Управленческий учет и анализ затрат на производство в нефтеперерабатывающей промышленности тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Управленческий учет и анализ затрат на производство в нефтеперерабатывающей промышленности"

Московский государственный университет им. М.В.Ломоносова

Экономический факультет

на правах рукописи

004ЫМ£.О

ГОРДЕЕВА Елена Евгеньевна

управленческий учет и анализ затрат на производство в нефтеперерабатывающей промышленности

Специальность 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика»

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

- 9 ЛЕН 2010

Москва 2010

004616828

Диссертация выполнена на кафедре учета, анализа и аудита экономического факультета Московского Государственного Университета им. М.В. Ломоносова.

Ведущая организация: Российская академия предпринимательства

Диссертационного Совета Д 501.001.18 при Московском Государственном Университете им. М.В. Ломоносова по адресу: 119991 г. Москва, ГСП-1, Ленинские Горы, МГУ им. М.В. Ломоносова, 3-й корпус гуманитарных факультетов, экономический факультет, ауд. № 407.

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке 2-го учебного корпуса МГУ им. М.В. Ломоносова.

Автореферат разослан « 14 » октября 2010 г.

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Суйц Виктор Паулевич Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Мезенцева Татьяна Мартемьяновна,

Финансовый университет при Правительстве РФ; кандидат экономических наук,доцент Хамидуллина Зулейха Чулпановна, Академия труда и социальных

отношений

Ученый секретарь

Диссертационного совета Д 501. 001. 18 при МГУ им. М.В. Ломоносова доктор экономических наук, профессор

В.П. Суйц

Г.Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. В процессе производственно-хозяйственной деятельности предприятий в условиях рынка формируется значительное количество различной информации, являющейся исходной базой для управленческого учета.

Для принятия обоснованных управленческих и финансовых решений руководству предприятия необходимо иметь информацию о затратах. Эта информация является базой всей системы управленческого учета на предприятии независимо от целей организации, ее особенностей технологии и выпускаемой продукции. Даже организации, которые не ставят своей целью извлечение прибыли, все-таки оценивают эффективность своей деятельности в понятиях эффективности использования ресурсов. В учете, как бухгалтерском, так и управленческом, затраты определяются наиболее строго, способы классификации затрат тщательно проработаны и стали частью общепринятых профессиональных стандартов.

Таким образом, правильное управление затратами в организации на основе качественной обработки управленческой информации о затратах способствует росту эффективности ее деятельности и повышению конкурентоспособности организации.

Большое внимание в экономической литературе стало уделяться вопросам обоснованности калькулирования себестоимости продукции, в частности, распределению косвенных затрат.

Развитие производства привело к огромному разнообразию выпускаемой продукции. Возросла стоимость ресурсов, не связанных непосредственно с производственной деятельностью предприятий: расходы на логистику, наладку и переналадку оборудования, технический контроль продукции, расходы на продажу и т.д. Кроме того автоматизация учетных процессов позволила применять более сложные методы обработки первичной учетной информации.

Таким образом, к концу 80-х годов прошлого века, все эти обстоятельства вызвали пересмотр и изменение методов распределения косвенных расходов и возникновению метода учета затрат по видам

деятельности или ABC-метода (от английского Activity Based Costing -ABC). Принципиальное отличие ABC-метода от других методов учета затрат и калькулирования себестоимости состоит в способе распределения косвенных затрат. Метод ABC не является ни абсолютно новым, ни революционным. В значительной мере он соединил в себе общеизвестные ученые процедуры, разработанные усилиями многих специалистов по учету и финансовых менеджеров для нужд конкретных компаний.

Различные, бурно развивающиеся в последние десятилетия и вызывающие большой интерес теории управленческого учета затрат и одновременно системы управления затратами и производством, комбинируют собственные методологии с методом учета затрат по видам деятельности (ABC).

Общая методология учета по видам деятельности достаточно хорошо разработана в экономической литературе и на практике, однако АВС-метод не требует строгого и последовательного соблюдения определенных правил и стандартов и не является универсальным. Каждая организация может иметь свои уникальные пути реализации этой методологии учета затрат в соответствии со спецификой бизнеса и конечными целями. В отечественной практике данный метод нельзя назвать широко используемым, хотя имеются все предпосылки для его внедрения. По данным обследований предприятий России можно сделать вывод о широком применении старого метода распределения косвенных затрат пропорционально прямым затратам на оплату труда.

Много теоретических и практических проблем связано с учетом затрат по сегментам и центрам ответственности и с оценкой их деятельности, с оценкой выполнения плана. Использование лишь гибкого бюджета для этих целей, не решает проблему оценки.

Переход к управлению бизнес-процессами требует совершенно новых подходов не только к бюджетированию, но и к учету и контролю как затрат, так и результатов деятельности и определению эффективности использования рабочего времени.

Недостаточно внимания пока еще уделяется проблемам формирования и оценке затрат для целей стратегического управленческого учета.

Все это делает рассматриваемую тему весьма актуальной и интересной как в теоретическом, так и в практическом отношении.

Вышеизложенное подтверждает значимость рассматриваемой проблемы, предопределило тему диссертационного исследования и обусловило актуальность разработки вопросов управленческого учета затрат и практических рекомендаций по его становлению и развитию.

Требуется как совершенствование существующих, так и создание новых концептуальных представлений, методического инструментария с учетом организационных и технологических особенностей компании для ведения эффективного управленческого учета.

Актуальность поставленной проблемы подтверждается вниманием к ней отечественных и зарубежных ученых.

Степень изученности темы и достоверности научных результатов. Теоретические и прикладные аспекты развития методологии, организации и функционирования управленческого учета в современных условиях освещены в трудах: В.Д. Андреева, М.В. Бахрушиной, В.Б. Ивашкевича, Н.Г. Гаджиева, В.Г. Гетьмана, Т.П. Карповой, Н.П. Кондракова, М.И. Кутера, А.Д. Ларионова, М.В. Мельник, Е.А. Мизиковского, O.A. Мироновой, O.E. Николаевой, С.А. Николаевой, В.Ф. Палия, В.И. Подольского, Л.В. Поповой, Т.М. Садыковой, Я.В. Соколова, В.П. Суйца, В.И. Ткача, А.Д. Шеремета, Т.В. Шишковой, Л.З. Шнейдмана.

Среди отечественных и зарубежных ученых прошлых веков известны: H.A. Блатов, Р. Вейцман, A.M. Галаган, А.И. Гуляев, Ф.В. Езерский, И.Р. Николаев, А.П. Рудановский, Э. Шмаленбах. Концептуальные основы бухгалтерского и управленческого учета, качественные характеристики учетной информации обоснованы зарубежными учеными, такими как: X. Андерсон, Э.А. Арсена, Р. Бенке, Л. Бернстайн, Й. Бетге, Р. Брейли, М. Ван Бреда, К. Друри, Р. Каплан, Д. Колдуэлл, М. Мэтьюс, Д. Нортон, Б. Нидлз, М. Перера, Ж. Ришар, Д. Фостер Д., Ч.Т. Хорнгрена, Р. Энтони, Э. Хендриксен.

Различные аспекты методологии и организации управленческого учета нашли отражение в трудах: М.М. Каверина, В.Э. Керимова, И.Г. Кондратова, А.Ф. Крюкова, E.H. Лавренчук, Ю.А. Мишина, В.Д. Новодворского, О.П.

Осиленковой, Н.Б. Полыгалиной. Подходы, принципы и методы использования информации управленческого учета представлены в работах специалистов в области управленческого анализа М.И. Баканова, С.Л. Бороненковой, В.В. Ковалева, Ф.Б. Рипполь-Сарагоси, Р.Ю. Симионова, М.Л. Слуцкина, В.А. Чернова, НГ. Чумаченко и др.

