Учёт совместной деятельности с иностранными инвесторами тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Учёт совместной деятельности с иностранными инвесторами"

На правах рукописи

САВИНОВА Татьяна Кондратьевна

РГБ ОД

о 3 ПИТ м

Учет совместной деятельности с иностранными инвесторами

Специальность: 08.00.12 «Бухгалтерский учет, контроль и анализ хозяйственной деятельности»

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономический наук

Москва 2000

Диссертация выполнена на кафедре бухгалтерского учета Московского университета потребительской кооперации

Научный руководитель - Бархатов Анатолий Петрович, кандидат экономических наук, и.о. профессора

Официальные оппоненты - Островский Олег Моисеевич, доктор экономических наук, профессор Дмитриева Ирина Михайловна, доктор экономических наук, профессор

Ведущая организация - Саратовский государственный социально-экономический университет

Защита состоится « »_ 2000 г. в__ часов на заседании диссертационного Совета К 148.01.01 при Московском университете потребительской кооперации по адресу: 141000, Московская область, г. Мытищи, ул. В- Волошиной 12, зал заседаний Ученого Совета.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Московского университета потребительской кооперации.

Автореферат разослан « » марта 2000 г.

Ученый секретарь диссертационного

Совета, д.э.н., профессор М.Ф. Овсийчук

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы диссертационного исследовании. При переходе российской экономики к рыночным отношениям и включении ее в мировую экономическую систему возникают новые формы хозяйственных организаций при разнообразии отношений собственности. Полому очень важно для отечественной экономической науки выработать принципы работы хозяйственных субъектов в развитой рыночной системе, выделить наиболее эффективные формы хозяйственной организации.

Система бухгалтерского учета является одним из элементов инфраструктуры рыночной экономики, так как она представляет собой информацию, необходимую для принятия хозяйственных решений в частном и государственном секторах экономики, определяемых кардинальными изменениями в экономике Российской Федерации, связанными с развитием рыночного механизма, требующего принципиально новых методов управления.

Изменение масштабов, характера и форм совместной деятельности, расширение состава ее участников предъявляют повышенные требования к организации бухгалтерского учета - важнейшей функции управления хозяйственно-финансовой деятельностью.

Одной из форм хозяйственной деятельности является совместное предпринимательство с иностранными инвесторами. При мобилизации финансовых ресурсов поставщиков капитала и их консультантов, в первую очередь, интересуют степень риска и доходность их инвестиций. Кредиторы заинтересованы в информации, которая позволяет им определить вероятность своевременного возврата предоставленных займов с

процентами, то есть сможет ли объем инвестирования обеспечить достаточный уровень рентабельности собственных средств.

Следовательно, одной из насущных задач на современном этапе является приведение существующей в России системы бухгалтерского учета и отчетности в соответствие с требованиями рыночной экономики и Международными стандартами учета. В этой связи важную роль играет тучение опыта в странах с развитыми рыночными системами хозяйствования и создание современной национальной системы учета, опирающейся на отечественные достижения.

Международная интеграция хозяйственно-экономических связей, открытость российского рынка привели к необходимости его совершенствования. Проблемы совершенствования бухгалтерского учета совместной деятельности предприятий, в том числе с иностранными инвесторами, приближения его к Международным стандартам широко обсуждаются в экономической литературе. В разработку методологических проблем организации учета и становления его как самостоятельной науки большой вклад внесли А. Ф. Аксененко, П. С. Безруких, В. Б. Ивашкевич, 3. В. Кирьянова, И.АЛамыкин, А. Д. Ларионов, А. Ф. Мухин, П. П. Но-виченко, В. Ф. Палий, И. В. Петрова, Я. В. Соколов, О. В. Соловьева, А. Д. Шеремет, Н. Г. Чумаченко и другие отечественные ученые, а также зарубежные - А. Алчан, X. Андерсон, Р. Энтони, Б. Нидлз, Д. Колдуэлл.

Тем не менее, бухгалтерский учет как наука далеко не исчерпал себя. Осталось еще много мало исследованных и спорных проблем, которые требуют своего решения. Одна из них и относится к разработке методики учета совместной деятельности с иностранными инвесторами. Исследования некоторых теоретических проблем и практических реко-

- ■ 5

<

мендаций по их решению, связанных с учетом совместной деятельности с иностранными инвесторами, даются в трудах отечественных ученых В. П. Астахова, Т. М. Бабченко, А. П. Бархатова, С. А. Борисова,

A. Д. Голубовича, Ю. А. Григорьева, Е. В. Евстигнеева, А. В. Зверева,

B.В.Ковалева, Г. И. Микерина, М.Ф.Овснйчук, С.В.Пономарева, Л.Б.Сидельниковой, В. Я. Соколова, Л. 3. Шнейдмана и др., а также зарубежных - Р. Коуза, А. Пай пера, Дж. Риса, И. Самуэлса.

Бухгалтерский учет является языком бизнеса, охватывающим все аспекты хозяйственной деятельности потенциального объекта инвестирования, поэтому зарубежному инвестору необходима не только правовая защищенность его прямых инвестиций, но также важна прозрачность учетной информации.

Актуальность проблемы организации и развития совместной деятельности с иностранными инвесторами, недостаточная проработка ее методологической основы, отсутствие публикаций, затрагивающих комплекс вопросов по методологии учета и отчетности и налогообложения определили выбор темы диссертации, а также основные направления исследования.

Цель и задачи исследования. Основной целью исследования является разработка методики учета и отчетности совместной деятельности с иностранными инвесторами как обособленного хозяйственного субъекта в системе рыночных отношений российской экономики.

