Учетно-контрольное обеспечение расчетов по налогу на прибыль на промышленном предприятии тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Учетно-контрольное обеспечение расчетов по налогу на прибыль на промышленном предприятии"

На правах рукописи

ш

Арутюнян Цовик Эдуардовна

УЧЕТНО-КОНТРОЛЬНОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ РАСЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ НА ПРОМЫШЛЕННОМ ПРЕДПРИЯТИИ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Шахты - 2007

003162969

Работа выполнена в Южно-Российском государственном университете экономики и сервиса

Научный руководитель - доктор экономический наук, профессор

Бреславцева Нина Александровна

Официальные оппоненты - доктор экономических наук, профессор

Богатая Ирина Николаевна - кандидат экономических наук, профессор Сапожникова Наталья Глебовна

Ведущая организация - Ростовский государственный

университет путей сообщения

Защита диссертации состоится « 09 » ноября 2007 г в tír часов на заседании диссертационного совета К 212 038 02 при Воронежском государственном университете по адресу 394068, г Воронеж, ул Хользунова, 40 , учебный корпус № 5, экономический факультет, аудитория № 225

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке Воронежского государственного университета

Автореферат разослан « уЗ » DfrLTSlWpS 2007г

Ученый секретарь диссертационного совета Пожидаева Т А

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Качественные сдвиги в экономике России и смена общественной формации привели к изменению целевых установок, которые ставятся перед хозяйствующим субъектом Законом «О предприятиях и предпринимательской деятельности» продекларировано, что целью функционирования коммерческой организации является получение прибыли Современная теория бухгалтерского учета рассматривает три концепции прибыли- «поддержания капитала», «доходы-расходы» и экономической прибыли Особую актуальность в условиях России приобретает возможность определения величины экономической прибыли, поскольку она отражает реальную доходность бизнеса и отдачу на вложенный капитал Необходимость изъятия в бюджет части прибавочной стоимости, полученной обществом за определенный период времени, создала предпосылки для возникновения показателя прибыли, формируемого исключительно для целей налогообложения Это определение регулирует глава 25 НК РФ Особенностью налогового учета прибыли в России являются законодательно закрепленная возможность ведения «параллельного» учета, существенные отличия в учетных процедурах от предусмотренных в РСБУ на всех этапах формирования доходов (расходов) организации

Выше изложенное диктует необходимость проанализировать и обобщить мировой опыт по вопросу разработки методики налогового учета прибыли, предложить подходы к ее позиционированию в системе экономических понятий и категорий, обосновать собственную точку зрения по вопросу обособленного налогового учета, предусмотреть возможность использования контрольных процедур по проверке правильности определения величины налогооблагаемой прибыли

Большой вклад в развитие науки счетоведения и осмысление концепций прибыли внесли такие русские ученые, как К И Арнольд, НА Блатов, А М Галаган, Ф Б Езерский, Э А Мудров, А Р Рудановский

Современное видение концепций прибыли и методология их определения нашли отражение в трудах наших соотечественников и зарубежных ученых И Н Богатой, А С Бакаева, Н Бедфорда, Н А Бреславцевой, М Ф Ван Бреды, В Г Гетьмана, Н Т Лабынцева, М В Мельник, Л В Поповой, Ж Ришара, Ф Б Риполь-Сарагоси, Дж Риса, Н Г Сапожниковой, В Т Сла-бинского, Я В Соколова, В И Ткача, Дж Хинкса, Э С Хендриксена, Л Н Шейдман, Л 3 Шнейдмана, Э. Энтони

И работах этих авторон большое место упелено разработке концепций определения прибыли в условиях рыночной экономики Подробно проработан механизм расчета величины экономической прибыли методами капитализации и рыночной оценки фирмы Однако не рассмотрена методика опре-

деления величины экономической прибыли в условиях развивающегося рынка (на примере России) на промышленном предприятии, которая влияет на положительную динамику показателей валового внутреннего продукта и национального дохода

Организация налогового учета прибыли, вопросы сближения учетных процедур в налоговом и бухгалтерском учете, разработка механизма трансформации бухгалтерских данных и использование единых учетных регистров изложены в работах Н О Аристархова, О И Воронцова, А. Еризяна, И Н Ложникова, Т Н Мальковой, Б Н Митина, С А Николаевой, И В Петченко, Ю Ю Пыхтина, И А Слабинской, А А Скрипки и других

В работах этих авторов предложены методики трансформации бухгалтерских данных в налоговые регистры по конкретным объектам учета (доходы/расходы), рассмотрены вопросы сближения учетных процедур в налоговом учете с бухгалтерским Однако оставлен без внимания вопрос разработки комплексной методики формирования налогооблагаемой прибыли на информационной базе бухгалтерского учета с контрольным механизмом ее проверки Не уделено должного внимания осмыслению понятия налогооблагаемой прибыли, определению ее места в системе экономических категорий

Вышеизложенное позволяет сделать вывод, что понятие налогооблагаемой прибыли недостаточно изучено в экономической литературе, а с учетом того, что налоговая политика государства находится в постоянном динамическом развитии, этот вопрос требует обязательного изучения Необходимость выделения прибыли, сформированной в соответствии с требованиями налогового законодательства в общей системе экономических понятий и категорий, изучение ее глубинных взаимосвязей с бухгалтерской прибылью, обусловили выбор темы исследования, ее цель и задачи Диссертационная работа выполнена в соответствии с одним из научных направлений исследований Южно-Российского государственного университета экономики и сервиса «Актуальные проблемы совершенствования бухгалтерского учета, экономического анализа и контроля в условиях МСФО», утвержденного Советом ЮРГУЭС (номер государственной регистрации 012 00606495)

Цель и задачи исследования. Цель исследования состоит а выявлении сущностных различий в порядке формирования экономической, бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли, разработке теоретических предпосылок для определения величины экономической прибыли с учетом специфики развития экономики России, определении природы налогооблагаемой прибыли, поиске точек соприкосновения ее с бухгалтерской прибылью, разработке механизма взаимодействия двух учетных подсистем с целью оптимизации учетного процесса

Достижение поставленной цели предопределило необходимость решения следующих задач

-уточнить методику определения величины прибыли в условиях развивающегося рынка (на примере российской экономики),

-обосновать необходимость и возможность выделения понятия «налогооблагаемая прибыль» в системе экономических категорий,

-внести уточнения в механизм трансформации бухгалтерских данных для определения величины налогооблагаемой прибыли на основе комплексного подхода к учетному процессу,

-сформулировать учетные правила для получения информации о доходах (расходах) в налоговом учете прибыли на основе сбалансированности принципов единства и параллельности,

-разработать основные и промежуточные регистры налогового учета для трансформации данных из регистров бухгалтерского учета с целью определения налогооблагаемой прибыли, регистры контрольных процедур, регистры выявления и учета постоянных и временных разниц,

-уточнить модель определения налогооблагаемой прибыли на основе комплексного подхода к организации учетного процесса,

-обосновать методические предложения по организации налогового учета остатков НЗП, готовой, но не отгруженной продукции на основе принципа единообразия,

-выявить в формализованном виде зависимость между расходами по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете и расходами, связанными с производством и реализацией в налоговом,

-разработать контрольный механизм проверки величины налогооблагаемой прибыли путем корректировки бухгалтерской прибыли на постоянные и временные разницы

Объект диссертационного исследования. Объектом диссертационного исследования является сформировавшаяся на сегодняшний день организация учетно-контрольного обеспечения расчетов по налогу на прибыль на промышленных предприятиях Наиболее детальные исследования проведены по материалам предприятий по изготовлению строительных металлоконструкций, таких как ОАО КЗМК «Стройметкон», ЗАО «Резметкон», ОАО Концерн «Стальконструкция».

Предмет исследования. Предметом диссертационного исследования являются теоретические и методические проблемы формирования показателей прибыли (экономической, бухгалтерской, налогооблагаемой) в условиях развивающегося российского рынка, определения места налогооблагаемой прибыли в системе экономических понятий, уточнения методики налогового учета прибыли, позволяющей максимально использовать ин-

формационную базу бухгалтерского учета и предусматривающую контрольный механизм проверки полученного результата

Диссертационная работа выполнена в рамках раздела 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ» паспорта специальности ВАК 08 00 12 - Бухгалтерский учет, статистика - п 11 «Исходные парадигмы, базовые концепции пгнгтпттштягяютпие ппингшгтьт постулаты и правила бухгалтерского учета», п 1 3 «Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов».