По достоинству оценивая научный вклад названных специалистов, следует отметить, что на сегодняшний день недостаточно проработанными остаются многие вопросы теории, методики и организации управленческого учета.

Цель и задачи диссертационного исследования. Цель диссертационного исследования заключается в рассмотрении новых сторон управленческого учета затрат, исходя из современных требований управления бизнес-процессами в нефтеперерабатыващей промышленности, всесторонней оценке российской и зарубежной теории и практики управленческих процессов, управленческого учета затрат в современных экономических условиях

В рамках поставленной цели были поставлены соответствующие этой цели задачи:

• обобщить основные современные подходы к организации управленческого учета затрат, зарубежные методы и приемы этого учета, применяемые в российской практике, в том числе на предприятиях нефтепереработки;

• исследовать вопросы становления и развития учета затрат по видам деятельности, акцентировать внимание на саму деятельность (действия персонала), а не только на продукты и процессы;

• проанализировать организацию учета затрат по сегментам и центрам ответственности в нефтеперерабатывающих компаниях;

• предложить процессно-ориентированную методику оценивания деятельности центров ответственности на предприятиях нефтепереработки;

• разработать контрольные процедуры в управленческом учете и регулировании затрат в процессе управления затратами;

• предложить методические основы разработки и внедрения системы управленческого учета на предприятиях нефтепереработки;

• предложить методику процессно-ориентированного бюджетирования, учета, контроля и анализа затрат и результатов центра ответственности;

• разработать метод оценивания результатов деятельности центров ответственности на основе управленческого учета процесса трудовой деятельности работников и центров ответственности центров ответственности;

• исследовать современное состояние и обобщить исследования в области стратегического управленческого учета затрат.

Область исследования. Исследование соответствует п. 1.4 «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа», п. 1.9 «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа», п. 1.12 «Инвестиционный, финансовый и управленческий анализ» специальности 08.00.12. «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта специальностей ВАК РФ (экономические науки).

Объектом исследования была избрана существующая практика ведения управленческого учета затрат на российских предприятиях. Исследования проведены по материалам предприятий нефтеперерабатывающей промышленности, а также предприятий других отраслей.

Предметом исследования в диссертационной работе является теория, методология и практика создания и совершенствования управленческого учета затрат и его взаимодействия с общей системой процессного управления на предприятиях.

Теоретической и методологической базой исследования является конкретное приложение теории научного познания к предмету исследования.

В основу диссертационного исследования положен диалектический метод, который ориентирует на изучение экономических явлений и процессов во взаимосвязи и непрерывном развитии. В процессе

исследования были использованы как общенаучные методы исследования и познания (диалектика, анализ, синтез, системность, комплексность, аналогия, оптимизация и др.), так и специальные приемы и процедуры (сравнение, группировка, расчет коэффициентов и др.). Новые положения и предложения аргументированы результатами исследований и наблюдений, полученными сравнительно-историческим, диалектико-синтетическим и абстрактно-логическим методами.

Теоретическую основу исследования составляют труды отечественных и зарубежных специалистов по проблемам теории и методологии управленческого учета затрат, законодательные и нормативные акты Российской Федерации, материалы научных конференций и исследований, периодические экономические издания.

Методологическую основу исследования составили теории развития экономики и связанные с ними теоретические и практические аспекты методологии и организации управленческого учета затрат, оценки, анализа и калькулирования себестоимости.

Научная новизна исследования состоит в разработке предложений по совершенствованию управленческого учета, контроля, анализа затрат и их оценки, как элемента управления бизнес-процессами на предприятии.

Наиболее существенные результаты, содержащие научную новизну диссертационного исследования, заключаются в следующем:

• обобщены основные современные подходы к организации управленческого учета затрат, зарубежные методы и приемы этого учета, применяемые в российской практике, в том числе на предприятиях нефтепереработки;

• предложена усовершенствованная модель структуры управления затратами по видам деятельности (Cost Management System - CMS), известной как CAM-I крест;

• предложен процессно-ориентированный подход к оцениванию результатов деятельности центров ответственности на базе данных управленческого учета бизнес-процессов;

• разработана методика процессно-ориентированного планирования контроля, учета и оценки затрат и результатов первичных центров

ответственности, предусматривающая использование данных управленческого учета в корректировке плановых и фактических показателей для целей оценивания результатов деятельности центров ответственности;

• разработаны процедуры формирования информации управленческого учета затрат (документы, должностные лица, их ответственность, взаимоотношения, последовательность действий) в рамках бизнес-процесса достижения запланированного результата в центрах ответственности;

• обобщены концепции, инструменты и технологии стратегического управленческого учета затрат в целях применения достижений зарубежных экономических исследований в современных российских условиях.

Практическая значимость результатов исследования заключается в том, что использование разработанной методологии и методик управленческого учета способствует повышению эффективности и качества информационных ресурсов, снижает трудоемкость учетно-отчетных процедур, повышает эффективность затрат хозяйственных средств.

Рекомендации, содержащиеся в диссертационной работе, носят конкретный характер и могут быть использованы в управленческой учетной практике деятельности не только предприятий нефтепереработки, но и других отраслей, а также для развития методологической базы учетно-аналитического процесса, подготовки принятия адекватных решений при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности, что дает возможность разрабатывать практические методы развития организаций.

Теоретическая значимость. В диссертации на основании выполненных автором исследований разработаны теоретические и практические положения, совокупность которых можно квалифицировать как совершенствование теории управленческого учета на предприятиях в соответствии с международной практикой. Теоретические результаты диссертации открывают возможности совершенствования управленческого учета на современных российских предприятиях.

Апробация результатов исследования. Основные положения, теоретические выводы и практические рекомендации, сформулированные в диссертации, опубликованы, доложены и получили одобрение на Ломоносовских чтениях (2006, 2008 гг.), на Татуровских чтениях (2009 г.) в МГУ им. М.В. Ломоносова, внедрены в практику работы ряда нефтеперерабатывающих предприятий, в частности, ОАО «Сызранский нефтеперерабатывающий завод», ОАО «Новокуйбышевский нефтеперерабатывающий завод», а также предприятий других отраслей: ОАО «Тяжмаш» и ЗАО «Тяжмаш-Гидро» г.Сызрань.

Материалы диссертационного исследования используются на экономическом факультете МГУ им. М.В. Ломоносова при чтении лекций по управленческому учету для бакалавров отделения «Менеджмент».

Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в семи печатных работах автора общим объемом 2,6 п.л., в том числе три статьи опубликованы в изданиях, рекомендованных ВАК.

Структура и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и приложений.

II. Основные положения, выносимые на защиту 1. Структура управления затратами по видам деятельности

В свое время в США была создана концепция, представляющая структуру управления затратами по видам деятельности (Cost Management System - CMS), которая широко обсуждалась ведущими специалистами промышленности, консультантами и правительственных учреждениями в целях совершенствования систем управления затратами. Эта концепция общеизвестна как CAM-I крест.

CAM-I крест демонстрирует, что виды деятельности, находящиеся на пересечении вертикальной и горизонтальной составляющих этого креста, важны как для отражения затрат по бизнес-процессам, так и затрат по объектам учета. Примером конечного объекта учета затрат может быть продукция, получаемая на этапе производства, и готовый продукт. Это может быть и конкретный клиент. Вертикальное направление, называемое видом деятельности на объект затрат (ABC), объясняет «сколько продукт стоит», горизонтальное (АВМ) - вид на процесс, объясняет «почему продукт имеет стоимость», и что вызывает затраты.

Вертикальная составляющая, вид на продукт, очень эффективна для выявления разнообразия различных продуктов или различных клиентов и отнесения затрат на них, сначала при помощи учета и оценки ресурсов через потребляющие их виды деятельности (операции), и затем - в форме конечных объектов затрат. Горизонтальная составляющая, характеризующая вид на процесс, показывает последовательность видов деятельности бизнес-процесса с точки зрения формирования затрат.