Для достижения намеченной цели поставлены следующие задачи:

- изучить и раскрыть экономическое понятие совместной деятельности как обособленного хозяйственного субъекта;

- изучить систему организации и принципы учета совместной деятельности с участием иностранных инвесторов в условиях российского законодательства;

- разработать рекомендации по организации методики учета совместной деятельности с иностранными инвесторами в рамках деятельности Федерального Закона «О соглашениях о разделе продукции» для нефтегазодобывающей отрасли;

- изучить методы учета инвестиций и рассмотреть их применение в консолидированной финансовой отчетности участников совместной деятельности с иностранными инвесторами;

- определить особенности бухгалтерского учета и налогообложения участников совместной деятельности с иностранными инвесторами.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совместная деятельность с участием иностранного инвестора как обособленного хозяйственного субъекта рыночных отношений. Объектом практической реализации исследования явились предприятия с иностранными инвестициями Поволжского региона: американо-англороссийское «Энгельс мейс», германо-российское «Блеск», канадско-российское «Мистер Гудбай - Елена», ОАО «ЛУКойл - Саратов» и др.

Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой исследования явились труды ведущих отечественных и зарубежных экономистов в области учета, законодательные и нормативные правовые акты в области организации бухгалтерского учета и отчетности, материалы научно-практических конференций.

При доказательстве теоретических положений и разработке практических рекомендаций использовались приемы и методы познания социально-экономических явлений, индукция и дедукция, системный подход к изучению Международных стандартов и Положений по бухгалтерскому учету.

Научная новизна исследования заключается в решении теоретических и практических задач по совершенствованию бухгалтерского учета и отчетности совместной деятельности с иностранными инвесторами.

В ходе исследования получены наиболее значительные результаты:

1. Разработано авторское определение и предложена классификация совместной деятельности как одного из видов предпринимательской деятельности, основанной на объединении имущества участников, действующих в рамках единого хозяйственного комплекса на основе достигнутых соглашений. , •

2. Разработаны рекомендации по ведению операций финансового учета при различных формах организации хозяйственного субъекта с иностранными инвесторами: договора доверительного управления, договора простого товарищества и предприятия с иностранными инвестициями.

3. Рекомендованы классификация и группировка затрат в совместной деятельности с иностранными инвесторами предприятий по добыче нефти и газа.

4. Рассмотрена целесообразность применения в консолидированной финансовой отчетности участников совместной деятельности мето-

дов учета инвестиций в совместную деятельность с иностранными инвесторами.

5. С учетом особенностей бухгалтерского учета и налогообложения участников совместной деятельности с иностранными инвесторами предложена методика налогового учета операций совместной деятельности с иностранным инвестором предприятий по добыче нефти и газа.

Практическая значимость исследования диссертационной рабо-_ ты заключается в том, что, основываясь на Международные бухгалтер. ские стандарты и опыт организации учета совместной деятельности в России хозяйственных субъектов по добыче нефти и газа, разработаны рекомендации по учету и отчетности операций, которые могут без дополнительных материальных затрат использоваться в организации учета операций совместной деятельности с иностранными инвесторами. Предложенная классификация и уточненная группировка затрат позволят более достоверно исчислять себестоимость нефти и газа и имеют важное значение для предприятий нефтегазодобывающей промышленности.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные результаты диссертационного исследования докладывались на научно-практических конференциях Московского университета потребительской кооперации в 1995 - 1999 годах. Результаты исследований, в части методики капитализируемых затрат используются на предприятии нефтегазодобывающей отрасли ОАО «ЛУКойл-Саратов». Материалы диссертации, касающиеся методики учета операций внешнеэкономической деятельности и движения капитала участников совместной деятельности используются в учебном процессе Поволжского кооперативного института и

Саратовского государственного социально-экономического университета по дисциплине «Бухгалтерский учет».

Публикации. По теме диссертации опубликовано 6 работ, общим объемом 3,7 п.л.

Структура и объем диссертации. Состоит из введения; трех глав, включающих 10 параграфов; 9 таблиц; 2-х рисунков; заключения; списка . использованной литературы, который состоит из 103 наименований и I-го приложения. Работа изложена на 149 страницах машинописного текста.

Во введении обоснованы выбор и актуальность темы диссертации, состояние ее изученности, определены цель и задачи исследования, раскрыта ее теоретическая и методологическая основа, выделена научная новизна и практическая значимость результатов исследования, апробация и внедрение результатов.

В первой главе «Роль, значение, организационные формы и развитие правовой основы совместной деятельности с иностранными инвесторами в Российской Федерации» дана общая характеристика и значение для российской экономики иностранных инвестиций на современном этапе, раскрыто экономическое понятие совместной деятельности как обособленного хозяйствующего субъекта.

Во второй главе «Особенности методики бухгалтерского учета совместной деятельности с иностранными инвесторами» изучены и разработаны рекомендации по методике учета операций совместной деятельности, определены особенности в учете формирования инвестицион-

ного капитала участников совместной деятельности с иностранными инвесторами.

В третьей главе «Совершенствование бухгалтерской (финансовой) отчетности и налогообложения совместной деятельности с иностранными инвесторами» рассмотрен порядок включения инвестиций а консолидированную бухгалтерскую (финансовую) отчетность участников совместной деятельности с иностранными инвесторами, исследованы особенности бухгалтерского учета налогообложения совместной деятельности с иностранными инвесторами по передаче материально-финансовых ресурсов в качестве вклада в совместную деятельность, определена специфика налогообложения при реализации Федерального Закона «О соглашениях о разделе продукции»; обоснована целесообразность ведения налогового учета совместной деятельности с иностранны*

ми инвесторами.