Теоретическая и методологическая основа работы. Теоретико-методологической основой диссертации являются труды отечественных и зарубежных ученых, ведущих практиков в области организации бухгалтерского и налогового учета, монографические источники, учебная и периодическая литература, законодательные, инструктивные и нормативные акты, материалы научных семинаров и конференций, посвященные исследованию актуальных вопросов учета финансовых результатов деятельности предприятия и их налогообложения

В процессе работы применялись такие общие методы научного познания, как группировка и сравнение, анализ и синтез, индукция и дедукция, абстрагирование и моделирование, метод формализации, аналогии, комплексный подход к познанию, логические методы исследования

Научная новизна работы заключается в разработке теоретических и организационно-методических проблем учета прибыли бухгалтерской, экономической, налогооблагаемой, имеющих существенное значение для определения величины экономической прибыли с целью принятия управленческих решений в условиях развивающегося российского рынка, разработки комплексной методики формирования финансового результата для целей налогообложения путем трансформации бухгалтерских данных и проверки правильности полученных результатов через механизм отложенного налогообложения

Получены следующие основные результаты, выносимые на защиту —уточнена методика определения экономической прибыли через систему корректировок бухгалтерской прибыли, адаптированная к использованию в условиях развивающегося рынка,

—дано авторское определение налогооблагаемой- прибыли,, характеризующее ее как экономическую категорию, величина которой формируется на основе бухгалтерской прибыли путем отсрочки во времени признания (полного исключения) отдельных доходов (расходов) предприятия, используемой для определения суммы налога на прибыль,

-уточнена методика формирования данных налогового учета на информационной базе бухгалтерского учета, отличительной особенностью которой является комплексный подход к определению показателей доходов от

реализации, расходов, связанных с производством и реализацией, внереализационных доходов (расходов), получаемых путем трансформации бухгалтерских данных,

-предложены методические подходы к разработке учетной политики, отличающиеся применением принципа «единообразия» при формировании учетных правил в налоговом учете,

-модифицированы действующие формы бухгалтерских учетных регистров, разработаны специальные регистры налогового учета для получения информации о величине налогооблагаемой прибыли и проверки правильности отражения данных в налоговой декларации по налогу на прибыль,

-обоснована целесообразность дополнения рабочего плана счетов предприятия для получения данных о расходах на производство и реализацию нарастающим итогом с начала года счетом 31 «Налоговый учет затрат», отличающимся универсальным характером и содержащим информацию для заполнения второго раздела налоговой декларации по прибыли,

-разработана методика определения величины остатков НЗП, готовой, но не отгруженной продукции, отличительной особенностью которой является формирование регистров налогового учета на основе принципа «единообразия», что позволяет минимизировать время на формирование налоговой отчетности,

-представлена в формализованном виде зависимость между затратными показателями в налоговом и бухгалтерском учете, объясняющая основные различия в их формировании через изменения величины косвенных расходов в остатках НЗП, готовой (неотгруженной) продукции, позволяющая реализовать на практике контрольный механизм,

-разработан контрольный механизм проверки данных налогового учета, отличительной особенностью которого является выявление постоянных и временных разниц, возможность своевременной идентификации ошибок, возникающих при формировании налоговых регистров

Практическая значимость исследования состоит в том, что полученные научно-методические результаты доведены до конкретных рекомендаций по организации учетных процессов на предприятии начиная от заполнения бухгалтерских регистров до получения выходной информации, используемой при заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль Разработаны методические рекомендации, позволяющие предприятию приблизить учетную политику для целей налогообложения к бухгалтерскому учету, снизить трудоемкость учетного процесса, повысить качество получаемой информации Достоинством разработанной методики является заложенный в ней механизм проверки правильности получаемой информации, что позволяет осуществлять внутренний налоговый аудит при формировании месячных оборотов по счету 31 «Налоговый учет затрат»

Апробация результатов исследования. Результаты проведенного исследования докладывались на международных научно-практических конференциях Омского государственного университета и Ростовского государственного экономического университета («РИНХ»), Всероссийских научно-практических конференциях б Воронежском государственном университете, Челябинском государственном университете, ежегодных конференциях в Южно-российском государственном университете экономики и сервиса

Содержащиеся в диссертации практические рекомендации по методике формирования налогооблагаемой прибыли нашли применение в работе предприятий по производству строительных металлоконструкций Результаты исследования приняты к внедрению в практическую деятельность ОАО КЗМК «Стройметкон» (г Красный Сулин), ЗАО «РЕЗМЕТКОН» (г Батайск), ОАО Концерн «Стальконструкция» (г Москва)

Результаты диссертационной работы используются в учебном процессе ЮРГУЭС по специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» при преподавании дисциплин «Теория бухгалтерского учета», «Налоговый учет»

Публикации. Основные положения диссертационного исследования отражены в 9 публикациях, общим объемом 10,82 п л.

Объем и структура работы. Диссертационное исследование состоит из введения, трех глав, заключения и списка использованной литературы, включающего 152 наименования Работа изложена на 192 страницах машинописного текста и содержит 4 таблицы, 12 рисунков, 34 формулы Диссертация имеет следующую структуру ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1 Теоретические аспекты формирования прибыли бухгалтерской, экономической, налогооблагаемой

1 1. Современные концепции бухгалтерской прибыли и влияние учетных методов на величину экономической прибыли

1.2 Становление и перспективы развития налогового учета прибыли обобщение опыта стран с рыночной экономикой

1 3 Экономическая сущность и особенности формирования прибы-

ли в системе налогового учета ГЛАВА 2 Формирование учетной политики на основе сбалансированности принципов единства и параллельности

2 1 Реформирование бухгалтерского учета России общеметодоло-

г»тал|/»|в тт/-ч ттт т хг /Клпштлоопшл Ллтдтгоиг»г»т»г»т* пттютипртт! тх

учетной политики

2 2 Практика применения МСФО и РСБУ, используемых при формировании финансовых результатов в бухгалтерском учете

2 3 Методические подходы к формированию учетной политики для

целей налогообложения ГЛАВА 3 Разработка модели расчета налогооблагаемой прибыли на основе комплексного подхода к учетно-контрольному процессу

3 1 Разработка комплексных процедур трансформации бухгалтер-

ских данных для расчета величины налогооблагаемой прибыли 3 2 Контрольный механизм проверки расчета налогообла1 аемой прибыли и формирование отложенных активов и обязательств ЗАКЛЮЧЕНИЕ

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

2. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ И РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ

Во введении обоснована актуальность темы диссертации, сформулированы цель и задачи исследования, определены предмет и объект диссертационной работы, приведены исходные теоретико-методологические и организационно-методические положения исследования, раскрыта научная новизна основных результатов, выносимых на защиту, их практическая значимость и конкретные направления использования

В первой главе «Теоретические аспекты формирования прибыли бухгалтерской, экономической, налогооблагаемой» определены основные теоретические и методические отличия между процедурами формирования бухгалтерской и экономической прибыли, уточнена методика расчета экономической прибыли в условиях развивающегося российского рынка, осуществлена сравнительная оценка дефиниции налогооблагаемая прибыль через разность процедур ее формирования в отечественной и мировой практике, дано определение налогооблагаемой прибыли, образуемой от бухгалтерской прибыли, уточнена методика определения величины прибыли в налоговом учете, осуществляемом на базе бухгалтерского

Бухгалтерский учет как универсальная информационная система содержит, на наш взгляд, необходимые данные, позволяющие через систему корректировок определить величину экономической и налогооблагаемой прибыли Показатель бухгалтерской прибыли наиболее прост и доступен в расчетах, однако, вариативность учетных процедур позволяет бухгалтеру предприятия по своему усмотрению манипулировать величиной прибыли, выбирая те или иные методы учетной политики Возможность определения величины экономической прибыли в условиях развивающегося Российского рынка позволило бы нивелировать недостатки показателя бухгалтерской прибыли и приблизиться к формированию объективной оценки доходности коммерческих организаций Сложившаяся мировая практика предполагает, что для определения экономической прибыли необходимо располагать дан-

ными о приросте денежных средств за весь период существования фирмы (метод «капитализации»), либо о рыночных котировках ее акций (метод «рыночной оценки фирмы»), что затрудняет расчет этого показателя в условиях России В основу исследования механизма экономической прибыли положены два силлогизма Во-первых, по определению американской бухгалтерской школы различия между бухгалтерской и экономической прибылью кроются в применяемых при расчете этих показателей методах амортизации Во-вторых, по мнению российского ученого Я В Соколова, бухгалтерская прибыль формируется путем искусственного регулирования, необходимость которого вытекает из методов учетной политики

Учитывая эти ключевые моменты, нами уточнена методика расчета экономической прибыли (яэ) через систему корректировок бухгалтерской

чистой прибыли1

Л =П^+АС,-А ±АУП (1)

э 6 о э ' у '

где п^ — бухгалтерская чистая прибыль, а^а^- амортизация бухгалтерская

и экономическая, дуя - влияние изменения учетных правил

Расшифровывая показатель дуп, получаем развернутую формулу определения экономической прибыли

Пэ -П6 + А6-АЭ +РН -Ри+РБПс -РБП0 + + АСМП + АСНЗЛ+АУР+АКРпост+АКРперел1> (2)

