении, численность производственных рабочих и тарифная сетка.

В условиях поточной организации производственного процесса молоко-перерабатывающей отрасли наибольшее распространение приобрела бригадная сдельная оплата труда. Данная форма эффективна на крупных предприятиях отрасли (например, городских молочных заводах), характеризующихся цеховой организацией производственного процесса. А на небольших предприятиях (молцехах), характеризующихся одновременным производством нескольких разнородных видов продукции в одном цехе при организации оперативного учета по центрам возникновения затрат, оплата труда должна производиться не по всей бригаде в целом, а по группам рабочих, работающих на определенных участках (например, участок производства и фасовки мороженого; участок производства пастеризованного молока, сметаны, масла и т.д.). !

Считаем, что для учета выработки возможно применение раньше широко использовавшейся, приспособленной к отрасли ведомости учета выполненных работ и затрат труда. Для повышения оперативности учета трудовых затрат желательно открывать ведомость не на месяц (как это делалось раньше), а на декаду.

На предприятиях молочной промышленности накладные расходы по основному и вспомогательному производствам представлены расходами на содержание и эксплуатацию оборудования и общецеховыми расходами. Предусмотренное в методических рекомендациях деление затрат на основные и накладные является более чем условным, так как не соответствует в должной мере их экономическому содержанию и назначению. Ярким примером является отнесение к накладным расходам расходов на содержание и эксплуатацию оборудования, которые по своему характеру и экономическому содержанию являются основными расходами.

Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования молокоперерабатывающего производства состоят из различных по технико-экономическим направлениям затрат.' Поэтому предлагается учитывать их по

следующим направлениям: амортизация оборудования и транспортных средств; эксплуатация . оборудования (кроме расходов по ремонту); ремонт оборудования и транспортных средств; внутризаводское перемещение грузов; прочие расходы. Поскольку молочная промышленность характеризуется сезонностью производства, целесообразно, на наш взгляд, использовать производственный метод начисления амортизации, то есть необходимо установить прямую зависимость между суммой амортизации и используемой производственной мощностью предприятия. В качестве показателя использования производственной мощности необходимо использовать не количество выпущенной продукции, так как одно и то же оборудование используется при производстве различных видов молочной продукции, а показатель, отражающий время работы технологического оборудования в течение отчетного периода.

Затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией оборудования, необходимо учитывать на отдельных счетах аналитического учета по местам их возникновения, т.е. по цехам, участкам, поточным линиям, видам или группам однородного оборудования, производящим отдельные виды или группы молочной продукции.

К значительным потерям производственных ресурсов ведет отсутствие учета брака на предприятиях молочной промышленности. Потери от брака должны списываться ежемесячно на затраты соответствующего вида производства и включаться в себестоимость молочных изделий, произведенных на основе переработки нестандартной продукции. В Генеральном плане счетов предусмотрено списание потерь от брака с кредита счета 950 «Брак в производстве» в дебет счета 900 «Основное производство», но не указано, по какой калькуляционной статье они должны отражаться. Потери от брака не являются основными расходами, но являются прямыми на уровне отдельных видов молочной продукции, поэтому считаем целесообразным учитывать их на отдельном счете аналитического учета в подразделе 95 «Накладные расходы» и включать в себестоимость отдельных видов молочной продукции прямым путем.

Особый интерес представляет учет затрат на вспомогательные материалы, относимые к основным производственным затратам. К ним, кроме упаковочных материалов и тары однократного использования, относятся марля, фланель > фильтровальная, бязь, производственные химикаты, ферменты, моющие средства и др, Из приведенного перечня видно, что они используются для обеспечения нормального технологического процесса в производстве различных видов готовых изделий. Учитывая низкую стоимость вспомогательных материалов (кроме упаковочных материалов и тары однократного использования), а также трудности, связанные с распределением ее по отдельным видам продукции, считаем правомерным включение этих . затрат в состав накладных расходов.

В связи с тем, что в последние годы стала актуальной проблема охраны окружающей среды, каждое молокоперерабатывающее предприятие должно проводить мероприятия по предотвращению негативного воздействия

производства на окружающую среду: утилизацию вредных выбросов вспомогательных производств (аммиак, угарный газ и т.п.), очищение загрязненных сточных вод в результате слива производственных химикатов, дезинфицирующих и моющих средств и др. А так как расходы на проведение гаких мероприятий будут неизбежно расти, их целесообразно выделить в самостоятельную статью.