В заключении сформулированы основные выводы и предложения

* '

по результатам проведенного исследования.

II, ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Комплексный подход к изучению организации совместной деятельности с иностранными инвесторами, исследование существующей законодательной базы и существующей практики бухгалтерского учета совместной деятельности с иностранными инвесторами, проиллюстрированный на примере конкретных предприятий, позволят сделать вывод, что совместная деятельность с иностранными инвесторами является перспективным направлением предпринимательства в России, в связи с чем

вопросы управления и усовершенствования бухгалтерского учета совместной деятельности с иностранными инвесторами является актуальными.

Доля прямых инвестиций в общем поступлении иностранного капитала в экономику России была самой низкой с 1994 г. по 1998 г., что обусловлено политической, экономической и социальной нестабильностью, несовершенством и постоянными изменениями налоговой с кете-' мы, высоким налоговым бременем и другими факторами, в числе которых немаловажную роль играет несоответствие некоторых положений российского бухгалтерского учета Международным стандартам.

Анализ совместной деятельности предприятий с иностранными инвестициями за последние 5 лет свидетельствует, что производственная совместная деятельность оказалась наиболее жизнестойкой изо всех видов совместной деятельности и ее следует определять как разновидность хозяйственно-правового сотрудничества партнеров, при которой создается производственная база, на основе совместных усилий производится продукт, находящийся в собственности участников соглашения, с последующим распределением экономической выгоды. Наблюдается повышение концентрации иностранных инвестиций в пищевой и топливной отраслях.

Отношениям совместного производственного предпринимательства присущ круг закономерностей:

- оптимальная соотносительность, пропорциональность при решении совместных технических, организационных и экономических задач и предварительная оценка возможности возникновения диспропорции внутри производственной системы или между «е элементами;

- единство системы управления, выражающееся в единстве структурного строения совместной деятельности, определяющее обеспечение в управлении производством согласованной деятельности;

- единство системы интересов, когда интересы партнеров совпадают, но на практике каждый из них в производственном процессе выступает относительно самостоятельно.

В соответствии с Международными бухгалтерскими стандартами совместная деятельность определяется как совместное предприятие, но в российском законодательстве юридически совместное предприятие не определено. Целесообразно под этим понятием понимать имущественный комплекс, в рамках которого осуществляется совместная деятельность. В организации совместной деятельности с иностранными инвесторами наблюдается ее разнообразие по форме и структуре, три из которых являются основными:

- совместно контролируемые партнерами хозяйственные операции;

- совместно контролируемые партнерами активы;

- совместно контролируемые хозяйственные субъекты.

Указанные формы позволяют сделать вывод, что совместная деятельность - это вид предпринимательской деятельности, основанный на объединенном имуществе участников, действующих в рамках единого хозяйственного комплекса на основе достигнутых соглашений без образования юридического лица в виде инкорпорированных предприятий и с образованием юридического лица - в виде корпорированных предприятий, и проводящих общую финансово-хозяйственную политику с целью реализации инвестиционных проектов, направленных на повышение конкурен-

тоспособности и расширение рынков сбыта товаров и услуг, рост эффективности производства, получение прибыли.

Организация совместной деятельности с иностранными инвесторами в России наглядно показаны на рисунке № 1.

Учет партнерского капитала в совместной деятельности специфичен (особенно с участием иностранных инвесторов), который целесообразно подразделять в балансе на: долгосрочный инвестиционный капитал, вложенный партнерами в совместную деятельность; добавочный капитал от переоценки; накопленную нераспределенную чистую прибыль партнеров; резервы, представляющие собой корректировки на поддержание партнерского капитала.

В целях распределения финансовых результатов от совместной деятельности и прочих доходов при заключении соглашения о совместной деятельности необходимо указывать размер инвестиционного капитала каждого партнера и график вложения инвестиций в совместную деятельность и целесообразно эти вложения рассматривать не как капитал совместной деятельности, а как инвестированный капитал партнеров, так как формирование партнерского капитала в балансе совместной деятельности основывается на процессе инвестиционной деятельности участников.

Процесс инвестирования в совместную деятельность следует рассматривать как капиталовложения в собственные средства: так как инвестиции остаются в собственности участника, при этом учет инвестирования должен осуществлять сам участник, а учет использования инвестиций - доверительный управляющей или другое лицо, назначаемое владельцем вложенных материальных и финансовых ресурсов в совместную деятельность.

Вид предпринимательской деятельности

Совместная деятельность

Формы совместной деятельности

Совместно Совместно Совместно

контролируемые контролируемые контролируемые

партнерами партнерами хозяйственные

операции активы субъекты

Юридический статус совместной деятельности в России

I ' I

Инкорпорированные предприятия Корпорированные предприятия

Договор доверительного управления Договор простого товарищества ПИИ (в форме ООО, ЗАО, ОАО)

Услов и^^существлёния :овместной деятельности *

С

Договор или соглашение о совместной деятельности

Рис.1 Организация совместной деятельности с иностранными инвесторами в России

Размер дохода от совместной деятельности, распределяемого между ее участниками, зависит от размера суммы инвестированного капитала. В целях реальной оценки дохода, подлежащего пропорциональному распределению между участниками, дополнительный вклад капитала или вознаграждение владельца следует рассматривать как процесс инвестирования, а не как расходы совместной деятельности, уменьшающие налогооблагаемую базу.