где Р„, Ри — сумма начисленного и использованного резерва, РБПС,РБПП-расходы будущих периодов списанные и образованные в отчетном периоде, АСМП , АС П - разница между стоимостью списанных МПЗ, определенных остатков НЗП по методу, выбранному предприятием в бухгалтерском учете и используемому для расчета экономической прибыли, АУР , ^КРпос„, АКРперш - разница между величиной управленческих, постоянных и переменных коммерческих расходов, принимаемой при формировании финансовых результатов в бухгалтерском учете и признаваемой для расчета экономической прибыли

Совершенно иные задачи выполняет показатель прибыли, сформированной для целей налогообложения, являясь базой для определения налога на прибыль Проведенные исследования позволили нам сделать вывод о том, что понятие налогооблагаемой прибыли недостаточно изучено, это не позволяет обозначить ее место в системе экономических понятий, выявить экономическую сущность налогооблагаемой прибыли, ее взаимосвязь с прибылью бухгалтерской На наш взгляд, определение, данное Налоговым кодексом, представляет налогооблагаемую прибыль в упрощенном виде как разницу между доходами и расходами, определенными по правилам главы 25 НК РФ ПБУ 18/02, опираясь на Международные стандарты финансовой

отчетности, формирует расхождения между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью на величину постоянных и временных разниц, образовавшихся в результате применения различных правил признания доходов и расходов Свои выводы мы построили на основе следующих логических посылок Во-первых, налогооблагаемая прибыль, как свидетельствует мировая учетная практика, формируется путем корректировок бухгалтерской прибыли (рис 1), их укрупненно можно разделить на две группы на сверхлимитные расходы, корректировки при разных способах учета доходов (расходов) по одноименным процедурам Во-вторых, особенностью российской системы налогового учета прибыли является законодательно закрепленная возможность использования как принципа «единства», так и «параллельности» при формировании регистров налогового учета Формирование регистров налогового учета по принципу «параллельности» (рис 2) лишает, на наш взгляд, налогооблагаемую прибыль экономического содержания и не позволяет ее дифференцировать на составляющие через показатель бухгалтерской прибыли В-третьих, расхождения в учетных методах, используемых в налоговом и бухгалтерском учете в России, выходят за рамки традиционно применяемых в мировой практике В четвертых, теория бухгалтерского учета рассматривает капитализацию и резервирование как законно допустимые способы регулирования бухгалтерской прибыли и предлагает для получения информации о ее реальной величине просуммировать бухгалтерскую прибыль за ряд лет (отчетных периодов) Проведенные исследования позволили нам сделать следующий вывод при соблюдении принципа «единства» величина налогооблагаемой прибыли (Пн), просуммированная за ряд лет, тождественна этому показателю, сформированному по правилам бухгалтерского учета

£пн=£пб±£пр, (3)

1-1 /-1 1.1

где Пб - операционная прибыль, сформированная по правилам бухгалтерского учета, ПР - постоянные разницы, п - отчетный год, в котором пога-сятся все вычитаемые разницы, образовавшиеся в первом году

Рис 1 Формирование финансового результата для целей налогообложения по опыту стран с развитой рыночной экономикой

Рис 2 Формирование финансового результата для целей налогообложения при ведении «параллельного» учета по налогу на прибыль

Величиной постоянных разниц, на наш взгляд, можно пренебречь, поскольку их размер в суммовом выражении обычно не превышает порога существенности (5%)

Мы предлагаем рассматривать отложенные доходы и расходы как механизм корректировки бухгалтерской прибыли, не приводящий к ее искажению при расчетах за длительный период времени по аналогии с используемыми в бухгалтерской практике методами капитализации и резервирования Однако, на наш взгляд, налогооблагаемую прибыль необходимо рассматривать как отдельную экономическую категорию, поскольку механизм ее определения базируется не на общепринятых принципах учета, а ориентирован на интересы государства с точки зрения изъятия части прибавочного продукта

В процессе исследования дано авторское определение налогооблагаемой прибыли, формируемой от бухгалтерской прибыли, путем отсрочки во времени признания (полного исключения) отдельных доходов (расходов) предприятия, используемой для расчета налога, подлежащего уплате в бюджет.

Опираясь, при выборе учетных правил на принцип «единства» и учитывая специфику отечественной системы налогообложения, нами внесены уточнения в методику ее определения (рис 3) За базовые приняты методы учета налогооблагаемой прибыли, используемые в международных стандартах (рис 1) Отличительной особенностью предлагаемой методики является разработка комплексного механизма трансформации бухгалтерских данных, позволяющего уже на стадии формирования регистров налогового учета выявлять расхождения между доходами (расходами), признаваемыми в налоговом и бухгалтерском учете

Практическая реализация разработанной методики и механизм осуществления контрольных процедур подробно рассмотрены в третьей главе диссертационной работы

'-о s

о

ft

о g

g1 g

O w

s s

2 о

S "О

» го

Ж fa

™ s

0\ <т>

е §

M

(1) СП

3

H <т> 13 о

S я

О тз

-1 о

о

H р

я ст\ Е

я

CÍ

а

(5

к<

я g

о

-I

о

Регистры бу (галтерского уч<гта

Группировка расходов 1 несоответствующие критериям ст 252 НК

2 косвенные,в том числе 2 1 оплата труда 2 2 материальные затраты 2 3 амортизация 2 4 прочие косвенные

3 прямые

Расчет себестоимости готовой и отгруженной продукции в двух оценках 1 по фактической себестоимости (бухгалтер учет)_

Корректировка данных для налогового . учета_

Отражение в аналитическом регистре налогового I учета для дальнейшего расчета_

2 в части прямых расходов —

Группировка расходов 1 косвенные в том числе 1 1 оплата труда 1 2 материальные затраты 1 3 амортизация

1 4 прочие косвенные

2 прямые_

Отра кение расходов на спец счете налогового учета (полное признание)

Отражение величины прямых расходов на « специальном счете налогового учета (полное признание)

Корректировка Отражение величины

—»• данных для ___косвенных расходов

налогового на спец счете

учета налоювого учета

(полюе признание)

Отражение величи <ы прямых расходов на спец счете налоювого учета (полное признание)_

Во второй главе «Формирование учетной политики на основе сбалансированности принципов единства и параллельности» рассмотрены вопросы формирования учетной политики в бухгалтерском учете путем непосредственного применения МСФО при составлении бухгалтерской отчетности, даны рекомендации по разработке налоговой учетной политики на ос-

ттлпя /-» ттппптггтпкт! й\г\гготтлплт/лтч^ лшото

11 v" v и^ <и 1 и j а «<**»•

Сравнительный анализ и критическое осмысление МСФО и РСБУ свидетельствует о существенных недоработках, имеющих место в отечественных учетных стандартах Это выражается в расплывчатости трактования отдельных вопросов, наличии недочетов технического характера, приводящих к неверному истолкованию учетных процедур, не отражении в РСБУ ряда важных терминов и соответственно учетных правил

Положительной стороной МСФО является подробное, детальное описание сложных вопросов признания доходов и расходов, формирования учетной политики и финансовой отчетности. Предлагаем при возникновении вопросов, не прописанных в РСБУ, использовать общеметодологические подходы, заложенные в международных стандартах финансовой отчетности

Прибыль для целей налогообложения как новая экономическая категория приводит к необходимости разработки отдельных учетных правил для ее формирования. Концепцией бухгалтерского учета 2004 г продекларирована задача снижения затрат на составление налоговой отчетности путем существенного приближения учетных правил налогового учета к бухгалтерскому

При формировании учетной политики для налогообложения мы предложили найти необходимый баланс интересов между стремлением к сближению налогового и бухгалтерского учета и минимизацией налоговой нагрузки на предприятие В работе рассмотрены правила формирования затрат, связанных с производством и реализацией в налоговом учете по их элементам материальные расходы (МР), оплата труда (ОТ) и отчисления (ЕСН, ОПС), амортизационные отчисления, прочие расходы

Анализ и критическое осмысление нормативных документов по налоговому и бухгалтерскому учету позволяет, на наш взгляд, утверждать, что даже при использовании всех допустимых законом путей сближения по вопросам учета основных средств будут возникать существенные расхождения между величиной амортизации в налоговом и бухгалтерском учете Поэтому при выборе учетной политики по учету основных средств предлагаем за определяющий принцип взять минимизацию налоговой нагрузки в ущерб принципа сближения учетных процедур Это означает применение нелинейного метода амортизации, использование амортизационной премии в виде единовременного списания 10% первоначальной стоимости по вновь

вводимым основным средствам, установление единого лимита стоимости по малоценным активам в размере 10000 рублей (с 01 01 08 г - 20000 руб ) и учет этих активов в соответствии с ПБУ 6/01 на счете 10 9 «Инструменты и хозяйственные принадлежности»