В экономически развитых странах аналитичность учета накладных расходов троявляется при организации их учета по центрам затрат. Накладные расходы тредприятия разбиваются на группы по уровням возникновения и управления, та каждом уровне применяется своя база распределения накладных расходов. Гакая организация учета дает возможность относить их на себестоимость 1родукции прямым путем и создает условия для применения системы развитого <директ-костинга».

Исследование практики позволило выделить следующие группы накладных исходов по уровням их возникновения в молокоперерабатывающем произ-юдстве (таблица 1).

Предлагаемая номенклатура, во-первых, учитывает отраслевые >собенности молочного производства, во-вторых, расчленение сложных :омплексных статей в разрезе центров ответственности облегчает процесс >азработки научно обоснованных норм и позволяет усилить контроль за >асходованием средств по каждому направлению, в-третьих, при юкомендуемой номенклатуре накладных расходов по всем статьям легко [ровести технико-экономические и аналитические расчеты, так как в них обраны одинаковые по целевому назначению и содержанию расходы, которые ючти одинаково изменяются при воздействии технико-экономических закторов.

Опорным на предприятиях молочной промышленности остается вопрос 1аспределения накладных расходов. Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования подлежат распределению по установленным сметным нормативным) ставкам, которые позволяют сопоставлять фактическую сумму тих расходов с суммой, вычисленной на основе сметных ставок и выявить кономию или перерасход, в том числе и обусловленные изменениями объема [роизводства. Однако данная методика не нашла должного распространения. 5о-первых, она оказалась сложной для экономических служб многих ;р)едприятий, которые предпочли не очень точный, но зато привычный и егкий способ распределения накладных пропорционально сумме основной аработной платы производственных рабочих. Во-вторых, за пределами ¡ормирования остались цеховые расходы, уровень которых продолжал онтролироваться лишь глобально при помощи смет затрат по оответствующим подразделениям.

Необходимо отметить, что важнейшим критерием выбора способа >аспределения косвенных расходов является максимальное приближение езультатов распределения к фактическому расходу на данное изделие. )дновременно способ распределения косвенных затрат не должен быть рудоемким и сложным. При выборе базы распределения необходимо обращать

Таблица 1

Группировка накладных расходов молокоперерабатывающего производства _ по уровням возникновения затрат_ '■

Группа накладных расходов Статья затрат

1. Прямые наклад -ные расходы на уровне отдельных видов молочной продукции • расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, выпускающего отдельные виды молочной продукции; • расходы на подготовку и освоение производства новых видов молочной продукции; • арендная плата по аренде оборудования, выпускающего отдельные виды молочной продукции; • потери от внутреннего брака отдельных видов продукции; • вспомогательные материалы (кроме упаковочных материалов и тары однократного использования); • прочие прямые накладные расходы на уровне производства отдельных видов молочной продукции

2. Прямые накладные расходы на уровне групп молочных изделий • расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, выпускающего группы молочных изделий; • арендная плата по аренде оборудования, выпускающего группы молочных изделий; • вспомогательные материалы (кроме упаковочных материалов и тары однократного использования); • стоимость услуг вспомогательных производств; • прочие прямые накладные расходы на уровне группы молочных изделий (технологических переделов)

3. Прямые накладные расходы на уровне цехов (подразделений) • расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, носящих общецеховой характер (амортизация, эксплуатация и ремонт транспортных средств, внутризаводское перемещение грузов, прочие РСЭО); • износ зданий, сооружений и инвентаря цехов по принятым на предприятии нормам амортизации основных средств; • расходы по содержанию зданий, сооружений и инвентаря цехов; • ремонт зданий, сооружений, зданий и инвентаря цехов; • основная и дополнительная заработная плата управления цеха, инженерно-технического персонала, вспомогательного производственного персонала; • отчисления от оплаты труда; • плата за аренду производственных помещений; затраты но обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности; • затраты по обеспечению требований, предусмотренных правилами технической эксплуатации субъекта, надзора и контроля за их деятельностью; • стоимость услуг вспомогательных производств; • оплата работ и услуг сторонних организаций; • расходы на природоохранные мероприятия; • потери от простоев по вине цеха; • недостачи и потери от порчи материальных ценностей при хранении в цехах; • прочие накладные расходы общепроизводственного характера

внимание на то, чтобы эти расходы имели определенную и постоянную связь с конкретной базой.

Для ориентации предприятия в сложных рыночных условиях необходима разнообразная информация, поэтому на предприятиях молочной промышленности целесообразно составление калькуляций не только производственной, но и полной себестоимости. Сокращенная себестоимость в настоящее время рассматривается как категория оценки, так как вся продукция собственного производства оценивается в балансе по сокращенной (производственной) себестоимости. Калькулирование полной себестоимости продукции должно служить надежной основой для принятия экономических решений долгосрочного характера. Полную себестоимость продукции можно также исчислять для проверки обоснованности цен.