Организация учета совместной деятельности с иностранными инвесторами предприятий по добыче нефти и газа (участников. Соглашения о разделе продукции, одним из которых выступает Государство) обусловлена специфичностью отрасли, при которой сначала определяется размер капитализированных затрат по разработке и вводу в эксплуатацию месторождения полезных ископаемых, а затем они компенсируются доходами, получаемыми от реализации добываемой продукции. Целесообразно оценку полезных ископаемых, относящихся к разряду невосполнимых природных ресурсов, осуществлять на основе капитализации затрат иностранного инвестора, связанных с оплатой расходов по приобретению прав на разработку месторождения (экспертиза, участие в конкурсе), осуществление платежей разовых и постоянных (реиталс, роялти, бонуса), затраты на вспомогательные средства и оборудование и физическое извлечение природных ресурсов на поверхность. В учете эти затраты следует аккумулировать на соответствующих счетах 04 «Нематериальные активы», 08 «Капитальные вложения», 20 «Основное производство». Следовательно, амортизация перечисленных видов капитализированных затрат (базы истощения) обуславливает уменьшение стоимости невосполнимых природных ресурсов или их истощение.

Соглашение о совместно контролируемых партнерами операциях должно обеспечивать механизм распределения продукции между участ-

пиками или доходов от реализации добытой продукции. Обеспечение этого механизма возможно при четко налаженном учете и контроле совместной деятельности с иностранными инвесторами предприятий добычи нефти и газа.

Механизм распределения раздела продукции между участниками Соглашения представлен на схеме (рис. № 2).

Рис. 2. Система раздела продукции между государством и инвестором в соответствии сокопом Российской Федерации «О соглашениях о разделе продукции»

В соответствии с ОААР (Положение о стандартах финансового учета № 19 "Финансовый учет и отчетность компаний - производителей нефти и газа") база истощения считается нематериальным активом, что во многом является условностью, поскольку помимо затрат, не имеющих материального воплощения (приобретение прав на разведку и разработку), они включают и вполне материализующиеся в конкретную физическую форму объекты (затраты на вспомогательные средства и оборудование, приобретение и установку основных средств, используемых при разведке и производстве полезных ископаемых).

Амортизация основных средств, в ее бухгалтерском понимании -это соотношение расходов на приобретение основных средств с полученными от них доходами через рекапитализацию затрат на покупку. Иностранного инвестора (участника Соглашения) натурально-вещественная форма основных средств и их физический износ интересуют с точки зрения компенсации капитализированных затрат. В этой связи данный вид капитализированных затрат целесообразно учитывать в составе Нематериальных активов со сроком их амортизации, определяемым в Соглашении и ограничивать сроком действия Соглашения.

Долгосрочные финансовые вложения иностранного инвестора (участника Соглашения) возмещаются стоимостью добытой продукции. Поэтому из статей калькулирования себестоимости продукции нефтегазодобывающих предприятий целесообразно исключить традиционные статьи калькуляции по видам продукции (нефть, газ попутный, газ природный и т.д.): расходы на подготовку и освоение производства, отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы и платежи за недра, так как они уже включены в капитализированные затраты при разработке и вводу в эксплуатацию месторождений полезных ископаемых.

В связи с тем, что во внешнеэкономической деятельности моментом, отражающим реализацию, является момент перехода права собственности на.товар, то извлеченные на поверхность природные ресурсы (верхняя их часть) уже являются собственностью иностранного участника в момент извлечения их из недр и подлежат реализации. При этом целесообразно считать, что прибыль иностранного инвестора (участника Соглашения), полученная от реализации компенсационной продукции до тех пор не яш>яется объектом налогообложения, пока не будут полностью погашены капитализированные затраты по разработке и вводу в эксплуатацию месторождения полезных ископаемых, то есть не состоится полная амортизация нематериальных активов.

Обособленно от иностранного участника необходимо вести учет затрат на производство и реализацию продукции, в доле принадлежащей Государству, так как по мере амортизации капитализированных затрат иностранного участника, право собственности Государства уменьшается по мере истощения природных ресурсов и получения в собственность продукции, причитающейся в соответствии с Соглашением.

В условиях действия Соглашения учет в совместно контролируемых партнерами операциях и активах может осуществляться как в форме договора доверительного управления, так и в форме договора простого товарищества и, следовательно, баланс совместно контролируемых партнерами операций характеризует имущество предприятия-нерезидента и Государства. Доля Государства выражена только правом собственности на недра, поэтому, исключив из баланса совместной деятельности статьи, характеризующие это право, предприятию - нерезиденту по методу полной интеграции счетов целесообразно объединять свой основной баланс с балансом совместно контролируемых партнерами операций.

В соответствии с п. 7 ст. 13 Федерального Закона РФ «О соглашениях о разделе продукции» (Закон) предполагает освобождение от учета налогообложения по НДС участников Соглашения при разработке и вводу в эксплуатацию конкретного месторождения полезных ископаемых (приобретение товарно-материальных ценностей, услуг). Исследование всей нормативно-законодательной базы, касающейся действия Закона, позволяет сделать вывод, что эти заманчивые условия для иностранного инвестора являются мнимыми, так как вышеназванный налог, как и пошлины, сборы, акцизы, заменяются разделом произведенной продукции. Поэтому целесообразно участникам совместной деятельности с иностранными инвесторами вести налоговый учет для определения суммарного значения входного налога на добавленную стоимость для его дальнейшего зачета, согласно пп.1,2 стЛЗ Закона.