Использование различных методов амортизации в налоговом и бухгалтерском учете отразится на увеличении количества расхождений, возникающих при расчете показателей остатков НЗП, готовой (неотгруженной) продукции Для их устранения мы предложили при формировании расходов в бухгалтерском учете относить на счета затрат амортизационные отчисления, определенные в соответствии с требованиями Налогового кодекса Для правильного отражения износа основных средств на любую отчетную дату, его величина подлежит ежемесячной корректировке на разницу в амортизационных отчислениях по бухгалтерскому и налоговому учету Бухгалтерская запись Дт 91 2 «Прочие расходы» Кт 02 - если сумма бухгалтерской амортизации превышает эту величину в налоговом учете, Дт 91 1 «Прочие доходы» Кт 02 сторно - при превышении амортизационных отчислений в налоговом учете над этой величиной в бухгалтерском

Разрабатывая учетную полишку в части формирования материальных расходов в налоговом учете, мы предложили

-осуществлять текущий учет списанных в производство МПЗ, созданных организацией, в оценке по фактической себестоимости с последующей единовременной корректировкой по итогам налогового периода на величину косвенных расходов,

-при отсутствии в Налоговом кодексе методики формирования стоимости приобретения МПЗ, учитывать способы ее определения, заложенные в ПБУ 5/01,

-при определении величины материальных расходов в налоговом учете, необходимо откорректировать затраты, сформированные в бухгалтерском учете, с учетом особенностей формирования стоимости материалов, полученных от ликвидации основных средств, оприходованных в качестве излишков по инвентаризации,

-при отпуске МПЗ в производство в налоговом и бухгалтерском учете выбирать единые способы списания для одноименных активов

При выборе вышеназванных учетных процедур для определения материальных расходов в налоговом учете необходимо затраты, сформированные по правилам бухгалтерского учета, уменьшить на величину косвенных расходов по готовой продукции, использованной на собственные нужды, на 7оУо стоимости материалов, полученных от ликвидации основных средств, оприходованных в качестве инвентаризационных излишков Возможны и другие корректировки

Рассматривая процедуру формирования прочих расходов в налоговом учете, мы отмечаем, что эти расходы трансформируются из бухгалтерских затрат, аккумулируемых на счетах 25, 26, 28, 91 Нами разработана группировка расходов счета 26 для удобства формирования информации в налоговом учете о величине прочих расходов, которая позволяет упростить процедуру трансформации бухгалтерских данных в регистры налогового учета Для получения информации о величине прочих расходов в налоговом учете бухгалтерские косвенные расходы (по дебету счетов 25, 26, 28) подлежат корректировке на лимитируемые затраты, расходы на ремонты (в случае их равномерного списания в бухгалтерском учете со счета 97 «Расходы будущих периодов»), разницу в отчислениях (ЕСН и ОПС, обязательное страхование от несчастных случаев), принимаемых на расходы в налоговом и бухгалтерском учете, на иные затраты

Разработка налоговой учетной политики исходя из принципов сближения налогового и бухгалтерского учета позволит, на наш взгляд, упростить процедуру трансформации бухгалтерских данных для формирования регистров налогового учета и существенно снизить затраты на составление налоговой отчетности, сделает возможным сопоставимость доходов и расходов в налоговом и бухгалтерском учете

В третьей главе «Разработка модели расчета налогооблагаемой прибыли на основе комплексного подхода к учетно-контрольному процессу» предложены практические рекомендации по трансформации бухгалтерских данных в регистры налогового учета на основе комплексного подхода к организации учетного процесса, разработан единый механизм определения остатков готовой (неотгруженной) продукции в налоговом и бухгалтерском учете, выявлена в формализованном виде зависимость между затратными показателями, позволяющая осуществить механизм контрольной проверки расходов в налоговом учете

В процессе исследования внесены уточнения в методику трансформации бухгалтерских данных с целью получения информации о доходах (расходах), используемых для целей налогообложения прибыли За исходные были взяты регистры бухгалтерского учета (учета доходов от реализации, прочих доходов и расходов, учета затрат на производство, формирования себестоимости готовой и отгруженной продукции, учета коммерческих расходов) Для получения информации о доходах от реализации, внереализационных доходах (расходах) достаточно осуществить несложные корректировки данных из соответствующих регистров бухгалтерского учета Более сложным механизмом является процесс трансформации бухгалтерских «расходов по обычным видам деятельности» в «расходы, связанные с про-

изводством и реализацией» для налогового учета Этот процесс мы предложили осуществить в несколько этапов Первоначально необходимо сформировать регистры промежуточных расчетов по трансформации бухгалтерских расходов вспомогательных производств (табл 1), основного производства, коммерческих расходов в затраты, соответ(лвующие требованиям главы 25 НК РФ

Таблица 1

Трансформация бухгалтерских расходов вспомогательных производств

Наименование расходов Отражение в регистрах бухгалтерского учета (бухгалтерская проводка) Классификация расходов в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ

прямые косвенные вид косвенных расходов

1 2 3 4 5

Прямые МР Дт23Кт 10,16,60,76,97 + - X

Прямые расходы на ОТ + ЕСН Дт 23 Кт 70,68 + - X

Отчисления на соц страхование Дт 23 Кт 69 - + Прочие

Исключаемые расходы Дт 23 Кт23 Искл Искл X

Расходы па ремонты, В том числе Дт 23 Кт 25 4,25 5

Расходы на ремонты за минусом исключаемых Дт 25 4, 25 5 Кт 10,16,60, 68,69, 70, 71,76,97 - + Прочие

Исключаемые расходы Дт 25 4,25 5 Кт 23 Искл Искл X

Общепроизводственные расходы и РСЭО, в том числе Дт 23 Кт 25 2,25 3

Амортизация Дт 25 2, 25 3 Кт 02 + - X

Косвенные МР Дт 25 2, 25 3 Кт 10,16,60, 71,76,97 - + МР

Косвенные расходы на ОТ Дт 25 2, 25 3 Кт 70 - + 1 ОТ

Отчисления от ОТ Дт 25 2, 25 3 Кт 68, 69 - + Прочие

Исключаемые расходы Дт 25 2,25 3 Кт 23 Искл Искл X

В результате осуществленной на этом этапе работы все расходы предприятия будут разделены на прямые, косвенные, исключаемые в налогом учете

На втором этапе прямые расходы основного производства используются для расчета остатков НЗП, себестоимости готовой и отгруженной продукции (рис 4, 5) В результате проведенной на эгом этапе работы определяется величина прямых расходов, признаваемая для налогового учета в текущем периоде

Рис 4 Расчет остатков НЗГТ в части прямых расходов

Рис 5 Расчет стоимости готовой продукции в части прямых расходов

Третий этап — группировка прямых и косвенных расходов налогового учета, сформированная на предыдущих этапах с целью отражения по счету 31 «Налоговый учет расходов» Особенностью организации данных по этому счету является учет прямых и косвенных расходов в разрезе аналитических статей нарастающим итогом с начала года. Предлагаем учет по счету 31 организовать в разрезе следующих субсчетов 01 - прямые расходы по работам (услугам) вспомогательных производств, 02 — прямые расходы по продукции вспомогательных производств, 03 - прямые расходы по продукции основного производства, 04 - расходы на оплату труда, 05 - отчисления ЕСН, 06 - расходы по ремонту основных средств, 07 - прочие расходы, 08 - материальные расходы, 09 - покупная стоимость товаров для перепродажи, 10 - амортизация Информация, отражаемая по счету 31, со-

держит основные данные для заполнения Приложения № 2 к листу 02 налоговой декларации по прибыли (табл 2)

Таблица 2

Формирование расходов в налоговом учете на основании данных

л лгч>—лгл гтмп» 1"тттиг пллпй'гпп

Няименгтачие пегиста налогового учета и вида расходов Классификация расходов Бухгалтерская проводка

прямые косвенные

1 2 3 4 5

1 Регистр расходов вспомогательных производств -

11 Прямые расходы текущего периода -

111 В части продукции (работ, услуг), реализуемых на сторону + Дт31 01,31 02 Кт23, Дт 23 Кт 31 00

1 1 2 В части продукции (работ, услуг) для основного производства - + Дт 31 04,31 05,31 08,31 10 Кт 23, Дт 23 Кт 31 00

1 2 Косвенные расходы текущего периода + Дт 31 04,31 05,31 06, 31 07,31 08,31 10 Кт 23, Дт 23 Кт 31 00

2 Регистр расходов основного производства -

21 Косвенные расходы текущего периода + Дт 31 04,31 05,31 06, 31 07,31 08,31 10 Кт 25 0, 25 1,26 0, Дт 20 Кт 31 00

3 Рй истры расчета остатков НЗП, себестоимости готовой и отгруженной продукции

3 1 Прямые расходы на производство текущего периода + Дт 31 03 Кт43, Дт90 02 Кт 31 00, Дт 90 02 Кт 43

4 Регистр расходов на продажу продукции основного производства

4 1 Прямые расходы + - Дт31 03 Кт 44, Дт 90 04 Кт 31 00

42 Косвенные расходы - + Дт 31 07 Кт 44, Дт 90 04 Кт 31 00

Необходимо отметить, что существующие методики определения налогооблагаемой прибыли детально рассматривают механизм трансформации бухгалтерских данных по конкретным видам доходов (расходов), но не решают проблему формирования регистров налогового учета исходя из системного подхода То есть не осуществляется привязка доходов и расходов в налоговом учете к аналогичным показателям в бухгалтерском Следовательно, отсутствует возможность использования контрольных процедур по проверке правильности определения налогооблагаемой прибыли и вы-

полнения требований ПБУ 18/02 В процессе работы нами предложен контрольный механизм, позволяющий подтвердить достоверность данных, отражаемых в налоговой декларации по прибыли и выявить постоянные и временные разницы в соответствии с требованиями ПБУ 18/02

Обозначить возможный спектр отклонений от бухгалтерских данных при формировании в налоговом учете доходов от реализации, внереализационных доходов и расходов достаточно просто (формула 4).