С нашей точки зрения, необходимо выделить еще одну составляющую - деятельность, действия центров ответственности - как управляющих, так и исполнителей. Эта составляющая связана с необходимостью управления бизнес-процессами и имеет конечной целью, во-первых, устранение операционных и текущих отклонений в бизнес-процессе, и, во-вторых, оценку действий и деятельности работников, центров ответственности в процессе создания продукта, реализации бизнес-процесса.

Рассмотрение затрат укрупнено лишь как затраты на продукты и процессы не в полной мере позволяет управлять этими затратами. Кроме того, управление может осуществляться лишь людьми, а не продуктами и процессами их создания.

По нашему мнению, на практике возникает парадоксальная ситуация: виды деятельности контролируются и учитываются, а сама деятельность -нет. Наряду с ABC и АВМ нами предлагается ввести управленческий учет деятельности персонала - руководителей центров ответственности (рис. 1; рис. 2).

Продукты

Персонал (центр ответственности)

Учет, контроль и анализ затрат на продукт (вертикальный)

Учет, контроль и анализ затрат на процесс (горизонтальный)_

Процессы

Учет, контроль и анализ затрат зависящих и независящих от деятельности и действий центров ответственности

Рис. 1. Комплексный взгляд на формирование затрат: продукты -процессы -

персонал

Таким образом, нами предлагается трансформировать САМ-1 крест из двумерного в трехмерный, введя перпендикулярную двум остальным составляющую, связанную с оценкой и стимулированием деятельности центров ответственности.

Отсюда следует вывод, что комплексный взгляд на формирование затрат содержит по нашему мнению три составляющие:

1) формирование, учет, контроль и анализ затрат на продукт;

2) формирование, учет, контроль и анализ затрат на процесс;

3) формирование, учет, контроль и анализ затрат для оценки действий и деятельности центров ответственности.

Ваз на

Ввд на пррдуп (ЛВС)

Чего аегая стоят

Вед «л прозес; (АВМ)

I зйьтез гср; 17

Ноете.-»

КШ

| зекезыюст V,.__

Ргсурса

! Сгоетость I ресур«»

7аг«чвг гаем делтьинсстн

Отнесши яцш

ИНД

«аайнш»

СКьгк атрат

Оцгюа

шаажяикв врвдут

Нятелн рельса

Затраты (Я.

оаераакя, Оцеак» »трат

зрогезуры на процесс

Пм сиу ива иж«т

СТОИМОСТЬ

ЧУпр^еич^-па! учет, сошртг' \а анализ итрах на батату/

Рис. 2. Предлагаемый комплексный взгляд на формирование затрат: продукты - процесс - персонал

2. Процедура организации процессного планирования и оценивания выполнения планового задания

По нашему мнению, основными распространенными недостатками планирования работы центров ответственности являются:

1) игнорирование текущих изменений ситуации при выполнении планового задания;

недостаточная обоснованность расчёта численности работников (без учёта реальных отклонений по болезни и др. причинам); отсутствие учёта всех видов работ, выполняемых работниками, помимо основной работы;

неумение контролировать и управлять отклонениями для снижения затрат.

2)

3)

На рис. 3 представлена предлагаемая нами блок-схема организации процессного планирования и процессного оценивания выполнения нормированного планового задания для целей обоснования затрат на начисление заработной платы и снижения затрат на неэффективное использование труда.

Процедура процессного планирования и оценивания результатов работы включает следующие виды работ:

1. Описание и характеристика видов работ и затрат на их выполнение по каждому центру ответственности.

2. Подготовка и доведение нормированного задания до центра ответственности по продуктам, по времени и по численности работников.

3. Разработка простых математических моделей (показателей) оценивания выполнения планового задания, а также расчёта численности работников.

4. Описание процесса и процедур учётно-аналитического обеспечения модели оценивания результатов деятельности центров ответственности (процедуры взаимоотношений работников, их ответственность, система контроля, описание бизнес-процессов).

5. Описание и характеристика видов работ и затрат на их выполнение по каждому центру ответственности.

6. Подготовка и доведение нормированного задания до центра ответственности по продуктам, по времени и по численности работников.

7. Разработка простых математических моделей (показателей) оценивания выполнения планового задания, а также расчёта численности работников.

Рис. 3. Предлагаемая блок-схема организации процессного планирования и процессного оценивания выполнения нормированного планового задания для целей обоснования затрат на начисление заработной платы и снижения затрат на

неэффективное использование труда

8. Описание процесса и процедур учётно-аналигаческого обеспечения модели оценивания результатов деятельности центров ответственности (процедуры взаимоотношений работников, их ответственность, система контроля, описание бизнес-процессов).

9. Описание процесса управленческого учета и анализа выполнения нормированного задания.

Ю.Оценка результата выполнения нормированного задания.

11 .Принятие управленческих решений по снижению излишних затрат и повышению эффективности использования труда.

3. Модель оценивания выполнения нормированного задания

В табл. 1 приведены для сравнения две модели оценивания результатов выполнения планового задания: традиционная и предлагаемая процессная модель.

Таблица 1.

Традиционная модель и предлагаемая модель процессного подхода к оценке

выполнения планового задания центра ответственности

Оценка выполнения планового задания

Модель традиционного результатного подхода Предлагаемая модель процессного подхода

Оценка выполнения плана = Фактический выпуск (затраты) / Плановый выпуск (затраты) * 100% N у _ N ■к "пят л Оценка выполнения плана = (Фактические затраты по нормам + Дополнительные затраты) / Плановые затраты - (Фактически затраты на непроизводительные работы + Фактические затраты на простои не по вине центра ответственности) Ув - (ГхЯ«"> + :ГДОЯ. хЮ0% Тяв. ~ (Тип. + Тпг.)

Традиционная результатная модель состоит в простейшем подходе сопоставления планового и фактического показателей. Например, фактические затраты, сопоставляются с плановыми. В управленческом учете специалисты давно обратили внимание на некорректность такой модели, исходя из фактически (а не планово!) сложившейся ситуации и предложили формулу так называемого «гибкого» бюджета, когда плановое задание для

сопоставления с фактическим результатом. Но этого явно мало, с нашей точки зрения, как уже отмечалось выше.

Использование результатного подхода, во-первых, не позволяет увидеть и управлять реальным процессом со всеми его проблемами; во-вторых, делает оценку результатов не полностью зависимой от деятельности данного центра ответственности, т.е. слабо стимулирует работников; в-третьих, не представляет информации о проблемах процесса реализации результата, что снижает эффективность управления.

Модель классического результатного подхода выражается в простой формуле оценки выполнения плана по любому показателю (см. табл. 1).

N

ДС _ факт

Наш

где N - показатель объема выпуска (затрат);

Ыфаш - фактический выпуск (затраты);

Ып:юи - плановый выпуск (затраты);

к - коэффициент «гибкого» бюджета для пересчёта плана под фактический выпуск (затраты) для обоснованности сопоставления показателей плана и факта.

Предлагаемая модель процессного подхода требует для оценки получения в процессе достижения запланированного результата новой дополнительной информации, формируемой в управленческом учёте в процессе достижения запланированного результата.

Уровень выполнения нормированного задания определяется по следующей модели:

(ГхЛ-) + Гда, х100> где * яв. ~ (Тип. + тпт )

Уд - уровень выполнения нормированного задания в %;

Т - норма времени на единицу продукции или на единицу объема работ по конечной операции в нормо/часах;

Пф - количество единиц продукции или работы, изготовленной или выполненной бригадой в отчетном периоде;

Тдоп - время, выработанное членами бригады на дополнительных нормируемых работах, не предусмотренных нормированным заданием в н/ч;

Тяв - сумма явочного времени в человеко-часах;

ТНп' время, затраченное членами бригады на выполнение ненормируемых непроизводительных работах в человеко/часах;

Тпт - время простоев не по вине рабочих бригады в человеко/часах.