Так как, в целях налогообложения важным является правильность отнесения затрат на себестоимость продукции, работ, услуг, то общепроизводственные и общехозяйственные расходы участника, ведущего общие дела, целесообразно распределять пропорционально размеру выручки от каждого вида деятельности в общей сумме выручки. А если нет реализации работ и услуг, то распределение таких расходов необходимо проводить пропорционально прямым затратам по основной и совместной деятельности. Организация учета передачи доли общехозяйственных расходов участнику, ведущему общие деда товарищества, выступающего' в качестве налогоплательщика; должна проводиться на основании авизо по элементам затрат. ■

Рассмотренные в диссертационном исследовании вопросы не исчерпывают все проблемы организации учета и налогообложения совме" стной деятельности с иностранными инвесторами. Однако внедрение в

практическую деятельность предприятий, осуществляющих совместную деятельность с иностранными инвесторами, методических разработок учета и отчетности позволит осуществить совершенствование бухгалтерского учета в соответствии с Программой его реформирования , а также получать необходимую информацию для улучшения инвестиционного климата в России .

Основные положения диссертации опубликованы в следующих работах:

1. Учет долгосрочных инвестиций в совместных предприятиях // Экономика, политика, бизнес. Межвузовский сборник научных статей. Саратов: изд-во СПИ, 1995. - 0,5 п.л.

2. Специфика формирования уставного капитала в совместных предприятиях // Сборник научных статей по итогам конференции, посвященной 100-летию МКА МУПК. М., 1995.-0,1 п.л.

3. Особенности определения финансового результата от реализации готовой продукции в совместных предприятиях с нерезидентами // Сборник научных статей МУПК. М., 1996.- 0,2 пл.

4. Этапы формирования консолидированной отчетности в СП с нерезидентами // Сборник научных статей МУПК. М., 1997. - 0,1 п.л.

5. Проблемы адаптации российского учета международным стандартам в сфере деятельности СП // Потребительская кооперация: от тактики выживания к стратегии роста. Сборник научных статей МУПК. М., 1998. -0,1 п.л.

6. К проблеме учета нематериальных активов // Россия и мир на пороге XXI века. Тезисы МУПК. Часть II. М„ 1999. - 0,2 п.л.

7. Бухгалтерский учет совместной внешнеэкономической деятельности. РИИЦ ПКИ, 1998. - 1,2 п.л.

8. План счетов бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности (с комментариями). РИИЦ ПКИ, 1999. - 1,4 п.л.

Подписано, i? печати _С 6 ■ с Ъ 2£ o¿

Заказ № _Объем ¿,2 Г___Тираж ico

Типография ЦУМКа Центросоюза

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Савинова, Татьяна Кондратьевна

ВВЕДЕНИЕ.

Глава I. Роль, значение, организационные формы и развитие правовой основы совместной деятельности с иностранными инвесторами в Российской Федерации.

1.1. Роль и значение российской экономики инвестиций иностранных участников в совместную деятельность.

1.2. Организационные формы и принципы учета совместной деятельности

1.3. Развитие правовой основы совместной деятельности с иностранными инвесторами.

Глава II. Особенности методики бухгалтерского учета совместной деятельности с иностранными инвесторами.

2.1. Учет капитала участников совместной деятельности.

2.2. Учет совместно контролируемых партнерами операций. ^

2.3. Учет совместно контролируемых партнерами активов.

2.4. Учет совместно контролируемых хозяйственных субъектов.

Глава III. Совершенствование бухгалтерской (финансовой) отчетности и налогообложения совместной деятельности с иностранными инвесторами

3.1. Особенности формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности совместной с иностранными инвесторами.

3.2. Методы учета инвестиций в консолидируемом балансе совместной деятельности.

3.3. Совершенствование учета и налогообложения совместной деятельности с иностранными инвесторами

Диссертация: введение по экономике, на тему "Учёт совместной деятельности с иностранными инвесторами"

Актуальность темы диссертационного исследования. При переходе российской экономики к рыночным отношениям и включении ее в мировую экономическую систему возникают новые формы хозяйственных организаций при разнообразии отношений собственности. Поэтому очень важно для отечественной экономической науки выработать принципы работы хозяйственных субъектов в развитой рыночной системе, выделить наиболее эффективные формы хозяйственной организации.

Система бухгалтерского учета является одним из элементов инфраструктуры рыночной экономики, так как она представляет собой информацию, необходимую для принятия хозяйственных решений в частном и государственном секторах экономики, определяемых кардинальными изменениями в экономике Российской Федерации, связанными с развитием рыночного механизма, требующего принципиально новых методов управления.

Изменение масштабов, характера и форм совместной деятельности, расширение состава ее участников предъявляют повышенные требования к организации бухгалтерского учета - важнейшей функции управления хозяйственно-финансовой деятельностью.

Одной из форм хозяйственной деятельности является совместное предпринимательство с иностранными инвесторами. При мобилизации финансовых ресурсов поставщиков капитала и их консультантов, в первую очередь, интересуют степень риска и доходность их инвестиций. Кредиторы заинтересованы в информации, которая позволяет им определить вероятность своевременного возврата предоставленных займов с процентами, то есть сможет ли объем инвестирования обеспечить достаточный уровень рентабельности собственных средств.

Следовательно, одной из насущных задач на современном этапе является приведение существующей в России системы бухгалтерского учета и отчетности в соответствие с требованиями рыночной экономики и Международными стандартами учета. В этой связи важную роль играет изучение опыта в странах с развитыми рыночными системами хозяйствования и создание современной национальной системы учета, опирающейся на отечественные достижения.