п т t

1=1 р-Л м

где оп - величина налогооблагаемой прибыли, РПР - расходы, связанные с производством и реализацией, др — доходы от реализации в бухгалтерском учете, пдсгпр,:у— прочие доходы и расходы в бухгалтерском учете, К1,Кр,Кг- величина корректировки бухгалтерских данных с целью получения суммы доходов и расходов, признаваемых в налоговом учете, i=¡ п, р=1 т, r=l s - интервал значений показателей К,,Кр,Кг

Величина расходов, связанных с производством и реализацией, также формируется путем трансформации данных из регистров бухгалтерского учета, но способ их определения не содержит механизм подсчета отклонений Следовательно, для выполнения требования прозрачности налоговой отчетности и соответствия ПБУ 18/02, необходимо разработать отдельный порядок выявления постоянных и временных разниц, возникающих при определении затрат на производство и реализацию от данных бухгалтерского учета

Самым сложным, на наш взгляд, вопросом является определение отклонений в стоимости остатков НЗП, готовой, но не отгруженной продукции Сближая подходы налогового и бухгалтерского учета, законодатель, начиная с 01 01 2005 г предоставил предприятиям возможность использовать собственный механизм определения остатков НЗП Однако, при расчете стоимости остатков готовой (неотгруженной) продукции, в качестве базы для распределения расходов глава 25 НК РФ по-прежнему предусматривает использование данных о движении готовой продукции в количественном выражении В бухгалтерском учете распределение расходов между отгруженной и неотгруженной продукцией может осуществляться пропорционально ее движению по отпускной стоимости, плановой (нормативной) себестоимости В процессе исследования разработан единый механизм определения остатков готовой (неотгруженной) продукции в налоговом и бухгалтерском учете В качестве базы для распрелеления расходов в бухгалтерском учете были взяты данные о движении готовой продукции по отпускной стоимости На наш взгляд, отпускная цена универсальный показатель, отражающий объективные различия между видами изготавливаемой про-

дукции, учитывающий степень сложности ее производства В налоговом учете все виды однородной, идентичной продукции мы предложили привести в условно-натуральные измерители с помощью коэффициентов сложности (кс() Расчет осуществляется по формуле

кс - С / С (5)

II э' ^ '

где С, - отпускная цена единицы г-той продукции, С} - цена единицы продукции с кс = 1 (эталон продукции)

Формально базой для распределения в бухгалтерском учете является договорная стоимость, а в бухгалтерском - количественные измерители Фактически механизм расчета себестоимости отгруженной продукции в бухгалтерском учете и стоимости отгруженной продукции в части прямых расходов в налоговом учете идентичны При единообразии подходов к определению остатков НЗП, готовой (неопруженной) продукции, различие в их стоимостной оценке будет состоять только в величине косвенных расходов

Для использования бухгалтерских данных при расчете остатков НЗП и формировании себесюимосги юювой продукции мы предложили калькуляционные статьи счета 20 «Основное производство» разделить на 3 группы первая группа - статьи, содержащие прямые расходы налогового учета, вторая группа - прямые и косвенные расходы (комплексные), третья группа - только косвенные расходы

Определение величины косвенных расходов в остатках 113П в бухгалтерском учете можно представить в формализованном виде следующим образом

крюп = , (6)

где п=(1 т) количество статей счета 20, относящихся ко 2 классификаци-оннои группе (комплексные), р=(1 г) - количество статей счета 20, относящихся к 3 классификационной группе, 0НЗПт,0НЗПт,- остатки НЗП в стоимостном выражении в бухгалтерском и налоговом учете на конец месяца

Разница в стоимости остатков готовой продукции, определенных в соответствии с требованиями бухгалтерского учета и положениями главы 25 НК РФ в части косвенных расходов определяется по формуле

КР,яп-^(ОГПву-ОГПт), (7)

где п=(1 к) виды выпускаемой продукции, по которым расчет остатков готовой продукции ведется отдельно, ОГП, ОГП — стоимость остатков готовой продукции в бухгалтерском и налоговом учете на конец месяца

Общую величину косвенных расходов в остатках НЗП, готовой, но не отгруженной продукции на конец любого месяца можно определить по формуле

КР = КР + КР (8)

ост онзп огп v '

Но нас будет интересовать не просто величина косвенных расходов, содержащаяся в остатках на конец какого-либо месяца (периода), а динамика этого показателя То есть рост (уменьшение) величины остатков косвенных расходов на конец отчетного (налогового) периода по сравнению с данными на начало года Путем не сложных подстановок, мы вывели следующее равенство

СРП, = РПР -(ШЗП- -ШЗП )-(ДО/71. -АОГП )± у Ф (9)

by ну у бу ну' бу ну' ~ I 4 '

или СРП. =РПР -АКР ± У Ф (10)

бу ну ост , /

г = 1

где СРП 6у - себестоимость реализованной продукции по данным бухгалтерского учета, РПР„У - затраты на производство и реализацию в налоговом учете, ШЗП - изменение остатков незавершенного производства в налоговом и бухгалтерском учете за период (месяц, квартал, год), ДОГП - изменение остатков готовой продукции в налоговом и бухгалтерском учете за период, АКРкт - изменение величины косвенных расходов в остатках незавершенного производства и готовой продукции за период, Jj ф - учет влияния остальных факторов

Если учесть расхождения по всем идентифицированным нами факторам, то разницу между себестоимостью реализованной продукции в бухгалтерском учете и затратами на производство и реализацию в налоговом можно представить в виде следующей зависимости

СРП, =РПР -АКР +СЛР-РР +РР, + бу ну ост тек бу

+ AMP + ДОТ + ДОТЧ -ПР + ПЗ где CJIP - сверхлимитные расходы, РРПКк,РР,„ - расходы на ремонты, осуществленные в текущем периоде и принимаемые в бухгалтерском учете, AMP,АОТ,АОТЧ -разница в величине материальных расходов, расходов на оплату труда, отчислений ЕСН, ОПС и др , ПР - прочие расходы, принимаемые для целей налогового учета, ПЗ - прочие затраты, учитываемые при формировании расходов по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете, по которым возникают расхождения при формировании регистров налогового учета

Таким образом, определив возможный спектр расхождений между показателями бухгалтерских «расходов по обычным видам деятельности» и

«расходов связанных с производством и реализацией» в налоговом учете, мы сделали возможным определение постоянных и временных разниц в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 и осуществление контрольных процедур, позволяющих подтвердить достоверность данных, отражаемых в налоговой декляряции по прибычи

В заключении дана оценка степени выполнения цели и задач диссертации, обобщены наиболее важные положения работы, сформулированы выводы и предложения

3. ПУБЛИКАЦИЯ РЕЗУЛЬТАТОВ ИССЛЕДОВАНИЯ

1 Арутюнян Ц Э Сравнительный анализ подходов к учету основных средств, заложенных в международных стандартах финансовой отчетности и положении по ведению бухгалтерского учета (ПБУ 6/01) / Ц Э Арутюнян, Н А Бреславцева, М М Тулаходжаева // Актуальные проблемы подготовки специалистов для сферы сервиса материалы междунар науч -практ конф -Омск, 2003 -С 171-173 - авторских 0,1 п л

2 Арутюнян Ц Э Учет материально-производственных запасов сближение подходов главы 25 Налогового кодекса РФ и ПБУ 5/01» / Ц Э Арутюнян, НА Бреславцева // Актуальные проблемы экономики, права, философии и естествознания науч сб конф (Египет, г Хургада) - Ростов н/Д, 2005 - С 11-15 - авторских 0,15 п л