Все нормируемые работы (дополнительные и непроизводительные) при определении уровня выполнения нормированных заданий учитываются в числителе реквизитом Тдоп (см. формулу) и оплата нормо/часов, выработанных при выполнении указанных работ, производится также как и за изготовление деталей, осуществление основных работ.

Ненормируемые непроизводительные работы при определении уровня выполнения нормированных заданий учитываются в знаменателе реквизитом (Тнп ), а часы, отработанные на этих работах, оплачиваются по особому положению.

Внутрисменные потери и простои также учитываются в знаменателе реквизитом Тпт, причем за время внутрисменных потерь рабочему выплачивается только повременная часть заработной платы, а за время простоев не по вине рабочих - 0,5 тарифной ставки.

В диссертационной работе рассмотрены также вопросы анализа затрат и себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих предприятиях.

4. Анализ и оценка эффективности затрат рабочего времени на основных работах

В диссертации дается подробный анализ себестоимости продукции нефтеперерабатывающих предприятий, а также детально приводятся технико-экономические факторы и резервы снижения затрат и себестоимости продукции нефтепереработки. Особый интерес, с нашей точки зрения, представляет предлагаемый в диссертации анализ процесса затрат рабочего времени. Пример такого анализа приведен в табл. 2.

Таблица 2.

Анализ потерь, простоев и непроизводительных затрат рабочего времени

№ Наименование потерь, простоев и непроизводительных затрат Кол-во в

п/п рабочего времени в Ремонтном производстве цеха №8 часах

План. Факт.

1 Простои всего: - 12

- превышение численности в бригаде - 8

- неисправность оборудования - 4

2 Внутрисменные потери: - 41

- прохождение испытательного срока вновь поступившего рабочего - 41

3 Непроизводительные ненормируемые работы: 52 32

- пробные работы на оборудование после ремонта 12 10

- работы по восстановлению материалов изделий и полуфабрикатов 24 15

- уборка производственных площадей 16 7

4 Непроизводительные работы, выполняемые по производственной 80 91

необходимости:

- замена оснастки и подготовка рабочего места. 80 91

5 Дополнительные работы, связанные с отклонением от технологии: 335 455

- временное введение дополнительной операции 10 10

- изготовление деталей из другого профиля металла 70 70

- отсутствие средств механизации, предусмотренных проектов 17 16

- неисправность средств механизации 80 100

- неисправность оснастки 130 210

- выполнение работы на другом оборудовании, несоответствующем 28 28

проектному

- несоответствие инструмента техническим условиям - 12

6 Технологическая чистка оборудования и уборка рабочих мест 20 20

7 Работы по исправлению брака 23 35

8 Изготовление изделий, забракованной окончательно на 15 14

последующих операциях.

Всего: 525 700

Составляется план мероприятий по сокращению в будущем затрат и простоев, потерь и отклонений от нормального хода производства (табл. 3):

Таблица 3

План мероприятий по сокращению затрат, простоев, потерь

№ п/п Наименование мероприятий Ответственный за выполнение Наименование сокращаемых потерь Кол-во сокращаемых потерь

1 2 3 4 5

1 Задействовать оборудование с ЧПУ на операциях 100-180 ОАЭСП Неисправность гредств механизации 60

2 Разработать и утвердить временное положение о премировании за снижение трудоемкости рабочих цеха Начальник БОТиЗ, начальник Неисправное ть оснастки 90

изготовления и ремонта оснастки, в котором одним из показателей премирования являлось бы отсутствие отклонений от технологии в основных цехах изготовления и ремонта оснастки ООТиЗ, начальник участка изготовления и ремонта оснастки

3 Перевести наладчиков на другой график работы, согласно которому выход их осуществлялся бы на 30 минут раньше основных рабочих Начальник цеха Замена оснастки и подготовка рабочего места 90

4 Установить технически обоснованные нормы времени на технологическую чистку оборудования Инженер по эрганизации и нормированию груда Технологичес кая чистка оборудования 5

5 Провести разъяснительную работу среди мастеров (С Превышение численности в бригаде 8

Всего: 253 час.

Предлагаемые выше мероприятия позволяют сократить количество потерь и отклонений на 253 часа по отношению к предыдущему периоду. Однако в планируемом месяце потери и отклонения полностью устранены быть не могут и ожидаемое их количество составит: 700-253=447 часов, или по отношению к фонду рабочего времени бригады (447:3500)х 100=12,6%. Остальные 87,4% рабочего времени бригады должны быть использованы непосредственно на выполнении операций по изготовлению основных изделий.

5. Основные инструменты стратегического управленческого учета

В настоящее время значительно ужесточились требования российских и международных стандартов к экологическим характеристикам продукции нефтеперерабатывающих предприятий, в частности, товарных бензинов и дизельных топлив. Для сохранения позиций на рынке сбыта товарной продукции необходимо сокращение производства нефтепродуктов низкого качества (бензин А-76 и ДТЛ - 0,2-62) и увеличение производства экологически чистой продукции с низким содержанием серы и ароматических углеводородов в соответствии со стандартами ЕВРО-2, ЕВРО-3, ЕВРО-4 и £N-590. Одним из мероприятий, обеспечивающих достижение требований данных стандартов, является необходимость расширения горизонтов менеджмента, создание системы стратегического управления и развитие

стратегического управленческого учета.

20

Западные специалисты отмечают, что традиционные инструменты, применяемые в управленческом учете (расчет переменных затрат, анализ порога рентабельности, анализ отклонений от плана и др.) влияют на ограничение временного горизонта решений коротким периодом времени и не имеют стратегического значения. Применение традиционных решений при расчете затрат, в условиях новых технологий, а также динамичных изменений в экономическом окружении, может привести к принятию ошибочных решений в области цен, новых и старых продуктов, реакции на поведение конкурентов.

Кроме того управленческий учет, по мнению ряда специалистов, является скорее частью проблемы информационных пробелов в управлении компанией, чем решением этой проблемы.

В странах с развитой рыночной экономикой специалисты предполагают следующие направления развития управленческого учета:

• определение главных затратообразующих факторов в компании,

• измерение затрат деятельности,

• использование нефинансовой информации (качественной и количественной),

• развитие стратегического подхода в управленческой бухгалтерии.

Обращая внимание на ключевую роль управленческого учета в

информационной системе "организации будущего" можно отметить следующие характерные черты современного управленческого учета:

• концентрация на будущем,

• процессный подход, учитывающий перспективу анализа «с наружи во внутрь» организации, заключающийся на принятии, в качестве отправной точки ожиданий клиента,

• трактовка информации о ресурсах организации, как информации стратегического значения,

• понимание стратегических концепций, участие в разработке стратегии и мониторинге ее реализации,

• идентификация действий создающих ценность.

Основные положения диссертации опубликованы в следующих печатных работах автора:

Статьи в изданиях, включенных в Перечень ведущих рецензируемых научных журналов и изданий, рекомендованных ВАК, Министерства образования и науки Российской Федерации:

1. Гордеева Е.Е. Центры ответственности и процессно-ориентированный подход к оценке их деятельности на основе данных управленческого учета. Роль и место цивилизованного предпринимательства в экономике России: Сборник научных трудов. Выпуск XXIII. - М.: Российская Академия предпринимательства, Агентство печати «Наука и образование» 2010. -0,5 п.л.