Международная интеграция хозяйственно-экономических связей, открытость российского рынка привели к необходимости его совершенствования. Проблемы совершенствования бухгалтерского учета совместной деятельности предприятий, в том числе с иностранными инвесторами, приближения его к Международным стандартам широко обсуждаются в экономической литературе. В разработку методологических проблем организации учета и становления его как самостоятельной науки большой вклад внесли А. Ф. Аксененко, П. С. Безруких, В. Б. Ивашкевич, 3. В. Кирьянова, И.А.Ламыкин, А. Д. Ларионов, А. Ф. Мухин, П. П. Новиченко, В. Ф. Палий, И. В. Петрова, Я. В. Соколов, О. В. Соловьева, А. Д. Шеремет, Н. Г. Чумаченко и другие отечественные ученые, а также зарубежные - А. Алчан, X. Андерсон, Р. Энтони, Б. Нидлз, Д. Колдуэлл.

Тем не менее, бухгалтерский учет как наука далеко не исчерпал себя. Осталось еще много мало исследованных и спорных проблем, которые требуют своего решения. Одна из них и относится к разработке методики учета совместной деятельности с иностранными инвесторами. Исследования некоторых теоретических проблем и практических рекомендаций по их решению, связанных с учетом совместной деятельности с иностранными инвесторами, даются в трудах отечественных ученых В. П. Астахова, Т. М. Бабченко, А. П. Бархатова, С. А. Борисова, А. Д. Голубовича, Ю. А. Григорьева, Е. В. Евстигнеева, А. В. Зверева, В. В. Ковалева, Г. И. Микерина, М.Ф.Овсийчук, С. В. Пономарева, Л.Б.Сидельниковой, В. Я. Соколова, Л. 3. Шнейдмана и др., а также зарубежных - Р. Коуза, А. Пайпера, Дж. Риса, И. Самуэлса.

Бухгалтерский учет является языком бизнеса, охватывающим все аспекты хозяйственной деятельности потенциального объекта инвестирования, поэтому зарубежному инвестору необходима не только правовая защищенность его прямых инвестиций, но также важна прозрачность учетной информации.

Актуальность проблемы организации и развития совместной деятельности с иностранными инвесторами, недостаточная проработка ее методологической основы, отсутствие публикаций, затрагивающих комплекс вопросов по методологии учета и отчетности операций и налогообложения определили выбор темы диссертации, а также основные направления исследования.

Цель и задачи исследования. Основной целью исследования является разработка методики учета и отчетности совместной деятельности с иностранными инвесторами как обособленного хозяйственного субъекта в системе рыночных отношений российской экономики.

Для достижения намеченной цели поставлены следующие задачи:

- изучить и раскрыть экономическое понятие совместной деятельности как обособленного хозяйственного субъекта;

- изучить систему организации и принципы учета совместной деятельности с участием иностранных инвесторов в условиях российского законодательства;

- разработать рекомендации по организации методики учета операций совместной деятельности с иностранными инвесторами в рамках деятельности Федерального Закона «О соглашениях о разделе продукции» для нефтегазодобывающей отрасли;

- изучить методы учета инвестиций и рассмотреть их применение в консолидированной финансовой отчетности участников совместной деятельности с иностранными инвесторами;

- определить особенности бухгалтерского учета и налогообложения участников совместной деятельности с иностранными инвесторами.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совместная деятельность с участием иностранного инвестора как обособленного хозяйственного субъекта рыночных отношений. Объектом практической реализации исследования явились предприятия с иностранными инвестициями Поволжского региона: американо-англо-российское «Энгельс мейс», германо-российское «Блеск», канадско-российское «Мистер Гудбай - Елена», ОАО «ЛУКойл - Саратов» и др.

Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой исследования явились труды ведущих отечественных и зарубежных экономистов в области учета, законодательные и нормативные правовые акты в области организации бухгалтерского учета и отчетности, материалы научно-практических конференций.

При доказательстве теоретических положений и разработке практических рекомендаций использовались приемы и методы познания социально-экономических явлений, индукция и дедукция, системный подход к изучению Международных стандартов и Положений по бухгалтерскому учету.

Научная новизна исследования заключается в решении теоретических и практических задач по совершенствованию бухгалтерского учета и отчетности совместной деятельности с иностранными инвесторами.

В ходе исследования получены наиболее значительные результаты:

1. Разработано авторское определение и предложена классификация совместной деятельности как одного из видов предпринимательской деятельности, основанной на объединении имущества участников, действующих в рамках единого хозяйственного комплекса на основе достигнутых соглашений.

2. Разработаны рекомендации по ведению операций финансового учета при различных формах организации хозяйственного субъекта с иностранными инвесторами: договора доверительного управления, договора простого товарищества и предприятия с иностранными инвестициями.

3. Рекомендованы классификация и группировка затрат в совместной деятельности с иностранными инвесторами предприятий по добыче нефти и газа.

4. Рассмотрена целесообразность применения в консолидированной финансовой отчетности участников совместной деятельности методов учета инвестиций в совместную деятельность с иностранными инвесторами.

5. С учетом особенностей бухгалтерского учета и налогообложения участников совместной деятельности с иностранными инвесторами предложена методика налогового учета операций совместной деятельности с иностранным инвестором предприятий по добыче нефти и газа.