3 Арутюнян Ц Э Порядок оценки остатков незавершенного производства в соответствии с требованиями статьи 319 Налогового кодекса / ЦЭ Арутюнян // Проблемы становления инновационно-информационной экономики сб науч тр -Шахты, 2005 -С 56-57 - авторских 0,2 п л

4 Арутюнян Ц Э Порядок определения косвенных расходов вспомогательных производств / Ц Э Арутюнян, Н А Бреславцева // Проблемы становления инновационно-информационной экономики сб науч тр -Шахты, 2005 - С 58-59 - авторских 0,15 п л

5 Мусаева Ц Э Проблемы сближения бухгалтерского и налогового учета и оценка НЗП / Ц Э Мусаева // Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческих организаций материалы IV Всерос науч -практ конф в 2 ч - Воронеж, 2006 - Часть 1 -С 83-86 - авторских 0,18 п л

6 Мусаева Ц Э Жизнеспособность модели формирования прибыли по правилам главы 25 НК РФ /11Э Мусаева // Белгородский экономический вестник Российская Академия Естественных наук - 2005 - № 4 - С 6-12 - авторских 0,4 п л

7 Мусаева ЦЭ Постановка налогового учета на промышленном предприятии монография / Ц Э Мусаева, [под науч ред д э н , проф Бре-славдевой НА] - Шахты Изд-во ЮРГУЭС, 2006 - 120 с - авторских 7,5 п л

о Груднина С В Прибыль для налогообложения, как новая экономическая категория /ЕВ Груднина, Ц Э Мусаева // Проблемы формирования информации о деятельности экономических субъектов сб ст Всерос науч -практ конф - Челябинск, 2007 - С 296-300 - авторских 0,15 п л

9 Мусаева Ц Э Проблемы и перспективы развития налогового учета прибыли в России / Ц Э Мусаева // Аудит и финансовый анализ - 2007 -№ 4 - С 65-82 - авторских 2,25 п л

Работа, представленная в п 9, опубликована в издании, включенном в список ВАК РФ

Заказ от <^>7

2007 г Тир 120 экз

Отпечатано на множительной технике Экономического факультета ВГУ 394068, г Воронеж, ул Хользунова, д 40

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Арутюнян, Цовик Эдуардовна

Введение

1. Теоретические аспекты формирования прибыли: бухгалтерской, экономической, налогооблагаемой

1.1. Современные концепции бухгалтерской прибыли и влияние учетных методов на величину экономической прибыли

1.2. Становление и перспективы развития налогового учета прибыли: обобщение опыта стран с рыночной экономикой

1.3. Экономическая сущность и особенности формирования прибыли в системе налогового учета

2. Формирование учетной политики на основе сбалансированности принципов единства и параллельности

2.1. Реформирование бухгалтерского учета России: общеметодологические подходы к формированию финансовой отчетности и учетной политики

2.2. Практика применения МСФО и РСБУ, используемых при формировании финансовых результатов в бухгалтерском учете

2.3. Методические подходы к формированию учетной политики для целей налогообложения

3. Разработка модели расчета налогооблагаемой прибыли на основе комплексного подхода кучетно-коптрольному процессу

ЗЛ.Разработка комплексных процедур трансформации бухгалтерских данных для расчета величины налогооблагаемой прибыли

3.2. Контрольный механизм проверки расчета налогооблагаемой прибыли и формирование отложенных активов и обязательств

Диссертация: введение по экономике, на тему "Учетно-контрольное обеспечение расчетов по налогу на прибыль на промышленном предприятии"

Актуальность темы исследования. Качественные сдвиги в экономике России, смена общественной формации привели к изменению целевых установок, которые ставятся перед хозяйствующим субъектом. Законом «О предприятиях и предпринимательской деятельности» продекларировано, что целью функционирования коммерческой организации является получение прибыли. Современная теория бухгалтерского учета рассматривает три концепции прибыли: «поддержания капитала», «доходы-расходы» и экономической прибыли. Особую актуальность в условиях России приобретает возможность определения величины экономической прибыли, поскольку она отражает реальную доходность бизнеса и отдачу на вложенный капитал. Необходимость изъятия в бюджет части прибавочной стоимости, полученной обществом за определенный период времени, создала предпосылки для возникновения показателя прибыли, формируемого исключительно для целей налогообложения. Это определение регулирует глава 25 НК РФ. Особенностью налогового учета прибыли в России являются: законодательно закрепленная возможность ведения «параллельного» учета; существенные отличия в учетных процедурах от предусмотренных в РСБУ на всех этапах формирования доходов (расходов) организации.

Выше изложенное диктует необходимость проанализировать и обобщить мировой опыт по вопросу разработки методики налогового учета прибыли, предложить подходы к ее позиционированию в системе экономических понятий и категорий, обосновать собственную точку зрения по вопросу обособленного налогового учета, предусмотреть возможность использования контрольных процедур по проверке правильности определения величины налогооблагаемой прибыли.

Большой вклад в развитие науки счетоведения и осмысление концепций прибыли внесли такие русские ученые, как: К.И. Арнольд, H.A. Блатов, A.M. Галаган, Ф.Б. Езерский, Э.А. Мудров, А.Р. Рудановский.

Современное видение концепций прибыли и методология их определения нашли отражение в трудах наших соотечественников и зарубежных ученых И.Н. Богатой, A.C. Бакаева, Н. Бедфорда, H.A. Бреславцевой, М.Ф. Ван Бреды, В.Г. Гетьмана, Н.Т. Лабынцева, М.В. Мельник, JI.B. Поповой, Ж. Ришара, Ф.Б. Риполь-Сарагоси, Дж. Риса, Н.Г. Сапожниковой, В.Т. Слабинского, Я.В. Соколова, В.И. Ткача, Дж. Хинкса, Э.С. Хендриксена, JI.H. Шейдман, JI.3. Шнейд-мана, Э. Энтони.

В работах этих авторов большое место уделено разработке концепций определения прибыли в условиях рыночной экономики. Подробно проработан механизм расчета величины экономической прибыли методами капитализации и рыночной оценки фирмы. Однако не рассмотрена методика определения величины экономической прибыли в условиях развивающегося рынка (на примере России) на промышленном предприятии, которая влияет на положительную динамику показателей валового внутреннего продукта и национального дохода.

Организация налогового учета прибыли, вопросы сближения учетных процедур в налоговом и бухгалтерском учете, разработка механизма трансформации бухгалтерских данных и использование единых учетных регистров изложены в работах Н.О. Аристархова, О.И. Воронцова, А. Еризяна, И.Н. Ложни-кова, Т.Н. Мальковой, Б.Н. Митина, С.А. Николаева, И.В. Петченко, Ю.Ю. Пыхтина, И.А. Слабинской, A.A. Скрипки и других.

В работах этих авторов предложены методики трансформации бухгалтерских данных в налоговые регистры по конкретным объектам учета (доходы/расходы), рассмотрены вопросы сближения учетных процедур в налоговом учете с бухгалтерским. Однако оставлен без внимания вопрос разработки комплексной методики формирования налогооблагаемой прибыли на информационной базе бухгалтерского учета с контрольным механизмом ее проверки. Не уделено должного внимания осмыслению понятия налогооблагаемой прибыли, определению ее места в системе экономических категорий.

Вышеизложенное позволяет сделать вывод, что понятие налогооблагаемой прибыли недостаточно изучено в экономической литературе, а с учетом того, что налоговая политика государства находится в постоянном динамическом развитии, этот вопрос требует обязательного изучения. Необходимость выделения прибыли, сформированной в соответствии с требованиями налогового законодательства в общей системе экономических понятий и категорий, изучение ее глубинных взаимосвязей с бухгалтерской прибылью, обусловили выбор темы исследования, ее цель и задачи. Диссертационная работа выполнена в соответствии с одним из научных направлений исследований Южно-Российского государственного университета экономики и сервиса «Актуальные проблемы совершенствования бухгалтерского учета, экономического анализа и контроля в условиях МСФО», утвержденного Советом ЮРГУЭС (номер государственной регистрации 012.00606495).

Цель и задачи исследования. Цель исследования состоит в выявлении сущностных различий в порядке формирования экономической, бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли, разработке теоретических предпосылок для определения величины экономической прибыли с учетом специфики развития экономики России, определении природы налогооблагаемой прибыли, поиске точек соприкосновения ее с бухгалтерской прибылью, разработке механизма взаимодействия двух учетных подсистем с целью оптимизации учетного процесса.