2. Гордеева Е.Е., Суйц В.П. Совершенствование управленческого учета затрат по видам деятельности // Ученые записки: Роль и место цивилизованного предпринимательства в экономике России: Сборник научных трудов. Выпуск XX. - М.: Российская Академия предпринимательства, Агентство печати «Наука и образование» 2009. - 0,4 пл. (лично авт. 0,3 п.л.).

3. Гордеева Е.Е., Суйц В.П. Процессно-ориентированное бюджетирование затрат и результатов центров ответственности // Роль и место цивилизованного предпринимательства в экономике России. Сборник научных трудов. Выпуск XXII. - М.: Российская Академия предпринимательства, Агентство печати «Наука и образование» 2010. -0,4 п.л. (лично авт. 0,3 п.л.).

Статьи в других изданиях

4. Гордеева Е.Е. Особенности финансового и управленческого учета затрат в отрасли нефтепереработки // Материалы XXXIV международной научно-практической конференции «Татуровские чтения - 2006»: Сборник статей под ред. А.В.Коровина. -М.: 2006. - 0,4 п.л.

5. Суйц В.П., Гордеева Е.Е. Становление управленческого учета затрат по видам деятельности. // Комплексный экономический анализ и его информационное обеспечение: Материалы XXXVII научно-практической конференции «Татуровские чтения - 2009». - М.: ТЕИС, 2010. - 0,5 п.л. (лично авт. 0,3 п.л.).

6. Гордеева Е.Е. Управленческий учет затрат по видам деятельности и бизнес-процессам. -М.: МАКС-Пресс, 2010 - 0,65 п.л.

7. Гордеева Е.Е. Основные факторы, влияющие на затраты в стратегическом управленческом учете /У Российское предпринимательство: История и современность: Материалы VI Международной межвузовской научно-практической конференции. 2010. М.: Российская Академия предпринимательства, Агентство печати «Наука и образование» 2010. -0,15 п.л.

Напечатано с готового оригинал-макета

Издательство ООО "МАКС Пресс" Лицензия ИД N 00510 от 01,12.99 г. Подписано к печати 12.10.2010 г. Формат 60x90 1/16. Усл.печ.л. 1,0. Тираж 100 экз. Заказ 448. Тел. 939-3890. Тел./факс 939-3891 119992, ГСП-2, Москва, Ленинские горы, МГУ им. М.В. Ломоносова, 2-й учебный корпус, 627 к.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Гордеева, Елена Евгеньевна

ВВЕДЕНИЕ.

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА.И

1.1. Сущность и содержание управленческого учета.

1.2. Методологические основы управленческого учета.

1.3. Становление управленческого учета затрат по видам деятельности.

1.4. Учет затрат по сегментам и центрам ответственности.

1.5. Процессно-ориентированный подход к оценке деятельности центров ответственности на базе данных управленческого учета.

1.6. Отраслевые особенности учета и анализа затрат на производство в нефтеперерабатывающей промышленности.

ГЛАВА 2. МЕТОДИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ОРГАНИЗАЦИИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И АНАЛИЗА ЗАТРАТ ПО ЦЕНТРАМ

ОТВЕТСТВЕННОСТИ.

2.1. Процедуры выделения центров ответственности в организации.

2.2 Методические основы разработки системы управленческого учета и контроля затрат предприятия.

2.3. Процессно-ориентированное планирование. Контроль, учёт и анализ затрат и результатов первичных центров ответственности.662.4 Процедура организации управленческого учета дополнительных и нормируемых непроизводительных работ.

2.5 Процедура организации процесса управленческого учета ненормируемых непроизводительных работ, внутрисменных потерь и простоев.

2.6 Анализ и оценка эффективности затрат рабочего времени на основных работах.

2.7. Анализ себестоимости продукции нефтеперерабатывающих предприятий .:.

2.8. Технико-экономические факторы и резервы снижения затрат и себестоимости продукции нефтепереработки.

ГЛАВА 3. ФОРМИРОВАНИЕ ЗАТРАТ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ СТРАТЕГИЧЕСКОГО УПРАВЛЕНИЯ.

3.1 Основные инструменты стратегического управленческого учета.

3.2 Особенности учета затрат в стратегическом управленческом учете.

3.3 Расчёт затрат на выполнение операций.

3.4 Стратегические затратообразующие факторы.

3.5 Прочие расчеты затрат для целей стратегического управления.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Управленческий учет и анализ затрат на производство в нефтеперерабатывающей промышленности"

Актуальность темы исследования. В процессе производственно-хозяйственной деятельности предприятий в условиях рынка формируется значительное количество различной информации, являющейся исходной базой для управленческого учета.

Для принятия обоснованных управленческих и финансовых решений руководству предприятия необходимо иметь информацию о затратах. Эта информация является базой всей системы управленческого учета на предприятии независимо от целей организации, ее особенностей технологии и выпускаемой продукции. Даже организации, которые не ставят своей целью извлечение прибыли, все-таки оценивают эффективность своей деятельности в понятиях эффективности использования ресурсов. В учете, как бухгалтерском, так и управленческом, затраты определяются наиболее строго, способы классификации затрат тщательно проработаны и стали частью общепринятых профессиональных стандартов.

Таким образом, правильное управление затратами в организации на основе качественной обработки управленческой информации о затратах способствует росту эффективности ее деятельности и повышению конкурентоспособности организации.

Большое внимание в экономической литературе стало уделяться вопросам обоснованности калькулирования себестоимости продукции, в частности, распределению косвенных затрат.

Развитие производства привело к огромному разнообразию выпускаемой продукции. Возросла стоимость ресурсов, не связанных непосредственно с производственной деятельностью предприятий: расходы на логистику, наладку и переналадку оборудования, технический контроль продукции, расходы на продажу и т.д. Кроме того автоматизация учетных процессов позволила применять более сложные методы обработки первичной учетной информации.

Таким образом, к концу 80-х годов прошлого века, все эти обстоятельства вызвали пересмотр и изменение методов распределения косвенных расходов и возникновению метода учета затрат по видам деятельности или ABC-метода (от английского Activity Based Costmg - ABC). Принципиальное отличие АВСметода от других методов учета затрат и калькулирования себестоимости состоит в способе распределения косвенных затрат. Метод ABC не является ни абсолютно новым, ни революционным. В значительной мере он соединил в себе общеизвестные ученые процедуры, разработанные усилиями многих специалистов по учету и финансовых менеджеров для нужд конкретных компаний.

Различные, бурно развивающиеся в последние десятилетия и вызывающие большой интерес теории управленческого учета затрат и одновременно системы управления затратами и производством, комбинируют собственные методологии с методом учета затрат по видам деятельности (ABC).

Общая методология учета по видам деятельности достаточно хорошо разработана в экономической литературе и на практике, однако АВС-метод не требует строгого и последовательного соблюдения определенных правил и стандартов и не является универсальным. Каждая организация может иметь свои уникальные пути реализации этой методологии учета затрат в соответствии со спецификой бизнеса и конечными целями. В отечественной практике данный метод нельзя назвать широко используемым, хотя имеются все предпосылки для его внедрения. По данным обследований предприятий России можно сделать вывод о широком применении старого метода распределения косвенных затрат пропорционально прямым затратам на оплату труда.

Много теоретических и практических проблем связано с учетом затрат по сегментам и центрам ответственности и с оценкой их деятельности, с оценкой выполнения плана. Использование лишь гибкого бюджета для этих целей, не решает проблему оценки.

Переход к управлению бизнес-процессами требует совершенно новых подходов не только к бюджетированию, но и к учету и контролю как затрат, так и результатов деятельности и определению эффективности использования рабочего времени.

Недостаточно внимания пока еще уделяется проблемам формирования и оценке затрат для целей стратегического управленческого учета.

Все это делает рассматриваемую тему весьма актуальной и интересной как в теоретическом, так и в практическом отношении.