Одной из проблем, встающих при организации производственного учета на предприятиях молочной промышленности, является определение объектов калькулирования (носителей затрат) и установление их взаимосвязи с объектами учета затрат на производство. В молочной промышленности к объектам учета затрат относятся производственные цеха (участки), а к объектам калькулирования (или носителям затрат) - отдельные виды молочной продукции.

На предприятиях молочной промышленности используется комбинированный способ исчисления себестоимости единицы продукции, который заключается в сочетании нормативного, коэффициентного приемов, а также способа исключения стоимости побочной продукции. В качестве побочной продукции выступают возвратные отходы производства (обезжиренное молоко, пахта, молочная сыворотка).

В настоящее время в экономической литературе разработаны два метода определения стоимости производственных отходов. Первый подход заключается в подсчете фактических затрат на получение отходов, то есть калькулировании себестоимости. Второй метод, так называемый метод натуральных показателей, предусматривает распределение затрат на исходное сырье между основной и побочной продукцией пропорционально принятому признаку. Наиболее обоснованно, по "нашему мнению, оценивать отходы молочного производства исходя из расчетной цены 1 тонны молока базисной жирности с учетом среднего содержания всех основных компонентов молока: жира, белка и углеводов. По мнению российских экономистов, последний показатель наиболее полно характеризует полезность молочных продуктов и является достаточным основанием для расчета цен на отходы.

Одним из вопросов, относящихся к калькулированию себестоимости продукции на предприятиях молочной промышленности, относится оценка остатков незавершенного производства, основывающаяся на результатах проводимых инвентаризаций либо на основании данных оперативного учета в условиях большого объема производимой продукции. Изучение практики организации производственного учета на предприятиях показало, что остатки незавершенного производства, находящиеся на различных стадиях гтереработки, отражаются в синтетическом учете обобщенной суммой как

остатки сырья и основных материалов независимо от того, находятся они непосредственно в процессе производства или же хранятся в кладовых цехов. При этом вся сумма накладных расходов относится на себестоимость продукции, произведенной в отчетном периоде. Раньше, в условиях массового производства и наличия относительно небольших и постоянных остатков незавершенного производства, такая практика исчисления себестоимости молочной продукции была оправдана. В настоящее время значительные колебания объемов производимой продукции и, соответственно, остатков незавершенного производства, приводят к существенным искажениям себестоимости продукции, произведенной в разных отчетных периодах.

В массовых и серийных производствах остатки незавершенного производства, как правило, оценивают не по фактической, а по нормативной или плановой производственной себестоимости (практически по действующим нормам затрат). При этом в себестоимость каждого незаконченного изделия стоимость сырья и основных материалов включается в размере 100%, а расходы по обработке - на уровне 50%. Кроме того, необходимо учитывать, что расфасовка и упаковка молочной продукции совершается только на заключительной стадии производства, и поэтому в стоимость остатков незавершенного производства стоимость упаковочных материалов не включается.

2.3 Организация внутреннего аудита на предприятиях молочной промышленности

В условиях перехода к рыночной экономике важное место в системе контроля отводится службам внутреннего аудита, призванным обеспечить эффективный контроль над различными звеньями управления и направлениями деятельности хозяйствующего субъекта. Более емким по отношению к внутреннему аудиту является понятие «системы внутреннего контроля», под которой подразумевается «существующая политика предприятия и все связанные с ней процедуры, направленные на выявление, управление и предотвращение существенных ошибок и искажений информации, которые могут появиться в бухгалтерской отчетности. По мнению российских и западных аудиторов система внутреннего контроля должна включать следующие элементы: контрольная среда, система учета, процедуры контроля На наш взгляд, указанные элементы не полностью характеризуют цели, задачи и условия организации внутреннего контроля. Поэтому считаем целесообразным выделение самостоятельного элемента системы внутреннего контроля, являющегося важным условием ее функционирования, -нормативно-справочной документации.