Достижение поставленной цели предопределило необходимость решения следующих задач:

- уточнить методику определения величины прибыли в условиях развивающегося рынка (на примере российской экономики);

- обосновать необходимость и возможность выделения понятия «налогооблагаемая прибыль» в системе экономических категорий;

- внести уточнения в механизм трансформации бухгалтерских данных для определения величины налогооблагаемой прибыли на основе комплексного подхода к учетному процессу;

- сформулировать учетные правила для получения информации о доходах (расходах) в налоговом учете прибыли на основе сбалансированности принципов единства и параллельности;

- разработать основные и промежуточные регистры налогового учета для трансформации данных из регистров бухгалтерского учета с целью определения налогооблагаемой прибыли, регистры контрольных процедур, регистры выявления и учета постоянных и временных разниц;

- уточнить модель определения налогооблагаемой прибыли на основе комплексного подхода к организации учетного процесса;

- обосновать методические предложения по организации налогового учета остатков НЗП, готовой, но не отгруженной продукции на основе принципа единообразия;

- выявить в формализованном виде зависимость между расходами по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете и расходами, связанными с производством и реализацией в налоговом;

- разработать контрольный механизм проверки величины налогооблагаемой прибыли путем корректировки бухгалтерской прибыли на постоянные и временные разницы.

Объект диссертационного исследования. Объектом диссертационного исследования является сформировавшаяся на сегодняшний день организация учетно-контрольного обеспечения расчетов по налогу на прибыль на промышленных предприятиях. Наиболее детальные исследования проведены по материалам предприятий по изготовлению строительных металлоконструкций, таких как ОАО КЗМК «Стройметкон», ОАО «Резметкон», ОАО Концерн «Сталь-конструкция».

Предмет исследования. Предметом диссертационного исследования являются теоретические и методические проблемы формирования показателей прибыли (экономической, бухгалтерской, налогооблагаемой) в условиях развивающегося российского рынка; определения места налогооблагаемой прибыли в системе экономических понятий; уточнения методики налогового учета прибыли, позволяющей максимально использовать информационную базу бухгалтерского учета и предусматривающую контрольный механизм проверки полученного результата.

Диссертационная работа выполнена в рамках раздела 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ» паспорта специальности ВАК 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика - п. 1.1 «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета», п. 1.3 «Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов».

Теоретическая и методологическая основа работы. Теоретико-методологической основой диссертации являются труды отечественных и зарубежных ученых, ведущих практиков в области организации бухгалтерского и налогового учета, монографические источники, учебная и периодическая литература, законодательные, инструктивные и нормативные акты, материалы научных семинаров и конференций, посвященные исследованию актуальных вопросов учета финансовых результатов деятельности предприятия и их налогообложения.

В процессе работы применялись такие общие методы научного познания, как группировка и сравнение, анализ и синтез, индукция и дедукция, абстрагирование и моделирование, метод формализации, аналогии, комплексный подход к познанию, логические методы исследования.

Научная новизна работы заключается в разработке теоретических и организационно-методологических проблем учета прибыли бухгалтерской, экономической, налогооблагаемой, имеющих существенное значение для определения величины экономической прибыли с целью принятия управленческих решений в условиях развивающегося российского рынка; разработке комплексной методики формирования финансового результата для целей налогообложения путем трансформации бухгалтерских данных и проверки правильности полученных результатов через механизм отложенного налогообложения.

Получены следующие основные результаты, выносимые на защиту:

- уточнена методика определения экономической прибыли через систему корректировок бухгалтерской прибыли, адаптированная к использованию в условиях развивающегося рынка;

-дано авторское определение налогооблагаемой прибыли, характеризующее ее как экономическую категорию, величина которой формируется на основе бухгалтерской прибыли путем отсрочки во времени признания (полного исключения) отдельных доходов (расходов) предприятия, используемой для определения суммы налога на прибыль;

- уточнена методика формирования данных налогового учета на информационной базе бухгалтерского учета, отличительной особенностью которой является комплексный подход к определению показателей доходов от реализации, расходов, связанных с производством и реализацией, внереализационных доходов (расходов), получаемых путем трансформации бухгалтерских данных;

- предложены методические подходы к разработке учетной политики, отличающиеся применением принципа «единообразия» при формировании учетных правил в налоговом учете;

- модифицированы действующие формы бухгалтерских учетных регистров, разработаны специальные регистры налогового учета для получения информации о величине налогооблагаемой прибыли и проверки правильности отражения данных в налоговой декларации по налогу на прибыль;

- обоснована целесообразность дополнения рабочего плана счетов предприятия для получения данных о расходах на производство и реализацию нарастающим итогом с начала года счетом 31 «Налоговый учет затрат», отличающимся универсальным характером и содержащим информацию для заполнения второго раздела налоговой декларации по прибыли;

- разработана методика определения величины остатков НЗП, готовой, но не отгруженной продукции, отличительной особенностью которой является формирование регистров налогового учета на основе принципа «единообразия», что позволяет минимизировать время на формирование налоговой отчетности;

- представлена в формализованном виде зависимость между затратными показателями в налоговом и бухгалтерском учете, объясняющая основные различия в их формировании через изменения величины косвенных расходов в остатках НЗП, готовой (неотгруженной) продукции, позволяющая реализовать на практике контрольный механизм;

- разработан контрольный механизм проверки данных налогового учета, отличительной особенностью которого является выявление постоянных и временных разниц, возможность своевременной идентификации ошибок, возникающих при формировании налоговых регистров.

Практическая значимость исследования состоит в том, что полученные научно-методические результаты доведены до конкретных рекомендаций по организации учетных процессов на предприятии: начиная от заполнения бухгалтерских регистров до получения выходной информации, используемой при заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль. Разработаны методические рекомендации, позволяющие предприятию приблизить учетную политику для целей налогообложения к бухгалтерскому учету, снизить трудоемкость учетного процесса, повысить качество получаемой информации. Достоинством разработанной методики является заложенный в ней механизм проверки правильности получаемой информации, что позволяет осуществлять внутренний налоговый аудит при формировании месячных оборотов по счету 31 «Налоговый учет затрат».

Апробация результатов исследования. Результаты проведенного исследования докладывались на международных научно-практических конференциях Омского государственного университета и Ростовского государственного университета («РИНХ»), Всероссийских научно-практических конференциях в Воронежском государственном университете, Челябинском государственном университете, ежегодных конференциях в Южно-Российском государственном университете экономики и сервиса.

Содержащиеся в диссертации практические рекомендации по методике формирования налогооблагаемой прибыли нашли применение в работе предприятий по производству строительных металлоконструкций. Результаты исследования приняты к внедрению в практическую деятельность ОАО КЗМК «Стройметкон» (г.Красный Сулин), ОАО «РЕЗМЕТКОН» (г.Батайск), ОАО Концерн «Стальконструкция» (г.Москва).

Результаты диссертационной работы используются в учебном процессе ЮРГУЭС по специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» при преподавании дисциплин «Теория бухгалтерского учета», «Налоговый учет».

Публикации. Основные положения диссертационного исследования отражены в 9 публикациях, общим объемом 10,82 п.л.

Объем и структура работы. Диссертационное исследование состоит из введения, трех глав, заключения и списка использованной литературы, включающего 152 наименования. Работа изложена на 192 страницах машинописного текста и содержит 4 таблицы, 12 рисунков, 34 формулы.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Арутюнян, Цовик Эдуардовна

Заключение

1. Возрождение «счетоведения» как теоретической научной стороны учета предопределило и смену целевых установок, которые ставятся перед бухгалтерским учетом. Основная задача учета: отслеживание хода хозяйственных процессов и выявление их экономической эффективности. Тогда под теорией бухгалтерского учета в современных условиях, на наш взгляд, следует понимать разработку принципов построения учетной модели, позволяющих с высокой степенью определенности делать выводы о наличии и объективной оценке активов и пассивов организации и ее финансовых результатов. 2.0сновным критерием эффективности деятельности предприятия является показатель прибыли. В настоящее время существуют три концепции прибыли: операционная («доходы минус расходы»), поддержания капитала, экономической прибыли.

Расчет величины экономической прибыли в условиях развивающегося российского рынка затруднен по ряду причин. Использование механизма определения прибыли по образцу развитых в экономическом отношении стран - задача трудновыполнимая. Изучение особенностей отечественного учета и сложившегося хозяйственного механизма привело нас к необходимости внесения уточнений в методику определения экономической прибыли в условиях развивающегося рынка. В основу расчета взяты два концептуальных момента:

- реальная доходность капитала (экономическая прибыль) отличается от бухгалтерской чистой прибыли на корректировки, вытекающие из методов учетной политики предприятия;

- различие между двумя видами прибыли кроется в использовании разных методов амортизации (экономисты используют прогрессивный метод).

Методика расчета экономической прибыли представляет в упрощенном виде корректировку показателя бухгалтерской чистой прибыли на разность подходов в определении амортизации и устранении корректировок финансового результата, предусмотренных учетной политикой предприятия.