Вышеизложенное подтверждает значимость рассматриваемой проблемы, предопределило тему диссертационного исследования и обусловило актуальность разработки вопросов управленческого учета затрат и практических рекомендаций по его становлению и развитию.

Требуется как совершенствование существующих, так и создание новых концептуальных представлений, методического инструментария с учетом организационных и технологических особенностей компании для ведения эффективного управленческого учета.

Актуальность поставленной проблемы подтверждается вниманием к ней отечественных и зарубежных ученых.

Степень изученности темы и достоверности научных результатов. Теоретические и прикладные аспекты развития методологии, организации и функционирования управленческого учета в современных условиях освещены в трудах: В.Д. Андреева, М.В. Бахрушиной, В.Б. Ивашкевича, Н.Г. Гаджиева, В.Г. Гетьмана, Т.П. Карповой, Н.П. Кондракова, М.И. Кутера, А.Д. Ларионова, М.В. Мельник, Е.А. Мизиковского, O.A. Мироновой, O.E. Николаевой, С.А. Николаевой, В.Ф. Палия, В.И. Подольского, JI.B. Поповой, Т.М. Садыковой, Я.В. Соколова, В.П. Суйца, В.И. Ткача, А.Д. Шеремета, Т.В. Шишковой, JI.3. Шнейдмана.

Среди отечественных и зарубежных ученых прошлых веков известны: H.A. Блатов, Р. Вейцман, A.M. Галаган, А.И. Гуляев, Ф.В. Езерский, И.Р. Николаев, А.П. Рудановский, Э. Шмаленбах. Концептуальные основы бухгалтерского и управленческого учета, качественные характеристики учетной информации обоснованы зарубежными учеными, такими как: X. Андерсон, Э.А. Арсена, Р. Бенке, JT. Бернстайн, Й. Бетге, Р. Брейли, М. Ван Бреда, К. Друри, Р. Каплан, Д. Колдуэлл, М. Мэтьюс, Д. Нортон, Б. Нидлз, М. Перера, Ж. Ришар, Д. Фостер Д., Ч.Т. Хорнгрена, Р. Энтони, Э. Хендриксен.

Различные аспекты методологии и организации управленческого учета нашли отражение в трудах: М.М. Каверина, В.Э. Керимова, И.Г. Кондратова, А.Ф. Крюкова, E.H. Лавренчук, Ю.А. Мишина, В.Д. Новодворского, О.П. Оси-ленковой, Н.Б. Полыгалиной. Подходы, принципы и методы использования информации управленческого учета представлены в работах специалистов в области управленческого анализа М.И. Баканова, С.Л. Бороненковой, В.В. Ковалева, Ф.Б. Рипполь-Сарагоси, Р.Ю. Симионова, М.Л. Слуцкина, В.А. Чернова, Н.Г. Чумаченко и др.

По достоинству оценивая научный вклад названных специалистов, следует отметить, что на сегодняшний день недостаточно проработанными остаются многие вопросы теории, методики и организации управленческого учета.

Цель и задачи диссертационного исследования. Цель диссертационного исследования заключается в рассмотрении новых сторон управленческого учета затрат, исходя из современных требований управления бизнес-процессами в нефтеперерабатыващей промышленности, всесторонней оценке российской и зарубежной теории и практики управленческих процессов, управленческого учета затрат в современных экономических условиях

В рамках поставленной цели были поставлены соответствующие этой цели задачи:

• обобщить основные современные подходы к организации управленческого учета затрат, зарубежные методы и приемы этого учета, применяемые в российской практике, в том числе на предприятиях нефтепереработки;

• исследовать вопросы становления и развития учета затрат по видам деятельности, акцентировать внимание на саму деятельность (действия персонала), а не только на продукты и процессы;

• проанализировать организацию учета затрат по сегментам и центрам ответственности в нефтеперерабатывающих компаниях;

• предложить процессно-ориентированную методику оценивания деятельности центров ответственности на предприятиях нефтепереработки;

• разработать контрольные процедуры в управленческом учете и регулировании затрат в процессе управления затратами;

• предложить методические основы разработки и внедрения системы управленческого учета на предприятиях нефтепереработки;

• предложить методику процессно-ориентированного бюджетирования, учета, контроля и анализа затрат и результатов центра ответственности;

• разработать метод оценивания результатов деятельности центров ответственности на основе управленческого учета процесса трудовой деятельности работников и центров ответственности центров ответственности;

• исследовать современное состояние и обобщить исследования в области стратегического управленческого учета затрат.

Область исследования. Исследование соответствует п. 1.4 «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа», п. 1.9 «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа», п. 1.12 «Инвестиционный, финансовый и управленческий анализ» специальности 08.00.12. «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта специальностей ВАК РФ (экономические науки).

Объектом исследования была избрана существующая практика ведения управленческого учета затрат на российских предприятиях. Исследования проведены по материалам предприятий нефтеперерабатывающей промышленности, а также предприятий других отраслей.

Предметом исследования в диссертационной работе является теория, методология и практика создания и совершенствования управленческого учета затрат и его взаимодействия с общей системой процессного управления на предприятиях.

Теоретической и методологической базой исследования является конкретное приложение теории научного познания к предмету исследования.

В основу диссертационного исследования положен диалектический метод, который ориентирует на изучение экономических явлений и процессов во взаимосвязи и непрерывном развитии. В. процессе исследования были использованы как общенаучные методы исследования и познания (диалектика, анализ, синтез, системность, комплексность, аналогия, оптимизация и др.), так и специальные приемы и процедуры (сравнение, группировка, расчет коэффициентов и др.). Новые положения и предложения аргументированы результатами исследований и наблюдений, полученными сравнительно-историческим, диалектико-синтетическим и абстрактно-логическим методами.

Теоретическую основу исследования составляют труды отечественных и зарубежных специалистов по проблемам теории и методологии управленческого учета затрат, законодательные и нормативные акты Российской Федерации, материалы научных конференций и исследований, периодические экономические издания.

Методологическую основу исследования составили теории развития экономики и связанные с ними теоретические и практические аспекты методологии и организации управленческого учета затрат, оценки, анализа и калькулирования себестоимости.

Научная новизна исследования состоит в разработке, предложений по совершенствованию управленческого учета, контроля, анализа затрат и их оценки, как элемента управления бизнес-процессами на предприятии.

Наиболее существенные результаты, содержащие научную новизну диссертационного исследования, заключаются в следующем:

• обобщены основные современные подходы к организации управленческого учета затрат, зарубежные методы и приемы этого учета, применяемые в российской практике, в том числе на предприятиях нефтепереработки;

• предложена усовершенствованная модель структуры управления затратами по видам деятельности (Cost Management System - CMS), известной как CAM-I крест;

• предложен процессно-ориентированный подход к оцениванию результатов деятельности центров ответственности, на базе данных управленческого учета бизнес-процессов;

• разработана методика процессно-ориентированного планирования контроля, учета и оценки затрат и результатов первичных центров ответственности, предусматривающая использование данных управленческого учета в корректировке плановых й фактических показателей для целей оценивания результатов деятельности центров ответственности;

• разработаны процедуры формирования- информации управленческого учета затрат (документы, должностные лица, их ответственность, взаимоотношения, последовательность действий) в рамкахбизнес-процесса достижения запланированного результата в центрах ответственности; обобщены концепции, инструменты и технологии стратегического управленческого учета затрат в целях применения достижений зарубежных экономических исследований в современных российских условиях. Практическая значимость результатов исследования заключается в том, что использование разработанной методологии и методик управленческого учета способствует повышению эффективности и качества информационных ресурсов, снижает трудоемкость учетно-отчетных процедур, повышает эффективность затрат хозяйственных средств.