Новым направлением проверок, имеющим принципиальное отличие от ранее существовавшей системы контроля, является операционный аудит. При проведении операционного аудита не ограничиваются только бухгалтерским учетом, операционный аудит охватывает оценку организационной структуры, компьютерных операций, методов производства, маркетинга и любой другой

области. Американский ученый Джек Р. Робертсон определяет операционный аудит, как «изучение аудиторами операций компании с целью дать рекомендации по экономичному и эффективному использованию ее ресурсов, эффективному достижению целей и осуществлению практики компании»1. Некоторые западные аудиторы-исследователи придерживаются более широкого толкования операционного аудита, включая в него оценку «внутрихозяйственного контроля и даже тестирование его эффективности (тесты контрольных моментов)». В отечественной и российской профессиональной литературе часто вместо термина «операционный аудит» используют понятия «управленческий аудит» или «аудит хозяйственной деятельности». При этом считается, что операционный аудит является обязательной функцией внутреннего аудита.

При осуществлении операционного аудита акцент значительно смещается в сторону анализа деятельности клиента и сферы его деятельности; выявления присущих ему рисков, для чего аудитору необходимы не только глубокие специальные, но и отраслевые знания. Отчетность предприятия рассматривается только в неразрывной связи с самим предприятием и условиями его функционирования. Основным составляющим операционного аудита является анализ как в стратегическом разрезе, так и на уровне предприятия. Следовательно, аудит затрат на производство продукции должен проводиться не только с точки зрения достоверности и полноты их отражения в бухгалтерском учете и влияния выявленных искажений на финансовую отчетность предприятия, но и должен быть направлен на установление эффективности использования производственных ресурсов. При проведении операционного аудита основного производства аудитор выявляет основные факторы возможного снижения себестоимости производимой продукции но всем статьям затрат, проводит анализ объема и ассортимента продукции с точки зрения эффективности использования производственных мощностей и др.

Важным аспектом при проведении аудиторской проверки является ее планомерность, поэтапность. Сравнительный анализ трудов зарубежных и отечественных экономистов позволил автору выделить этапы проведения аудиторской проверки службой внутреннего аудита (рисунок 2).

При осуществлении аудиторской проверки затрат на производство аудитор в первую очередь должен оценивать хозяйственные операции с точки зрения их реальности, санкционирования, полноты, оценки, классификации хозяйственных операций, своевременности и подготовки отчетности. Проверку хозяйственных операций по производству продукции необходимо осуществлять по двум направлениям: анализ правильности учета затрат на производство; анализ правильности калькулирования себестоимости продукции.

1 Робертсон Дж. Лудит. Пер. с англ. - М.: КРМС, Аудиторская фирма «Контакт», 1993. - 496 с. -с.467.

Схема проведения аудиторской проверки службой внутреннего аудита

Рисунок 2.

Основными источниками информации для аудиторской проверки являются нормативно-справочная и учетно-отчетная документация. Определяя уровень выборки, аудитор должен опираться на результаты тестирования системы внутреннего контроля производственных затрат На основе результатов тестирования устанавливаются те участки учета затрат на производство, которые требуют повышенного внимания со стороны аудитора.

При осуществлении проверки эффективности хозяйственной деятельности предприятий молочной промышленности проводится оценка уровня технологического процесса, контрольный замер выхода молочной продукции, критическая оценка рациональности системы учета производственных затрат. Внутренний аудитор должен оценить организацию и соблюдение требований технологического процесса, проанализировать выходы продукции по ее наименованиям, а также причины производственного брака; выявить случаи реализации некачественной продукции, их причины.

Необходимо отметить, что дальнейшее развитие рыночной экономики, усиление конкурентной борьбы постепенно изменят цели и содержание аудиторской деятельности, ее качество и практическую полезность. Информация, предоставляемая внутренними аудиторами, должна будет служить основой для принятия управленческих решений, поэтому от аудиторов будут ожидать не только аудиторского заключения, но и своеобразной экспертизы бизнеса.

3 ОСНОВНЫЕ ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

В процессе проведенного исследования сделаны следующие выводы и предложения:

1. На организацию учета затрат и калькулирования себестоимости молочной продукции влияют следующие организационно-технологические особенности производства: одновременное получение из единого состава молочного сырья множества разных по составу продуктов; одновременное возникновение основных затрат по большинству продуктов общего технологического процесса; молочные продукты из производственного процесса выходят на разных технологических стадиях; наличие рециклов по сырьевым и материальным потокам; образование отходов при переработке исходного сырья и т.д.