Практическая значимость исследования диссертационной работы заключается в том, что, основываясь на Международные бухгалтерские стандарты и опыт организации учета совместной деятельности в России хозяйственных субъектов по добыче нефти и газа, разработаны рекомендации по учету и отчетности, которые могут без дополнительных материальных затрат использоваться в организации учета операций совместной деятельности с иностранными инвесторами. Предложенная классификация и уточненная группировка затрат позволят более достоверно исчислять себестоимость нефти и газа и имеют важное значение для предприятий нефтегазодобывающей промышленности.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные результаты диссертационного исследования докладывались на научно-практических конференциях Московского университета потребительской кооперации в 1995 -1999 годах. Результаты исследований, в части методики капитализируемых затрат используются на предприятии нефтегазодобывающей отрасли ОАО «ЛУКойл-Саратов». Материалы диссертации, касающиеся методики учета операций внешнеэкономической деятельности и движения капитала участников совместной деятельности используются в учебном процессе Поволжского кооперативного института и Саратовского государственного социально-экономического университета по дисциплине «Бухгалтерский учет». По теме диссертации опубликовано 6 работ, общим объемом 3,7 п.л.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Савинова, Татьяна Кондратьевна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Комплексный подход к изучению организации совместной деятельности с иностранными инвесторами, исследование существующей законодательной базы и существующей практики бухгалтерского учета совместной деятельности с иностранными инвесторами, проиллюстрированный на примере конкретных предприятий, позволят сделать вывод, что совместная деятельность с иностранными инвесторами является перспективным направлением предпринимательства в России, в связи с чем вопросы управления и усовершенствования бухгалтерского учета совместной деятельности с иностранными инвесторами является актуальными.

Доля прямых инвестиций в общем поступлении иностранного капитала в экономику России была самой низкой с 1994 г по 1998 г, что обусловлено политической, экономической и социальной нестабильностью, несовершенством и постоянными изменениями налоговой системы, высоким налоговым бременем и другими факторами, в числе которых немаловажную роль играет несоответствие некоторых положений российского бухгалтерского учета Международным стандартам.

Анализ совместной деятельности предприятий с иностранными инвестициями за последние 5 лет свидетельствует, что производственная совместная деятельность оказалась наиболее жизнестойкой изо всех видов совместной деятельности и ее следует определять как разновидность хозяйственно-правового сотрудничества партнеров, при которой создается производственная база, на основе совместных усилий производится продукт, находящийся в собственности участников соглашения, с последующим распределением экономической выгоды. Наблюдается повышение концентрации иностранных инвестиций в пищевой и топливной отраслях.

В соответствии с Международными бухгалтерскими стандартами совместная деятельность определяется как совместное предприятие, но в российском законодательстве юридически совместное предприятие не определено. Целесообразно под этим понятием понимать имущественный комплекс, в рамках которого осуществляется совместная деятельность. В организации совместной деятельности с иностранными инвесторами наблюдается разнообразие по форме и структуре и три из них являются основными:

- совместно контролируемые партнерами хозяйственные операции;

- совместно контролируемые партнерами активы;

- совместно контролируемые хозяйственные субъекты.

Указанные формы позволяют сделать вывод, что совместная деятельность - это вид предпринимательской деятельности, основанный на объединенном имуществе участников, действующих в рамках единого хозяйственного комплекса на основе достигнутых соглашений без образования юридического лица в виде инкорпорированных предприятий и с образованием юридического лица - в виде корпорированных предприятий, и проводящих общую финансово-хозяйственную политику с целью реализации инвестиционных проектов, направленных на повышение конкурентоспособности и расширение рынков сбыта товаров и услуг, рост эффективности производства, получение прибыли.

Учет партнерского капитала в совместной деятельности специфичен (особенно с участием иностранных инвесторов), который целесообразно подразделять в балансе на: долгосрочный инвестиционный капитал, вложенный партнерами в совместную деятельность; добавочный капитал от переоценки; накопленную нераспределенную чистую прибыль партнеров; резервы, представляющие собой корректировки на поддержание партнерского капитала.

В целях распределения финансовых результатов от совместной деятельности и прочих доходов при заключении соглашения о совместной деятельности необходимо указывать размер инвестиционного капитала каждого партнера и график вложения инвестиций в совместную деятельность и целесообразно эти вложения рассматривать не как капитал совместной деятельности, а как инвестированный капитал партнеров, так как формирование партнерского капитала в балансе совместной деятельности основывается на процессе инвестиционной деятельности участников.

Процесс инвестирования в совместную деятельность следует рассматривать как капиталовложения в собственные средства: так как инвестиции остаются в собственности участника, при этом учет инвестирования должен осуществлять сам участник, а учет использования инвестиций - доверительный управляющей или другое лицо, назначаемое владельцем вложенных материальных и финансовых ресурсов в совместную деятельность.

Размер дохода от совместной деятельности, распределяемого между ее участниками, зависит от размера суммы инвестированного капитала. В целях реальной оценки дохода, подлежащего пропорциональному распределению между участниками, дополнительный вклад капитала или вознаграждение владельца следует рассматривать как процесс инвестирования, а не как расходы совместной деятельности, уменьшающие налогооблагаемую базу.