Рекомендации, содержащиеся в диссертационной работе, носят конкретный характер и могут быть использованы в управленческой учетной практике деятельности не только предприятий нефтепереработки, но и других отраслей, а также для развития методологической базы учетно-аналитического процесса, подготовки принятия адекватных решений при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности, что дает возможность разрабатывать практические методы развития организаций.

Теоретическая значимость. В диссертации на основании выполненных автором исследований разработаны теоретические и практические положения, совокупность которых можно квалифицировать как совершенствование теории управленческого учета на предприятиях в соответствии с международной практикой. Теоретические результаты диссертации открывают возможности совершенствования управленческого учета на современных российских предприятиях.

Апробация результатов исследования. Основные положения, теоретические выводы и практические рекомендации, сформулированные в диссертации, опубликованы, доложены и- получили одобрение на Ломоносовских чтениях (2006, 2008 гг.), на Татуровских чтениях (2009'г.) в МГУ им. М.В. Ломоносова, внедрены в практику работы ряда нефтеперерабатывающих предприятий, в частности, ОАО «Сызранский нефтеперерабатывающий завод», ОАО «Новокуйбышевский нефтеперерабатывающий завод», а также предприятий других отраслей: ОАО «Тяжмаш» и ЗАО «Тяжмаш-Гидро» г.Сызрань.

Материалы диссертационного исследования используются на экономическом факультете МГУ им. М.В. Ломоносова при чтении лекций по управленческому учету для бакалавров отделения «Менеджмент».

Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в семи печатных работах автора общим объемом 2,6 пл., в том числе три статьи опубликованы в изданиях, рекомендованных ВАК.

Структура и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Гордеева, Елена Евгеньевна

Выводы из двух моделей те же самые: для эффективных условий хозяйствования, чем выше качество работы компании, тем ниже затраты деятельности: Поэтому выступают против обиходного восприятия качества как роскоши, которая вызывает рост затрат. Сторонники абсолютного качества утверждают, что самые низкие затраты будут при стопроцентном качестве, либо безошибочной деятельности компании во всех аспектах. В то же время, защитники экономического подхода утверждают, что выгода по затратам будет только до определенного момента, пока прирост затрат высокого качества будет меньше получаемой, по этой причине экономии затрат брака.

Концепция абсолютного качества опирается на предпосылку, что «качество бесплатно» - не качество является причиной затрат в компании, а его отсутствие. Главными затратообразующими факторами считаются:

- появление недостатков (несоответствий, ошибок),

- затраченное время, как и хода самого процесса, как следствие обнаружения в нем недостатков.

Поэтому, в виде активов, польза которых поддается оценке, качество не может быть представлено. Компания должна стремиться к достижению максимального уровня качества на предприятии, так называемого, уровня «нулевых недостатков», при котором ее затраты достигнут минимума. Модель выделяет две категории затрат качества:

1. Затраты соответствия — затраты расходов с целью выполнения всех функций, каждый раз, согласно требованиям качества.

2. Затраты несоответствия - затраты, связанные с выполнением корректирующих и ремонтных операций, вытекающих из невыполнения требований качества.1

Уровень полных затрат качества достигнет минимума в момент достижения компанией абсолютного качества, так как тогда единственными оставшимися операциями будут операции по обеспечению качества, а ремонтные операции, бывшие причиной увеличенных затрат, будут устранены.

Экономическая модель затрат качества основывается на наблюдении, что-вместе с ростом расходов на профилактическую деятельность и контроль, снижается уровень затрат внутренних и внешних недостатков в компании. На опл ределенном уровне выгоды, полученные от снижения затрат недостатков превышают конечные расходы на профилактику их появления. Это влечет за собой снижение полных затрат качества в компании, а в последствии снижение полных затрат ее деятельности. Однако, в определенный момент, компания перестает получать выгоду от дальнейшего повышения расходов на профилактику и контроль, так как достигаемые выгоды не превышают затраченных на них расходов. Это, в свою очередь, вызывает рост полных затрат компании.

Поэтому функция полных затрат качества И-образная. Существует определенный оптимум, ниже абсолютного качества, при котором общие затраты качества достигают самой низкой стоимости. Стремление к идеальному состоянию экономически не обоснованно, так как вместе с приближением к уровню абсолютного качества, прирост дохода из-за устранения очередных недостатков, несоизмеримо ниже прироста затрат на устранение этих недостатков.

Для классической функции затрат качества выделяют три области (схема

3.5):

1 Считается, что в большинстве компаний затраты несоответствия составляют около 20-25% продажной стоимости, в то же время затраты соответствия даже в компаниях, которые ввели управление качеством, составляют около 2-3% стоимости продажи. Следовательно, управление затратами должно основываться на безусловном сокращении затрат несоответствия, а не на поиске оптимальной зависимости между затратами соответствия и несоответствия. Сравн. напр. [39]. ,

1. Область улучшения, где компания может повлиять на снижение затрат качества инвестированием в развитие операций, направленных на профилактику и контроль.

2. Нейтральная область (в районе, оптимума), в:которой находятся; компас нии с: эффективно функционирующей: системой управления качеством, основанной на профилактике и. контроле.

3. Область совершенства, в которой находятся компании, ищущие методы достижения абсолютного качества. В этой области наблюдается более быстрый прирост затрат профилактики возникновения недостатков, чем снижение затрат недостатков.

Экономический подход часто используется в услугах либо1 обслуживании клиента, где 100% качества может быть непрактично и несоизмеримо дорого в-отношении к получаемой выгоде. Например, реализация 95-98% поставок на какое-то время: может быть достаточным уровнем, качества: Устранение; этих: 5%,недостатка, часть из которого: может быть следствием форс-мажора, могло бы быть чрезмерно дорогим, если бы было возможным. В то же время, принцип абсолютного качества применяется чаще для производственных процессов, там; где:возможно достижение высокойгстабильности'технологических систем.

Модели затрат, качества следует рассматривать как путеводитель для руководителей, позволяющий; выяснить ответ на вопрос: если; любая; деятельность» компании;: является по, существу затратообразующей, которые из затрат более предпочтительны? Затраты, связанные- с предупреждением возникновения; влияния высокого ^качества на снижение полных затраткомпании, снижают тем самым эффективность ее деятельности.

3.4.3 Структурные затратообразующие факторы

Структурные факторы затрат относятся к экономико-организационной, структуре компании. Эта концепция-предполагает, что компания, осуществляет выбор типа деятельности в отношении ряда пространств,. связанных с долго-, срочной организационной и экономической структурой а также может принимать осознанные решения, связанные с изменением этой же структуры. Выбор экономико-организационной структуры с определенными особенностями повлияет на,размеры и структуру затрат компании:

Можно выделить, по меньшей мере, пять пространств, в которых принимаются стратегические решения; касающиеся экономико-организационной; структуры, в отношении к отдельным сегментам деятельности компании [263, стр. 20-21]:

1. Масштаб деятельности - размер инвестиций в ресурсы, связанные с исследованиями и развитием, производством и продажей, степень горизонтальной интеграции предприятия.

2. Область деятельности - степень вертикальной интеграции предприятия.

3. Опыт - на сколько предприятие похоже на предшествующие, т.е. на сколько можно воспользоваться опытом в компании.

4. Технология- технологические и организационные решения, принятые в отдельных областях цепи ценности.

5. Сложность и разнородность,- гамма товаров и услуг, предлагаемых клиентам. •

В отличие от случая исполнительных факторов, трудно установить какую-нибудь рекомендуемую стоимость вышеперечисленных параметров. Размеры деятельности, посредством экономии и дезэкономии масштаба; могут влиять как позитивно, так и негативно на затраты деятельности. Степень вертикальной, интеграции предприятия может принести плоды, как в виде снижения" затрат транзакции, так и отсутствия эластичности компании. Избыток опыта на динамично развивающемся рынке трансформируется в рутину и недостаток иннова-ционности, также и недостаток опыта может быть такой же угрозой. Так сама сложность процессов и диверсификация деятельности, которая всегда влияет на, повышение затрат, очень часто необходима для достижения компанией рынрч-ного успеха.Графики на схеме 3.6 отображают влияние структурных основных факторов на единичные затраты (т.е. затраты на единицу продукции, либо одну; операцию).