Основные этапы технологического процесса молочного завода позволяют автору выделить пять уровней центров ответственности. Центры ответственности первого уровня осуществляют контроль за ходом технологического процесса, объемами и качеством произведенной продукции, материальными затратами на производство отдельных видов молочной продукции. На втором уровне осуществляется контроль за уровнем затрат труда на производство молочной продукции, объемов полученных услуг от других цехов, затрат на ремонт и содержание технологического оборудования, количеством израсходованной энергии и т.п. На третьем уровне контролируется величина цеховых расходов - затрат на содержание аппарата управления

цехов. На четвертом уровне происходит обработка информации, полученной от всех производственных цехов - основных и вспомогательных. На пятом уровне обобщается и анализируется информация о текущей деятельности предприятия в целом. На' каждом из перечисленных уровней контролируется уровень осуществляемых затрат и принимаются соответствующие управленческие решения гто вопросам планирования и управления.

2. В целях повышения эффективности учета и контроля материальных затрат были усовершенствованы следующие формы документов:

- накладная на отпуск (внутреннее перемещение) материалов в молочном производстве;

- сводная ведомость учета движения вторичного сырья;

- рапорт о переработке сырья и выпуске готовой продукции.

Усовершенствованная форма рапорта о переработке сырья и выпуске

готовой продукции позволяет ежедневно (ежесменно) сравнивать количество фактически израсходованного сырья с расходом по норме, приходящегося как на весь объем выпущенной продукции, так и на отдельные изделия, т.е. выявлять уровень использования материальных ресурсов: экономию или перерасход. Таким образом, в основу организации учета использования сырья и материалов на предприятиях молочной промышленности будут положены основные- принципы нормативного метода учета затрат в сочетании с оперативным ^экономическим контролем использования сырья в производстве. Введение в данную форму отчета раздела «Получение и использование отходов производства» дает возможность бухгалтерии предприятия собирать информацию о величине и стоимости отходов по их видам, видам продукции, при производстве которых они получены, и'местам возникновения. Кроме того, наличие в рапорте раздела «Расход упаковочных материалов» позволяет проконтролировать расход упаковочных материалов на упаковку отдельных видов продукции, выявить отклонения фактического расхода от нормативного.

3. Повременная форма заработной платы, распространенная в настоящее время на предприятиях молочной промышленности, должна применяться только в тех случаях, когда работы не поддаются учету; по характеру работы экономически нецелесообразно переводить работников на сдельную оплату; работы выполняются ' на механизированном и автоматизированном оборудовании. В остальных случаях целесообразно применять сдельную форму оплаты труда, и особенно на технологических стадиях, где имеется возможность и необходимость локального учета выпущенной продукции. Оплату труда наладчиков, комплектовщиков, помощников мастеров и других рабочих следует осуществлять в процентах к заработку основных рабочих обслуживаемого участка, т.е. применять косвенно-сдельную систему оплаты труда. При этом сдельную оплату труда целесообразно проводить с применением элементов нормативного метода учета затрат. Для этого предприятиям молочной промышленности необходимо сформировать соответствующую нормативную базу, в которую должны входить пооперационные и укрупненные нормы времени и выработки продукции в натуральном выражении, численность производственных рабочих и тарифная сетка.

Применение данной формы оплаты позволит включать основную заработную плату рабочих-сдельщиков в себестоимость отдельных видов продукции или однородных ее видов прямым путем, а рабочих-повременщиков - косвенно-пропорционально сметной ставке этих расходов на единицу продукции.

4. В условиях неполной загрузки производственных машин и оборудования более обоснованным является использование производственного метода начисления амортизации. При этом в качестве показателя использования производственной мощности необходимо использовать показатель, отражающий время работы технологического оборудования в течение отчетного периода.

Учитывая характер расходования вспомогательных материалов, кроме упаковочных материалов и необоротной тары, а также их низкую стоимость и трудности, связанные с прямым отнесением их стоимости на себестоимость отдельных видов молочной продукции следует учитывать их в составе накладных расходов.

Частые случаи возникновения брака в производстве обуславливают необходимость организации учета нестандартной продукции и затрат на ее переработку. Обязательным при этом является заполнение специальных первичных документов по учету брака (акта о браке, сводок о браке по цехам и предприятию в целом). Потери от брака не являются основными расходами, но являются прямыми на уровне отдельных видов продукции, поэтому следует учитывать в числе накладных расходов. Кроме того, в составе накладных расходов целесообразно выделить в самостоятельную статью расходы на проведение природоохранных мероприятий, что обусловлено объективной необходимостью решения стоящих экологических проблем.

Применительно к отечественной практике, учета затрат все комплексные расходы по обслуживанию и управлению производства следует представить как расходы соответствующих мест возникновения затрат. Это облегчит составление смет контролируемых затрат применительно к разным уровням управления, выявление отклонений фактических затрат от сметных, повысит возможности оперативного управления издержками и определения реального влияния отдельных групп затрат на общий уровень издержек.