3. Рассмотрение понятий бухгалтерской и экономической прибыли выявило различие их целевой направленности и практической значимости. Экономическая прибыль - аналитический показатель, отражающий реальную доходность бизнеса. Бухгалтерскую прибыль по всеобщему признанию можно считать лишь удовлетворительным средством оценки результатов деятельности фирмы. По определению отдельных экономистов смысл учетной прибыли следует воспринимать через алгоритм ее вычисления. Искажение величины бухгалтерской прибыли происходит по двум причинам: необходимость следования основополагающему бухгалтерскому принципу - принципу соответствия; вариантность учета, предусмотренная учетной политикой предприятия.

Изучение хозяйственной практики позволяет сделать вывод, что корректировки финансового результата преследуют, как правило, две цели: снижение либо увеличение прибыли. Уменьшение финансового результата обычно используется бухгалтерами-практиками для отсрочки во времени признания доходов (расходов) с целью минимизации налога на прибыль. Наоборот, искусственное увеличение прибыли осуществляется предприятием для привлечения инвесторов, отражения в отчетности стабильного показателя доходности предприятия.

Рассмотрение всех факторов, влияющих на величину бухгалтерской прибыли, приводит к пониманию того, что ее реальную величину можно получить путем суммирования за несколько отчетных периодов (лет). Только в этом случае можно нивелировать все корректировки, приводящие к искажению величины прибыли за единичный период.

4. Развитие рыночного хозяйства ввело в нашу жизнь еще одну институциональную структуру - налоговую систему. Необходимость изъятия государством части прибавочной стоимости привела к появлению новой категории - прибыль для целей налогообложения. С 01.01.2002г. в России была введена в действие первая в мире система самостоятельного налогового учета прибыли. Изначально законодатель предусматривал формирование данных в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ на основании специальных регистров налогового учета. Причем информационная база налогового учета должна была формироваться независимо (автономно) от регистров бухгалтерского учета. Единственным сближающим две системы учета моментом являлись первичные учетные документы - единые для налогового и бухгалтерского учета. В процессе развития налогового учета прибыли предприятиям было предоставлено право вести отдельные регистры налогового учета либо формировать эти регистры на базе бухгалтерских (в редакции Федерального закона № 57-ФЗ). Анализ изменений, вносимых в главу 25 НК РФ, подводит к выводу о поиске на законодательном уровне путей сближения учетных процедур в налоговом и бухгалтерском учете. 5. Использование при определении налогооблагаемой прибыли положений главы 25 НК РФ не позволяет добиться полной стыковки между налогооблагаемой и бухгалтерской прибылью, поскольку невозможно объективно определить все возникающие постоянные и временные разницы. Существующая система налогового учета по налогу на прибыль делает невыполнимыми требования бухгалтерского стандарта ПБУ 18/02.

Мы предложили пошаговую модель, позволяющую максимально возможно сократить расхождения между формированием себестоимости в налоговом и бухгалтерском учете и делающую возможным использование в бухгалтерской практике ПБУ 18/02:

- временные разницы, величину которых можно определить, предлагаем отражать в бухгалтерском учете в качестве ОНА и ОНО. Все остальные расхождения между налоговой и бухгалтерской прибылью рассматривать как постоянные;

- использовать одни и те же подходы в налоговом и бухгалтерском учете по вопросу определения остатков незавершенного производства и готовой продукции, себестоимости готовой и реализованной продукции. Тогда величина расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом будет представлять только сумму косвенных расходов, имеющих различный порядок списания в двух учетах;

- поскольку расхождения между амортизационными отчислениями, сформированными в налоговом и бухгалтерском учете, выходят за рамки применения различных способов амортизации - применяя метод «частичного распределения» отложенных налогов - рассматривать данные расхождения в качестве постоянных разниц.

6. Обзор экономической литературы позволяет сделать вывод о недостаточной изученности понятия «налогооблагаемая прибыль». Мы рассмотрели отложенное налогообложение как механизм корректировки бухгалтерской прибыли, не приводящий к ее искажению при расчетах за длительный период времени по аналогии с используемыми в бухгалтерской практике методами капитализации и резервирования.

В процессе исследования дано авторская определение налогооблагаемой прибыли, формируемой от бухгалтерской прибыли путем отсрочки во времени признания (полного исключения) отдельных доходов (расходов) предприятия, используемой для расчета налога, подлежащего уплате в бюджет.

Тождество между налогооблагаемой и бухгалтерской прибылью можно поставить только в случае однородности подходов к одноименным учетным процедурам, когда бухгалтерская мысль и налоговое законодательство развиваются однонаправлено.

7. Реформирование системы бухгалтерского учета России осуществляется на основании Концепции бухгалтерского учета и отчетности, рассчитанной на среднесрочную перспективу (2004-2010 гг.). Анализ положений Концепции позволяет констатировать тот факт, что законодатель остался верен первоначальному плану - поступательное движение к МСФО. Область применения МСФО расширилась до непосредственного применения международных стандартов при составлении бухгалтерской отчетности. В концепции 2004 года предусмотрено снижение затрат на формирование налоговой отчетности «путем существенного приближения правил налогового учета к правилам бухгалтерского учета». Налоговая отчетность должна составляться на основе информации, формируемой в бухгалтерском учете, путем корректировок ее по правилам налогового законодательства.

В ходе диссертационного исследования проведен анализ одноименных бухгалтерских стандартов, используемых в отечественной учетной практике и заложенных в МСФО. Сравнительный анализ МСФО и РСБУ позволяет сделать однозначный вывод о том, что подходы, заложенные в МСФО, носят более либеральный характер, предполагают вариантность учетных приемов. Все процедуры прописаны четко и понятно, не вызывают двоякого толкования. Отечественные РСБУ, используя определение хозяйственных процессов и учетных процедур, заложенных в МСФО, очень часто не привязывают их к понятийному аппарату, предусмотренному Российским законодательством. Яркий пример тому - понятие экономической выгоды (ПБУ 9/99). Через данную дефиницию формируется показатель доходов (расходов) предприятия, но в законодательной базе отсутствует ее определение.

Для отечественных стандартов характерно разночтение законодательных норм, прописанных в разных бухгалтерских стандартах, а также неточность и размытость понятий.

В процессе исследования даны предложения по разработке учетной политики для целей налогообложения по основным средств, МПЗ, расходам на оплату труда, прочим расходам. В основу такого выбора положен поиск компромисса между стремлением к сближению учетных процедур в налоговом и бухгалтерском учете и минимизацией налоговой нагрузки на предприятие. Рассматривая подходы законодателя к вопросам учета основных средств, МПЗ, расходов на оплату труда и прочих расходов, мы отмечаем, что не по всем учетным процедурам можно найти точки соприкосновения. Наиболее показательным в данном случае является налоговый учет основных средств. Достичь полной стыковки с бухгалтерским учетом невозможно.

8. В ходе диссертационного исследования были решены практические прикладные задачи:

- уточнена методика определения экономической прибыли через систему корректировок бухгалтерской чистой прибыли, позволяющая оценить экономическую эффективность деятельности хозяйствующего субъекта в условиях развивающегося рынка, которую рекомендуется использовать для принятия управленческих решений;

- уточнена методика формирования данных налогового учета на информационной базе бухгалтерского учета; предложен комплексный механизм корректировки бухгалтерских данных о доходах (расходах) по обычным видам деятельности, прочих доходах (расходах) с целью трансформации в показатели доходов от реализации, расходов, связанных с производством и реализацией, внереализационных доходов (расходов), используемых при определении налогооблагаемой прибыли;

- предложены методические подходы к разработке учетной политики, позволяющие адаптировать бухгалтерскую информацию с целью получения достоверных данных для налогового учета прибыли;

- модифицированы действующие формы бухгалтерских учетных регистров, разработаны специальные регистры налогового учета для получения информации о величине налогооблагаемой прибыли и проверки правильности отражения данных в налоговой декларации по налогу на прибыль;

- дополнен рабочий план счетов предприятия счетом 31 «Налоговый учет затрат» для получения данных о расходах на производство и реализацию, отражаемых во втором разделе налоговой декларации по прибыли, нарастающим итогом с начала года; использование дополнительного счета для отражения в налоговом учете расходов, связанных с производством и реализацией продукции позволяет минимизировать время на составление налоговой отчетности, упрощает осуществление контрольных процедур;

- разработана методика определения величины остатков НЗП, готовой (неот-груженной) продукции на основе принципа «единообразия», позволяющая минимизировать расхождения между показателями расходов в налоговом и бухгалтерском учете и упрощающая организацию контрольного процесса;

- представлена в формализованном виде зависимость между показателями расходов в остатках НЗП, готовой (неотгруженной) продукции, позволяющая реализовать на практике контрольный механизм;

- разработан контрольный механизм проверки данных налогового учета путем корректировки бухгалтерской прибыли на величину постоянных и временных разниц, позволяющий сформировать отложенные активы и обязательства.