Организация учета совместной деятельности с иностранными инвесторами предприятий по добыче нефти и газа (участников Соглашения о разделе продукции, одним из которых выступает Государство) обусловлена специфичностью отрасли, при которой сначала определяется размер капитализированных затрат по разработке и вводу в эксплуатацию месторождения полезных ископаемых, а затем они компенсируются доходами, получаемыми от реализации добываемой продукции. Целесообразно оценку полезных ископаемых, относящихся к разряду невосполнимых природных ресурсов, осуществлять на основе капитализации затрат иностранного инвестора, связанных с оплатой расходов по приобретению прав на разработку месторождения (экспертиза, участие в конкурсе), осуществление платежей разовых и постоянных (ренталс, роялти, бонуса), затраты на вспомогательные средства и оборудование и физическое извлечение природных ресурсов на поверхность. В учете эти затраты следует аккумулировать на соответствующих счетах 04 «Нематериальные активы», 08 «Капитальные вложения», 20 «Основное производство». Следовательно, амортизация перечисленных видов капитализированных затрат (базы истощения) обуславливает уменьшение стоимости невосполнимых природных ресурсов или их истощение.

В соответствии с GAAP (Положение о стандартах финансового учета № 19 "Финансовый учет и отчетность компаний - производителей нефти и газа") база истощения считается нематериальным активом, что во многом является условностью, поскольку помимо затрат, не имеющих материального воплощения (приобретение прав на разведку и разработку), они включают и вполне материализующиеся в конкретную физическую форму объекты (затраты на вспомогательные средства и оборудование, приобретение и установку основных средств, используемых при разведке и производстве полезных ископаемых).

Амортизация основных средств, в ее бухгалтерском понимании - это соотношение расходов на приобретение основных средств с полученными от них доходами через декапитализацию затрат на покупку. Иностранного инвестора (участника Соглашения) натурально-вещественная форма основных средств и их физический износ интересуют с точки зрения компенсации капитализированных затрат. В этой связи данный вид капитализированных затрат целесообразно учитывать в составе нематериальных активов со сроком их амортизации, определяемым в Соглашении и ограничивать сроком действия Соглашения.

Долгосрочные финансовые вложения иностранного инвестора (участника Соглашения) возмещаются стоимостью добытой продукции. Поэтому из статей калькулирования себестоимости продукции нефтегазодобывающих предприятий целесообразно исключить традиционные статьи калькуляции по видам продукции (нефть, газ попутный, газ природный и т.д.): расходы на подготовку и освоение производства, отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы и платежи за недра, так как они уже включены в капитализированные затраты при разработке и вводу в эксплуатацию месторождений полезных ископаемых.

В связи с тем, что во внешнеэкономической деятельности моментом, отражающим реализацию, является момент перехода права собственности на товар, то извлеченные на поверхность природные ресурсы (верхняя их часть) уже являются собственностью иностранного участника в момент извлечения их из недр и подлежат реализации. При этом целесообразно считать, что прибыль иностранного инвестора (участника Соглашения), полученная от реализации компенсационной продукции до тех пор не является объектом налогообложения, пока не будут полностью погашены капитализированные затраты по разработке и вводу в эксплуатацию месторождения полезных ископаемых, то есть не состоится полная амортизация нематериальных активов.

Обособленно от иностранного участника необходимо вести учет затрат на производство и реализацию продукции, в доле принадлежащей государству, так как по мере амортизации капитализированных затрат иностранного участника, право собственности Государства уменьшается по мере истощения природных ресурсов и получения в собственность продукции, причитающейся в соответствии с Соглашением.

В условиях действия Соглашения учет в совместно контролируемых партнерами операциях и активах может осуществляться как в форме договора доверительного управления, так и в форме договора простого товарищества и, следовательно, баланс совместно контролируемых партнерами операций характеризует имущество предприятия-нерезидента и Государства. Доля Государства выражена только правом собственности на недра, поэтому, исключив из баланса совместной деятельности статьи, характеризующие это право, предприятию -нерезиденту по методу полной интеграции счетов целесообразно объединять свой основной баланс с балансом совместно контролируемых партнерами операций.

В соответствии с п.7 ст. 13 Федерального Закона РФ «О соглашениях о разделе продукции» (Закон) предполагает освобождение от учета налогообложения по НДС участников Соглашения при разработке и вводу в эксплуатацию конкретного месторождения полезных ископаемых (приобретение товарно-материальных ценностей, услуг. Исследование всей нормативно-законодательной базы, касающейся действия Закона, позволяет сделать вывод, что эти заманчивые условия для иностранного инвестора являются мнимыми, так как вышеназванный налог, как и пошлины, сборы, акцизы, заменяются разделом произведенной продукции. Поэтому целесообразно участникам совместной деятельности с иностранными инвесторами для определения суммарного значения входного налога на добавленную стоимость для их дальнейшего зачета, согласно пп.1, 2 ст. 13 Закона вести налоговый учет.

Так как, в целях налогообложения важным является правильность отнесения затрат на себестоимость продукции, работ, услуг, то общепроизводственные и общехозяйственные расходы участника, ведущего общие дела, целесообразно распределять пропорционально размеру выручки от каждого вида деятельности в общей сумме выручки. А если нет реализации работ и услуг, то распределение таких расходов необходимо проводить пропорционально прямым затратам по основной и совместной деятельности. Организация учета передачи доли общехозяйственных расходов участнику, ведущему общие дела товарищества, выступающего в качестве налогоплательщика, должна проводиться на основании авизо по элементам затрат.

Рассмотренные в диссертационном исследовании вопросы не исчерпывают все проблемы организации учета и налогообложения совместной деятельности с иностранными инвесторами. Однако внедрение в практическую деятельность предприятий, осуществляющих совместную деятельность с иностранными инвесторами, методических разработок учета и отчетности операций позволит осуществить совершенствование бухгалтерского учета в соответствии с Программой его реформирования, а также получать необходимую информацию для улучшения инвестиционного климата в России .