Рекомендуем выделить следующие группы накладных расходов по уровням их возникновения: прямые накладные расходы на уровне отдельных видов молочной продукции; прямые накладные расходы на уровне групп молочных изделий; прямые накладные расходы цехов (подразделений).

На основе анализа зависимости выделенных групп накладных расходов от различных показателей предлагается следующая методика распределения накладных расходов. Прямые накладные расходы не требуют распределения и относятся на себестоимость отдельных видов молочной продукции прямым путем. Прямые накладные расходы на уровне отдельных групп молочной продукции в целом зависят от интенсивности использования технологического оборудования, и поэтому вполне обоснованным в качестве базы распределения будет использование нормативных (сметных) ставок расходов по содержанию и эксплуатации оборудования, отнесенных к соответствующей группе молочной

продукции. Третья группа накладных расходов (на уровне производственных цехов) в основном состоит из затрат, связанных с созданием нормальных условий для производства продукции, и может быть распределена пропорционально заработной плате производственных рабочих. При расчете полной себестоимости продукции расходы периода следует распределять пропорционально нормативной производственной себестоимости продукции.

5. Массовый характер молокоперерабатывающего производства, поэтапная комплексная переработка многокомпонентного исходного сырья, высокая доля прямых материальных затрат, необходимость нормирования основных расходов обуславливают применение на предприятиях молочной промышленности нормативного директ-костинга. Основными лрииципами организации данной системы производственного учета на предприятиях отрасли являются:

- ликвидация «котлового» подхода в организации учета затрат на производство, т.е. учет не должен вестись в целом по цехам или в целом по предприятию. Объектами учета затрат должны быть отдельные виды молочных изделий;

- использование метода натуральных показателей при оценке вторичного сырья исходя из цены 1 тонны молока базисной жирности и среднего содержания основных компонентов молочного сырья;

- остатки незавершенного производства подлежат обязательной оценке. При этом остатки незавершенного производства не должны определяться балансово-расчетным путем (как это практикуется на отдельных предприятиях отрасли). Их необходимо выявлять с помощью инвентаризаций или оперативного учета;

- применение рекомендованного перечня калькуляционных статей, включающего: сырье и основные материалы; полуфабрикаты собственного производства; возвратные отходы; упаковочные материалы и тара однократного использования; основная заработная плата производственных рабочих; дополнительная заработная плата производственных рабочих; отчисления от оплаты труда; прямые накладные расходы на уровне отдельных видов продукции; прямые накладные расходы на уровне отдельных групп продукции; прямые накладные расходы на уровне цехов основного производства.

6. Для учета затрат на производство предназначены счета подразделов раздела IX «Счета производственного раздела»: 90 «Основное производство»; 92 «Вспомогательные производства»; 93 «Накладные расходы основного производства»; 95 «Брак в производстве». Автором предлагается принципиально иной, отличающийся от предусмотренного Генеральным планом счетов, порядок отражения бухгалтерских записей. Рекомендованный вариант учета затрат на производство дает возможность учитывать затраты на счетах производственного учета в разрезе предложенных статей калькуляции. При этом счета подраздела 93 «Накладные расходы основного производства» (931 «Прямые накладные расходы на уровне отдельных видов продукции», 932 «Прямые накладные расходы на уровне отдельных групп продукции», 933 «Прямые накладные расходы на уровне цехов основного производства») предназначены для учета накладных расходов только основного производства.

Накладные расходы вспомогательных производств следует учитывать непосредственно на счете 924 «Накладные расходы».

7. Применение принципов нормативного учета в оценке себестоимости молочной продукции предполагает выявление и отражение в учете отклонений, возникших в процессе производства. На наш взгляд, применительно к условиям организации технологического процесса на молокоперерабатывающих предприятиях желательно использование варианта, получившего название «частичной системы». Данный вариант отличается тем, что производственные счета дебетуются на фактические суммы, и, в конечном счете, все расходы собираются на счете «Основное производство». В конце месяца с кредита этого гчета по стандартной себестоимости списываются готовая продукция и незавершенное производство. Таким образом, на счете «Основное производство» останутся отклонения фактических затрат от стандартных, которые анализируются для выявления их причин и виновников, а затем :писываются на счет прибылей и убытков. При этом отклонения списываются че общей, свернутой суммой, а в подробном аналитическом разделении с показом влияния каждого отдельного фактора. Кроме того, обязательным условием является ежемесячная инвентаризация и оценка незавершенного производства с целью получения точных данных о себестоимости его задела и зы пуска готовой продукции.