Размеры деятельности Аккумулированные раз- Сложность деятельности в данной области меры деятельности

Рис. 17. Влияние структурных факторов на единичные затраты

Выгоды, вытекающие из опыта, следуют из повышения эффективности в процессе обучения (приобретения опыта). Компания, которая в процессе трехлетней деятельности произвела 300 тыс. единиц одинаковой продукции, в состоянии произвести следующую единицу дешевле, чем конкурент, работающий год и произведший 100 тыс. единиц продукции.

Выгоды масштаба возникают при увеличении объемов производства. Например, если возникают выгоды масштаба, компания, производящая 1 млн. единиц продукции в течение недели, будет иметь более низкую стоимость производства единицы продукции, чем компания, действующая в той же области в меньшем масштабе, например, производящая 100 тыс. единиц продукции за неделю.

3.5 Прочие расчеты затрат для целей стратегического управления

3.5.1 Расчет продуктивных затрат

В приведенной ниже табл. 38 представлена информация о годовом использовании сырья и операционных затратах в производственном процессе. Продуктивные затраты следуют исключительно из фактически выполненных операций, в процессе которых появляется ценность для клиента.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Проведенные в процессе решения поставленных в работе задач исследования позволяют сделать следующие выводы и предложения, содержащие научную новизну:

1. С нашей точки зрения, управленческий учет - самостоятельная инфор мационная система, частично использующая методологию и информацию бухгалтерского учета и выполняющая сервисное информационное обслуживание менеджмента предприятии;

2. В работе предложены меры по совершенствованию метода ABC, принимая во внимание не только виды деятельности по продуктам и процессам, но и саму деятельность.

Возникла парадоксальная ситуация: виды деятельности контролируются и учитываются, а сама деятельность - нет. Наряду с ABC и АВМ нами предлагается ввести управленческий учет АР (Activity Personal) деятельности персонала - руководителей центров ответственности.

В работе предлагается трансформировать CAM-I крест из двумерного в трехмерный, введя перпендикулярную, двум имеющимся составляющим, третью - связанную с оценкой и стимулированием деятельности центров ответственности.

Отсюда следует вывод, что комплексный взгляд на формирование затрат содержит по нашему мнению три составляющие:

1) формирование, учет, контроль и анализ затрат на продукт;

2) формирование, учет, контроль и анализ затрат на процесс;

3) формирование, учет, контроль и анализ затрат для оценки действий и деятельности центров ответственности.

Рассмотрение затрат укрупнено лишь как затраты на продукты и процессы не в полной мере позволяет управлять этими затратами. Кроме того, управле-, ние может осуществляться лишь людьми, а не продуктами и процессами их создания.

3. С нашей точки зрения, в управленческом учете следует выделять и еще один элемент затрат для оценки*деятельности центров ответственности:

- затраты, связанные с деятельностью центров ответственности;

- затраты не связанные с деятельностью центров ответственности.

Это связано с тем, что на величину затрат может влиять масса различных факторов, в том числе внешних по отношению к центру ответственности, что важно учитывать при оценке результатов деятельности.

4. Оценка деятельности центров ответственности и менеджеров компании является важным вопросом, обсуждаемым в экономической литературе, в литературе по управленческому учету.

С нашей точки зрения, эту проблему можно разделить на несколько составляющих: а) определение результата деятельности центра ответственности, как одновременно поставщика и потребителя ресурсов, то есть как элемента, звена системы деятельности компании в целом; б) определение базы для сравнения результата деятельности центра ответственности; в) сопоставление результата деятельности центра ответственности с базовым значением этого показателя.

Оценка деятельности центров ответственности предполагает, с нашей точки зрения использование целевого процессного подхода. Нельзя говорить об оценке вообще. Эту оценку можно и нужно классифицировать по целям:

- оценка эффективности;

- оценка финансового результата;

- оценка затрат ресурсов;

- оценка деятельности.

В настоящее время эти оценки смешиваются многими авторами. Процесс формирования управленческой информации* для различных оценок методически может быть специфичным в методике и в процессе формирования показателей, в выборе единиц измерения и другим параметром.

Кроме того, нет четкой определенности в понятиях эффект, эффективности, результат, затраты, издержки, деятельность и их соотношении. Например, соотношение понятие эффект и результат, эффективности и деятельности и т.п.

Рассмотрели проблему оценку деятельности, действий руководства и сотрудников центра ответственности в достижении результата, выраженного в тех или иных показателях.

5. Оценка всегда предполагает сравнение достигнутого результатах чем-то, с какими-то координатами: целей, задач, возможностей, эталоном и т.п. Чаще всего таким критерием выступает плановые задания рассчитанные из стратегических целей компании.

С нашей точки зрения, процесс формирования информации для такой оценки специфичен для каждого показателя, но в общем виде его можно сформулировать.

В работе отмечается, что для оценки деятельности центра ответственности' по тому или иному показателю необходимо вести учет и корректировать как показатель результата, так и показатель плана, применяемый^ для оценки. В настоящее время о необходимости корректировки плана для оценки его выполнения в . литературе по управленческому учету широко говориться. Но речь при этом: идет только о гибком бюджете и соответственно о пересчете плановых затрат с учетом фактического объема выпуска/ а итоге с учетом характера поведения: затрат в зависимости от изменения объема.

6. Предлагаемый в работе подход позволяет учитывать не только поведение затрат - гибкий бюджет, но и поведение людей, выполняющих дополнительную. производительную работу, дополнительную непроизводительную работу, работу вызванную независящими от них причинами и не рассчитанную на выполнение в плановом задании. При необходимости корректировать плановое задание для оценки деятельности центра ответственности и его стимулирования можно и по другим обоснованным, поддающимся учету причинам.

7. Для целей управления затратами и финансовыми результатами, как показывает практика, важно выделить в организации центры финансовой ответственности, определить вид этих, центров, установить контролируемые показатели, организовать систему внутреннего контроля и документирования показателей, классифицировать принадлежность, затрат и результатов к каждому центру . ответственности.

В работе рассмотрены методические основы решения этих задач в рамках системы управленческого учета на конкретном примере предприятия технического сервиса автомобилей.

Предприятие необходимо разделить на центры ответственности — сегменты внутри предприятия, во главе которого стоит ответственное лицо.

8. В работе рассмотрена организация процессно-ориентированного бюджетирования, учета, контроля и оценки деятельности в первичных центрах ответственности - на уровне бригад производственных рабочих, которые являются примером центров затрат.

Важным направлением экономии финансовых и материальных ресурсов и снижения себестоимости продукции и затрат на бизнес-процессы является организация внутреннего управленческого контроля как базы принятия решений по управлению затратами.

В работе рассмотрены задачи управленческого контроля и контрольные процедуры, выполняемые в системе внутреннего управленческого контроля, а также службой внутреннего аудита для целей:

- управления запасами;

- получения и хранения сырья, материалов;

- заказа материалов;

- производства (оценки запасов);

- погрузочно-разгрузочно и прочих операций с готовой продукцией;

- поставки готовой продукции;

- ведения номенклатурного справочника в системе учета ТМЦ.

9. В диссертации отмечено, что в связи с необходимостью расширения горизонтов менеджмента, созданием системы стратегического управления, без которого уже немыслимо обеспечить конкурентоспособность не только продукции, но и компании в целом, новые задачи и потребности сформировались и в стратегическом управленческом учете.