Для подразделения выявленных отклонений по причинам их возникновения ? влияния этих причин на 'конечный финансовый результат деятельности предприятия на счете 571 «Итоговый доход (убыток)» возможно открытие сдельных счетов аналитического учета, предназначенных для отражения склонений: по материалам за счет цен; по материалам за счет использования; ю оплате труда производственных рабочих и отчислений от нее за счет арифов; по оплате труда производственных рабочих и отчислений от нее за :чет производительности; по накладным расходам за счет производительности; ю накладным расходам за счет использования мощности; по накладным исходам за счет превышения сметы.

8. В качестве самостоятельного элемента системы внутреннего контроля, шляющегося важным условием ее функционирования, по нашему мнению, (олжна выступать нормативно-справочная документация. К данному элементу южно отнести нормативные внешние и внутренние документы: положение о :истеме внутреннего контроля, положения об отделах и подразделениях убъекта, в том числе положение о службе внутреннего аудита, процедуры 1Ыполнения работ по соответствующим направлениям деятельности, (олжностные инструкции сотрудников службы внутреннего аудита и др.

9. К одним из методов анализа системы учета и контроля, которыми могут юспользоваться внутренние аудиторы, можно отнести схемы документа-. >борота, которые графически отображают движение документов внутри 'четной системы и все стадий контроля на пути движения документов. Использование удобных и простых для восприятия схем документооборота юзволяет избежать подробного письменного изложения фактов и ответить на акие важные вопросы по оценке внутреннего контроля, как: разделение ¡олномочий и обязанностей; санкционирование операций; осуществление

контроля за документами и их хранением; осуществление контроля за текущими активами и т.д. Простота и лаконичность данного метода дает возможность внутренним аудиторам осуществлять системный анализ всех сторон проводимых контрольных процедур.

10. Необходимость организации деятельности службы внутреннего аудита требует разработки методик по осуществлению аудита отдельных участков финансово-хозяйственной деятельности предприятия. С этой целью автором предложены этапы проведения аудиторской проверки службой внутреннего аудита, приведенные в настоящей работе. Также автором разработана методика аудита затрат на производство молочной продукции в разрезе предложенных калькуляционных статей с учетом особенностей организации производственного процесса. При этом необходимым является оценка службой внутреннего аудита эффективности использования производственных ресурсов, то есть обязательное проведение операционного аудита. Важное место в выявлении основных резервов снижения себестоимости молочной продукции занимают отдельные методы анализа затрат (анализ безубыточности, анализ структуры производственной себестоимости, факторный анализ с использованием гибких бюджетов).

По теме диссертационного исследования опубликованы следующие работы:

1. Особенности организации учета затрат и калькулирования себестоимости продукции на предприятиях молочной промышленности // Развитие открытой рыночной экономики Казахстана. - сборник трудов в 3-х частях, ч.2. -Материалы научно-практической конференции. - Алматы: Экономика, 1999.-с.311-324 -0,5п.л.

2. Учет потерь от брака (в соавторстве) // Учет и аудит Казахстана. - 1999. -№2.-с.21-24.~ 1,25 пл.

3. Аудиторская проверка правильности формирования затрат на производство выпущенной продукции (в соавторстве) // Учет и аудит Казахстана. - 1999. - №4. - с.14-17. - 0,47 п.л.

4. Учет заготовления и использования сырья в молочной промышленности // Материалы Республиканской научно-теоретической конференции студентов и аспирантов. - Актобе, Изд.центр ЗКИЭФ, 1999. - 260с. - с.70-79. - 0,52 п.л.

5. Учет и оценка производственных отходов в молочной промышленности // Экономический рост Республики Казахстан: прогнозы и параметры: -Материалы международной научно-практической конференции. Сборник научных трудов. - Алматы: Экономика, 1999. - с. 308-319. - 0,5 п.л.

6. Вопросы совершенствования учета затрат на производство (в соавторстве) // Бухгалтерский учет и аудит. - 1999. - №6. - с. 13-19.- 0,45 п.л.

7. Принципы организации внутреннего аудита // Бухгалтерский учет и аудит. - 2000. - №5. - 0,44 п.л.

ЖУМАРАЗИНА АНАР КДШК.ЫНБАЙК.ЫЗЫ

Суг ешмдер! шыгаццарьшьщ есеб|' мен аудит! жопе езнвдк куиын калькуляциялау

08.00.12 "Бухгалтерлк есеп, аудит, бакылау жоне шаруашлык кьтзметш талдау" мамандыгы бойынша экономика гылымдарыныц кандидаты гылыми дорежесш аду ушш.

Диссертациялык жумыстъщ мацсагы реслубликадагы суг отмдер1 онеркэыбшдеп ощцрютк. шьпъшдар есеб! мен аудн'п жоне ошмщ озшдк кунын калькуляциялауды уйымдастыру тэжрибссш зерттеу, жоне соньщ непзаще иарык, экоиомикасы жагдайында олардьщ дамуыньщ одштемелж нускэуларын калыптастыру болыи табылады.

• Диссертаииялык, жумыстьщ гылыми жацалыга халыгаралык теория меа 01ццр1спк жоне баскару ссебт уиымдастыру тэжрибееппц алдыцгы кдтарлы жепеттн колдана отырып реснубликада сут ошмдерш оидеу косшорындарьщцагы ощпрктк ессп пен аудитш уиымдастьтру мэселелсрпт шешу болып табылады.

Зерттеу барысында келесщей гылыми жацалыш бар иотпжелер алынды:

- матсриалдык шыгындар ссеб1 бойынша жскелсгсн алгашкы кужаттар улйлср1 жацартылды;

- шыгындардыд калькуляциялык, баптар тобеп жанартьтлды;

- ортурл1 01щ1р1с цроцесищеп магериалдык, ресурстарды багалау жоне есеб! бойынша усыныстар беривд;

- непзп шыгындардьщ оперативтпе есеб1 ,талдамалык, есептщ жопе устегле шыгындар таратылуыныд, шыгындар есебг норматштк од ¡с элсмспттер1 мен директ-костннг жуиес1 бойынша бухгалтерлне ессп шоттарындагы шыгындар ссебшщ уйымдастырылуындагы суг ошм5 oзiIIдiк кунын калькуляциялаудьщ одютсмеа усыиылды;

- шк! аудит кьтзметш уйымдастырудьщ непзп нринциптер1 аныкгалды;

- операциялык, аудиттщ непзп багыггары жоие ощнрютгк шьтшндарды талдаудьщ артурл! эдютерш колдану аркылы сут ож'мдершщ озшдгк кунын калькуляциялау мен ощцрклж шыгындар аудитш журпзудщ эдютемеа курастырылды.

Нарык, экономикасы дамыган елдер онеркоаб! тохарибесщ есекере отырын жумысшд гожрибелне мацыздылыгы республика суг отмдерш 01ццру онеркосштерйщеп шыгындар есеб1 мен аудита уйымдастыруды жетшд1ру. бойынша тэжрибелш усыныстар жасау болып табылды.

Жумыстьщ непзп гуйшдер! ошпрютж есеп жэне ¡шю аудит кызмепн уйымдастыруда тек кдна реслубликадагы сут ондеу онеркоеттершде гана емес, пепзп ошм ошпру технологиясы уксас баекд да онеркосш салалары шауашътлык субъекттершде де крлдануы мумии.

DZUMAGAZINA ANAR KACHKINBAYEVNA

Accounting and audit of expenditures and calculation of cost price of milk products

To getting scientific degree of candidate of economic sciences on the speciality 08.00.12 - "Accounting, audit, control and analysis economic activity"

The aim of dissertation work is research of practice's organization of accounting ■ and audit of expenditures and calculation of cost price of products in the firms of milk industry of republic, and on this basis preparation of methodological recommendation for it's improving in the market economy.

The scientific novelty of the research is based on decisions of problems of organization of industrial accounting and internal audit of expenditures in the firms of milk industry of republic with using the modern achievements in the international theory and practice of organization industrial and management accounting and audit.

The most important results of the research are:

- modification of forms of some first documents in the accounting of material expenditures;

- improving of calculation articles.of expenditures;

- preparation some recommendations for accounting and evaluation of material sources on the different stages of produce process;

- proposing method of operational accounting of basis expenditures, analytical accounting and distribution of overhead expenses, calculation of cost price of milk products in conditions of organization accounting of expenses on currents of accounting by direct-costing system with elements of standard method of accounting of expenses;

- elucidation of main principe of organization of internal audit department's activity;

- preparation method of organization audit of expenditures on producing and calculation of cost price of miik products with research the main goals of operational audit and using different methods of analysis of industrial expenses.

The practical importance of work is preparation practical recommendations to improving organization of accounting and audit of expenditures and calculation of cost price of products in the firms of milk industry of republic on the basis of research of experience of firms in the countries with market economy.

The main issues of work will using in organization the industrial audit and activity of departments of internal audit as in the milk firms as firms of another branches of industry with analogous technology of product's producing.